Inhaltsverzeichnis I

Abk  ürzungsverzeichnis  IV

Abbildungsverzeichnis   VII

Tabellenverzeichnis VIII   

1  Einleitung  1

2  Gesellschaftsrechtliche Grundlagen  2

2.1  Definition der Betriebsaufspaltung  2

2.2  Erscheinungsformen der Betriebsaufspaltung  3

2.2.1  Echte und unechte Betriebsaufspaltung  3

2.2.2  Eigentliche und umgekehrte Betriebsaufspaltung  5

2.2.3  Die Wahl der Rechtsformen  5

2.2.3.1  Allgemeine Ausgestaltungsaspekte  5

2.2.3.2  Die Kombination von Personen- und Kapitalgesellschaft  6

2.2.3.3  Die Kombination von Kapitalgesellschaften  7

2.2.3.4  Die Kombination von Personengesellschaften  8

2.3  Beweggründe für die Betriebsaufspaltung  9

2.3.1  Haftungsfragen  9

2.3.2  Die Unternehmensfortführung  11

2.3.3  Steuerliche Überlegungen  11

2.3.4  Weitere Vorteilhaftigkeitsüberlegungen  14

2.4  Rechtliche Beziehungen zwischen Besitz- und  

Betriebsgesellschaft   14

3  Die Betriebsaufspaltung im Steuerrecht  16

3.1  Die Betriebsaufspaltung als Rechtsinstitut  16

3.1.1  Entwicklung der Rechtsprechung  16

3.1.2  Umqualifizierung der Einkünfte  17

3.2  Voraussetzungen der steuerlichen Anerkennung  19

3.2.1  Die sachliche Verflechtung  19

3.2.1.1  Die Wesentliche Betriebsgrundlage  19

3.2.1.2  Formen der wesentlichen Betriebsgrundlage  20

3.2.1.3  Die Nutzungsüberlassung  21

Inhaltsverzeichnis II

3.2.2  Die personelle Verflechtung  24

3.2.2.1  Der einheitliche geschäftliche Betätigungswille  24

3.2.2.2  Beherrschungserfordernisse  25

3.2.2.3  Beurteilung von Angehörigenverhältnissen  29

3.2.2.3.1  Ehegattenanteile  29

3.2.2.3.2  Das Wiesbadener Modell  31

3.2.2.3.3  Anteile minderjähriger Kinder und sonstiger  

Angeh  öriger  32

3.3  Begründung der Betriebsaufspaltung  33

3.3.1  Behandlung der stillen Reserven beim  

Aufspaltungsprozess   33

3.3.2  Umsatzsteuerpflicht des Aufspaltungsprozesses  36

3.3.2.1  Der umsatzsteuerliche Leistungsaustausch  36

3.3.2.2  Die umsatzsteuerliche Organschaft  37

3.4  Die laufende Besteuerung  38

3.4.1  Das Betriebsvermögen  38

3.4.1.1  Der Begriff des Betriebsvermögens  38

3.4.1.2  Betriebsvermögen des Besitzunternehmens als  

Einzelunternehmen   40

3.4.1.3  Betriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft  41

3.4.1.4  Zuordnung der Abschreibungsbefugnisse  43

3.4.1.5  Korrespondierende Bilanzierung  44

3.4.2  Körperschaftsteuer und Einkommensteuer  45

3.4.2.1  Die Gewinnermittlung  45

3.4.2.1.1  Verdeckte Einlagen  46

3.4.2.1.2  Gewinnausschüttungen  47

3.4.2.2  Besteuerung einer Kapitalgesellschaft und ihrer  

Anteilseigner   49

3.4.2.3  Besteuerung eines Einzelunternehmens und einer  

Personengesellschaft   52

3.4.2.4  Die körperschaftsteuerliche Organschaft  53

3.4.3  Gewerbesteuer  55

3.4.3.1  Die Gewerbesteuerpflicht  55

Inhaltsverzeichnis III

3.4.3.2  Ermittlung des Gewerbeertrages  55

3.4.3.2.1  Grundlage für Hinzurechnungen und Kürzungen  55

3.4.3.2.2  Hinzurechnungen nach § 8 GewStG  56

3.4.3.2.3  Kürzungen nach § 9 GewStG  58

3.4.3.3  Verlustabzug  59

3.4.3.4  Die gewerbesteuerliche Organschaft  60

3.4.4  Umsatzsteuer  61

3.4.5  Die steuerliche Beurteilung der mitunternehmerischen  

Betriebsaufspaltung   62

3.5  Beendigung der Betriebsaufspaltung  64

3.5.1  Wegfall der steuerlichen Voraussetzungen  64

3.5.1.1  Einflussnahme der Steuerpflichtigen  64

3.5.1.2  Wegfall der sachlichen Verflechtung  64

3.5.1.3  Wegfall der personellen Verflechtung  65

3.5.1.4  Eröffnung des Insolvenzverfahrens  65

3.5.2  Betriebsunterbrechung und Betriebsaufgabe  66

3.6  Die Steuerbelastung der Betriebsaufspaltung  69

3.6.1  Ausgangspunkt der Analyse  69

3.6.2  Ergebnisse des Grundfalls  71

3.6.3  Auswirkungen der Variationen des Grundfalls  72

3.7  Einzelfallabhängige Ausgestaltungsaspekte  74

4  Schlussbetrachtung  75

Anhang 77   

Literaturverzeichnis   79

Rechtsquellenverzeichnis   84

Abkürzungsverzeichnis IV

Abkürzungsverzeichnis

Abs. ......................... Absatz

