Verlustverrechnung nach §15a EStG im Blickwinkel der neueren Rechtsprechung

Inhaltsverzeichnis

1 Einführung
1.1 Zielsetzung des § 15a EStG
1.2 Verlustverrechnungsproblematik und ihre Aktualität
1.3 Themenabgrenzung
1.4 Gang der Arbeit

2 Anwendungsbereich des § 15a EStG
2.1 Begrifflichkeiten des § 15a EStG
2.1.1 Betroffener Personenkreis
2.1.2 Das Kapitalkonto
2.1.3 Einlagen
2.1.4 Das Verhältnis des § 15a EStG zu anderen einkommensteuerrechtlichen Verlustvorschriften
2.2 Konzeption und Wirkungsweise des § 15a EStG
2.2.1 Der Grundfall gem. § 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG
2.2.2 Der erweiterte Verlustausgleich gem. § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG
2.2.3 Die Gewinnhinzurechnung gem. § 15a Abs. 3 EStG
2.2.3.1 Einlagenminderung gem. § 15a Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG
2.2.3.2 Haftungsminderung gem. § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG
2.2.4 Die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes gem. §15a Abs. 4 EStG
2.2.5 Weitere Anwendungsbereiche gem. § 15a Abs. 5 EStG

3 Sachverhalte und Ergebnisse der neueren Rechtsprechung
3.1 Wechsel der Gesellschafterstellung
3.1.1 Wechsel vom Komplementär zum Kommanditisten
3.1.2 Wechsel vom Kommanditisten zum unbeschränkt haftenden Gesellschafter
3.2 Vorgezogene Einlagen
3.2.1 Der dreifache Bezugsrahmen einer Einlage
3.2.2 Bildung des Korrekturpostens
3.2.3 Fortführung des Korrekturpostens
3.2.4 Gestaltungspotenzial
3.3 Die Verlustdeckungszusage bei doppelstöckigen Personengesellschaften
3.3.1 Anwendung des § 15a EStG auf den Fall der doppelstöckigen Personengesellschaft
3.3.2 Verhältnis von Verlustdeckungszusage zu Einlage
3.4 Finanzplandarlehen und das Kapitalkonto iSv § 15a EStG

4 Ergebnis und Ausblick auf die praktische Handhabbarkeit des § 15a EStG in der Zukunft

5 Anhang

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einführung

1.1 Zielsetzung des § 15a EStG

Im Grundsatz hat § 15a EStG das Ziel, den Verlustausgleich und -abzug bei beschränkt haftenden Gesellschaftern zu regeln. Doch schon seine problembehaftete Geschichte, sowohl die der Entstehung des Paragrafen als auch die der anschließenden Rechtsprechung, lässt auf die Komplexität der Verlustverwertungsbeschränkung nach § 15a EStG schließen. Vor Einführung des § 15a EStG galten für den Kommanditisten die allgemeinen Verlustvorschriften des EStG, welche aber in diesem Fall zu einem steuerlich unbefriedigenden Ergebnis führten. Dem Kommanditisten wurden somit Tür und Tor zum Verlustausgleich eröffnet, selbst wenn er nur eine geringe Einlage geleistet hatte. Im Extremfall führte dies zur Gründung von Verlustzuweisungsgesellschaften, deren einziger Zweck darin bestand, dem Kommanditisten Verluste zuzuweisen, um damit andere Einkünfte auszugleichen. Daraufhin wurde nach langer und noch immer nicht abgeschlossener Diskussion entschieden, diesen Paragrafen zur Verlustverwertungsbeschränkung einzuführen.^[1][2]

Um ein Verständnis des vielschichtigen Problemsachverhalts des § 15a EStG zu entwickeln, ist es zunächst notwendig der eigentlichen Zielsetzung des Paragrafen nahe zu kommen. Hierfür bietet sich als erster Anhaltspunkt die Begründung des Regierungsentwurfs aus dem Oktober 1979 an.^[3] Demnach sollen durch den § 15a EStG die Möglichkeiten der Verlustverrechnung mit anderen positiven Einkünften für Kommanditisten und andere beschränkt haftende Unternehmer grundsätzlich auf deren Haftungsbetrag begrenzt werden. Die Erläuterungen hierzu entbehren jedoch einer zweifelsfreien Eindeutigkeit und ermöglichen somit unterschiedliche Interpretationen hinsichtlich der eigentlichen Zielsetzung des Gesetzgebers.

