I

Inhaltsverzeichnis

INHALTSVERZEICHNIS........................................................................................   I

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS.  VI

1  EINLEITUNG.  1

2  URTEIL DES BUNDESVERFASSUNGSGERICHTS VOM 06.03.2002  3

3  VORSORGEAUFWENDUNGEN  5

3.1  RECHTSLAGE BIS 31.12.2004  6

3.1.1  VERSICHERUNGSBEITRÄGE I. S. DES § 10 ABS. 1 NR. 2 ESTG A. F.  6

3.1.2  ALTERSVORSORGEBEITRÄGE I. S. DES § 10A ESTG A. F.  9

3.1.3  HÖCHSTBETRAGSBERECHNUNG  11

3.1.4  VORSORGEPAUSCHALE  12

3.1.4.1  BEMESSUNGSGRUNDLAGE.  13

3.1.4.2  UNGEKÜRZTE VORSORGEPAUSCHALE  13

3.1.4.3  GEKÜRZTE VORSORGEPAUSCHALE  14

3.1.4.4  VORSORGEPAUSCHALE IN MISCHFÄLLEN  15

3.2  RECHTSLAGE AB 01.01.2005  16

3.2.1  ALTERSVORSORGEAUFWENDUNGEN.  18

3.2.1.1  BEGÜNSTIGTE AUFWENDUNGEN NACH § 10 ABS. 1 NR. 2 BUCHSTABE A  

ESTG  N. F.  19

3.2.1.2  BEGÜNSTIGTE AUFWENDUNGEN NACH § 10 ABS. 1 NR. 2 BUCHSTABE B  

ESTG  N. F.  21

3.2.2  ERMITTLUNG DES ABZUGSBETRAGS NACH § 10 ABS. 3 ESTG N. F.  24

3.2.2.1  HÖCHSTBETRAG DER BERÜCKSICHTIGUNGSFÄHIGEN  

A  LTERSVORSORGEAUFWENDUNGEN.  24

3.2.2.2  GLEITENDER ANSTIEG DER BERÜCKSICHTIGUNGSFÄHIGEN AUFWENDUNGEN  

AB  DEM JAHR 2005 BIS ZUM JAHR 20025  24

3.2.2.3  KÜRZUNG UM DEN STEUERFREIEN ARBEITGEBERZUSCHUSS  24

3.2.2.4  BESONDERHEITEN BEI BEAMTEN UND GLEICHGESTELLTEN PERSONEN SOWIE  

M  ANDATSTRÄGERN.  25

3.2.2.4.1  KÜRZUNG DES HÖCHSTBETRAGS BEI PERSONEN I. S. DES § 10C ABS.  3

N  R 1 ESTG N F  25

II

3.2.2.4.2  KÜRZUNG DES HÖCHSTBETRAGS BEI PERSONEN I. S. DES § 10C ABS.  3

N  R. 2 ESTG N. F.  25

3.2.2.4.3  KÜRZUNG DES HÖCHSTBETRAGS BEI ABGEORDNETEN  28

3.2.2.4.4  BEGRENZUNG DER KÜRZUNG DURCH DIE BEITRAGSBEMESSUNGSGRENZE  28

3.2.3  SONSTIGE VORSORGEAUFWENDUNGEN.  30

3.2.4  GÜNSTIGERPRÜFUNG.  34

3.2.5  VORSORGEPAUSCHALE  35

3.2.5.1  BEMESSUNGSGRUNDLAGE.  35

3.2.5.2  UNGEKÜRZTE VORSORGEPAUSCHALE  36

3.2.5.3  GEKÜRZTE VORSORGEPAUSCHALE  38

3.2.5.4  VORSORGEPAUSCHALE IN MISCHFÄLLEN  38

3.2.5.5  GÜNSTIGERPRÜFUNG.  39

3.2.6  ALTERSVORSORGEBEITRÄGE I. S. DES § 10A ESTG N. F.  39

4  BESTEUERUNG DER ALTERSBEZÜGE.  40

4.1  BESTEUERUNG DER RENTEN  41

4.1.1  ABGRENZUNG DER RENTEN GEGENÜBER PENSIONEN  41

4.1.2  RECHTSLAGE BIS 31.12.2004  41

4.1.3  RECHTSLAGE AB 01.01.2005  44

4.1.3.1  BESTEUERUNG DER RENTEN AUS DER BASISVERSORGUNG.  44

4.1.3.1.1  JAHRESBETRAG DER RENTE  46

4.1.3.1.2  BESTEUERUNGSANTEIL  47

4.1.3.1.3  FESTSCHREIBUNG DES STEUERFREIEN TEILS DER RENTE  48

4.1.3.1.4  NEUBERECHNUNG DES STEUERFREIEN TEILS DER RENTE  49

4.1.3.1.5  AUFEINANDERFOLGENDE RENTEN AUS DER GLEICHEN VERSICHERUNG.  52

4.1.3.1.6  BESTEUERUNG VON ABGEKÜRZTEN LEIBRENTEN.  52

4.1.3.1.7  ÖFFNUNGSKLAUSEL.  53

4.1.3.1.8  AUFTEILUNG DER WERBUNGSKOSTEN NACH § 3C ESTG  54

4.1.3.2  BESTEUERUNG DER ÜBRIGEN RENTEN  54

4.1.3.3  RENTENBEZUGSMITTEILUNGEN  56

4.1.3.4  AUSBLICK AUF KÜNFTIGE ÄNDERUNGEN  58

4.1.3.5  RENTENEMPFÄNGER MIT AUSLÄNDISCHEM WOHNSITZ  58

4.2  BESTEUERUNG DER BEAMTENPENSIONEN / VERSORGUNGSBEZÜGE PRIVATER  

ARBEITGEBER.   59

4.2.1  RECHTSLAGE BIS 31.12.2004  59

4.2.2  RECHTSLAGE AB 01 01 2005  60

III

4.2.2.1  ABSCHMELZUNG DES VERSORGUNGSFREIBETRAGS.  60

4.2.2.2  EINFÜHRUNG EINES ZUSCHLAGS ZUM VERSORGUNGSFREIBETRAG  62

4.2.2.3  VERSORGUNGSBEZÜGE NEBEN AKTIVER ARBEITNEHMERTÄTIGKEIT.  63

4.2.2.4  MEHRERE VERSORGUNGSBEZÜGE MIT UNTERSCHIEDLICHEM  

B  EZUGSBEGINN  63

4.2.2.5  AUFEINANDERFOLGENDE VERSORGUNGSBEZÜGE  64

4.2.2.6  NEUBERECHNUNG DES VERSORGUNGSFREIBETRAGS UND DES ZUSCHLAGS  

ZUM  VERSORGUNGSFREIBETRAG  67

4.2.2.7  BERECHNUNG DES VERSORGUNGSFREIBETRAGS IM FALLE EINER  

K  APITALAUSZAHLUNG / ABFINDUNG.  69

4.2.2.8  AUFZEICHNUNGSPFLICHTEN DES ARBEITGEBERS  69

4.3  NEUREGELUNG DER BESTEUERUNG DER ERTRÄGE AUS KAPITALBILDENDEN  

LEBENS  - UND RENTENVERSICHERUNGEN MIT KAPITALWAHLRECHT  70

4.3.1  RECHTSLAGE BIS 31.12.2004  70

4.3.2  RECHTSLAGE AB 01.01.2005  70

4.3.2.1  ABGRENZUNG VON ALT- UND NEUVERTRÄGEN  72

4.3.2.2  ERMITTLUNG DER ERTRÄGE  73

4.3.2.3  TARIFERMÄßIGUNG  74

4.4  ABSCHMELZUNG DES ALTERSENTLASTUNGSBETRAGES  74

5  „RIESTER-RENTE"  76

5.1  GRUNDZÜGE DER „RIESTER-RENTE“ NACH ALTER RECHTSLAGE  76

5.1.1  BEGÜNSTIGTER PERSONENKREIS.  77

5.1.1.1  UNMITTELBAR BEGÜNSTIGTE PERSONEN  77

5.1.1.2  MITTELBAR BEGÜNSTIGTE PERSONEN  78

5.1.2  ALTERSVORSORGEBEITRÄGE  79

5.1.3  ALTERSVORSORGEZULAGE  80

5.1.3.1  GRUND- UND KINDERZULAGE.  81

5.1.3.2  MINDESTEIGENBEITRAG  82

5.1.3.3  SOCKELBETRAG  83

5.1.4  SCHÄDLICHE VERWENDUNG  86

5.1.5  NACHGELAGERTE BESTEUERUNG NACH § 22 NR. 5 ESTG A. F.  87

5.2  VEREINFACHUNGEN BEI DER „RIESTER-RENTE“ DURCH DAS  

ALTERSEINK  ÜNFTEGESETZ  88

5.2.1  EINFÜHRUNG EINES DAUERZULAGEANTRAGES  89

