Gliederung

Abk  ürzungen  IV

1  Einleitung  1

2  Grundbegriffe des Steuerrechts  3

2.1  Einkommen als Merkmal persönlicher Leistungsfähigkeit und das Prinzip der  

Abschnittsbesteuerung   3

2.2  Einkünfte im Rahmen der Einkommensteuer  4

2.3  Steuerlich relevante Einnahmen und Ausgaben  6

2.3.1  Voraussetzungen für den Einnahmentatbestand  6

2.3.2  Voraussetzungen für den Ausgabentatbestand  10

2.4  Untersuchung des Einnahmen- bzw. Ausgabentatbestands an Beispielen  15

2.4.1  Buchgutschriften auf besonderem Konto beim Schuldner  15

2.4.2  Novation  17

2.4.3  Tausch  19

2.4.4  Ausgabentatbestand im Fall der Anschaffung von Vermögenswerten  21

2.5  Persönliche Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben  23

3  Das Zufluss-/Abflussprinzip des § 11 EStG  27

3.1  Der § 11 EStG und seine historische Entwicklung  28

3.2  Geltungsbereich des § 11 EStG  29

3.2.1  Sachlicher Geltungsbereich  29

3.2.2  Persönlicher Geltungsbereich  29

3.3  Bestimmung des Zufluss- bzw. Abflusszeitpunktes  30

3.3.1  Allgemein  30

3.3.1.1  Zeitpunkt des Zuflusses  30

3.3.1.2  Zeitpunkt des Abflusses  31

3.3.1.3  Korrespondenz von Zufluss- und Abflusszeitpunkt  33

3.3.2  Spezielle Anwendungsfälle  34

3.3.2.1  Geldschulden  34

3.3.2.2  Instrumente zur Abkürzung des Leistungswegs  38

II

3.3.2.3 Zufluss- und Abflusszeitpunkte im Zusammenhang mit Sachwerten 39 3.3.2.4 Vorauszahlungen 41 4 Ausnahmen vom Zufluss-/Abflussprinzip 44 4.1 Regelmäßige Zahlungen um die Jahreswende 45

4.1.1 Gesetzliche Regelung und deren Zweck 45

4.1.2 Anwendungsvoraussetzungen 46 4.1.3 Kritische Beurteilung 49 4.2 Langfristige Vorauszahlungstatbestände 51

4.2.1 Grundlage der Einführung der Norm 51

4.2.2 Gesetzliche Regelung und Anwendungsbereich 52 4.2.3 Kritische Beurteilung 54 4.3 Zufluss von laufendem Arbeitslohn 55

4.3.1 Gesetzliche Regelung und Anwendungsbereich 55

4.3.2 Einnahmen aus laufendem Arbeitslohn vs. sonstige Bezüge 56 4.4 Weitere Durchbrechungen nach speziellen Vorschriften des EStG 58

4.4.1 Erhaltungsaufwendungen 58 4.4.2 Großspenden 59

4.4.3 Einmaltatbestände im Sinne der §§ 22 Nr. 3 und 23 EStG 60 5 Schlussbemerkung 63 Quellenverzeichnis VII

III

Abkürzungen

A Abschnitt a. A. anderer Ansicht a. a. O. am angeführten Ort Abs. Absatz abzgl. abzüglich a. F. alter Fassung AfA Absetzung für Abnutzung AfaA Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche und technische Abnutzung Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung Aufl. Auflage BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) ber. berichtigt BFH Bundesfinanzhof BFHE Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BFH/NV Bundesfinanzhof, nicht veröffentlicht BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. Bundesgesetzblatt BMF Bundesministerium für Finanzen bspw. beispielsweise BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drucks. Bundestags-Drucksache BVerfG Bundesverfassungsgericht bzgl. bezüglich bzw. beziehungsweise DB Der Betrieb (Zeitschrift) d. h. das heißt DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ Deutsche Steuerzeitschrift (Zeitschrift) EFG Entscheidungen der Finanzgerichte