So wird im Regierungsentwurf zunächst auf das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit abgestellt. Dieses Prinzip ist jedoch auf das gesamte Einkommensteuerrecht anzuwenden, womit fraglich ist, ob damit die Zielsetzung einer einzelnen Norm zutreffend beschrieben werden kann.

Weit konkreter wirkt dagegen die Zweckbeschreibung, Verluste nur zum Ausgleich oder Abzug zuzulassen, soweit der Kommanditist durch diesen Verlust auch wirtschaftlich belastet wird.^[4] Für einen beschränkt haftenden Gesellschafter ist diese Belastung im Verlust der geleisteten Einlage, in der Gewinnverwendung zur Deckung früherer Verluste oder im Entstehen einer Außenhaftung zu sehen.

Des Weiteren wird der § 15a EStG begründet mit der bereits oben angesprochenen Problematik so genannter Verlustzuweisungsgesellschaften, welche damit entschärft werden sollte. Allerdings ist § 15a EStG nicht nur auf diese Form der Gesellschaft begrenzt, weshalb dies sicher nicht der primäre Zweck sein kann. Eine solche Begrenzung brächte darüber hinaus Probleme hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit mit sich, da eine Verlustzuweisungsgesellschaft als solche kaum abgrenzbar und bestimmbar ist. Somit kann hierin nur ein Nebenziel des Gesetzes liegen. Wohl aber war diese Problematik der Auslöser zur Formulierung des Paragrafen.

Der BFH sieht den Zweck des § 15a EStG in der Beschränkung des steuerlichen Verlustausgleichs auf den zivilrechtlichen Haftungsumfang des beschränkt haftenden Gesellschafters, welcher hierbei vom BFH als „Ausdruck seiner (aktuellen) wirtschaftlichen Belastung“^[5] verstanden wird. Dass nicht alle zivilrechtlichen Haftungstatbestände vom § 15a EStG erfasst werden, sondern lediglich der des § 171 HGB, bezeichnet der BFH als eine „verfassungsrechtlich unbedenkliche Typisierung“^[6]. In der Literatur ist diese Sichtweise jedoch strittig.^[7]

1.2 Verlustverrechnungsproblematik und ihre Aktualität

Grundsätzlich regelt der § 15a EStG die Frage, inwieweit Verluste eines beschränkt haftenden Gesellschafters ausgleichsfähig oder nur verrechenbar sind.^[8] Diese Frage wirft im Einzelnen für den Steuerpflichtigen Problemsachverhalte auf, von deren Lösung für diesen massive steuerliche Konsequenzen abhängen können. Wie schon aus der Komplexität der Zweckbestimmung des § 15a EStG zu erahnen ist, erfordert die Verlustverrechnungsproblematik daher eine Rechtsprechung, die sich am Sinn und Zweck der Regelung orientiert und somit eine Rechtsfortbildung durch teleologische Interpretation des Gesetzeswortlauts ermöglicht.^[9]

Eine solche Rechtsprechung ist in den Urteilen des BFH vom 14. Oktober 2003 sowie in dem BFH-Beschluss vom 18. Dezember 2003 zu erkennen.^[10] Aufgrund der zum Teil völlig unerwarteten Ergebnisse, zu denen die Entscheidungen des BFH führten, gewann die Diskussion um § 15a EStG sowie um die anhängige Rechtsprechung umso mehr an Aktualität.

1.3 Themenabgrenzung

Diese Arbeit beschäftigt sich mit der Konzeption und Wirkungsweise des § 15a EStG sowie den daraus resultierenden Rechtsfolgen. Wesentlicher Fokus liegt bei den Ergebnissen der neueren Rechtsprechung, insbesondere hinsichtlich der Urteile zur vorgezogenen Einlage und zum Wechsel der Gesellschafterstellung. Ebenfalls wird der Anwendbarkeit des § 15a EStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften und der Behandlung von Finanzplandarlehen Beachtung geschenkt.