5.2.2  ÄNDERUNG BEIM SOCKELBETRAG  90

IV

5.2.3  ÄNDERUNG BEI DER SCHÄDLICHEN VERWENDUNG  90

5.2.4  ÄNDERUNG DES ALTERSVORSORGEVERTRÄGE - ZERTIFIZIERUNGSGESETZES  92

5.2.4.1  EINFÜHRUNG VON UNISEX-TARIFEN  93

5.2.4.2  ERWEITERTE INFORMATIONSPFLICHTEN FÜR ANBIETER  94

5.2.4.3  SONSTIGE ÄNDERUNGEN IM ALTERSVORSORGEVERTRÄGE -  

Z  ERTIFIZIERUNGSGESETZES  95

5.2.5  ANPASSUNG DES FÖRDERBERECHTIGTEN PERSONENKREISES IN § 10A  

ESTG  N. F.  96

5.2.6  BESTEUERUNG DER LEISTUNGEN  96

6  BETRIEBLICHE ALTERSVERSORGUNG  97

6.1  GRUNDZÜGE DER BETRIEBLICHEN ALTERSVERSORGUNG NACH ALTER  

RECHTSLAGE.   97

6.1.1  FREIWILLIGE LEISTUNGEN DES ARBEITGEBERS  98

6.1.2  ENTGELTUMWANDLUNG.  99

6.1.3  EIGENBEITRÄGE DES ARBEITNEHMERS  101

6.1.4  DURCHFÜHRUNGSWEGE DER BETRIEBLICHEN ALTERSVERSORGUNG  102

6.1.4.1  DIREKTZUSAGE  102

6.1.4.2  UNTERSTÜTZUNGSKASSE  103

6.1.4.3  DIREKTVERSICHERUNG  104

6.1.4.4  PENSIONSKASSE  106

6.1.4.5  PENSIONSFONDS  107

6.2  ÄNDERUNGEN IN DER BETRIEBLICHEN ALTERSVERSORGUNG DURCH DAS  

ALTERSEINK  ÜNFTEGESETZ  108

6.2.1  EINBEZIEHUNG DER DIREKTVERSICHERUNG IN DIE STEUERVERGÜNSTIGUNG  

NACH  § 3 NR. 63 ESTG N. F.  109

6.2.1.1  BESTEUERUNG DER BEITRÄGE.  109

6.2.1.2  MITTEILUNGSPFLICHTEN.  112

6.2.1.3  BESTEUERUNG DER VERSORGUNGSLEISTUNG  113

6.2.1.4  ÜBERGANGSFÄLLE.  113

6.2.2  NEUE VERVIELFÄLTIGUNGSREGELUNG BEI BEENDIGUNG DES  

DIENSTVERH  ÄLTNISSES.  113

6.2.3  ANWENDUNGSBEREICH DER LOHNSTEUERPAUSCHALIERUNG NACH  

  § 40B ESTG AB 2005.  114

6.2.4  ÜBERGANGSREGELUNG FÜR BESTEHENDE VERTRÄGE  115

V

6.2.5 ÜBERTRAGUNG VON VERSORGUNGSANWARTSCHAFTEN BEI

ARBEITGEBERWECHSEL (PORTABILITÄT).....................................................117 6.2.6 STEUERLICHE FLANKIERUNG DER ÜBERTRAGUNG AB 2005..........................121

7 AUSBLICK.................................................................................................. 124

ANHANG........................................................................................................... 129

ANHANG 1 HÖCHSTBETRAGSBERECHNUNG ...........................................................129 ANHANG 2 BEMESSUNGSGRUNDLAGE FÜR DIE VORSORGEPAUSCHALE....................130 ANHANG 3 ERMITTLUNG DER ABZUGSFÄHIGEN ALTERSVORSORGEAUFWENDUNGEN .130

LITERATURVERZEICHNIS...............................................................................VIII

RECHTSPRECHUNGS- UND VERWALTUNGSVERZEICHNIS ......................XIII

VI

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

VII

1

1 Einleitung

Bereits in den Jahren 1980 und 1992 hatte sich das Bundesverfassungsgericht mit der Problematik auseinandergesetzt, ob die unterschiedliche Besteuerung von Beamtenpensionen und gesetzlichen Renten mit dem Gleichbehandlungsgebot des Grundgesetzes vereinbar ist. In dem Beschluss vom 26.03.1980 sah das Gericht für die unterschiedliche Besteuerung von Pensionen und Renten sachliche Gründe, die mit dem Gleichbehandlungsgebot des Grundgesetzes vereinbar seien ¹ . Das Gericht bemerkte aber zugleich, dass für die Zukunft eine Korrektur notwendig sei. In dem Beschluss vom 24.06.1992 entschied das Bundesverfassungsgericht, dass aufgrund der Wiedervereinigung und der komplizierten Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte die dem Gesetzgeber auferlegte Zeit noch nicht verstrichen sei ² . Am 06.03.2002 entschied das Bundesverfassungsgericht zum dritten Mal über die ungleiche Besteuerung von Beamtenpensionen und Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Dieses Urteil wurde zur Ausgangslage für die Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen. Nach dem Urteil ist die unterschiedliche Besteuerung von Pensionen nach § 19 EStG und von gesetzlichen Renteneinkünften, die nach § 22 EStG nur mit dem Ertragsanteil besteuert werden, mit dem Gleichbehandlungsgebot des Artikel 3 GG nicht vereinbar ³ . Das Bundesverfassungsgericht verpflichtete den Gesetzgeber, spätestens mit Wirkung zum 01.01.2005 eine Neuregelung zu treffen ⁴ . Bis zum Zeitpunkt einer Neuregelung, längstens bis zum 01.01.2005, sind die bisher geltenden Vorschriften weiter anwendbar. Würde der Gesetzgeber die Frist verstreichen lassen, wäre danach eine steuerliche Erfassung von Beamtenpensionen auf Grundlage des geltenden Rechts nicht mehr möglich. Für die Umsetzung des Urteils vom Bundesverfassungsgericht setzte der Bundesminister der Finanzen eine Sachverständigenkommission unter Vorsitz von Prof. Dr. Dr. h.c. Bert Rürup ein. Die Aufgabe der Rürup-Kommission ging über den Gestaltungsauftrag des Bundesverfassungsgerichtes hinaus, denn sie sollte eine umfassende Neuregelung aller Alterseinkünfte ausarbeiten, die innerhalb des vom

¹ Vgl. BVerfG (1980), S. 545 ff.

