Besteuerungsvergleich zwischen der Rürup-Rente, Riester-Rente und der Privatrente nach dem Alterseinkünftegesetz

I

Executive Summary

In der Diplomarbeit „Besteuerungsvergleich zwischen der Rürup-Rente, Riester-Rente und Privatrente nach dem Alterseinkünftegesetz“ wird die aktuelle Rechtslage erläutert. In der Einleitung wird die Besteuerung von Alterseinkünften im Zeitablauf dargestellt. Es wird auf die vorgelagerte und die nachgelagerte Besteuerung eingegangen. Die Einleitung schließt mit den fiskalischen Auswirkungen für Bund, Länder und Gemeinden ab.

Der Hauptteil der Diplomarbeit behandelt die steuerliche Erfassung von Altersvorsorgeprodukten in der Anspar- und in der Auszahlungsphase. Die staatlichen Förderungen für die private Altersvorsorge in der Ansparphase werden aufgezeigt. Es kann gezeigt werden, dass sie je nach Durchführungsweg verschieden sind. In dem ersten Abschnitt wird der Sonderausgabenabzug ab 1.1.2005 für die Beiträge zu der gesetzlichen Rentenversicherung und der Rürup-Rente erläutert. Anschließend werden die staatlichen Fördermöglichkeiten der Riester-Rente beschrieben. In dem dritten Abschnitt wird die Behandlung der Privatrente aufgezeigt. Hier wird der Gedanke der fremdfinanzierten Rente aufgegriffen.

Nach den Ausführungen zur steuerlichen Behandlung in der Ansparphase erfolgt eine Darstellung der sich ergebenden steuerlichen Konsequenzen in der Auszahlungsphase. Zunächst wird die Neuregelung zur Besteuerung der gesetzlichen Rente und der Rürup- Rente vorgestellt. Es folgt die Darstellung der Besteuerung der Riester-Rente und der Privatrente in der Auszahlungsphase.

Um die steuerlichen Auswirkungen zu verdeutlichen, enthält die Arbeit drei Musterfälle mit Berechnungen zur Rürup-Rente, Riester-Rente und Privatrente. Das ausführliche Berechnungsschema zu den Musterfällen befindet sich im Anhang der Diplomarbeit.

Im Fazit wird die Notwendigkeit zum Aufbau einer privaten Altersversorgung gezeigt werden. Die Diplomarbeit erläutert Handlungsalternativen in Bezug auf die Rürup- Rente, Riester-Rente und Privatrente, um eine möglichst hohe Nachsteuer-Rendite zu erwirtschaften.

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Inhaltsverzeichnis Seite

  Executive Summary  I

Inhaltsverzeichnis.......................................................................................................................II

Abbildungsverzeichnis...............................................................................................................V

Tabellenverzeichnis....................................................................................................................V