Nicht Thema der Arbeit sind verrechenbare Verluste beim Ausscheiden des Kommanditisten, da die hierzu ergangene Rechtsprechung nicht den gleichen aktuellen Bezug wie die bereits angesprochene aufweist und sich darüber hinaus keine Interdependenzen mit anderen Gliederungspunkten dieser Arbeit ergeben. Somit beschränkt sich der Verfasser auf die laufende Besteuerung. Aus dem gleichen Grund wird ebenfalls auf die Anwendung des § 15a EStG bei Umwandlungen nicht eingegangen. Aufgrund des betriebswirtschaftlichen Kerngehalts der Arbeit wird auch eine verfassungsrechtliche Beurteilung des § 15a EStG nicht näher behandelt.

1.4 Gang der Arbeit

Nach der Einführung in die Thematik beginnt der erste Teil des Hauptteils, der sich mit dem Anwendungsbereich des § 15a EStG beschäftigt, mit dem deklaratorischen Kapitel „Begrifflichkeiten“, um grundlegende Begriffe und Zusammenhänge vorab zu definieren. Danach widmet sich die Arbeit den einzelnen Fällen der Anwendung des § 15a EStG gegliedert nach dem Aufbau des Paragrafen selbst (Konzeption und Wirkungsweise des § 15a EStG).

Im zweiten Teil des Hauptteils wird auf die neuere Rechtsprechung eingegangen, sowie auf deren Umsetzbarkeit in der Praxis und auf die daraus resultierenden Gestaltungsmöglichkeiten. Konkret bezieht sich der Begriff „neuere Rechtsprechung“ auf BFH-Urteile vom 14.10.2003 bezüglich des Wechsels der Gesellschafterstellung und der Behandlung einer vorgezogenen Einlage als auch auf einen BFH-Beschluss vom 18.12.2003 bezüglich der Behandlung einer Verlustdeckungszusage bei doppelstöckigen Personengesellschaften. Zum Ende des Hauptteils wird noch auf das aktuellste Urteil des BFH zur Behandlung von Finanzplandarlehen eingegangen.

Der Schluss enthält eine Würdigung der Ergebnisse der neueren Urteile, aus der sich ein Ausblick auf die zukünftige Handhabbarkeit und Tendenzen der diesbezüglichen Rechtsprechung ergibt.

2 Anwendungsbereich des § 15a EStG

2.1 Begrifflichkeiten des § 15a EStG

Einige grundlegende Begriffe und Zusammenhänge, haben im Rahmen des § 15a EStG eine neue oder zumindest speziellere Definition erfahren. Da deren Kenntnis die unabdingbare Voraussetzung für ein Verständnis der Thematik ist, werden diese hier vorab erläutert.

2.1.1 Betroffener Personenkreis

Unmittelbar betroffen vom § 15a Abs. 1 bis Abs. 4 EStG sind Kommanditisten einer inländischen KG iSv § 161 Abs. 1 HGB. Für den § 15a EStG steht hier besonders § 167 Abs. 3 HGB im Mittelpunkt, nach welchem die Teilnahme des Kommanditisten am Verlust nur auf seinen Kapitalanteil oder auf die noch rückständige Kapitaleinlage beschränkt ist. Dem Fall einer überschießenden Außenhaftung wird in § 15a Abs. 1 Satz 2 und Satz 3 EStG Rechnung getragen.^[11][12] Als weitere Voraussetzung muss der Kommanditist die Mitunternehmereigenschaft innehaben, für welche es keine abschließende Definition gibt. In Rechtsprechung und Literatur werden als notwendige Merkmale die Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko genannt.^[13] Mitunternehmer und Kommanditist im Sinne des § 15a EStG können neben einer natürlichen Person auch eine Kapitalgesellschaft oder gem. § 124 HGB auch eine OHG sein, wobei der § 124 HGB auch auf eine KG oder eine Partnerschaft anzuwenden ist.^[14] Nach aktueller Rechtsprechung besitzt auch eine GbR Rechtsfähigkeit und kann die Stellung einer Kommanditistin einer KG einnehmen.^[15] Bei Treuhandverhältnissen ist die Mitunternehmereigenschaft lediglich dem Treugeber zugeordnet, da nur dieser Mitunternehmerrisiko und -initiative entfalten kann. Somit ist der § 15a EStG ebenfalls ausschließlich auf den Treugeber-Kommanditisten anzuwenden.^[16] Für den Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des § 15a EStG für einen Kommanditisten ist nicht die Eintragung ins Handelsregister ausschlaggebend. Hat jemand die Rechtstellung des Kommanditisten schon vorher erlangt, so fällt er schon zu diesem Zeitpunkt unter den Regelungsbereich des § 15a EStG.