² Vgl. BVerfG (1992), S. 774 ff.

³ Vgl. BVerfG (2002), S. 618 ff.

⁴ Vgl. ebd.

2

Bundesverfassungsgericht gewährten Gestaltungsspielraums liegt ⁵ . „Dieser Lösungsvorschlag sollte zu einer systematisch schlüssigen und folgerichtigen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen führen, in die Konsolidierungspolitik eingebettet, gesamtwirtschaftlich und sozial tragfähig sein und unter Nutzung von generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Regelungen sowohl der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen wie den Notwendigkeiten einfacher und praktikabler Handhabung Rechnung tragen“ ⁶ . Die Sachverständigenkommission legte ihren Abschlussbericht am 17.03.2003 der Bundesregierung vor. Darin schlägt die Kommission den Übergang zu einer nachgelagerten Besteuerung vor. Das Bundeskabinett verabschiedete am 03.12.2003 den Entwurf des Alterseinkünftegesetzes und leitete das Gesetzgebungsverfahren ein. Der Bundestag verabschiedete das

Alterseinkünftegesetz am 29.04.2004 in der 2. und 3. Lesung. Am 28.05.2004 hat der Bundestag erneut über das Alterseinkünftegesetz beraten und die Empfehlung des Vermittlungsausschusses im Bundesrat beschlossen. Am 11.06.2004 wurde das Gesetz zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen weitgehend an den Vorschlägen der Sachverständigenkommission im Bundesrat verabschiedet. Durch die beschlossene Gesetzesänderung wird die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen ab 2005 grundlegend geändert. Wie von der Sachverständigenkommission vorgeschlagen, soll bei der Neuordnung zur nachgelagerten Besteuerung übergegangen werden. Kerngedanke der nachgelagerten Besteuerung von Alterseinkünften ist, dass die

Altersvorsorgebeiträge steuerlich stärker entlastet und die darauf beruhenden Renten steuerlich stärker belastet werden. Würden die Altersvorsorgebeiträge sofort in voller Höhe steuerlich entlastet werden, würde das zu hohen Steuerausfällen führen ⁷ . Ein Ausgleich durch die nachgelagerte Besteuerung würde auch erst im Laufe der Zeit eintreten. Ebenfalls wäre ein direkter Übergang zu einer vollen nachgelagerten Besteuerung nicht ausführbar, da die derzeitigen Rentner bzw. die Rentner, die in den künftigen Jahren neu hinzukommen, die Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung schon versteuert

⁵ Vgl. Abschlussbericht Sachverständigenkommission (2003), S. 1.

⁶ Ebd.

⁷ Vgl. BT-Drucks. (2003), S. 22.

3

haben ⁸ . Dies würde zu einer Doppelbesteuerung führen. Deshalb soll der Übergang auf die nachgelagerte Besteuerung nicht in einem Schritt erfolgen, sondern über einen Zeitraum von 35 Jahren, wobei die Freistellung der Altervorsorgebeiträge bereits nach 20 Jahren bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 € bzw. 40.000 € bei Zusammenveranlagung voll als Sonderausgaben abzugsfähig sind.

2 Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 06.03.2002

Nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts ergibt sich die Verfassungswidrigkeit durch einen Belastungsvergleich für Rentner und Pensionäre in der Erwerbsphase und in der Nacherwerbsphase ⁹ .

In der Erwerbsphase bleibt der Arbeitgeberanteil bei Arbeitnehmern zur gesetzlichen Rentenversicherung nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei. Der Arbeitnehmeranteil wird zunächst nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte individuell besteuert, kann jedoch als Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Höchstbetragsberechnung angesetzt werden. Bei den meisten Arbeitnehmern wirken sich jedoch die Beiträge zur Rentenversicherung steuerlich nicht voll aus, weil der Sonderausgabenabzug auf einen Höchstbetrag beschränkt ist und noch weitere Beiträge, wie z. B. Krankenversicherungs-, Arbeitslosenversicherungs- und Haftpflichtversicherungsbeiträge in die Höchstbetragsberechnung mit einfließen ¹⁰ . Keine eigenen Beiträge zur Altersversorgung leistet der nach § 5 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 SGB VI von der gesetzlichen Rentenversicherung freigestellte Beamte. Demnach tritt auch keine steuerliche Belastung in der Erwerbsphase ein. Somit wird der Sonderausgabenhöchstbetrag nicht für die Beiträge zur Rentenversicherung bereits ausgeschöpft, sondern kann z. B. für den Abzug für Krankenversicherungs-, Arbeitslosenversicherungs- und Haftpflichtversicherungsbeiträge genutzt werden.

Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung sind unter Abzug eines Werbungskostenpauschbetrages von 102 € in der Auszahlungsphase nach § 22 EStG a. F. nur mit dem Ertragsanteil der Besteuerung zu unterwerfen. Bei der

⁸ Vgl. Dahr, H., Hilger, J. (2004), S. 3.

⁹ Vgl. Wagner-Jung, G. (2005), S. 1.

¹⁰ Vgl. Risthaus, A. (2004a), S. 1329.

4

Ertragsanteilsbesteuerung wird unterstellt, dass einerseits das eingezahlte Kapital und andererseits ein Zinsanteil dem Versicherten zurück fließt. Aus der Tabelle des § 22 EStG a. F. ergibt sich für einen Rentner mit Renteneintritt im Alter von 65 Jahren ein Ertragsanteil von 27 %. Demnach unterstellt der Gesetzgeber, dass 73 % als nicht steuerbarer Kapitalrückfluss und 27 % aus einem noch nicht steuerlich erfassten Zinsanteil dem Arbeitnehmer zurück fließen. Bei Pensionen hingegen unterliegen nach Abzug eines

Werbungskostenpauschbetrages von 1.044 € und eines Versorgungsfreibetrags i. H. v. 40 % der Versorgungsbezüge, maximal 3.072 €, die Bezüge aus früheren Beschäftigungsverhältnissen voll der Steuerpflicht.

Diese unterschiedliche steuerliche Behandlung ist nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts nicht mit dem Gleichbehandlungsgebot vereinbar ¹¹ . Nach derzeitigem Einkommensteuerrecht gilt, dass nur der erstmalige Zufluss von Einkommen steuerlich erfasst werden dürfe, jedoch nicht die Umschichtung oder der Konsum von Vermögen. Die Belastung in der Aufbauphase ist dem Gewinn in der Auszahlungsphase gegenüber zu stellen. Da Beamte keine eigenen Beiträge leisten, tritt somit in der Erwerbsphase keine Belastung auf. Die Rente, die ein Versicherter aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezieht, setzt sich aus drei Bestandteilen zusammen. Der erste Teil besteht aus eigenen Beiträgen, die zuerst voll versteuert wurden, jedoch im Rahmen der Höchstbetragsberechnung teilweise als Sonderausgaben abzugsfähig sind. Der zweite Teil besteht aus den steuerfreien Zuschüssen des Arbeitgebers. Der letzte Teil besteht aus einem Bundeszuschuss. Somit ist die geringere Ertragsanteilsbesteuerung nur für die Arbeitnehmerbeiträge gerechtfertigt, da nur diese vorgelagert besteuert wurden. Soweit die Rente auf dem steuerfreien Arbeitgeberzuschuss und dem Bundeszuschuss beruhe, ist eine Ertragsanteilsbesteuerung nicht gerechtfertigt, denn diese wurden bisher noch nicht als steuerpflichtiges Einkommen erfasst. Es müssen entweder allen Beziehern von Altersbezügen diese Vorteile gewährt werden, oder sie müssen abgeschafft werden.

¹¹ Vgl. BVerfG (2002), S. 618 ff.