  Abkürzungsverzeichnis  VI

1  Einleitung 1  

1.1  Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 06 03 2002 1  

1.2  Systemwechsel zur nachgelagerten Besteuerung und  

  finanzpolitische Auswirkungen 5  

1.3  Handlungsalternativen zur Steueroptimierung 6  

2  Behandlung von Vorsorgeaufwendungen in der Ansparphase 8  

2.1  Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen i S d  

  10 EStG und 10c EStG 8  

2.1.1  Neuregelungen zum Abzug von Vorsorgeaufwendungen ab  1.1.2005

  i S d 10 EStG 8  

2.1.1.1  Beiträge zur Altersversorgung 8  

2.1.1.2  Berechnung des Höchstbetrags 13  

2.1.1.3  Sonstige Versicherungsbeiträge 14  

2.1.2  Günstigerprüfung i S d 10 Abs 4a EStG 16  

2.1.2.1  Durchführung der Günstigerprüfung 16  

2.1.2.2  Begünstigte Beiträge 17  

2.1.2.3  Abschmelzung des Vorwegabzugs bis  2019..........................................................17

2.1.3  Vorsorgepauschale i S d 10c EStG 18  

2.1.3.1  Ungekürzte Vorsorgepauschale 18  

2.1.3.2  Gekürzte  Vorsorgepauschale..................................................................................18

2.1.3.3  Vorsorgepauschale im Falle der Zusammenveranlagung 19  

2.1.3.4  Günstigerprüfung der Vorsorgepauschale i S d 10c Abs 5 EStG 19  

2.1.4  Steuerliche Entlastung durch nachgelagerte Besteuerung der  

  gesetzlichen Rentenversicherung 19  

2.2  Altersvorsorgezulage oder Sonderausgabenabzug durch  

  Beiträge zur Riester-Rente 20  

III

2.2.1  Begünstigter Personenkreis 20  

2.2.2  Altersvorsorgebeiträge 23  

2.2.3  Berechnung der Zulagenhöhe 24  

2.2.3.1  Grundzulage 24  

2.2.3.2  Kinderzulage 25  

2.2.3.3  Ermittlung Mindesteigenbeitrag 26  

2.2.3.4  Ehegattenveranlagung 27  

2.2.3.5  Kürzung der Zulagen 28  

2.2.4  Ermittlung des Sonderausgabenabzugs 28  

2.2.4.1  Höhe des Sonderausgabenabzugs 28  

2.2.4.2  Günstigerprüfung zwischen Zulage und Sonderausgabenabzug 29  

2.2.5  Rückzahlung von Zulagen und Steuervergünstigen in der Ansparphase 30  

2.3  Abzugsfähigkeit von Beiträgen zu Privatrenten 32  

2.3.1  Steuerliche Behandlung von Beiträgen zu Privatrenten in der  

  Ansparphase  32

2.3.2  Finanzierung der Privatrente 32  

3  Behandlung von Rentenbezügen in der Auszahlungsphase 37  

3.1  Besteuerung gesetzliche Rente Rürup-Rente  

  gem 22 Nr 1 Satz 3 a) aa) EStG 37  

3.1.1  Leibrenten und andere Leistungen 37  

3.1.2  Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente 40  

3.1.3  Neuberechnung des Rentenfreibetrags 43  

3.1.4  Steuerliche Belastung der gesetzlichen Rente durch  

  nachgelagerte Besteuerung 44  

3.2  Nachgelagerte Besteuerung der Riester-Rente i S v 22 Nr 5 EStG 46  

3.2.1  Besteuerung von begünstigten Leistungen 46  

3.2.2  Besteuerung von nicht begünstigten Leistungen 46  

3.2.3  Schädliche Verwendung von Altersvorsorgevermögen  

  in der Auszahlungsphase 48  

3.3  Begünstige Ertragsanteilsbesteuerung für Privatrenten  

  i S v 22 Nr 1 Satz 3 a) bb) EStG 49  

3.3.1  Begünstigte Leistungen 49  

3.3.2  Besteuerung mit dem Ertragsanteil 50  

3.3.3  Öffnungsklausel 50  

IV

4  Darstellung der Musterfälle 53  

4.1  Prämissen 53  

4.2  Ergebnisse 55  

5  Fazit 56  

Anhang ................................................................................................................................62  NA  

  Quellenverzeichnis....................................................................................................................84  

V

Abbildungsverzeichnis

  Abbildung 1: Steuermindereinnahmen 6  

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1:  Steuerentlastung in der Ansparphase 20  

Tabelle 2:  Steuerpflichtige Rente 41  

Tabelle 3:  Steuerbelastung in der Auszahlungsphase 44  

Tabelle 4:  Besteuerungsvergleich 55  

Tabelle 5:  Rendite gesetzliche Rentenversicherung 59  

VI

Abkürzungsverzeichnis

a.F. alte(r) Fassung Abs. Absatz AG Aktiengesellschaft AltZertG Gesetz über die Zertifizierung von Altersvorsorgeverträgen Art. Artikel BetrAVG Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersvorsorge BfA Bundesversicherungsanstalt für Angestellte BFH Bundesfinanzhof BFH/NV Sammlung amtlicher nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BGBl. Bundesgesetzblatt BMF Bundesfinanzministerium BStBl Bundessteuerblatt Buchst. Buchstabe BVerfG Bundesverfassungsgericht bzw. beziehungsweise D.h. Das heißt DB Der Betrieb (Zeitschrift) DIA Deutsches Institut für Altersvorsorge DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ Deutsche Steuer-Zeitung, seit 1980 (Zeitschrift) e.V. eingetragener Verein ESTB Der Ertrag-Steuer-Berater (Zeitschrift) EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuer-Richtlinien (mit Hinweisteil) f., ff. folgend, fortfolgend FR Finanz-Rundschau (bis 1990); Finanz-Rundschau für Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer (seit 1991) (Zeitschrift) gem. Gemäß GG Grundgesetz ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHStB GmbH-Steuerberater (Zeitschrift) Hrsg. Herausgeber i. d. R. in der Regel i. S. d. im Sinne des/ der i. S. v. im Sinne von Ifo Institut für Wirtschaftsforschung e.V. INF Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) IWG Bonn Institut für Wirtschaft und Gesellschaft Bonn e.V. n. F. Neue(r) Fassung Nr. Nummer NWB Neue Wirtschafts-Briefe OFD Oberfinanzdirektion p. a. per annum S. Seite