Ausgehend von § 15a Abs. 5 EStG ist der Geltungsbereich dieses Paragrafen sinngemäß noch auf Personen zu erweitern, die sich wirtschaftlich und rechtlich in einer zu dem Kommanditisten vergleichbaren Position befinden. Dabei ist zu bemerken, dass die Aufzählung dieses Absatzes nicht abschließend ist.

In § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG wird zunächst der atypisch stille Gesellschafter angeführt. Eine stille Gesellschaft, die sich am Leitbild des § 230 HGB orientiert, bezeichnet man als typisch stille Gesellschaft. Die Möglichkeiten der Einflussnahme eines solchen typisch stillen Gesellschafters bleiben demnach hinter denen eines Kommanditisten oder eines BGB-Gesellschafters zurück, weshalb er nicht als Mitunternehmer zu klassifizieren ist. Er hat gem. § 233 Abs. 1 HGB zwar Informations- und Kontrollrechte, diese beschränken sich jedoch allein darauf, eine „abschriftliche Mitteilung des Jahresabschlusses zu verlangen“^[17], um diesen zu überprüfen. Es fehlt ihm an Mitunternehmerinitiative sowie an Mitunternehmerrisiko, da er weder an den stillen Reserven noch am Geschäftswert beteiligt ist. Die Rechtsstellung eines atypisch stillen Gesellschafters kann dagegen aufgrund des dispositiven Charakters der handelsrechtlichen Regelungen an die eines Kommanditisten angenähert oder gar angeglichen werden. Somit ist dieser als Mitunternehmer einzustufen, wenn er Mitwirkungs- und Kontrollrechte in dem Maße hat, dass ihm Mitunternehmerrisiko und –initiative zuzurechnen sind.^[18]

Die übrigen aufgezählten Personen sind ein beschränkt haftender BGB-Gesellschafter, ein Mitunternehmer einer ausländischen Personengesellschaft, soweit dessen Stellung der eines Kommanditisten oder eines atypisch stillen Gesellschafters entspricht, ein mit haftungslosen Verbindlichkeiten arbeitender Unternehmer und ein beschränkt haftender Mitreeder einer Reederei.^[19]

2.1.2 Das Kapitalkonto

Grundsätzlich ist unter dem Kapitalkonto eines Mitunternehmers nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG das steuerliche Gesamtkapital zu verstehen, in welches die Kapitalkonten von Ergänzungs- und Sonderbilanz mit einzubeziehen sind. Allerdings stellt sich die Frage, ob für das Kapitalkonto nach § 15a EStG die gleiche Definition greift.^[20]

Die Posten einer Ergänzungsbilanz sind zu verstehen als „Korrekturen zu den Wertansätzen in der Steuerbilanz der Personengesellschaft für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens“^[21], während Sonderbetriebsvermögen rechtliches oder wirtschaftliches Eigentum des Mitunternehmers darstellt, das dazu geeignet sein kann, entweder dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen oder die Beteiligung des Mitunternehmers zu fördern.^[22] Nach Auffassung des BFH ist das Sonderbetriebsvermögen eines Kommanditisten für das Kapitalkonto nach § 15a EStG außer Acht zu lassen, da der Kommanditist mit diesem nicht für Verluste der Gesellschaft hafte; eine Ergänzungsbilanz ist dagegen mit einzubeziehen.^[23] Die Finanzverwaltung folgte dieser Auffassung mit dem BMF-Schreiben vom 20.02.1992.^[24]