5

Das Bundesverfassungsgericht führt aus, dass es für die verfassungsrechtliche Betrachtung ausschließlich auf die einkommensteuerliche Belastung ankommt, nicht hingegen auf einen Vergleich der Nettoversorgung ¹² .

Empfehlungen, wie eine verfassungskonforme Besteuerung auszusehen hat, gab das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber nicht auf. Der Gesetzgeber sollte sich für ein Lösungsmodell entscheiden und dieses so ausgestalten, dass die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen zur Alterssicherung und die Besteuerung von Altersbezügen nicht zu einer Doppelbesteuerung führen ¹³ .

3 Vorsorgeaufwendungen

Eine allgemein gültige gesetzliche Definition der Sonderausgaben gibt es im Einkommensteuergesetz nicht. Sonderausgaben sind Aufwendungen, die im Bereich der privaten Lebensführung getätigt werden und nur durch ausdrückliche Vorschrift der §§ 10 bis 10b und 33 bis 33c EStG vom Abzugsverbot des § 12 EStG ausgenommen sind ¹⁴ . Durch die Abgrenzung zwischen privat veranlassten und betrieblich bzw. beruflich veranlassten Aufwendungen folgt, dass Aufwendungen nur Sonderausgaben sein können, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind (§ 10 Abs. 1 S. 1 EStG). Die Sonderausgaben werden unterteilt in unbeschränkt und beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben. Bei den beschränkt abzugsfähigen

Sonderausgaben werden die Versicherungsbeiträge nochmals gegliedert in Vorsorgeaufwendungen und andere Versicherungsaufwendungen. Versicherungsbeiträge darf nur derjenige in Abzug bringen, der persönlich belastet oder von einer Zahlungsverpflichtung befreit worden ist ¹⁵ . Unerheblich ist, welche Person versichert oder begünstigt ist ¹⁶ .

¹² Vgl. BVerfG (2002), S. 618 ff.

¹³ Vgl. ebd.

¹⁴ Vgl. Heinicke, W. (2005), § 10 Rz 1.

¹⁵ Vgl. BFH (1995), S. 637 ff.

¹⁶ Vgl. BFH (1952), S. 36 ff.

6

3.1 Rechtslage bis 31.12.2004

Die Vorsorgeaufwendungen werden untergliedert in

• Versicherungsbeiträge i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG a. F. und

• Altersvorsorgebeiträge i. S. des § 10a EStG a. F.

Nach § 10 Abs. 2 S. 1 EStG a. F. dürfen Versicherungsbeiträge i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG a. F. nur dann berücksichtigt werden, wenn sie nicht in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, an Versicherungsunternehmen mit Sitz oder Geschäftsleitung oder Geschäftsbetriebserlaubnis in einem EU-Staat oder an einen

Sozialversicherungsträger geleistet werden und nicht vermögenswirksame Leistungen darstellen, für die Anspruch auf eine Arbeitnehmer-Sparzulage nach

§ 13 des 5. VermBG besteht. Ebenfalls können die Beiträge nur dann als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige persönlich belastet oder von einer Zahlungsverpflichtung befreit worden ist ¹⁷ . Bei Ehegatten, die bei der Einkommensteuer zusammen veranlagt werden, kommt es für den Abzug der Versicherungsbeiträge als Sonderausgaben nicht darauf an, ob der Ehemann oder die Ehefrau die Beiträge geleistet hat ¹⁸ .

3.1.1 Versicherungsbeiträge i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG a. F.

Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG a. F. gehören zu den Versicherungsbeiträgen im Einzelnen:

• Beiträge zu Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen, zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an die Bundesagentur für Arbeit (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG a. F.),

• Beiträge zu bestimmten Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG a. F.),

• Beiträge zu einer zusätzlichen Pflegeversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe c EStG a. F.).

¹⁷ Vgl. BFH (1995), S. 637 ff.

¹⁸ Vgl. R 86a EStR 2004.

7

Zu den abzugsfähigen Versicherungsbeiträgen i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG a. F. gehören die Arbeitnehmeranteile zum Gesamtsozialversicherungsbeitrag, die freiwilligen Krankenversicherungsbeiträge und die freiwilligen oder Pflichtbeiträge zur Pflegeversicherung der nicht Personen ¹⁹ . Der Arbeitgeberanteil zur sozialversicherungspflichtigen

Sozialversicherung kann nicht als Sonderausgaben abgezogen werden, da es sich nicht um Aufwendungen des Arbeitnehmers handelt. Die Krankentagegeldversicherung und Krankenhaustagegeldversicherung gehören ebenfalls zu den Krankenversicherungen und somit zu den abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen ²⁰ .

Zu den begünstigten Haftpflichtversicherungen zählen Privathaftpflichtversicherung, Kfz-Haftpflichtversicherung, Jagdhaftpflichtversicherung und

Hundehaftpflichtversicherung. Wird ein Kraftfahrzeug teils beruflich, teils privat genutzt, kann der Anteil, der auf die Privatnutzung entfällt, als Sonderausgaben abgezogen werden ²¹ . Werden Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeit bzw. für Familienheimfahrten als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG abgezogen, so können die Haftpflichtversicherungsbeiträge aus Vereinfachungsgründen in voller Höhe als Sonderausgaben abgezogen werden ²² . Beiträge zu Hausratversicherungen, Teil- bzw. Vollkaskoversicherungen oder zu sonstigen Sachversicherungen sind vom Sonderausgabenabzug

ausgeschlossen ²³ . Dieses Abzugsverbot gilt jedoch nicht für den Abzug als Werbungskosten oder Betriebsausgaben.

Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall werden gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG a. F. untergliedert in:

1. Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen, 2. Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, 3. Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende

Beitragsleistung, wenn das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss ausgeübt werden kann,

¹⁹ Vgl. Bornhofen, M. (2003), S. 323 - 324.

²⁰ Vgl. BFH (1969), S. 489 ff.

²¹ Vgl. R 88 Abs. 2 S. 1 EStR 2004.

²² Vgl. R 88 Abs. 2 S. 2 EStR 2004.

²³ Vgl. H 88, EStH 2004.

8

4. Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist.

Ebenfalls zu den berücksichtigungsfähigen Versicherungsbeiträgen auf den Erlebens- oder Todesfall gehören auch Pensionsversicherungen, Versorgungsversicherungen und Sterbekassen sowie Berufsunfähigkeitsversicherungen, Aussteuerversicherungen und Erbschaftsteuerversicherungen ²⁴ .

Beiträge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen dessen Vertrag nach dem 31.03.1996 abgeschlossen wurden, sind nur als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe dd EStG a. F. abzugsfähig, wenn der Todesfallschutz während der gesamten Laufzeit mehr als 60 % beträgt ²⁵ .

Beiträge zu Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistung und Beiträge zu Kapitalversicherungen, gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, dessen Laufzeit von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden sind, können ab dem Veranlagungszeitraum 2004 nur noch mit 88 % berücksichtigt werden (10 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG a. F.).

Für die Abzugsfähigkeit der Beiträge als Sonderausgaben zu

Rentenversicherungen bzw. Kapitalversicherungen die zur Sicherung oder Tilgung von Darlehen verwendet werden, bestehen Einschränkungen. Dazu vgl. § 10 Abs. 2 S. 2 EStG a. F. bzw. BMF-Schreiben vom 27.07.1995.

Seit dem 01.01.1995 gehören die Beiträge für eine zusätzlich freiwillige Pflegeversicherung zu den berücksichtungsfähigen Vorsorgeaufwendungen. Voraussetzung für den Ansatz dieser Beiträge als Sonderausgaben ist, dass der Steuerpflichtige nach dem 31.12.1957 geboren ist und dass die zusätzliche Pflegeversicherung neben der Pflegepflichtversicherung oder einer

entsprechenden freiwilligen Pflegeversicherung abgeschlossen worden ist.