IV

Erg.-lfg. Ergänzungslieferung EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuerrichtlinien f folgende ff fortfolgende FG Finanzgericht Fn. Fußnote FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift) ggf. gegebenenfalls gl. A. gleicher Ansicht H/H/R Herrmann/Heuer/Raupach (Kommentar) h. L. herrschender Lehre h. M. herrschende(r) Meinung Hrsg. Herausgeber i. d. R. in der Regel i. H. in Höhe inkl. inklusive i. R. im Rahmen i. S. im Sinne i. V. m. in Verbindung mit KÖSDI Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) K/S/M Kirchhof/Söhn/Mellinghoff (Kommentar) KStG Körperschaftsteuergesetz KStR Körperschaftsteuerrichtlinien L/B/P Littmann/Bitz/Pust (Kommentar) LStDV Lohnsteuer-Durchführungsverordnung m. A. meiner Ansicht m. w. N. mit weiteren Nachweisen Nr. Nummer Lfg. Lieferung o. ä. oder ähnliches OFD Oberfinanzdirektion o. g. oben genannte(n)

V

R Richtlinie Rdnr. Randnummer REStG Reichseinkommensteuergesetz RFH Reichsfinanzhof RGBl. Reichsgesetzblatt Rz. Randziffer . Seite(n) Sp. Spalte StuW Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) u. ä. und ähnliches u. U. unter Umständen UStDV Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung UStG Umsatzsteuergesetz v. a. vor allem vgl. vergleiche v. H. von Hundert vs. versus z. B. zum Beispiel

VI

1 Einleitung

Mit dem EU-Richtlinien-Umsetzungsgesetz (EURLUmsG) vom 9. Dezember 2004 ¹ wurde kürzlich eine Änderung des § 11 EStG vorgenommen. Damit wurde die Vorschrift, welche ursprünglich als eine einfach zu handhabende Regel zur zeitlichen Zu-ordnung von Einnahmen und Ausgaben zu einem Besteuerungsabschnitt vorgesehen war, wieder einmal eingeschränkt.

In dieser Arbeit werde ich diese vermeintlich einfache Problematik des „Zufluss/Abflussprinzips“ darstellen und werde untersuchen, inwieweit diese für steuerlich un-kundige Personen noch verständlich und leicht anwendbar ist. Bevor ich jedoch zur Untersuchung des § 11 EStG komme, ist es notwendig, im folgenden Abschnitt zunächst einige Grundlagen des deutschen Steuerrechts darzustellen. Bei der Regelung des § 11 EStG handelt es sich lediglich um eine Zuordnungsvorschrift, sie sagt nichts über die sachliche Qualifikation von Einnahmen und Ausgaben aus. Dies ist also im Vorfeld der zeitlichen Untersuchung zu klären. Wie wir noch sehen werden, ergeben sich hier erste Schwierigkeiten in der Bestimmung des Einnahmenbzw. Ausgabentatbestands. Ich werde an einigen Beispielen darstellen, wo sich problematische Abgrenzungsfälle ergeben. Es handelt sich dabei nicht um eine abschließende Darstellung. Sie sollen lediglich ein Grundverständnis vermitteln, welche Kriterien zur Beurteilung hilfreich und notwendig sind. Bei der Auswahl der Beispiele habe ich mich daran orientiert, welche Fälle in Literatur und Rechtsprechung Diskussionen um den Zufluss- bzw. Abflusszeitpunkt ausgelöst haben.

Wichtig vor der Betrachtung der zeitlichen Dimension ist auch die persönliche Zuordnung, da daran anknüpfend erst beurteilt werden kann, ob für die erzielten Einnahmen und Ausgaben das Zufluss-/Abflussprinzip Gültigkeit besitzt, oder ob eine andere Zurechnung der Einkünfte zu einer Besteuerungsperiode maßgeblich ist. Auch hier werde ich an einigen Beispielen darstellen, wo sich bei der persönlichen Zuordnung Fragen ergeben.

¹ Vgl. Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer

Vorschriften vom 9.12.2004; BGBl. I 2004, S. 3310 (3311) Artikel 1 Nr. 4.