AG .......................... Aktiengesellschaft AktG ....................... Aktiengesetz AO .......................... Abgabenordnung Art. .......................... Artikel Aufl. ........................ Auflage

BB ........................... Betriebs-Berater (Zeitschrift) Bd. ........................... Band BFH ........................ Bundesfinanzhof BGB ........................ Bürgerliches Gesetzbuch BGH ........................ Bundesgerichtshof BGHZ ..................... Entscheidungen des BGH in Zivilsachen BStBl. I/II ............... Bundessteuerblatt Teil I/II Buchst. ..................... Buchstabe BVerfG ................... Bundesverfassungsgericht bzw. ......................... beziehungsweise

DB ........................... Der Betrieb (Zeitschrift)

d. h. ......................... das heißt DM .......................... Deutsche Mark DStR ....................... Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ ....................... Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift)

ErbbRVO ................ Verordnung über das Erbbaurecht ErbStG .................... Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz ESt .......................... Einkommensteuer EStG ........................ Einkommensteuergesetz EStR ........................ Einkommensteuer-Richtlinien etc. ........................... et cetera

Abkürzungsverzeichnis V

f. .............................. folgend(e)

ff. ............................. fortfolgend(e) FR ........................... Finanz-Rundschau (Zeitschrift)

GewSt ..................... Gewerbesteuer

GewStG .................. Gewerbesteuergesetz GewStR ................... Gewerbesteuer-Richtlinien GG ........................... Grundgesetz GmbH ..................... Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG ................... Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung

GmbHR ................... GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GoB ......................... Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Gr.S. ........................ Großer Senat (des BFH)

Halbs. ...................... Halbsatz

HGB ........................ Handelsgesetzbuch

i. Br. ........................ im Breisgau

i. d. R. ..................... in der Regel

IDW ........................ Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. i. H. .......................... in Höhe

INF .......................... Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

i. S. .......................... im Sinne i. V. m. .................... in Verbindung mit

KG .......................... Kommanditgesellschaft

KGaA ...................... Kommanditgesellschaft auf Aktien KSt .......................... Körperschaftsteuer KStG ....................... Körperschaftsteuergesetz KStR ....................... Körperschaftsteuer-Richtlinien

Mio. ......................... Millionen

Abkürzungsverzeichnis VI

n. F. ......................... neue Fassung

Nr. ........................... Nummer

OHG ........................ Offene Handelsgesellschaft

S. ............................. Seite

SolZ ........................ Solidaritätszuschlag StSenkG .................. Steuersenkungsgesetz

TDM ....................... Tausend Deutsche Mark

UmwG .................... Umwandlungsgesetz

UmwStG ................. Umwandlungssteuergesetz UStG ....................... Umsatzsteuergesetz UStR ....................... Umsatzsteuer-Richtlinien

v. ............................. vom

v. H. ........................ vom Hundert vgl. .......................... vergleiche VZ ........................... Veranlagungszeitraum

WG ......................... Wirtschaftsgut

WPg ........................ Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

z. B. ......................... zum Beispiel

zzgl. ......................... zuzüglich

Abbildungsverzeichnis   

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Hinzurechnungssystematik des § 8 Nr 7 GewStG  

Tabellenverzeichnis VIII

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Beispiel extrem entgegengesetzter Beteiligungsverhältnisse 24