Zur Führung des Kapitalkontos gibt es unterschiedliche Fallgestaltungen der Unterteilung. Da der Sonderbetriebsvermögensbereich im Rahmen des § 15a EStG auszuklammern ist, gilt es jeweils zu klären, welche Unterkonten dem Gesamthandsvermögen und somit dem Eigenkapital der Gesellschaft und welche dem Sonderbetriebsvermögen und somit dem Fremdkapital der Gesellschaft zuzuordnen sind. Ausschlaggebend ist hier, ob der Kommanditist mit dem jeweiligen Konto den Gläubigern der Gesellschaft gegenüber haftet. Ist dies der Fall, so ist dieses Konto als Eigen- oder Beteiligungskapital zu klassifizieren; ist dies nicht der Fall, so drückt dieses Konto eine Forderung des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft aus. Ein solches Konto wird auch als Forderungs-, Darlehens-, Verrechnungs- oder Kreditorenkonto bezeichnet und hat eindeutigen Fremdkapitalcharakter. Es ist damit nicht in das Kapitalkonto nach § 15a EStG mit einzubeziehen.^[25]

Ein besonderes Augenmerk für den daraus resultierenden Umfang des Kapitalkontos verdienen die Spezialfälle der Eigenkapital ersetzenden Gesellschafterdarlehen und der Darlehen mit Rangrücktritt. Handelsrechtlich können Darlehen eines Kommanditisten nach § 172a HGB Eigenkapitalcharakter haben, während nach Auffassung der Finanzverwaltung und auch des BFH diese nicht in das Kapitalkonto des § 15a EStG mit einzubeziehen sind.^[26] Begründet wird diese Auffassung damit, dass die Forderung des Gesellschafters im Sonderbetriebsvermögen aktiviert ist, während die Verbindlichkeit in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft weiterhin Fremdkapital bleibt.^[27] Bezüglich so genannter Finanzplandarlehen entschied der vierte Senat des BFH in seinem Urteil vom 07.04.2005, dass ein vom Kommanditisten gewährtes Darlehen dessen Kapitalkonto iSv § 15a EStG dann erhöht, „wenn es (…) vom Kommanditisten nicht gekündigt werden kann und wenn das Guthaben im Falle seines Ausscheidens oder der Liquidation (…) mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto verrechnet wird.“^[28] Eine für die Gesellschaft eingegangene Bürgschaft bleibt nach BFH-Rechtsprechung für das Kapitalkonto des § 15a EStG außer Ansatz.^[29]

Die erste mögliche Fallgestaltung der Unterteilung und Abgrenzung der einzelnen Konten ergibt sich aus den § 167 Abs. 2 und § 169 HGB, wonach der Gewinn eines Kommanditisten diesem nur bis zum Betrag der bedungenen Einlage zugeschrieben wird. Darüber hinaus gehende Gewinnanteile werden außerhalb des Kapitalanteils zugeschrieben. Diese sind nun dem Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen und zählen nicht zum Kapitalkonto des § 15a EStG.^[30]

Wird aber durch Gesellschaftsvertrag von der Regelung des HGB abgewichen, so sind auch andere Kontenmodelle möglich. So ist als erstes das Zweikontenmodell mit einem festem und einem variablen Konto zu nennen. Auf dem festen Konto ist die vereinbarte Einlage eingebucht, auf dem variablen dagegen alle Gewinn- und Verlustanteile sowie die Entnahmen. Aufgrund der hier erfassten Verluste ist neben dem festen auch das variable Konto in das Kapitalkonto des § 15a EStG mit einzubeziehen.

In dem Dreikontenmodell wird zwischen entnahmefähigen und nicht entnahmefähigen Gewinnen unterschieden. Das erste Konto ist hier wie beim Zweikontenmodell das feste Konto, während auf dem zweiten Konto nur die nicht entnahmefähigen Gewinne und Verluste verbucht sind. Diese beiden Konten sind als Kapitalkonten einzuordnen, während das dritte Konto, auf dem die entnahmefähigen Gewinne und Entnahmen eingestellt sind, als Kreditorenkonto dem § 15a EStG nicht zuzuordnen ist.