1

Im dritten Abschnitt meiner Arbeit stelle ich das Zufluss-/Abflussprinzips dar, als eine der Möglichkeiten einer eindeutigen Zuordnung der Einnahmen und Ausgaben zu einem Veranlagungszeitraum. Die eindeutige Zuordnung ist wichtig, um eine Nichterfassung bzw. Doppelerfassung zu vermeiden. Bei Betrachtung einiger Instrumente zur Gestaltung der Zahlungen wird deutlich werden, dass der Steuerpflichtige im Geltungsbereich des § 11 EStG die Höhe seines jährlichen steuerpflichtigen Einkommens, und damit die Höhe der geschuldeten Einkommensteuer, in gewissem Maße durch Wahl der Zahlungsweise beeinflussen kann.

Einige dieser Gestaltungsmöglichkeiten waren wiederum der Finanzverwaltung ein Dorn im Auge, da damit gegenwärtig erhebliche Haushaltseinbußen einhergingen. Dies war ein Grund für gesetzliche Einschränkungen des Zufluss-/Abflussprinzips. Im vierten Abschnitt werde ich abschließend die wichtigsten Ausnahmeregelungen darstellen. Eine Rolle spielen dabei nicht nur die Abweichungen, die im § 11 EStG selbst verankert sind, sondern auch die Durchbrechungen des Zufluss-/Abflussprinzips, die sich aus anderen Vorschriften des EStG ergeben.

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2 Grundbegriffe des Steuerrechts 2.1 Einkommen als Merkmal persönlicher Leistungsfähigkeit und das Prinzip der Abschnittsbesteuerung

Die Einkommensteuer erfasst die persönliche Leistungsfähigkeit eines Steuersubjekts. Bemessungsgrundlage ist das zu versteuernde Einkommen i. S. des § 2 Abs. 5 S. 1 EStG. Dieses wird über mehrere Stufen ermittelt. Zuerst ist der Gesamtbetrag der Einkünfte über die sieben Einkunftsarten zu bestimmen. Davon sind im weiteren Verlauf neben dem Verlustabzug gemäß § 10 d EStG auch gewisse Ausgaben der privaten Sphäre des Steuerpflichtigen abzugsfähig, die Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen.

Es ergibt sich das Einkommen als Merkmal der persönlichen Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts. Um zum versteuernden Einkommen zu gelangen, sind daraufhin u. U. noch diverse Freibeträge abzugsfähig. Diese spielen jedoch im Rahmen meiner Arbeit keine weitere Rolle, so dass ich im weiteren Verlauf aus Vereinfachungsgründen davon ausgehen werde, dass das zu versteuernde Einkommen dem Einkommen entspricht. Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer ist geprägt durch das Prinzip der Abschnittsbesteuerung. Es handelt sich also um eine periodisch erhobene Steuer, deren Bemessungs- und Veranlagungszeitraum gemäß § 2 Abs. 7 S. 1 EStG i. V. m. § 25 Abs. 1 EStG stets das Kalenderjahr ist.

Davon abzugrenzen ist der Ermittlungszeitraum. Dies ist der Zeitraum, in dem die Einnahmen zu- und die Ausgaben abfließen. Dieser umfasst im Regelfall ebenfalls das Kalenderjahr, kann aber auch kürzer sein, sofern die persönliche Steuerpflicht nicht im gesamten Veranlagungszeitraum vorliegt. Dies ist insbesondere bei Eröffnung bzw. Aufgabe eines Betriebes gegeben, sowie bei Umstellung von oder auf ein abweichendes Wirtschaftsjahr. Es entsteht hier ein Rumpfwirtschaftsjahr. Im Rahmen der Gewinneinkünfte ist der Gewinnermittlungszeitraum nach § 4 a Abs. 1 S. 1 EStG i. V. m. §§ 8 b und 8 c EStDV das Wirtschaftsjahr. Dieses stimmt nicht unbe-

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dingt mit dem Kalenderjahr überein. Es stellt sich also die Frage, wie der ermittelte Gewinn - und damit die Einnahmen und Ausgaben des Wirtschaftsjahres - dem Kalenderjahr zuzuordnen sind. Ist dieser auf mehrere Kalenderjahre zu verteilen oder insgesamt einem Kalenderjahr zuzurechnen (z. B. dem Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr endet)? Beantwortet wird diese Frage in § 4 a Abs. 2 EStG.

Ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr ist nur i. R. der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft möglich. Bei Gewerbetreibenden ist dafür die Eintragung im Handelsregister Voraussetzung. In diesem Fall ist der Gewinn jedoch regelmäßig mittels Betriebsvermögensvergleich zu bestimmen, so dass bei Einkünften aus Gewerbebetrieb der § 11 EStG ohne Bedeutung und für meine weiteren Untersuchungen in dieser Arbeit irrelevant ist. Bei Land- und Forstwirten ist das Wirtschaftsjahr i. d. R. auf den Zeitraum vom 1. Juli eines Jahres bis zum 30. Juni des Folgejahres festgelegt. Da hier die Gewinnermittlung nach Einnahmen-Überschussrechnung möglich ist, ist in diesem Fall das vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahr auch im Geltungsbereich des § 11 EStG relevant.

2.2 Einkünfte im Rahmen der Einkommensteuer

Nicht alle Vermögensveränderungen sind als Einkünfte zu qualifizieren. Steuerbar i. R. der Einkommensteuer sind ausschließlich Vermögensveränderungen, welche die Voraussetzungen einer der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 7 EStG erfüllen.

Bei den Einkünften handelt es sich um den Reinertrag der jeweiligen Einkunftsart, was bedeutet, dass von den erzielten Einnahmen die objektiv notwendigen, mit der jeweiligen Einnahmenerzielung in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Ausgaben abzuziehen sind und nur die sich ergebende Nettogröße als Merkmal der Leistungsfähigkeit zu besteuern ist. Der Reinertrag kann positiv oder negativ sein. Negative Einkünfte führen jedoch nicht zu einer negativen Einkommensteuer. Sie können jedoch i. R. der Ermittlung der Summe der Einkünfte mit positiven Einkünften anderer Einkunftsarten im gleichen Veranlagungszeitraum ausgeglichen werden, und damit die Einkommensteuer

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mindern. Darüber hinaus ist auch der Verlustabzug nach § 10 d EStG mit positiven Einkünften anderer Veranlagungszeiträume möglich.

Zur Ermittlung der Einkünfte einer Einkunftsart werden gemäß § 2 Abs. 2 EStG grundsätzlich zwei Arten unterschieden: die Ermittlung des Gewinns sowie

die Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten. Des Weiteren unterscheidet man auf der Ebene der Gewinnermittlung unterschiedliche Methoden. Die beiden wichtigsten sind der Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 und § 5 EStG sowie die Einnahmen-Überschussrechnung i. S. des § 4 Abs. 3 EStG. Letztere gleicht der Ermittlung von Überschusseinkünften. Wesentliche Unterschiede bei der Ermittlung des Gewinnes ergeben sich dabei aus der unterschiedlichen Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben zu den Besteuerungsabschnitten, was zu voneinander abweichenden Periodenergebnissen führt. Bei Betrachtung der Totalperiode ist die Summe aller Einkünfte bei beiden Ermittlungsmethoden (theoretisch) gleich hoch. ² Damit geht jedoch keine gleich hohe Gesamtsteuerbelastung einher. So ergeben sich z. B. Abweichungen durch die Änderung der Steuertarife im Zeitablauf bzw. Änderung der persönlichen Rahmenbedingungen des Steuerpflichtigen, wie die persönlichen Freibeträge bzw. die Höhe des persönlichen Steuersatzes im progressiven Steuertarif.

Verpflichtet zur Gewinnermittlung nach Betriebsvermögensvergleich sind Gewerbetreibende und Land- und Forstwirte, die nach handelsrechtlichen (§ 5 EStG) bzw. steuerrechtlichen Bestimmungen (§ 4 Abs. 1 EStG) zur Buchführung verpflichtet sind. Ist eine gesetzliche Verpflichtung nicht gegeben, besteht auch die Möglichkeit, freiwillig Bücher zu führen, und damit eine Wahl zur Ermittlung des Gewinnes nach Betriebsvermögensvergleich. Erfolgt die Gewinnermittlung weder gesetzlich vorgeschrieben noch auf freiwilliger Basis durch Betriebsvermögensvergleich, kann der Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt werden. Darüber hinaus bestehen für be- ² Vgl. BFH vom 29.4.1999 - IV R 7/98, BStBl. II 1999, S. 488 (490); BFH vom 22.9.1999 - XI R

46/98, BStBl. II 2000, S. 120 (121).