Tabelle 2: Beherrschung durch Einzelpersonen, Beispiel 1 25

Tabelle 3: Beherrschung durch Einzelpersonen, Beispiel 2 26

Tabelle 4: Beherrschung nach der Personengruppentheorie 26

Tabelle 5: Mittelbare Beteiligung durch eine Kapitalgesellschaft 27

Tabelle 6: Zurechnungsproblematik bei Ehegattenanteilen 31

Tabelle 7: Zusammenrechnung der Anteile von Ehegatten und deren minderjährigen Kindern 32

Tabelle 8: Steuerbelastung durch das Halbeinkünfteverfahren 51

Tabelle 9: Ausgangsdaten zur Beispielsrechnung 70

Tabelle 10: Vergleich der Steuerbelastungen für VZ 2001 71

Tabelle 11: Gegenüberstellung der Gesamtsteuerbelastungen für VZ 2000 77

Tabelle 12: Gegenüberstellung der Gesamtsteuerbelastungen für VZ 2001 78

Einleitung 1

1 Einleitung

Das Modell der Betriebsaufspaltung hat eine lange historische Entwicklung hinter sich. Bereits der Reichsfinanzhof hatte sich in den zwanziger Jahren mit

dieser Form der Unternehmensaufspaltung zu beschäftigen. ¹ Im Laufe der folgenden Jahrzehnte ist sie für kleine und mittelständische Unternehmen auf-grund der einfachen Handhabbarkeit zu einer beliebten Gestaltungsform avanciert. Dabei liegen die Vorzüge dieses Konstruktes nicht nur im steuerlichen Bereich. Es gibt auch vorteilhafte Gestaltungsaspekte, die sich aus dem Gesellschaftsrecht, und somit aus nicht primär monetären Größen ergeben. Hierbei spielen insbesondere haftungsrechtliche Überlegungen eine wichtige Rolle. Die komplexeren Problemstellungen in Verbindung mit einer Betriebsaufspaltung liegen allerdings nicht im gesellschaftsrechtlichen Bereich, sondern auf dem Gebiet der steuerlichen Auseinandersetzung mit dieser Systematik. Da sich die Gestaltungsform der Betriebsaufspaltung aufgrund fehlender gesetzli-

cher Regelungen nicht ohne weiteres in die steuerlichen Normen einfügt, ² bedarf es immer wieder einer umfangreichen und vieldiskutierten richterlichen Rechtsprechung, aus letztlich die steuerliche Betriebaufspaltung entstammt. Die Gründe für die fehlende Einordnung liegen in den umfangreichen Gestaltungsmöglichkeiten. Daraus folgt die Notwendigkeit der Auseinandersetzung mit den anzuwendenden Besteuerungsgrundsätzen. Ertragsteuerlich stehen dabei im besonderen die Gewerbesteuer, aber auch einkommen- und körperschaftsteuerliche Aspekte im Vordergrund.

Trotz kontinuierlicher Änderungen der steuerlichen Rahmenbedingungen, bei denen die Betriebsaufspaltung immer mehr an Vorteilen einbüßte, halten Unternehmen nach wie vor an der Systematik der Betriebsaufspaltung fest. Dies lässt vermuten, dass die Reduzierung steuerlicher Privilegien bisher nicht die anderweitigen gesellschaftsrechtlichen Vorteile aufzuwiegen vermocht hatte. Durch die Unternehmenssteuerreform 2001 haben sich die Regelungen zur Besteuerung grundlegend verändert. Dies trifft durch die Abschaffung des körperschaftssteuerlichen Anrechnungsverfahrens und Einführung des Halbeinkünf-

¹ Vgl.Söffing, G., 1990, S. 2.

² Vgl. Wenzel, F., 1990, S. 17.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen 2

teverfahrens speziell Kapitalgesellschaften und deren Anteilseigner. Ebenso muss die Möglichkeit der Gewerbesteueranrechnung auf die Einkommensteuer der Personengesellschafter im Rahmen der Beurteilung einer Betriebsaufspaltung untersucht werden. Ferner können Vermögensgegenstände nur noch in den gesetzlich explizit aufgeführten Fällen zum Buchwert übertragen werden. Die Aufdeckung stiller Reserven stellt daraufhin einen weiteren relevanten Untersuchungsgegenstand dar. Die Gesamtheit dieser Aspekte führt zu maßgeblichen Änderungen der Besteuerung der beteiligten Gesellschaften an einer Betriebsaufspaltung und deren Gesellschaftern.