Aus einer weiteren Unterteilung des variablen Kontos ergibt sich das Vierkontenmodell. Hier werden die Verluste in einem gesonderten Konto „Verlustvortrag“ erfasst. Wie im Dreikontenmodell ist nur das Konto mit den entnahmefähigen Gewinnen und Entnahmen ein Kreditorenkonto, die anderen drei sind Kapitalkonten iSv § 15a EStG.^[31]

2.1.3 Einlagen

Hinsichtlich der Begrifflichkeit der Einlage ist zunächst zwischen der handelsrechtlichen und der steuerrechtlichen Definition iSv § 15a EStG zu unterscheiden. Die handelsrechtliche Definition der Hafteinlage beziehungsweise der Haftsumme, von der die Pflichteinlage klar abzugrenzen ist, findet man in § 171 Abs. 1 Halbs. 1 HGB. Dabei beschreibt die Haftsumme die Einlage, die ins Handelsregister einzutragen ist und bis zu deren Höhe der Kommanditist im Außenverhältnis, das heißt den Gläubigern der Gesellschaft gegenüber haftet. Die Pflichteinlage bezieht sich im Gegensatz dazu nur auf das Verhältnis der Gesellschafter untereinander, also auf das Innenverhältnis. Somit ist für den Fall einer Differenz zwischen Haft- und Pflichteinlage lediglich die Hafteinlage für den Gläubiger maßgeblich.^[32]

Für den Grundfall nach § 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG ist ausschließlich der gegenwärtige Stand der tatsächlich geleisteten Einlage von Bedeutung, wobei diese erst dann als geleistet gilt, wenn sie tatsächlich erbracht ist.^[33] Hierbei ist zu bemerken, dass eine in das Sonderbetriebsvermögen erbrachte Einlage für das Kapitalkonto nach § 15a EStG keinerlei Bedeutung hat, da der Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft gegenüber ausschließlich mit seiner ins Gesamthandsvermögen erbrachten Einlage haftet.^[34] Auch eine Nachschusspflicht „entspricht steuerlich einer Einlageverpflichtung (…) und ist damit erst bei tatsächlicher Erbringung in das Gesamthandsvermögen zu berücksichtigen (…).“^[35]

Für den Fall des erweiterten Verlustausgleiches nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG spielt jedoch die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage eine wichtige Rolle, da sich hier das Verlustausgleichsvolumen nach deren Höhe bemisst.^[36]

2.1.4 Das Verhältnis des § 15a EStG zu anderen einkommensteuerrechtlichen Verlustvorschriften

Grundlegende Regelungen des Einkommensteuerrechts zur Verlustverrechnung findet man in § 2 Abs. 1 bis 3 EStG sowie in § 10d EStG. Dabei regelt § 2 Abs. 1 bis 3 EStG den intratemporalen Verlustausgleich, der wiederum in den horizontalen sowie in den vertikalen Verlustausgleich zu unterteilen ist. Intratemporaler Verlustausgleich bedeutet, dass positive und negative Posten innerhalb einer Periode miteinander ausgeglichen werden. Dabei beschreibt der durch § 2 Abs. 1 EStG implizierte horizontale Verlustausgleich den Ausgleich einzelner Einkunftsquellen innerhalb einer Einkunftsart, während beim vertikalen Verlustausgleich gem. § 2 Abs. 3 EStG die Ergebnisse mehrerer Einkunftsarten miteinander verrechnet werden.^[37][38]

Der intertemporale Verlustabzug nach § 10d EStG bezieht sich auf die Behandlung nicht ausgeglichener Verluste, welche dann in dem unmittelbar vorangegangenen oder in den auf den Veranlagungszeitraum der Verlustentstehung folgenden Veranlagungszeiträumen abzuziehen sind.