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stimmte Gruppen auch noch andere Gewinnermittlungsmethoden, z. B. die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für Land- und Forstwirte. Welche Einnahmen und damit zusammenhängende Ausgaben den jeweiligen Einkunfts-tatbestand erfüllen, ist speziell in den §§ 13 ff EStG geregelt. Weiterhin zu beachten sind diverse allgemeine Vorschriften über die Steuerfreiheit von Einnahmen und der Abzugsbeschränkungen damit in Zusammenhang stehender Ausgaben (insbesondere die Regelungen des § 3 EStG). Weiterhin gibt es spezielle Abzugsverbote für Ausgaben zu beachten, so z. B. die Regelungen des § 4 Abs. 5 EStG über nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Sowohl bei der Steuerfreiheit von Einnahmen, als auch bei der Nichtabzugsfähigkeit von Ausgaben liegen Einnahmen bzw. Ausgaben dem Grunde nach vor. Sie sind nur nicht i. R. der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer zu berücksichtigen.

Eine spezielle Vorschrift stellt § 24 EStG dar. Es handelt sich hier nicht um eine zusätzliche Einkunftsart, sondern vielmehr um eine ergänzende Vorschrift für den Fall, dass Einkünfte zeitlich losgelöst vom Bestehen des sie verursachenden Rechtsverhältnisses (z. B. Arbeitsverhältnis) dem Steuerpflichtigen oder dessen Rechtsnachfolger zugehen. Die jeweilige Einkunftsart ist jedoch weiterhin nach den §§ 13 bis 23 EStG zu bestimmen.

2.3 Steuerlich relevante Einnahmen und Ausgaben 2.3.1 Voraussetzungen für den Einnahmentatbestand

Der Einnahmenbegriff ist nur für den Bereich der Überschusseinkünfte in § 8 Abs. 1 EStG gesetzlich definiert. Danach handelt es sich um „alle Güter in Geld oder Geldeswert, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten nach § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 bis 7 EStG zufließen“. Eine Definition der Betriebseinnahmen im Bereich der Gewinneinkünfte fehlt im Gesetz, es wird hier jedoch nach von der Rechtsprechung

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analog die o. g. Definition angewendet ³ , mit der zusätzlichen Voraussetzung der betrieblichen Veranlassung, wie sie sich aus der analogen Anwendung des Betriebsausgabenbegriffs des § 4 Abs. 4 EStG ergibt.

Der tatsächliche Zufluss von Gütern als Voraussetzung beinhaltet die objektive Bereicherung beim Steuerpflichtigen von „außen“ ⁴ - also eine Vermögensverschiebung zwischen zwei Rechtssubjekten -, über die der Steuerpflichtige daraufhin wirtschaftlich verfügen kann. Unerheblich ist, ob das zu Grunde liegende Rechtsgeschäft zivilrechtlich anerkannt ist oder ein Anspruch auf die Einnahme besteht. 5

(Betriebs-)Einnahmen sind somit nicht gegeben, sofern der Steuerpflichtige auf ein ihm zustehendes Entgelt verzichtet, also eine Leistung unentgeltlich erbringt. ⁶ Auch bloße Wertsteigerungen bei Vermögensgegenständen, die zur Einkünfteerzielung genutzt werden, sind noch keine Einnahmen. Diese entstehen erst mit Veräußerung (oder Entnahme) des Gegenstandes, also mit der tatsächlichen Realisierung der Wertsteigerung. Ebenfalls nicht zu Einnahmen führt die Ersparnis von Aufwendungen durch die Eigenleistung des Steuerpflichtigen o. ä. Die steuerliche Wirkung ergibt sich hier durch den Wegfall von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten. 7