Der Gegenstand dieser Arbeit soll zum einen die Auseinandersetzung mit den bereits festgelegten Anwendungsvorschriften sein, die in erster Linie auf den Finanzverwaltungsurteilen beruhen, zum anderen werden die steuersystematischen Grundlagen und die belastungsrelevanten Folgen der Unternehmenssteu-erreform 2001 für die Betriebsaufspaltung erläutert. Auf diese Weise wird ein umfassender Überblick über den aktuellen Stand dieses Modells gegeben. Im folgenden sollen als Basis zunächst die gesellschaftsrechtlichen Erschei-nungsformen mit den zugrundeliegenden Vorteilhaftigkeitsüberlegungen dargestellt werden. Danach werden die umfangreichen steuerlichen Anwendungs-vorschriften für die Betriebsaufspaltung kritisch beleuchtet. Diese Erläuterung der Vorschriften erfolgt insbesondere unter Berücksichtigung der Neuregelungen durch die Unternehmenssteuerreform.

Abschließend sollen anhand eines Zahlenbeispiels die grundlegenden Effekte der Unternehmenssteuerreform 2001 auf die steuerlichen Belastungen der Betriebsaufspaltung erläutert werden. Hieraus soll ein Rückschluss auf die weitere Fortentwicklung der Betriebsaufspaltung unter steuerlichen Gesichtspunkten gezogen werden.

2 Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

2.1 Definition der Betriebsaufspaltung

Eine Betriebsaufspaltung liegt nach allgemeiner Auffassung dann vor, wenn betriebliche Funktionsbereiche, die ursprünglich einem Unternehmen zugeord- net waren, durch gesellschaftsrechtliche Verträge auf zwei oder mehrere recht-

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen 3

lich selbständige Unternehmen aufgeteilt werden. ³ Bei den weiteren Ausführungen wird vornehmlich die Betriebsaufspaltung mit zwei beteiligten Unternehmen betrachtet. Die Tätigkeiten, die bis dahin von dem Ursprungsunternehmen alleine durchgeführt wurden, führen von nun an die neuen Unternehmen in kooperativer Weise fort. Von dieser Ausgliederung ist vor allem der operative Geschäftsbetrieb betroffen. Die Kooperation wird durch die in der Praxis individuell ausgestalteten Gesellschaftsverträge gewährleistet. Die Gesellschafterkreise der unterschiedlichen Unternehmen setzen sich im allgemeinen aus denselben natürlichen Personen zusammen, so dass der noch zu erläuternde einheitliche geschäftliche Betätigungswille unterstellt werden kann. Die Beteiligung kann dabei direkt oder auch indirekt über zwischengeschaltete Ge-

sellschaften erfolgen. 4

Der Begriff der Aufspaltung ist im Falle einer unechten Betriebsaufspaltung allerdings zu unpräzise gewählt, da es gar nicht zu einer Aufteilung von Funktionsbereichen im wörtlichen Sinn kommt. Auch die Finanzverwaltung verwendet diesen Begriff in ihrer Rechtsprechung. Sie betrachtet aber nicht vorrangig den Teilungsvorgang, sondern stellt in erster Linie auf den Zustand ab,

der die sogenannten tatbestandlichen steuerlichen Voraussetzungen erfüllt. 5

2.2 Erscheinungsformen der Betriebsaufspaltung

2.2.1 Echte und unechte Betriebsaufspaltung

Eine echte oder auch typische Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn von einem bereits existierenden Unternehmen durch Neugründung ein weiteres Unternehmen abgespalten oder ausgegliedert wird. Sie ist durch einen unterschiedlichen Gründungszeitpunkt der beiden Unternehmen gekennzeichnet. In den häufigsten Fällen wurde dabei das Ursprungsunternehmen bis dahin in der

Form eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft geführt. ⁶ Aber wie sich im weiteren Verlauf zeigen wird, ist auch die Aufspaltung aus einer Kapitalgesellschaft heraus denkbar.

³ Vgl. Kaligin, T., 1995, S. 19.

⁴ Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 31.

⁵ Vgl. Wenzel, F., 1990, S. 12; vgl. auch König, R., 2001, S. 85.