§ 15a EStG differenziert auf der Ebene der Einkunftsquelle, also innerhalb einer Einkunftsart, zwischen zwei Arten von Verlusten, nämlich dem verrechenbaren und dem ausgleichsfähigen Verlust. Der verrechenbare Verlust im Sinne des § 15a EStG ist hierbei aus dem horizontalen und vertikalen Verlustausgleich nach § 2 Abs. 1 bis 3 EStG sowie aus dem Verlustabzug nach § 10d EStG ausgenommen, während der ausgleichsfähige Verlust in den Regelungsbereich dieser Paragrafen fällt. Hierbei sei bemerkt, dass die Verlustverrechnung des § 15a EStG durch das so genannte „Korb II-Gesetz“ und der daraus ergangenen Regelung zur Mindestbesteuerung in § 10d Abs. 2 EStG nicht berührt wird. Im hierzu ergangenen BMF-Schreiben, das die besonderen Verrechnungsbeschränkungen, für die die Verlustabzugsbeschränkung des § 10d EStG greift, abschließend aufzählt, wird § 15a EStG ausdrücklich nicht erwähnt. Dies entspricht auch nur dem Zweck des § 15a EStG, da der Verlustabzug für den verrechenbaren Verlust nicht vorgesehen ist.^[39]

Für die Reihenfolge der Behandlung von Verlusten, die unter den § 15a EStG fallen, bedeutet dies, dass zuerst auf der Ebene der Einkunftsquelle die Verlustverrechnung nach § 15a EStG stattfinden muss und erst danach der horizontale und vertikale Verlustausgleich iSv § 2 Abs. 1 bis 3 EStG sowie schließlich der intertemporale Verlustabzug nach § 10d EStG Anwendung findet.^[40]

2.2 Konzeption und Wirkungsweise des § 15a EStG

2.2.1 Der Grundfall gem. § 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG

§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG regelt den Grundfall der Beschränkung des Verlustausgleichs und -abzugs, für den hier zwei Tatbestandsalternativen gegeben sind. Demnach ist ein Ausgleich des dem Kommanditisten zuzurechnenden Verlustanteils mit anderen Einkunftsquellen aus der gleichen Einkunftsart oder auch mit anderen Einkunftsarten sowie ein Abzug nach § 10d EStG ausgeschlossen, falls durch diese Zurechnung ein negatives Kapitalkonto entsteht (Alternative 1) oder jenes sich dadurch erhöht (Alternative 2). Die hieraus entstehenden nicht ausgleichs- und abzugsfähigen Verluste sind jedoch für den Kommanditisten nicht versunken, sondern zukünftig mit Gewinnen aus der gleichen Einkunftsquelle iSv § 15a Abs. 2 EStG verrechenbar.^[41]

Ebenso wie das Kapitalkonto iSv § 15a EStG ist auch der Anteil am Verlust der KG auf den Bereich der Gesamthands- und Ergänzungsbilanz beschränkt. Verluste aus dem Sonderbetriebsvermögen bleiben somit außer Ansatz.^[42] Demnach entsteht ein negatives Kapitalkonto nur, falls der zuzurechnende Verlustanteil vom Betrag her die vom Kommanditisten geleistete Einlage übersteigt, was den Verlust in Höhe des negativen Kapitalkontos vorbehaltlich des erweiterten Verlustausgleichs nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG als lediglich verrechenbar qualifiziert.^[43] Der maßgebende Zeitpunkt für die Verlustzurechnung ist der Bilanzstichtag. Diesem Stichtagsprinzip mit dem Ziel einer „möglichst einfachen Handhabung der Vorschrift“^[44] folgt der BFH noch heute.

Für den Fall der Entstehung eines negativen Kapitalkontos – das heißt, dass das Kapitalkonto iSv § 15a EStG durch die Verlustzuweisung erstmals negativ geworden ist – ist der Verlust von seiner Qualität her aufzuteilen. Dabei ist der Verlust in Höhe des vorherigen positiven Kapitalkontos ausgleichsfähig, während er in Höhe des nun negativen Kapitalkontos lediglich einen verrechenbaren Verlust im Sinne des § 15a Abs. 2 EStG darstellt. Tätigt der Kommanditist im laufenden Wirtschaftsjahr eine Entnahme, so führt diese zu einer Minderung des Kapitalkontos und damit auch zu einer Minderung des Verlustausgleichpotenzials; grundsätzlich ist die Entnahme vor der Verlustzurechnung zu berücksichtigen ist.^[45] Einlagen hingegen erhöhen hier generell das Verlustausgleichspotenzial.^[46]

Im Falle der Erhöhung des negativen Kapitalkontos aufgrund einer Verlustzuweisung ist im Grundfall des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG der Differenzbetrag der Kapitalkonten zum Bilanzstichtag vollständig als verrechenbarer Verlust einzustufen. Wurde im Jahr der Verlustzurechnung vom Kommanditisten allerdings eine zeitkongruente Einlage getätigt, so ist der Verlust bis maximal zur Höhe der Einlage ausgleichsfähig, da eine Erhöhung des negativen Kapitalkontos in Höhe der Einlage verhindert wird.^[47]

[...]