²⁴ Vgl. BMF (2002c), Rz 2.

²⁵ Vgl. ebd., Rz 23.

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3.1.2 Altersvorsorgebeiträge i. S. des § 10a EStG a. F.

Durch das Gesetz zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens

(Altersvermögensgesetz - AVmG) vom 26.06.2001 wird die private kapitalgedeckte Altersvorsorge staatlich gefördert. Diese private Altersvorsorge wird auch im Volksmund „Riester-Rente“ genannt. Die staatliche Förderung umfasst eine Zulage, bestehend aus Grundzulage (§ 84 EStG a. F.) und Kinderzulage (§ 85 EStG a. F.), und einen zusätzlichen Sonderausgabenabzug (§ 10a EStG a. F.). Der Abzug als Sonderausgaben für private Altersvorsorgebeiträge sowie die staatlichen Zuschüsse, in Form einer Zulage, begannen im Veranlagungszeitraum 2002 und werden bis zum Veranlagungszeitraum 2008 nach und nach aufgestockt. Die Sonderausgabenhöchstbeträge liegen jeweils nach § 10a Abs. 1 S. 1 EStG a. F. bei

• 525 € für den Veranlagungszeitraum 2002 und 2003,

• 1.050 € für den Veranlagungszeitraum 2004 und 2005,

• 1.575 € für den Veranlagungszeitraum 2006 und 2007 und

• 2.100 € ab dem Veranlagungszeitraum 2008.

Bei diesem zusätzlichen Sonderausgabenabzug handelt es sich nicht um einen Freibetrag, sondern um einen Höchstbetrag, bis zu dem Beiträge zugunsten eines Altersvorsorgevertrags berücksichtigt werden können ²⁶ . Diese zusätzliche Steuerermäßigung steht nur dem unmittelbar begünstigten Personenkreis zur Verfügung ²⁷ . Wer zum unmittelbar begünstigten Personenkreis zählt, vgl. Punkt 5.1.2.1.

Da die Zulagen und der Abzug als Sonderausgaben nicht parallel in Anspruch genommen werden können, prüft das Finanzamt von Amts wegen bei der Bearbeitung der Einkommensteuererklärung, ob eine steuerliche Förderung in Form des zusätzlichen Sonderausgabenabzugs günstiger ist, als die Zulage ²⁸ . Ist der Sonderausgabenabzug günstiger als der Anspruch auf Zulage, werden die gesamten, selbst geleisteten Altersvorsorgebeiträge einschließlich des Anspruchs

²⁶ Vgl. Myßen, M. (2001), S. 2437 f.

²⁷ Vgl. ders., S. 2426.

²⁸ Vgl. Bornhofen, M. (2003), S. 348.

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auf Zulage bis zum Höchstbetrag nach § 10a Abs. 1 S. 1 EStG a. F. als Sonderausgaben berücksichtigt. Damit es nicht zu einer Doppelförderung kommt, wird die festgesetzte Einkommensteuer allerdings um den Zulagenanspruch erhöht ²⁹ . Der sich aus dem zusätzlichen Sonderausgabenabzug ergebende Steuervorteil wird vom Finanzamt gesondert festgestellt und der zentralen Stelle i. S. des § 81 EStG a. F. mitgeteilt (§ 10a Abs. 4 S. 1 EStG a. F.). Diese zusätzliche Steuerermäßigung wird jedoch nicht wie die Zulage dem Altersvorsorgevertrag gutgeschrieben, sondern dem Zulageberechtigten zur freien Verfügung gestellt ³⁰ . Die Zulage fließt mit in den Sonderausgabenabzug hinein, weil diese Mittel auf den Altersvorsorgevertrag gutgeschrieben werden und später in der nachgelagerten Besteuerung sämtliche Leistungen, somit auch die mit eingeflossenen Zulagen, aus dem Altersvorsorgevertrag voll versteuert werden ³¹ . Für die Ermittlung der abzugsfähigen Sonderausgaben nach § 10a EStG a. F. sind abweichend von § 11 Abs. 2 EStG nicht die tatsächlich gezahlten Zulagen anzusetzen, sondern der Zulagenanspruch. Würde der Gesetzgeber auf die tatsächlich gezahlten Zulagen abstellen, würde es zu einer ungewollten Verzögerung und Belastung des Verfahrens kommen und das Finanzamt müsste entweder mit der Einkommensteuerveranlagung warten, bis die Zulagestelle die Zulage überwiesen hat oder das Finanzamt würde die Veranlagung vorläufig durchführen und den Einkommensteuerbescheid im Nachhinein ändern ³² .

Werden Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt und gehören beide Ehegatten zum unmittelbar begünstigten Personenkreis, so erhält jeder Steuerpflichtige den zusätzlichen Sonderausgabenabzug (§ 10a Abs. 3 S. 1 EStG a. F.). Gehört jedoch einer der Ehegatten zum mittelbar begünstigten Personenkreis, so erhält nur der unmittelbar begünstigte Ehegatte einen Anspruch auf den Sonderausgabenabzug. Jedoch werden die von beiden Ehegatten geleisteten Altersvorsorgebeiträge sowie die Zulageansprüche bei dem unmittelbar begünstigten Ehegatten berücksichtigt (§ 10a Abs. 3 S. 2 EStG a. F.).

Wurden die Aufwendungen zur Altersvorsorge nicht als Sonderausgaben nach § 10a EStG a. F. angesetzt und keine Zulage beantragt, können die

²⁹ Vgl. Bornhofen, M. (2003), S. 348.

³⁰ Vgl. BMF (2002b), Rz 62.

³¹ Vgl. Myßen, M. (2001), S. 2438.

³² Vgl. ders.

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Altersvorsorgebeiträge wie Beiträge zu Lebensversicherungen im Rahmen der Höchstbetragsberechnung abgezogen werden ³³ .

Die im Vorfeld genannten Auszüge sollen nur einen groben Einblick in die Förderung der Altersvorsorgebeiträge durch den Sonderausgabenabzug geben. Zu näheren Einzelheiten siehe BMF-Schreiben vom 05.08.2002.

3.1.3 Höchstbetragsberechnung

Der Abzug der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben ist durch die Höchstbeträge nach § 10 Abs. 3 EStG a. F. begrenzt. Die Höchstbetragsberechnung ist zu unterscheiden in

1. Vorwegabzug (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a. F.)

2. Grundhöchstbetrag (§ 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG a. F.) 3. zusätzlicher Höchstbetrag (§ 10 Abs. 3 Nr. 3 EStG a. F.) 4. hälftiger Höchstbetrag (§ 10 Abs. 3 Nr. 4 EStG a. F.).

Im Veranlagungszeitraum 2004 beträgt der Vorwegabzug 3.068 €, im Falle der Zusammenveranlagung verdoppelt sich der Betrag auf 6.136 €. Der Vorwegabzug wurde durch das Steueränderungsgesetz 1961 eingeführt und soll Nachteile ausgleichen, die Steuerpflichtigen dadurch entstehen, dass sie die Beiträge für ihre Altersversorgung und Krankenversicherung aus versteuertem Einkommen aufbringen. Dieser Abzug ist nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 S. 2 Buchstabe a EStG a. F. um 16 % der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i. S. des § 19 EStG a. F. ohne Versorgungsbezüge i. S. des § 19 Abs. 2 EStG a. F. zu kürzen, wenn für den Steuerpflichtigen Leistungen zur Zukunftssicherung i. S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden oder der Steuerpflichtige zum Personenkreis des §10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG a. F. gehört. Erzielt der Steuerpflichtige Arbeitslohn aus mehreren Beschäftigungsverhältnissen, so sind die Einnahmen für jedes Beschäftigungsverhältnis für sich zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Kürzung des Vorwegabzugs vorliegen ³⁴ . Ebenfalls sind die Voraussetzungen für

³³ Vgl. Heinicke, W. (2005), § 10 Rz 85.