⁶ Vgl. BFH v. 08.11.1971, BStBl. 1972 II, S. 63.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen 4

Die funktionale Aufspaltung erfolgt entweder in eine Besitz- und eine Betriebsgesellschaft, in eine Produktions- und eine Vertriebsgesellschaft oder in eine andere kombinierte Form. Bei der Trennung in eine Produktions- und Vertriebsgesellschaft werden der Herstellungsbetrieb und der Verkauf der erstellten Produkte auf mindestens zwei unabhängige Unternehmen aufgeteilt. Bei der Gründung einer Besitz- und einer Betriebsgesellschaft handelt es sich um die klassische Form der Betriebsaufspaltung, bei der die Betriebsgesellschaft die gewerblichen Geschäfte weiterführt und die Besitzgesellschaft das hierfür notwendige Anlagevermögen im Rahmen einer vermögensverwaltenden Tätig-keit der Betriebsgesellschaft zur Verfügung stellt. ⁷ Dieser Gestaltungsform kommt aufgrund ihrer weiten Verbreitung die wichtigste Bedeutung zu. ⁸ Auf die Betrachtung der Trennung in Produktions- und Vertriebsgesellschaft wird daher im folgenden aufgrund der analogen Anwendung zur Besitz- und Betriebsgesellschaft verzichtet.

Es ist bei der Betriebsaufspaltung generell nicht nur die Zweiteilung der Unternehmung, sondern auch eine Dreiteilung z. B. in Form der Einbeziehung eines

Vertriebsunternehmens möglich. ⁹ Da die herauszuarbeitenden Regelungen der Betriebsaufspaltungen hier entsprechende Anwendung finden, soll die explizite Darstellung mehrstufiger Unterteilungen weitestgehend unterbleiben. Eine unechte Betriebsaufspaltung ist gegeben, wenn die Aufteilung nicht durch einen Abspaltungs- oder Ausgliederungsvorganges aus einem bestehenden Unternehmen heraus erfolgt wird. Bei dieser Form werden von vornherein rechtlich getrennte Unternehmen zeitgleich gegründet und durch unternehmerische Maßnahmen, z. B. Abschluss eines Miet- oder Pachtvertrages, miteinander verbunden. Es ist aber auch denkbar, dass in der Folgezeit zusätzlich zu einem bestehenden Betriebsunternehmen ein Besitzunternehmen errichtet

wird ¹⁰ , welches dann zum Betriebsunternehmen eine Betriebsaufspaltung begründet.

⁷ Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 32 f.

⁸ Vgl. Heinhold, M., 1996, S. 221.

⁹ Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 4.

¹⁰ Vgl. Söffing, G., 1990, S. 7.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen 5

2.2.2 Eigentliche und umgekehrte Betriebsaufspaltung

Die Klassifizierung in die eigentliche oder umgekehrte Betriebsaufspaltung erfolgt in der Weise, dass auf die Gesellschaftsform der Ursprungsgesellschaft abgestellt wird. Wurde diese in Form einer Einzelunternehmung oder einer

Personengesellschaft geführt, so liegt die eigentliche Betriebsaufspaltung vor. ¹¹ Dabei wird die Funktion der Betriebsgesellschaft im allgemeinen von der neu gebildeten Kapitalgesellschaft übernommen.

Wird eine bestehende Kapitalgesellschaft aufgespalten, so wird von der umgekehrten Betriebsaufspaltung gesprochen, in der die Aufgabenverteilung in umgekehrter Weise zur echten Betriebsaufspaltung erfolgt. Die Personengesellschaft übernimmt nun die Tätigkeiten der Betriebsgesellschaft, während die

Kapitalgesellschaft das zurückbleibende Anlagevermögen verwaltet. 12

2.2.3 Die Wahl der Rechtsformen

2.2.3.1 Allgemeine Ausgestaltungsaspekte

Da den an einer Betriebsaufspaltung beteiligten Unternehmen grundsätzlich die Wahl der Rechtsform freigestellt ist, bestehen eine Reihe von individuellen Ausgestaltungsmöglichkeiten. Hierzu stehen die Rechtsformen der Einzelunternehmen, der Personengesellschaften und der Kapitalgesellschaften zur Verfügung. Als Personengesellschaften kommen die BGB-Gesellschaft, die OHG, die KG bzw. GmbH & Co. KG, für die Kapitalgesellschaften die GmbH, die AG und die KGaA in Betracht. Auch stille Beteiligungen sind grundsätzlich möglich. Ihnen kommt aber aufgrund der fehlenden personellen Verflechtung im Steuerrecht nur eine stark untergeordnete Rolle zu und sollen in der vorliegenden Arbeit vernachlässigt werden. Für die konkrete Auswahl ist bei den beteiligten Gesellschaften jeweils eine der Kategorien möglich. Für die Wahl der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft als Besitzunternehmen sind insbesondere die Merkmale für das Vorliegen eines Handels-

gewerbes nach § 1 HGB zu berücksichtigen. ¹³ Dabei sind für die Besitzgesell-

¹¹ Vgl. Hinke, C. W., 2001, Teil 5/2.4, S. 1; vgl. auch Wenzel, F., 1990, S. 20.