Im Fall der Vereinnahmung durchlaufender Posten liegen nach dem Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 3 S. 2 EStG zwar dem Grunde nach Betriebseinnahmen beim vereinnahmenden Steuerpflichtigen vor, diese scheiden jedoch explizit bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinnes aus. ⁸ M. A. nach ist der Steuerpflichtige durch diese jedoch nicht bereichert, die Vereinnahmung erfolgt in fremdem Namen und er kann über die Beträge wirtschaftlich nicht verfügen. Damit ist der Einnahmentatbestand nicht erfüllt. 9

³ Vgl. BFH vom 22.7.1988 - III R 175/85, BStBl. II 1988, S. 995 (996); BFH vom 29.6.1982 - VIII R

6/79, BStBl. II 1982, S. 755 (756); Birk, in: Herrmann/Heuer/Raupach (Hrsg), Einkommensteuer- und

Körperschaftsteuergesetz, Köln, § 8 EStG Anm. 5 (191. Erg.-lfg. Januar 1998).

⁴ Vgl. Birk, in: H/H/R, ebenda, § 8 EStG Anm. 35.

⁵ Vgl. Heinicke, Wolfgang, in: Schmidt, Ludwig, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., München 2005,

§ 4 Rz. 421.

⁶ Vgl. Heinicke, in: Schmidt, ebenda, § 4 Rz. 433.

⁷ Vgl. Heinicke, in: Schmidt, ebenda, § 4 Rz. 431; Birk, in: H/H/R, a. a. O. (Fn. 3), § 8 EStG Anm. 27

(191. Erg.-lfg. Januar 1998).

⁸ Vgl. BFH vom 20.7.1982 - VIII R 143/77, BStBl. II 1983, S. 196 (198).

⁹ Gl. A. auch Heinicke, in: Schmidt, a. a. O. (Fn. 5), § 4 Rz. 426; Stadie, Holger: Die persönliche Zu-

rechnung von Einkünften, Schriften zum Steuerrecht, Band 25, 1.Aufl., Berlin 1983, S. 15.

7

Der Zufluss erfolgt in solch einem Fall bei demjenigen, für den die Vereinnahmung der Vermögenswerte erfolgt. 10

Ebenfalls keine Einnahme ergibt sich für den Steuerpflichtigen durch den Erhalt eines Darlehens. Hier handelt es sich lediglich um einen Zufluss liquider Mittel, jedoch nicht um eine Vermögensmehrung. ¹¹ Warum der Einnahmentatbestand hier nicht erfüllt ist, dazu gibt es in der Literatur unterschiedliche Ansichten. Einige sehen den Grund in der gleichzeitig mit Darlehenszufluss erworbenen Rückzahlungsverpflichtung. ¹² Wie wir gleich sehen werden, ist behindert dies nicht den Einnahmentatbestand zum Zeitpunkt des Zuflusses der liquiden Mittel. Andere Stimmen plädieren dafür, dass der Zufluss des Darlehensbetrages auf der Vermögensebene erfolgt und damit steuerlich unbeachtlich ist. ¹³ Birk ist der Ansicht, dass hier die Beachtung der Rückzahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung eine Durchbrechung des Zufluss-/Abflussprinzips darstellt. ¹⁴ Glenk und Pust hingegen sehen dafür keine Rechtsgrundlage und suchen die Begründung für den fehlenden Einnahmentatbestand in dem Fehlen eines Veranlassungszusammenhangs zwischen dem zu Grunde liegenden Rechtsverhältnis und der Darlehensgewährung. 15

Weitere Voraussetzung für den Einnahmentatbestand ist, dass die Güter in Geldleistungen bestehen oder zumindest in Geld bewertbar sind. Dies soll verhindern, dass steuerlich beachtliche Tatbestände umgangen werden durch die Gewährung von Sachleistungen bzw. Sachwerten. Als derartige „Sachbezüge“, wie sie in § 8 Abs. 2 EStG bezeichnet werden, gelten sowohl der Erhalt von körperlichen Gegenständen als Entgelt sowie auch die Gewähr von Dienstleistungen oder die Möglichkeit zur privaten Nutzung betrieblicher Gegenstände durch den Steuerpflichtigen. Gemäß § 8 Abs. 2 S. 1 EStG sind derartige Sachbezüge mit den Endpreisen am Abgabeort zu bewerten.