VII

SGB Sozialgesetzbuch

Tz. Textziffer

u.a. unter anderem

u.s.w. und so weiter

VdR Verband Deutscher Rentenversicherungsträger e.V.

vgl. Vergleiche

z. B. zum Beispiel

1

1 Einleitung 1.1 Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 06.03.2002 Das Alterseinkünftegesetz 1 geht zurück auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 6 März 2002. 2 Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts ist die

unterschiedliche Besteuerung der Versorgungsbezüge und der Renten nicht mit Artikel

3 Absatz 1 des Grundgesetztes vereinbar. Das Gericht stellte fest: Es besteht eine

Ungleichbehandlung zwischen Renten und Versorgungsbezügen. Die Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung erfolgt mit den Ertragsanteilen vermindert um die Werbungskosten(pauschale). Die Versorgungsbezüge unterliegen

- nach Abzug des Versorgungsfreibetrages und der Werbungskosten(pauschale) - in voller Höhe der Einkommensteuer.

Bis 1954 galten die Versorgungsbezüge 3 der Beamten und die Leibrenten 4 als sonstige

Einkünfte, die in voller Höhe zu versteuern waren. Der Bundesfinanzhof erachtete die volle Besteuerung der entgeltlich erworbenen Renten für unzulässig. 5 Die Entscheidung

wurde mit dem entgeltlichen Erwerb des Rentenrechts begründet. Da das Einkommensteuergesetz keine eindeutige Lösung vorsah, erhielt der Gesetzgeber die Aufforderung, die Besteuerung der Renten neu zu regeln. 1955 wurde die Ertragsanteilsbesteuerung für die privat entgeltlich erworbenen Leibrenten und die Sozialversicherungsrenten eingeführt. 6 Aus systematischen Gründen bezog der Gesetzgeber die Leibrenten mit ein, die teilweise oder vollständig unentgeltlich erworben wurden. Der Versorgungsfreibetrag wurde erstmals durch das Steueränderungsgesetz 1965 berücksichtigt.

Die so geschaffene Ungleichbehandlung von Pensionen und Renten wurde zweimal dem Bundesverfassungsgericht vorgetragen. Mit Beschluss vom 26. März 1980 stellte das Bundesverfassungsgericht fest, dass die Rentenbesteuerung für die Veranlagungszeiträume 1969 und 1970 den Anforderungen des Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz genüge. Die begünstigte Besteuerung der Rentenleistung wurde durch die eigene Beitragsleistung an die gesetzlichen Rentenversicherungsträger begründet. 7 Der

Gesetzgeber wurde allerdings verpflichtet, eine Änderung der Besteuerung 1 Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz) vom 5. Juli 2004 (BGBl. I 2004 S. 1427) 2 Vgl. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002, BStBl II 2002, S. 618.

3 Vgl. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1934.

4 Vgl. § 22 Nr. 1b EStG 1934.

5 Vgl. BFH, Urteil vom 18.09.1952, BStBl III 1952, S. 290.

6 Vgl. § 22 Nr. 1e EStG 1955.

7 Vgl. BVerfG, Urteil vom 26.03.1980, BStBl II 1980, S. 545.

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vorzunehmen, da die Dynamisierung der Rentensteigerung zu einer Verzerrung geführt hatte. In dem Beschluss vom 24. Juni 1992 führte das Bundesverfassungsgericht aus, dass die Verfassungsbeschwerden - wegen fehlender Korrekturen des Einkommensteuergesetzes - für die Veranlagungszeiträume 1983/84 unbegründet seien. 8 Mit der Entscheidung vom 26. März 1980 wurde dem Gesetzgeber eine

erhebliche Zeitspanne zur Beseitigung des Gleichheitsverstoßes zur Verfügung gestellt. Da das Bundesministerium der Finanzen den wissenschaftlichen Beirat um eine Stellungnahme gebeten hatte, war die Bundesregierung ihren Verpflichtungen nachgekommen.