¹² Vgl. Wenzel, F., 1990, S. 20.

¹³ Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 249 f.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen 6

schaft insbesondere das investierte Kapital für das Anlagevermögen und die meist signifikante Größenordnung des Umsatzes, der durch die Vermietung und Verpachtung der Vermögensgegenstände entsteht, für die Anerkennung

der Kaufmannseigenschaft ausschlaggebend. 14

Soll das Betriebsunternehmen als Personengesellschaft geführt werden, ist hier aufgrund der in den meisten Fällen zu unterstellenden gewerblichen Tätigkeit auf eine Personenhandelsgesellschaft in Form der OHG oder der KG zurück-

zugreifen. ¹⁵ Wenn die Beteiligung durch eine GbR erfolgt, erhält diese durch die Betriebsaufspaltung ihre Gewerblichkeit. Bei einer Kapitalgesellschaft als Besitz- oder Betriebsgesellschaft ist die handelsrechtliche Gewerblichkeit

schon kraft Eintragung gewährleistet. 16

Für alle Rechtsformen sind im einzelnen auch die allgemeinen Vorschriften des HGB zu beachten. Besondere Relevanz kommt hierbei den Grundsätzen über die Firmierung gemäß §§ 17 ff. HGB zu, durch die eine Unterscheidbarkeit von Besitz- und Betriebsgesellschaft nach § 30 HGB gesichert wird. Diese Anforderungen werden in der Praxis dadurch umgesetzt, dass in den Firmennamen der Gesellschaften nicht nur die Gesellschaftszusätze wie OHG, KG oder GmbH verwendet, sondern auch die Tätigkeitsbezeichnungen beigefügt werden. Beispielhaft seien hier die Bezeichnungen als Verwaltungs-KG für das Besitzunternehmen und als Maschinenbau-GmbH für die Betriebsgesellschaft

angeführt. 17

Die später folgenden Überlegungen über die steuerlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung durch personelle und sachliche Verflechtung sowie den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen sind grundsätzlich auf alle möglichen Ausprägungsformen einer Betriebsaufspaltung anzuwenden.

2.2.3.2 Die Kombination von Personen- und Kapitalgesellschaft

Die Kombination von einer Personen- und einer Kapitalgesellschaft hat sich im Laufe der Zeit zu einer der meistgenutzten Formen der Betriebsaufspaltung entwickelt. Als regelmäßig auftretender Typ hat sich dabei die Kombination

¹⁴ Vgl. Theil, C., BB 1982, S. 142.

¹⁵ Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 254.

¹⁶ Vgl. § 2 HGB.

¹⁷ Vgl. Kaligin, T., 1995, S. 54.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen 7

des Besitzunternehmens als Einzelunternehmen oder Personengesellschaft und des Betriebsunternehmen als Kapitalgesellschaft herauskristallisiert. Hierbei handelt es sich um die klassische Form der Betriebsaufspaltung. Vor diesem Hintergrund erfolgt die gestalterische Verknüpfung steuerlicher

Vorteile von Personen- und Kapitalgesellschaften, ¹⁸ die im weiteren Verlauf noch dargestellt werden. Neben der Ausgestaltung als klassische Betriebsaufspaltung ist diese Verknüpfung aber auch durch die umgekehrte Betriebsaufspaltung denkbar.

2.2.3.3 Die Kombination von Kapitalgesellschaften

Auch eine Unterteilung in eine kapitalistische und eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung ist regelmäßig anzutreffen. Um eine kapitalistische Betriebsaufspaltung handelt es sich in den Fällen, bei denen die Betriebsaufspaltung ausschließlich durch die Beteiligung von Kapitalgesellschaften begründet wird. Als Voraussetzung für das Vorliegen dieser Form fordert die Rechtsprechung eine unmittelbare und mehr als 50%ige - und somit beherrschende - Beteiligung der Besitzgesellschaft an der Betriebsgesellschaft. Bei der Berechnung dieser Beteiligung bleiben allerdings die Anteile der Betriebsgesellschaft, die nur von den Gesellschaftern der Besitzgesellschaft gehalten werden, unbe-rücksichtigt. ¹⁹ Die notwendigen Anteile müssen sich somit direkt im Betriebsvermögen der beherrschenden Gesellschaft befinden.