³⁴ Vgl. BFH (2004a), S. 720 ff.

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eine Kürzung getrennt zu prüfen, wenn Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden ³⁵ . Für die Kürzung des Höchstbetrags bei Gesellschafter-Geschäftsführern vgl. Punkt 3.2.2.

Die verbleibenden Vorsorgeaufwendungen können im Rahmen des Grundhöchstbetrags bis zu 1.334 €, im Falle der Zusammenveranlagung bis zu 2.668 € abgezogen werden.

Für Beiträge zu einer zusätzlichen freiwilligen Pflegeversicherung wird neben dem Grundhöchstbetrag nach § 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG a. F. ein zusätzlicher Höchstbetrag von 184 € für Steuerpflichtige gewährt, die nach dem 31.12.1957 geboren sind.

Übersteigen die berücksichtigungsfähigen Vorsorgeaufwendungen die nach § 10 Abs. 3 Nr. 1 - 3 EStG a. F. abziehbaren Beträge, so können diese übersteigenden Aufwendungen zur Hälfte, höchstens bis zu 50 % des Grundhöchstbetrags nach § 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG a. F., abgezogen werden.

Demnach ergibt sich nach § 10 Abs. 3 EStG a. F. das aus dem Anhang 1 ersichtliche Schema für die Berechnung der abzugsfähigen

Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben.

3.1.4 Vorsorgepauschale

Die Vorsorgepauschale wird abgezogen, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum Arbeitslohn bezogen hat und keine oder geringe Vorsorgeaufwendungen nachweist, die bei Anwendung der

Höchstbetragsberechnung i. S. des § 10 Abs. 3 EStG a. F. zu keinem höheren Abzug führen (§ 10c Abs. 2 S. 1 EStG a. F.). Die Vorsorgepauschale soll anfallende Vorsorgeaufwendungen abgelten und das Verfahren vereinfachen, indem sie den Einzelnachweis der abgegoltenen Aufwendungen abkömmlich macht ³⁶ . Im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten reicht es aus, wenn nur

³⁵ Vgl. BFH (2003), S. 709 ff.

³⁶ Vgl. Dahr, H., Hilger, J. (2004), S. 36.

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ein Ehegatte Arbeitslohn bezogen hat ³⁷ . Der Gesetzgeber unterscheidet zwischen einer ungekürzten Vorsorgepauschale und einer gekürzten Vorsorgepauschale. Werden Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt und sind beide Arbeitnehmer, kann es auch noch zu einem Mischfall kommen, bei denen sowohl die ungekürzte als auch die gekürzte Vorsorgepauschale Anwendung findet.

3.1.4.1 Bemessungsgrundlage

Bemessungsgrundlage für die ungekürzte und gekürzte Vorsorgepauschale ist der Arbeitslohn. Unter Arbeitslohn versteht der Gesetzgeber zum einen den Bruttoarbeitslohn aus aktiver Tätigkeit nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG a. F. und zum anderen Versorgungsbezüge nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG a. F. Nicht zum Arbeitslohn gehören steuerfreie Einnahmen, die im Bruttoarbeitslohn enthalten sind ³⁸ . Der Versorgungsfreibetrag gem. § 19 Abs. 2 EStG a. F. und der Altersentlastungsbetrag gem. § 24a EStG a. F. sind vom Arbeitslohn abzuziehen (§ 10c Abs. 2 S. 4 EStG a. F.). Der Altersentlastungsbetrag ist jedoch nur insoweit abzuziehen, als er auf den Arbeitslohn ohne Versorgungsbezüge entfällt ³⁹ . Eine Differenzierung in der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Berechnung der gekürzten und ungekürzten Vorsorgepauschale wird nicht vorgenommen ⁴⁰ . Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage ist für die Vorsorgepauschale im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten gesondert anzuwenden (§ 10c Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG a. F.). Für die Ermittlung des Arbeitslohns ergibt sich das aus Anhang 2 ersichtliche Schema.

3.1.4.2 Ungekürzte Vorsorgepauschale

Die ungekürzte oder auch allgemeine Vorsorgepauschale genannt, wird bei allen Arbeitnehmern angewandt, die nicht zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 EStG a. F. gehören. Die Berechnung der allgemeinen Vorsorgepauschale erfolgt in Anlehnung an die Höchstbetragsberechnung i. S. des § 10 Abs. 3 EStG a. F. in drei

³⁷ Vgl. Bornhofen, M. (2003), S. 334.

³⁸ Vgl. BFH (1983), S. 475 ff.

³⁹ Vgl. R 171a Abs. 2 S. 1 EStR 2004.

⁴⁰ Vgl. Bornhofen, M. (2003), S. 341.

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Stufen. Hat der Steuerpflichtige keine oder nur geringe Vorsorgeaufwendungen geltend gemacht, so wird unterstellt, dass 20 % vom verminderten Arbeitslohn als Vorsorgeaufwendungen getätigt wurden ⁴¹ . Die Vorsorgepauschale beträgt gem.

§ 10c Abs. 2 S. 2 EStG a. F. 20 % der Bemessungsgrundlage

1. höchstens 3.068 € abzüglich 16 % des Arbeitslohns zuzüglich

2. höchstens 1.334 €, soweit der Teilbetrag nach Nummer 1 überschritten wird, zuzüglich

3. höchstens die Hälfte bis zu 667 €, soweit die Teilbeträge nach den Nummern 1 und 2 überschritten werden.

Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten werden die Höchstbeträge von 1. bis. 3. verdoppelt, wenn nur ein Ehegatte im Veranlagungszeitraum Arbeitslohn bezogen hat und die Voraussetzungen für die ungekürzte Vorsorgepauschale erfüllt oder beide Ehegatten im Veranlagungszeitraum Arbeitslohn bezogen haben und beide die Voraussetzungen für die ungekürzte Vorsorgepauschale erfüllen (§ 10c Abs. 4 S. 1 EStG a. F.). In diesem Fall werden die für jeden Ehegatten gesondert ermittelten Bemessungsgrundlagen zu einer gemeinsamen

Bemessungsgrundlage zusammengefasst ⁴² . Nach § 52 Abs. 24 Buchstabe c EStG a. F. ist die Vorsorgepauschale auf den nächsten vollen Euro-Betrag abzurunden.

Ist der Ansatz der Vorsorgepauschale günstiger als der Ansatz der Höchstbetragsberechnung, wird von Amts wegen die Vorsorgepauschale bei der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer festgesetzt.

3.1.4.3 Gekürzte Vorsorgepauschale

Die gekürzte oder auch besondere Vorsorgepauschale genannt, wird bei allen Arbeitnehmern angewandt, die zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 EStG a. F. gehören. Nach § 10c Abs. 3 EStG a. F. gehören zum Personenkreis die Arbeitnehmer, die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres

⁴¹ Vgl. Mader, K. u. a. (2004), S. 643.

⁴² Vgl. R 114 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 S. 1 EStR 2004.

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1. in der gesetzlichen Rentenversicherung rentenversicherungsfrei mit Anspruch auf lebenslänglicher Versorgung sind (z. B. Beamte, Richter, Geistliche und Berufssoldaten) oder

2. nicht rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer mit vertraglicher Anwartschaft auf Altersversorgung ohne eigene Beiträge auf Grund ihrer Berufstätigkeit (beherrschender Gesellschaftergeschäftsführer und

Vorstandsmitglieder einer AG) oder

3. Versorgungsbezüge erhalten haben (z. B. Beamtenpensionäre) oder 4. Empfänger von Altersrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung (z. B. Altersrentner die weiterhin Arbeitslohn erhalten).