Im Jahr 1999 wurde die ungleiche Besteuerung von Renten und Beamtenpensionen erneut dem Bundesverfassungsgericht durch den Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Münster vorgetragen. Durch das Prinzip der Ertragsanteilsbesteuerung können Bezieher von Renten (im Vergleich zu Pensionären) wesentlich höhere Bruttoeinnahmen erzielen, ohne dass der Grundfreibetrag überschritten wird. Eine Jahresbruttopension auf Niveau einer Jahresbruttorente führt demnach bei einem Pensionär zu einem erheblich höherem zu versteuernden Einkommen. Eine Begründung lag in der Realitätsferne der Ertragsanteilsbesteuerung. Bei der Rentenzahlung handelt es sich nicht nur um einen Kapitalrückfluss der zuvor versteuerten Rentenversicherungsbeiträge. Die Finanzierung der Rentenzahlung setzt sich aus dem Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung, sowie einem Bundeszuschuss zusammen. Der Bundesschuss wird aus Steuermitteln erbracht und beruht nicht auf der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers. 9 Zudem ist die Aufteilung

der Rentenzahlung in einen Kapitalanteil und einen Zinsanteil generell problematisch, da der Arbeitnehmer nicht seine eigene Rente finanziert (Umlageverfahren). Da die bisherigen Rentenjahrgänge eine positive Rendite erzielt haben, kann hier von einer Verzinsung der Beiträge gesprochen werden. Die Höhe der Ertragsanteile wurde angezweifelt, da eine Anpassung an die Sterbetafel - trotz höherer Lebenserwartung - nicht vorgenommen wurde.

Eine weitere Begründung lag in der steuerlichen Behandlung der Rentenversicherungsbeiträge in der Anspar- und Auszahlungsphase. Die Rentenversicherungsbeiträge der Arbeitnehmer führten zwar zu steuerpflichtigem Arbeitslohn, waren aber gleichzeitig als Sonderausgaben abzugsfähig. Die Arbeitgeberbeiträge zur Rentenversicherung sind nach § 3 Nr. 62 EStG von der 8 BVerG, Urteil vom 24.06.1992, BStBl II 1992, S. 774.

9 Vgl. Ottnad, Adrian/ Wahl, Stefanie (2005), S. 16.

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Einkommensteuer befreit. Nach dem alten Besteuerungssystem wurden durchschnittlich

70 % der Beiträge aus nicht versteuertem Einkommen erbracht. Zudem wurde die

Rentenzahlung in der Auszahlungsphase nur mit dem Ertragsanteil besteuert. Da in der Anspar- und Auszahlungsphase die Besteuerung nur auf einen Teilbetrag abstellte, lag nach altem Recht ein Verstoß gegen das Prinzip der Leistungsfähigkeit vor. 10

Das Bundesverfassungsgericht stellt im Urteil vom 6. März 2002 fest: „§ 19 Abs. 1 Satz

1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 EStG in der für 1996 maßgebenden Fassung ist mit Art. 3 Abs. 1

GG unvereinbar.“ Es gibt keine Gründe, die die unterschiedliche Behandlung von Renten und Versorgungsbezügen rechtfertigen. Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts ist ein Vergleich zwischen der Entlastung in der Ansparphase und der Belastung in der Auszahlungsphase durchzuführen. Hierbei ist auf die Bruttobezüge und nicht auf die Nettoversorgung abzustellen. „Außerhalb der verfassungsrechtlich maßgeblichen Vergleichsperspektive liegen dagegen Be- und Entlastungswirkungen, die sich jenseits der einkommensteuerlichen Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit den Normen des Besoldungs-, und Versorgungs- und Sozialversicherungsrechts ergeben.“ 11

Das Bundesverfassungsgericht führt in der Begründung aus, dass der Wert der Versorgungsleistung / Rente in der Ansparphase erarbeitet werden muss. Denn „der Gegenwert der geleisteten Dienste setzt sich zusammen aus einem Anteil (aktuell verfügbarer) Zahlungen (abzüglich einbehaltener Lohnsteuer) und einem Anteil nicht aktuell verfügbarer Versorgungsanwartschaft.“ 12 D. h. Beamte leisten auch Beiträge zur

Altersversorgung, denn sonst müsste die monatliche Netto-Vergütung höher ausfallen. Insofern besteht in der Ansparphase eine Vergleichbarkeit zwischen Arbeitnehmen und Beamten. Es gibt nur Unterschiede im System. Bei den Arbeitnehmern sind die Rentenversicherungsträger zwischengeschaltet, während die Beamten die Versorgungsleistung von ihrem Dienstherrn beziehen.