Bei der kapitalistischen Betriebsaufspaltung besteht die Gefahr der Überschreitung von Größenordnungskriterien mit der Konsequenz der Anwendung der Konzernrechnungslegungsvorschriften nach §§ 290 ff. HGB und der Publizitätspflichten nach §§ 325 ff. HGB. Auch diese negativen Aspekte sind bei der

Begründung einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung zu berücksichtigen. ²⁰ Für diese Form der Begründung sind zusätzlich die Vorschriften des Umwandlungsgesetzes und des Umwandlungssteuergesetzes bezüglich Abspaltung und Ausgliederung zu beachten, auf die aber in diesem Zusammenhang nicht näher eingegangen werden soll.

¹⁸ Vgl. Wenzel, F., 1990, S. 26.

¹⁹ Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 159.

²⁰ Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 43.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen 8

2.2.3.4 Die Kombination von Personengesellschaften

Eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung liegt dann vor, wenn sowohl die Besitz- als auch die Betriebsgesellschaft jeweils in der Rechtsform einer Personengesellschaft geführt wird. Zivilrechtlich überlässt die Besitzgesellschaft der

Betriebsgesellschaft dann die Wirtschaftsgüter gesamthänderisch. ²¹ Als Folge ergibt sich die steuerliche Kollision zwischen der Rechtsprechung zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung und der gesetzlichen Regelungen zur

Mitunternehmerschaft des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. ²² Je nach Ausgestaltung der abgeschlossenen Verträge besteht die Gefahr der Einordnung in die echte Mitunternehmerschaft durch die Finanzverwaltung. Diese Form der Betriebsaufspaltung ist ökonomisch nicht zweckmäßig, weil mit ihr in den meisten Fällen steuerliche Nachteile verbunden sind. Als Beispiele der steuerlichen Folgen der echten Mitunternehmerschaft sind stellvertretend die Gewerbesteuerpflicht der Geschäftsführergehälter aufgrund der Nichtabziehbarkeit und die Nichtzulässigkeit von Pensionsrückstellungen auf Betriebsge-

sellschaftsebene anzuführen. ²³ Auf diesen Konflikt wird aber in der steuerlichen Behandlung der Betriebsaufspaltung noch näher eingegangen. Als Hilfsmittel zur Umgehung dieser Abgrenzungsproblematik ist die Zwischenschaltung einer Personen- oder Kapitalgesellschaft überlegenswert. Die Folge ist das Vorliegen einer mittelbaren mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, durch die der Gesellschafter des Besitzunternehmens nicht als Mitun-ternehmer des Betriebsunternehmens anzusehen sind. ²⁴ Ebenso kann die Bildung von zwei Personengesellschaften, sofern es sich nicht um eine GmbH & Co KG handelt, einen anderen wichtigen Vorzug der Betriebsaufspaltung nicht gewährleisten, der darin besteht, die persönliche Haf-tungsbeschränkung herzustellen. 25

²¹ Vgl. Kiesel, L., DStR 2001, S. 521.

²² Vgl. Knobbe-Keuk, B., 1991, S. 801.

²³ Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 36.

²⁴ Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 154 f.

²⁵ Vgl. Kaligin, T., 1995, S. 21.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen 9

2.3 Beweggründe für die Betriebsaufspaltung

2.3.1 Haftungsfragen

Gesellschaftsrechtlich sind den Strukturen der Betriebsaufspaltung keine Grenzen gesetzt. Ausgangspunkt sind in allen Fällen die individuellen Interessen der Beteiligten. Es können somit eine Vielzahl von Gründen vorliegen, die eine Betriebsaufspaltung sinnvoll erscheinen lassen. Einen wesentlichen Aspekt stellt dabei die Frage möglicher Haftungsprobleme dar. Dabei ist zwischen der Haftung aus dem Spaltungsvorgang und der Haftung während des weiteren Fortbestehens der aufgespaltenen Unternehmen zu unterscheiden. Durch den Aufspaltungsprozess ist es grundsätzlich nicht möglich, sich der Haftung für vor der Aufspaltung begründeter Ansprüche zu entziehen. Die Grundlage hierfür stellen zum einen die Regelungen des § 25 HGB dar, nach denen der Erwerber eines Handelsgeschäftes für die betrieblichen Verbindlichkeiten des früheren Inhabers haftet. Zum anderen haftet nach § 133 Abs. 1 Satz 1 UmwG der sogenannte übernehmende Rechtsträger (z. B. eine neu gegründete Betriebs-GmbH) für die vor der Spaltung begründeten Verbindlichkeiten des übertragenden Rechtsträgers in Form des Ursprungsunternehmens. Ebenso sind etwaige Ansprüche der Arbeitnehmer aus der Aufspaltung heraus gesetzlich