Die gekürzte Vorsorgepauschale beträgt 20 % des verminderten Arbeitslohns, jedoch höchstens 1.134 € (§ 10c Abs. 3 EStG a. F.). Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten wird der Höchstbetrag auf 2.264 € verdoppelt, wenn nur ein Ehegatte im Veranlagungszeitraum Arbeitslohn bezogen hat und die Voraussetzungen für die gekürzte Vorsorgepauschale erfüllt oder beide Ehegatten im Veranlagungszeitraum Arbeitslohn bezogen haben und beide die Voraussetzungen für die gekürzte Vorsorgepauschale erfüllen (§ 10c Abs. 4 S. 1 EStG a. F.). Ebenso wird in diesem Fall die für jeden Ehegatten gesondert ermittelten Bemessungsgrundlagen zu einer gemeinsamen Bemessungsgrundlage zusammengefasst ⁴³ . Ebenfalls wird die gekürzte Vorsorgepauschale auf den nächsten vollen Euro-Betrag abgerundet.

3.1.4.4 Vorsorgepauschale in Mischfällen

Beziehen bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten beide Ehegatten Arbeitslohn, während nur ein Ehegatte zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 EStG a. F. gehört, wird die Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 4 S. 2 EStG a. F. berechnet. Dabei ist ein Vergleich zwischen zwei Alternativberechnungen vorzunehmen.

Bei der ersten Alternative beträgt die Vorsorgepauschale 20 % der jeweiligen Bemessungsgrundlagen der Ehegatten, für den Ehegatten, der zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 EStG a. F. gehört, jedoch höchstens 1.134 €. Auf den so

⁴³ Vgl. R 114 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 S. 1 EStR 2004.

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ermittelten gemeinsamen Ausgangsbetrag sind die doppelten Höchstbeträge des

§ 10c Abs. 2 EStG a. F. anzuwenden.

Nach der zweiten Alternative beträgt die Vorsorgepauschale 20 % der Bemessungsgrundlage des Ehegatten, der zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 EStG a. F. gehört, höchstens 2.268 €. Die Bemessungsgrundlage des anderen Ehegatten bleibt unberücksichtigt.

Das günstigere Ergebnis der Alternativberechnung wird als endgültige Vorsorgepauschale angesetzt und auf den nächsten vollen Euro-Betrag abgerundet ⁴⁴ .

3.2 Rechtslage ab 01.01.2005

Ab dem Veranlagungszeitraum 2005 werden die Vorsorgeaufwendungen unterteilt in Altersvorsorgeaufwendungen und in sonstige Vorsorgeaufwendungen. Daneben gibt es weiterhin eigene Abzugsmöglichkeiten für Beiträge zur privaten kapitalgedeckten Altersversorgung und zur betrieblichen Altersversorgung. Um die steuerlich abzugsfähigen Beträge zu ermitteln, ist ab dem Veranlagungszeitraum 2005 eine getrennte Berechnung für die Altersvorsorgeaufwendungen und für die sonstigen Vorsorgeaufwendungen vorzunehmen, da eine steuerliche Unterteilung bezüglich der absetzbaren Höchstbeträge eingeführt worden ist.

Der Gesetzgeber ist dabei dem Vorschlag der Sachverständigenkommission gefolgt, die Altersvorsorgeaufwendungen in ein Drei-Schichten-Modell zu untergliedern ⁴⁵ . Demnach werden die Altersvorsorgeaufwendungen in folgende Schichten unterteilt: 46

1. Basisversorgung

2. Kapitalgedeckte Zusatzversorgung

3. Kapitalanlageprodukte

⁴⁴ Vgl. R 114 Abs. 3 S. 4 EStR 2004.

⁴⁵ Vgl. Risthaus, A. (2004a), S. 1330.

⁴⁶ Vgl. Abschlussbericht Sachverständigenkommission (2003), S. 16 ff.

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Die erste Schicht, die Basisversorgung, besteht aus Produkten, bei denen die erworbenen Anwartschaften nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind ⁴⁷ . Der erworbene Anspruch aus Produkten der Basisversorgung darf nur eine monatlich auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogene Rente sein und nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres gezahlt werden ⁴⁸ .

Die Kommission war der Auffassung, die laufenden Beiträge sollten als unbegrenzte vorweggenommene Werbungskosten berücksichtigt werden, da die Beiträge in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Alterseinkünften stehen ⁴⁹ . Im Gesetzgebungsverfahren wurde dieser Vorschlag allerdings nicht umgesetzt. Eine Begründung für den Ansatz als Sonderausgaben und nicht, wie von der Rürup-Kommission vorgeschlagen, als vorweggenommene

Werbungskosten ist dem Gesetzentwurf nicht zu entnehmen. Nach Auffassung von Risthaus wurde der Sonderausgabenabzug beibehalten, weil eine Beschränkung des abzugsfähigen Höchstbetrags als Sonderausgaben einfacher ist, als die Deckelung bei den vorweggenommenen Werbungskosten und somit das finanzielle Risiko des Staates begrenzt bleibt ⁵⁰ . Weiterhin führt Risthaus aus, dass durch den Abzug der Altersvorsorgeaufwendungen als vorweggenommenen Werbungskosten negative Einkünfte aus § 22 EStG entstehen würden und somit eine Verlustverrechnung nach § 10d EStG mit anderen positiven Einkünften entstehen würde ⁵¹ .

Die Beiträge zur Basisversorgung können dann bis zu einem Höchstbetrag als Sonderausgaben abgezogen werden.

Die zweite Schicht umfasst die Zusatzversorgung im Alter. Dazu gehört die private kapitalgedeckte Altersvorsorge („Riester-Rente“) sowie die betriebliche kapitalgedeckte Altersvorsorge ⁵² .

Der dritten Schicht werden Kapitalanlageprodukte zugeordnet, die auch der Altersvorsorge dienen können, jedoch nach Ansicht der

Sachverständigenkommission vorgelagert besteuert werden sollen, da deren

⁴⁷ Vgl. Herrmann, R. (2004), S. 291.

⁴⁸ Vgl. Abschlussbericht Sachverständigenkommission (2003), S. 16.

⁴⁹ Vgl. ebd., S. 26.

⁵⁰ Vgl. Risthaus, A. (2004a), S. 1330.

⁵¹ Vgl. dies.

⁵² Vgl. Abschlussbericht Sachverständigenkommission (2003), S. 17.

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Charakter einer frei verfügbaren Kapitalanlage überwiegt ⁵³ . Dazu zählen u. a. Kapitallebensversicherung und Rentenversicherungen, die den gesetzlichen Kriterien der Basisversorgung nicht entsprechen ⁵⁴ . Diese Beiträge gehören nicht zu den Altersvorsorgeaufwendungen, sondern unter bestimmten Voraussetzungen zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen. Diese Vorsorgeaufwendungen werden neben dem Höchstbetrag für Altersvorsorgeaufwendungen steuerlich gesondert gefördert ⁵⁵ .

3.2.1 Altersvorsorgeaufwendungen

Zu den Altersvorsorgeaufwendungen gehören

• die gesetzliche Rentenversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG n. F.),

• die landwirtschaftliche Alterskasse (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG n. F.),

• berufsständische Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG n. F.) und

• kapitalgedeckte Altersvorsorgeprodukte, die die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen Leibrente nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen und deren Ansprüche nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sind. Eine ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit, der verminderten Erwerbsfähigkeit oder von

Hinterbliebenen ist möglich (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG n. F.).