¹⁰ So auch Glenk, Heinrich, in: Blümich, Einkommensteuer/Körperschaftsteuer/Gewerbesteuer, Mün-

chen, § 8 EStG Rz. 24 (83. Erg.-lfg. August 2004); Bergkemper, Winfried in H/H/R, a. a. O. (Fn. 3),

§ 4 EStG Anm. 610 (193. Erg.-lfg. Juli 1998); BFH vom 30.1.1975 - IV R 190/71, BStBl. II 1975, S.

776 (777).

¹¹ Vgl. BFH vom 19.10.1982 - VIII R 97/79, BStBl II 1983, S. 295 (296); BFH vom 15.11.1990 - IV R

103/89, BStBl. II 1991, S. 228 (229).

¹² Vgl. BFH vom 6.12.1972 - IV R 4 - 5/72, BStBl. II 1973, S. 293 (295).

¹³ Vgl. Drenseck, Walter, in: Schmidt, a. a. O. (Fn. 5), § 8 Rz. 2.

¹⁴ Vgl. Birk, in: H/H/R, a. a. O. (Fn. 3), § 8 EStG Anm. 38 (191. Erg.-lfg. Januar 1998).

¹⁵ Vgl. Glenk, in: Blümich, a. a. O. (Fn. 10), § 8 EStG Rz. 23 (83. Erg.-lfg. August 2004); Pust, in: Litt-

mann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Stuttgart, § 8 Rz. 138 (60. Erg.-lfg. Februar 2004).

8

Eine mit der Vermögensmehrung in Zusammenhang stehende Rückzahlungsverpflichtung, berührt den ursprünglichen Einnahmentatbestand nicht. ¹⁶ Dies gilt auch im Fall von Vorauszahlungen auf noch zu erbringende Leistungen, für die bei späterer Nichterfüllung der Leistung ein Anspruch des Vertragspartners auf Rückerstattung der vorausgezahlten Beträge entsteht. 17

Die tatsächlichen Rückzahlungen sind erst im Veranlagungszeitraum der Verausgabung zu erfassen - nach gängiger Rechtsprechung als negative Einnahmen in der Einkunftsart, in der die (steuerpflichtigen) Einnahmen ursprünglich zugeflossen sind. ¹⁸ Andere Stimmen in der Literatur kritisieren hingegen die Einführung eines gesetzlich nicht definierten Begriffs der „negativen Einnahmen“, sie plädieren für den Abzug derartiger Rückflüsse als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten. 19

Den Abzug als negative Einnahmen begründet der BFH damit, dass dadurch die speziellen Verlustabzugsbeschränkungen einiger Einkunftsarten (insbesondere § 22 Nr. 3 S. 3 EStG) im Fall zurückgezahlter Einnahmen nicht greifen. Dies wird begründet durch den Gesetzeswortlaut. Der Verlustausgleich- bzw. -abzug wird danach einschränkt, sofern sich ein negativer Überschuss aus der Differenz von Einnahmen und Werbungskosten ergibt. Die Beschränkung des Verlustausgleiches bzw. Verlustabzug greift somit nach Ansicht des BFH nicht im Fall der Definition der rückgezahlten Einnahmen als negative Einnahmen. Es besteht damit auch nicht die Gefahr, dass diese mangels gleichartiger Einnahmen steuerlich niemals ausgeglichen würden. Diese Gefahr ist insbesondere i. R. von Einmaltatbeständen gegeben, wie ich später noch darstellen werde. ²⁰ Kritisiert wird die Abkopplung von Zufluss und Rückzahlung von Trzaskalik, da es sich hier seiner Ansicht nach lediglich um Scheingewinne handelt, die unter Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten unbeachtlich sind. Wäre ausschließlich die Steigerung der Leis- ¹⁶ DieRückzahlungsverpflichtung muss jedoch rechtlich oder tatsächlich bestehen, vgl. BFH vom

6.3.1979 - VIII R 26/78, BStBl. II 1979, S. 510 (511), m. w. N.