abgesichert. 26

Durch die Aufteilung in Besitz- und Betriebsgesellschaft ist es im weiteren Verlauf des Fortbestehens möglich, die wertvollen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aus der Haftungsmasse des Betriebsunternehmens auszu-schliessen. ²⁷ Dadurch wäre im Insolvenzfall der Erhalt der wesentlichen Be-triebsgrundlage sichergestellt. ²⁸ Der Haftungsdurchgriff auf die Besitzgesellschaft ist durch die rechtliche Selbständigkeit der Unternehmen nur noch in Extremfällen möglich, die in den Bereich des Missbrauchs fallen. Diese liegen dann vor, wenn die Besitzgesellschaft, z. B. als Alleingesellschafterin einer Betriebs-GmbH, den Eindruck der persönlichen Haftung hervorruft oder ihr

Vermögen mit dem der Betriebs-GmbH vermischt. ²⁹ Die Haftung bleibt auch

²⁶ Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 18 f.

²⁷ Vgl. Heidemann, O., INF 2000, S. 752.

²⁸ Vgl. Weilbach, E. A., BB 1990, S. 829.

²⁹ Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 47.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen 10

bei eigenkapitalersetzenden Darlehen insoweit erhalten, dass die der Betriebs-GmbH zur Verfügung gestellten Gesellschafterdarlehen im Insolvenzfall wie Eigenkapital zu behandeln sind. Dies hat die Einstufung des Gesellschafters als

nachrangigen Insolvenzgläubiger gemäß §§ 32a, 32b GmbHG zur Folge. ³⁰ Ein weiteres von der Rechtsprechung entwickeltes Haftungskonstrukt ist in diesem Zusammenhang die sogenannte eigenkapitalersetzende Nutzungsüberlassung. Das Eigentum der gepachteten Vermögensgegenstände kann dadurch zwar nicht der Betriebsgesellschaft übertragen und damit dem Gläubigerzugriff ausgesetzt werden. Auf Grundlage des § 32a Abs. 3 GmbH wird aber das Nutzungsrecht der Wirtschaftsgüter Gegenstand der Gleichstellung mit Eigenkapital. Neben der Möglichkeit der Nutzung ist dadurch insbesondere das Nut-zungsentgelt den Kapitalersatzbestimmungen zu unterwerfen. ³¹ Die Ansicht, durch Bildung einer Besitzpersonen- und einer Betriebskapitalgesellschaft, das Privatvermögen der Besitzgesellschafter uneingeschränkt der Haftung entziehen zu können, ist nur bedingt zutreffend. In den Fällen, in denen der Besitzgesellschafter Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft ist, unterliegt er der Geschäftsführerhaftung nach § 43 GmbHG. Diese wirkt sich im Haftungsfall auf sein Privatvermögen, also auch auf sein Vermögen in der Be-sitzgesellschaft, aus. ³² Es entwickelt sich somit ein Interessenkonflikt, der vergleichbar mit dem grundsätzlichen Problem der Principal-Agency-Theorie ist. Informationsasymmetrie, als eines der wesentlichen Elemente der Principal-Agency-Theorie, ist hier allerdings nicht gegeben. Dennoch kann dieser Konflikt zwischen Prinzipal und Agent, hier in einer Person vereinigt, dahingehend problematisch sein, dass die entsprechende Person als Gesellschafter des Besitzunternehmens die Sicherung ihres Privatvermögens anstrebt. Als Geschäftsführer des Betriebsunternehmens steht der Gesellschafter aber möglicherweise im Rahmen der Geschäftsführerpflichten entgegengesetzten Interessen gegenüber.

³⁰ Vgl. Grunewald, B., 1999, S. 366.

³¹ Vgl. Hinke, C. W., 2001, Teil 5/3.2, S. 9(1) f.

³² Vgl. Buchheister, O., BB 1996, S. 1867.