Mit der Erhöhung der Grundfreibeträge im Jahr 1996 ergab sich ein „Multiplikatoreffekt“ zugunsten der Rentenbezieher, der eine ungleichmäßige Besteuerung der Alterseinkünfte erhöhte. Durch die Ertragsanteilsbesteuerung konnten wesentlich höhere Rentenzahlungen vereinnahmt werden als durch vergleichsweise gleich hohe Versorgungsbezüge. Das Bundesverfassungsgericht stellt hierzu klar: „Altersspezifische Vergünstigungen müssen entweder allen Einkünftebeziehern gewährt werden, oder sie müssen abgebaut werden, wenn sie nicht auf alle Einkunftsarten 10 Vgl. Fuest, Winfried/ Kroker, Rolf (2000), S. 6ff.

11 BVerfG, Urteil vom 06.03.2002, BStBl II 2002, S. 618.

12 BVerfG, Urteil vom 06.03.2002, BStBl II 2002, S. 618.

4

erstreckt werden können oder sollen.“ 13 Der Gesetzgeber wurde mit der Neuregelung

der Besteuerung der Altereinkünfte zum 1. Januar 2005 beauftragt.

Das Bundesverfassungsgericht hat dem Gesetzgeber auferlegt, eine Doppelbesteuerung in der Anspar- und Auszahlungsphase zu vermeiden: „Steuerbares Einkommen ist nur der erstmalige Zufluss (die erstmalige Realisierung) einer Vermögensmehrung, nicht dagegen der „erfolgsneutrale Vermögenstausch“ (etwa Austausch von Forderungen gegen Bargeld) oder der Vermögenskonsum.“ 14 Verbunden mit der Frage, ob eine

Doppelbesteuerung nach dem Alterseinkünftegesetz vorliegt, hat der Bundesfinanzhof die Frage zu klären, ob Beiträge in der Ansparphase Sonderausgaben oder vorweggenommene Werbungskosten darstellen (anhängiges Verfahren: X R 11/05). Die Steuerfestsetzung erfolgt in diesem Punkt vorläufig. Zu beachten ist, dass nur die Einkommensteuerbescheide bis zum Veranlagungszeitraum 2004 mit dem Vorläufigkeitsvermerk versehen werden. 15 Vorweggenommene Werbungskosten

mindern unbegrenzt das zu versteuernde Einkommen, während der Gesetzgeber die abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen im Bereich der Sonderausgaben auf einen Höchstbetrag begrenzt hat. Ein Sonderausgabenabzug kann nur beansprucht werden, sofern es sich bei den Aufwendungen nicht um Betriebsausgaben oder Werbungskosten handelt. 16 Für die Annahme von vorweggenommen Werbungskosten spricht die

Tatsache, dass die Auszahlung des Kapitalstamms nach dem Alterseinkünftegesetz der nachgelagerten Besteuerung unterliegt. 17 Für den erstmaligen Rentenbezug ab dem Jahr

2040 erfolgt die Besteuerung zu 100 %. Die Entlastung der Beiträge beträgt in den Jahren 2005 bis 2024 jedoch nur zwischen 60 % und 98 %. 18 Als Gegenargument wird

der ausreichende Höchstbetrag zur Absicherung einer durchschnittlichen Mindestversorgung vorgebracht. 19 Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass der beschränkte Abzug von Vorsorgeaufwendungen nicht verfassungswidrig ist, 20 jedoch

galt dies nur für einen Zeitraum, in dem die Leistungen der Ertragsanteilsbesteuerung unterlagen und nicht der nachgelagerten Besteuerung. Der Vorteil für Steuerpflichtige besteht darin, dass vorgenommene Werbungskosten im Gegensatz zu Sonderausgaben