Die einschränkenden Begriffsbestimmungen der begünstigten kapitalgedeckten Altersvorsorgeprodukte soll gewährleisten, dass nur solche Ausgaben zum Sonderausgabenabzug führen, die zu Ansprüchen führen, die mit den Anwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar sind ⁵⁶ . Da eine Zertifizierung für die kapitalgedeckten Altersvorsorgeprodukten, wie bei der

⁵³ Vgl. Abschlussbericht Sachverständigenkommission (2003), S. 18 ff.

⁵⁴ Vgl. ebd.

⁵⁵ Vgl. Punkt 3.2.3.

⁵⁶ Vgl. Myßen, M. (2004b), S. 417.

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„Riester-Rente“, nicht vorgesehen ist, liegt das Risiko bei der Auswahl des Altersvorsorgeproduktes ausschließlich beim Steuerpflichtigen. Dies bedeutet jedoch, dass in jedem Einzelfall vom Finanzamt bei der Einkommensteuerveranlagung zu überprüfen ist, ob ein

Leibrentenversicherungsvertrag die Kriterien für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstab b EStG n. F. erfüllt.

Wie bereits nach altem Recht dürfen die Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG n. F. nicht in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen (§ 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG n. F.) und die Beiträge dürfen nur an Versicherungsunternehmen aus dem EU-Bereich geleistet werden (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG n. F.).

3.2.1.1 Begünstigte Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG n. F.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F. gehören sämtliche Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu den begünstigten Aufwendungen der Basisversorgung. Es wird nicht zwischen Pflichtbeiträgen, freiwilligen Beiträgen und Einmalzahlungen differenziert, sondern nur darauf abgestellt, dass es Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sein müssen ⁵⁷ .

Durch die Zahlung von Beiträgen an die gesetzliche Rentenversicherung erwirbt der Versicherte nicht nur Ansprüche auf eine Rente, sondern auch auf Rehabilitationsleistungen ⁵⁸ . Da diese Rehabilitationsleistungen aber nicht ausdrücklich im § 10 EStG ausgenommen werden, geht der Gesetzgeber davon aus, dass der Beitrag komplett für die Altersvorsorge verwendet wird ⁵⁹ . Im Gegensatz zur bisherigen Regelung ergibt sich aus § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F., dass bei Arbeitnehmern, der Arbeitnehmer- und der Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung zu den begünstigten Aufwendungen gehört. Gleiches gilt, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen gleichgestellten steuerfreien Zuschuss gem. § 3 Nr. 62 EStG gewährt. Der nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F. anzusetzende steuerfreie Arbeitgeberanteil erhöht somit auf der einen Seite die

⁵⁷ Vgl. Myßen, M. (2004c), S. 4056 f.

⁵⁸ Vgl. ders., S. 4056.

⁵⁹ Vgl. ebd.

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anzusetzenden Aufwendungen, allerdings vermindert er auf der anderen Seite nach § 10 Abs. 3 S. 5 EStG n. F. wieder die abzugsfähigen Altersvorsorgeaufwendungen. Damit macht der Gesetzgeber verständlich, dass es sich nicht um Aufwendungen des Steuerpflichtigen handelt und dass die Berücksichtigung von Beiträgen nach § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG n. F. nicht in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen darf ⁶⁰ .

Die Alterssicherung der Landwirte beinhaltet nicht nur Alters-, Invalidität- und Todesfallleistungen, sondern auch medizinische Leistungen und Betriebs- und Haushaltshilfen in besonderen Fällen ⁶¹ . Nach der gesetzlichen Formulierung des

§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG n. F. würden diese zusätzlichen Beiträge an die landwirtschaftlichen Alterskassen auch zu den begünstigten

Altersvorsorgeaufwendungen gehören, obwohl diese dem Charakter einer Altersvorsorge nicht entsprechen ⁶² . Nach Auffassung von Risthaus, wird der Ansatz der gesamten Beiträge zur landwirtschaftlichen Alterskasse nicht von der Finanzverwaltung in Frage gestellt, obwohl dies nicht ausdrücklich in der Verwaltungsanweisung vom 24.02.2005 geregelt wurde ⁶³ .

Beiträge zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen wurden im

Gesetzentwurf wie Beiträge an private Leibrentenversicherungen im Rahmen des

§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG n. F. behandelt ⁶⁴ . Erst im Gesetzgebungsverfahren wurden die Beiträge zu Versorgungswerken in den § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG n. F. umgegliedert ⁶⁵ . Begründung für diese Umschichtung war, dass die berufsständischen Versorgungseinrichtungen ein Ersatzsystem auf öffentlich-rechtlicher Grundlage zur gesetzlichen

Rentenversicherung seien ⁶⁶ . Folgt man dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG n. F., so müssen die berufsständischen Versorgungswerke Leistungen erbringen, die mit der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar sind. Dies wurde jedoch zwischen dem Bundesfinanzministerium und der

⁶⁰ Vgl. Myßen, M. (2004c), S. 4058.

⁶¹ Vgl. Risthaus, A. (2004a), S. 1331.

⁶² Vgl. Myßen, M. (2004c), S. 4058.

⁶³ Vgl. Risthaus, A. (2005), S. 5.

⁶⁴ Vgl. BT-Drucks. (2003), S. 5.

⁶⁵ Vgl. BT-Drucks. (2004a), S. 17.

⁶⁶ Vgl. ebd.

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Arbeitsgemeinschaft berufsständischer Versorgungseinrichtungen e. V. geändert, denn dort wurde klargestellt, dass Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen nicht mit denen der gesetzlichen Rentenversicherung gleichartig sein müssen ⁶⁷ . Leistet das berufsständische Versorgungswerk darüber hinaus noch zusätzliche Leistungen, so werden jedoch diese Leistungen nur in engen Grenzen erlaubt ⁶⁸ . Da viele Versorgungseinrichtungen diese Voraussetzungen nicht erfüllen, müssen diese ihre Satzung bis spätestens zum 30.06.2005 rückwirkend auf den 01.01.2005 ändern, damit die Mitglieder die geleisteten Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG n. F. in Abzug bringen können ⁶⁹ . Welche berufsständischen Versorgungseinrichtungen im Einzelnen die Anforderungen erfüllen, werden noch in einem gesonderten BMF-Schreiben bekannt gegeben ⁷⁰ .

3.2.1.2 Begünstigte Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG n. F.

Neben den Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung, landwirtschaftlichen Alterskassen und zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen werden noch Aufwendungen zu privaten Leibrentenversicherungen als Basisversorgung anerkannt (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG n. F.). Wie bereits nach altem Recht, können die Beiträge nur dann als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG n. F. abgezogen werden, wenn der Beitragszahler identisch mit dem Leistungsempfänger und der versicherten Person ist, wobei es bei Ehegatten unerheblich ist, wer die Beiträge geleistet hat ⁷¹ . Damit die Aufwendungen zu diesen Leibrentenversicherungen auch tatsächlich der Altersversorgung dienen, wurden für den Abzug als Basisversorgung strenge Produktkriterien auferlegt. So muss der Vertrag ausschließlich die Zahlung einer monatlichen lebenslangen Leibrente vorsehen, die nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres beginnt (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG n. F.). Dabei kann es sich um einen privaten oder betrieblichen Leibrentenvertrag handeln. Wurden die Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung

⁶⁷ Vgl. Wagner-Jung, G. (2005), S. 10 f.

⁶⁸ Vgl. dies., S. 11.

⁶⁹ Vgl. ebd.

⁷⁰ Vgl. BMF (2005), Rz 7.

⁷¹ Vgl. ebd., Rz 8.