¹⁷ Vgl. BFH vom 11.10.1983 - VIII R 61/81, BStBl. II 1984, S. 267 (268 f).

¹⁸ Vgl. BFH vom 26.1.2000 - IX R 87/95, BStBl. II 2000, S. 396 (397); BFH vom 13.12.1963 - VI 22/61

S, BStBl. III 1964, S. 184 (185); Kottke, Klaus: Zur Problematik der sogenannten negativen Einnah-

men, in: BB 1981, S. 965 - 968 (966).

¹⁹ Vgl. Kreft, in: H/H/R, a. a. O. (Fn. 3), § 9 EStG Anm. 80 (216. Erg.-lfg., Oktober 2004); von Born-

haupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz-Kommentar, Heidelberg, § 9 Rdnr. B

231 (133. Erg.-lfg., Juli 2003); Drenseck, in: Schmidt, a. a. O. (Fn. 5), § 9 Rz. 61.

²⁰ Vgl. BFH vom 26.1.2000, a. a. O (Fn. 18), S. 398.

9

tungsfähigkeit des Zeitabschnitts der Vereinnahmung ausschlaggebend, wie dies der BFH ²¹ vertritt, wären konsequenterweise auch erhaltene Darlehen als Einnahmen zum Zeitpunkt der Darlehensauszahlung zu erfassen. Dadurch wird die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen vorübergehend erhöht, die Minderung der Leistungsfähigkeit wäre auch in diesem Fall erst im Zeitpunkt der Darlehensrückzahlung zu erfassen. 22

2.3.2 Voraussetzungen für den Ausgabentatbestand

Die Definition des Begriffs der Ausgaben i. S. des EStG erweist sich etwas schwierig. Zunächst ist der Begriff „Ausgaben“, wie er im § 11 EStG verwendet wird, nicht gesetzlich definiert. Nach allgemeiner Auffassung sind darunter jedoch die Betriebsaus- gaben i.S. des § 4 EStG, die Werbungskosten i. S. des § 9 EStG sowie auch die Sonderausgaben gemäß § 10 EStG und die außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG zu subsumieren. In den aufgeführten Vorschriften taucht zusätzlich noch der Begriff der „Aufwendungen“ auf.

Unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten (insbesondere im Handelsbilanzrecht) haben die Begriffe „Ausgaben“, „Aufwendungen“ und „Kosten“ eine unterschiedliche Bedeutung. Es stellt sich nun die Frage, wie die Begriffe für die Zwecke des EStG auszulegen sind, um einen Anwendungsbereich für den § 11 Abs. 2 EStG festlegen zu können. Eine große Rolle spielen hierbei die Ausführungen des BFH, die Anhaltspunkte dafür geben, in welchem Sinne der Gesetzgeber diese Begriffe versteht und welche Tatbestände dadurch erfasst werden.

Versteht man den allgemeinen Ausgabenbegriff analog dem Begriff der Einnahmen des § 8 EStG, so handelt es sich also um „alle Güter in Geld oder Geldeswert, die beim Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG abfließen“. ²³ Bei den Gewinneinkünften spricht der Gesetzgeber von Betriebsausgaben.

²¹ Vgl. BFH vom 2.4.1974 - VIII R 76/69, BStBl. II 1974, S. 540 (541).

²² Vgl. Trzaskalik, Christoph: Zuflussprinzip und periodenübergreifende Sinnzusammenhänge, in: StuW

1985, S. 222 - 228 (224 f).

²³ Vgl. Offerhaus, Klaus: Zur steuerrechtlichen Abgrenzung zwischen betrieblich (beruflich) veranlass-

ten und durch die Lebensführung veranlassten Aufwendungen, I. Teil: Begriffserläuterungen, in: BB

1979, S. 617 - 622 (617); Kreft, in: H/H/R, a. a. O. (Fn. 3), § 9 EStG Anm. 65 (216. Erg.-lfg., Oktober

2004).

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