13 BverfG Urteil vom 06.03.2002, BStBl II 2002, S. 618.

14 BverfG Urteil vom 06.03.2002, BStBl II 2002, S. 618.

15 Vgl. BMF, Schreiben vom 02.08.2005.

16 Vgl. § 10 Abs. 1 EStG.

17 Vgl. Heidrich, Mirco (2004), S. 1323.

18 Vgl. Flore, Ingo (2004), S. 272ff.

19 Vgl. Weber-Grellet, Heinrich (2004), S. 1725.

20 Vgl. BFH, Urteil vom 16.10.2002, BStBl II 2003, S. 179.

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zu einer Verlustverrechnung bzw. zu einem Verlustvortrag nach § 10d EStG führen können. 21

Für die Frage der Doppelbesteuerung ist nicht unbedingt die zusätzliche Steuerermäßigung durch den Sonderausgabenabzug entscheidend. Liegt der Gesamtbetrag der Einkünfte unter dem Grundfreibetrag, führen die Sonderausgaben zu keiner zusätzlichen Steuerermäßigung. Sofern keine Einkommensteuer festgesetzt wird, werden die Beiträge zur Altersvorsorge aus unversteuertem Einkommen erbracht. 22

1.2 Systemwechsel zur nachgelagerten Besteuerung und finanzpolitische Auswirkungen Sowohl die vorgelagerte als auch die nachgelagerte Besteuerung beinhalten das Prinzip der intertemporalen Korrespondenz. Das intertemporale Korrespondenzprinzip kennzeichnet sich durch die einmalige Erfassung des erzielten Einkommens. Eine Doppelerfassung sowie die Nichterfassung eines Einkommens gilt es zu vermeiden. 23

Bei der vorgelagerten Besteuerung handelt es sich um die kapitalorientierte Betrachtungsweise. Die sofortige Besteuerung des Vermögenszuwachses steht im Vordergrund. Bezogen auf die Altersabsicherung werden die Beiträge zur Altersversorgung aus versteuertem Einkommen geleistet, mit der Folge, dass die Leistungen in der Auszahlungsphase von der Einkommensteuer freigestellt werden. Als Beispiel für die vorgelagerte Besteuerung ist die Direktversicherung zu nennen (Vertragsabschluss bis 31.12.2004). 24 Die Beiträge zu Direktversicherungen sind aus

(pauschal) versteuertem Einkommen zu leisten. Die Leistungen sind im Falle der Einmalzahlung steuerfrei und bei Verrentung nur mit dem Ertragsanteil steuerlich zu erfassen. Die vorgelagerte Besteuerung bei den Beamten ist schwierig. Die Beiträge müssen aus versteuertem Einkommen stammen, jedoch liegen Beiträge bezogen auf jeden einzelnen Beamten nicht vor. 25

Im Rahmen der nachgelagerten Besteuerung werden die Aufwendungen zur Altersvorsorge und die Erträge in der Ansparphase freigestellt. Eine Besteuerung der Vermögensrückflüsse und Erträge erfolgt erst in der Auszahlungsphase. 26 Bei der

nachgelagerten Besteuerung handelt es sich um eine konsumorientierte Betrachtungsweise. D. h. die Besteuerung erfolgt mit dem „Konsum“ der 21 Vgl. Risthaus, Anne (2004), S. 1330.

22 Vgl. Risthaus, Anne (2004), S. 1330.

23 Vgl. Gröpl,Christoph (2001), S. 568.

24 Vgl. BFH, Urteil vom 16.04.1999, BFH NV 1999, S. 1590.

25 Brügelmann, Ralph/ Fuest, Winfried (2003), S. 32.

26 Vgl. Brügelmann, Ralph/ Fuest, Winfried (2003), S. 9.

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Versorgungsleistung in der Auszahlungsphase. Das Sparen und Investieren in der Ansparphase unterliegt nicht der Besteuerung; dies ermöglicht eine höhere Förderung der Spar- und Investitionsorientierung. 27

Aus fiskalischer Sicht ist die nachgelagerte Besteuerung ungünstig, da die Einkommensteuer während der Ansparphase oft über Jahrzehnte gestundet wird. Dieser Effekt vergrößert sich durch den progressionsabhängigen Einkommensteuertarif, da i.d.R. in der Ansparphase ein höheres Einkommen erwirtschaft wird als in der Auszahlungsphase. 28 Zur Vermeidung von Haushaltsrisiken wurde der prozentual

beschränkte Sonderausgabenabzug für den Übergangszeitraum von 2005 bis 2024 eingeführt. 29 Die nachstehende Grafik zeigt die zusätzliche Belastung für Bund, Länder

und Gemeinden:

1.3 Handlungsalternativen zur Steueroptimierung Die private Altersvorsorge spielt neben der betrieblichen Altersvorsorge eine immer größere Rolle. Bisher wurde die Altersversorgung in drei „Säulen“ unterschieden: Die gesetzliche Rentenversicherung, die betriebliche Altersversorgung und die private Altersversorgung. Die Gruppe der Arbeitnehmer hat der gesetzlichen Rentenversicherung bislang die größte Bedeutung zugerechnet. Durch die demografische Entwicklung (steigende Lebenserwartung / geringe Geburtenrate) werden die Leistungen aus der gesetzliche Rentenversicherung eines Tages nur noch eine Grundversorgung bieten können.

27 Vgl. Gröpl, Christoph (2001), S. 569.

28 Vgl. Risthaus, Anne (2004), S. 1330.

29 Vgl. Fischer, Peter, in: Kirchhof, Paul (2005), S. 532, Tz. 12.

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Die Rürup-Kommission unterteilt die Altersvorsorge in drei Schichten, die aufeinander aufbauen: Die erste Schicht (Basisversorgung) beinhaltet die Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen und den Versorgungswerken sowie der Rürup-Rente. Die Rürup-Rente wird auch Basis-Rente genannt. Die zweite Schicht (Zusatzversorgung) setzt sich aus der Riester-Rente und den Betriebsrenten zusammen. Die private Kapitalanlage bildet die dritte Schicht. Die private Kapitalanlage umfasst insbesondere die Lebensversicherung und die private Rentenversicherung.

Auf die betriebliche Altersversorgung wird wegen ihrer Besonderheiten und der damit einhergehenden Ausdehnung des Themas nicht weiter eingegangen. Aus dem Bereich der privaten Kapitalanlage wird die Besteuerung der Privatrente dargestellt. Auf die Besteuerung der Lebensversicherung wird nicht näher eingegangen, da die steuerliche Privilegierung durch das Alterseinkünftegesetz gestrichen wurde.

Da der Erfolg einer Altersvorsorge nicht nur von dem Ertrag nach Steuern in der Auszahlungsphase abhängt, sondern auch von der steuerlichen Entlastung in der Ansparphase, ist es notwendig einen Besteuerungsvergleich durchzuführen. Die Diplomarbeit beinhaltet die steuerliche Behandlung der Rürup-Rente, der Riester-Rente und der Privatrente. Diese Altersvorsorgeprodukte unterscheiden sich im Hinblick auf die Versteuerung in der Anspar- und Auszahlungsphase. Die Beiträge zur Rürup-Rente werden in der Ansparphase als Sonderausgaben begünstigt, führen aber zur nachgelagerten Besteuerung in der Auszahlungsphase. Interessant ist der 35jährige Übergangszeitraum, in dem je nach Renteneintrittsjahr ein Rentenfreibetrag gewährt wird. Für die Beiträge zur Privatrente wird kein Sonderausgabenabzug mehr gewährt, jedoch werden die Leistungen in der Auszahlungsphase nur mit dem Ertragsanteil besteuert. Die Riester-Rente kennzeichnet sich durch Zulagen bzw. durch Sonderausgabenabzug in der Ansparphase und eine nachgelagerte Besteuerung in der Auszahlungsphase. Eine steueroptimierte Gestaltung der Altersvorsorge ist daher nach den individuellen Lebensverhältnissen vorzunehmen.

Anhand von Musterfällen wird in der Diplomarbeit die unterschiedliche Besteuerung der Rürup-Rente, der Riester-Rente und der Privatrente verdeutlicht. Der Anhang beinhaltet das aktuelle Berechnungsschema zur Ermittlung des Sonderausgabenabzugs nach dem Alterseinkünftegesetz. Im Rahmen der Übergangsregelung wird der Vergleich mit der Höchstbetragsberechnung dargestellt. Weiterhin werden die steuerlichen Vergünstigungen für die Riester-Rente in der Ansparphase errechnet. In der