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^[1] Vgl. für den folgenden Gliederungspunkt LÜDEMANN, P. in: HERRMANN, C./ HEUER,

G./ RAUPACH, A.: Einkommensteuer- und Körperschaftssteuergesetz Kommentar, Köln

2004, Stand: Juli 2004, § 15a EStG Rdnr. 8f.; LÜDEMANN, P.: Verluste bei beschränkter

Haftung, hrsg. von LANG, J., MEINCKE, P., Berlin 1998, S. 19, 79-88.

^[2] Vgl. für den vorigen Abschnitt HELMREICH, H.: Verluste bei beschränkter Haftung und §

15a EStG, Stuttgart 1998, S. 1.

^[3] Vgl. BT-Drucks. 8/3648, S. 16, zitiert nach LÜDEMANN, P.: Verluste bei beschränkter

Haftung, a.a.O., S. 79.

^[4] Vgl. HELMREICH, H.: a.a.O., S. 14.

^[5] BFH-Urteil v. 14.10.2003, VIII R 38/02, BStBl. II 2004, S. 117.

^[6] Ebenda, S. 117.

^[7] Vgl. VON BECKERATH, H.-J. in: KIRCHHOF, P.: EStG Kompaktkommentar, 5. Aufl.,

Heidelberg 2005, § 15a Rdnr. 11; dazu auch KORN, K./ HEISSENBERG, L. in: KORN, K.:

EStG Kommentar, Bonn, Stand: August 2003, § 15a EStG Rdnr. 13.

^[8] Siehe dazu im Einzelnen: 2.2 Konzeption und Wirkungsweise des § 15a EStG, S. 18.

^[9] Vgl. WACKER, R.: Aktuelle Rechtsprechung des BFH zu Personengesellschaften, Köln

2004, S. 24; dazu auch: FÖRSTER, G., OTT, H.: Neuentwicklungen bei der Verlustverrech-

nung nach § 15a EStG und bei der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen, in: Steuerforum

2005, Stuttgart 2005, S. 9.

^[10] Vgl. BFH-Urteil v. 14.10.2003, VIII R 81/02, BStBl. II 2004, S. 118-121; BFH-Urteil v.

14.10.2003 VIII R 38/02, BStBl. II 2004, S. 115-118; BFH-Urteil v. 14.10.2003 VIII R

32/01, BStBl. II 2004, S. 359-363; BFH-Beschluss v. 18.12.2003, IV B 201/03, BStBl. II

2004, S. 231; siehe dazu 3 Sachverhalte und Ergebnisse der neueren Rechtsprechung, S. 30.

^[11] Vgl. für den folgenden Gliederungspunkt LÜDEMANN, P. in: HERRMANN, C./ HEUER,

G./ RAUPACH, A.: a.a.O., § 15a EStG Rdnr. 41; HELMREICH, H.: a.a.O., S. 7-9.

^[12] Siehe dazu im Einzelnen: 2.2.2 Der erweiterte Verlustausgleich gem. § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG, S. 20.

^[13] Vgl. BFH-Beschluss v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 769; ZIMMERMANN, R.,

et al.: Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 8. Aufl., Achim 2003, S. 64.

^[14] Vgl. ZIMMERMANN, R., et al.: a.a.O., S. 594.

^[15] Vgl. BGH-Urteil v. 29.01.2001, II ZR 331/00, NJW 2001 I, S. 1056; BGH-Beschluss v.

16.07.2001, II ZB 23/00, NJW 2001 II, S. 3121.

^[16] Vgl. STUHRMANN, G.: Die Anwendung der Verlustverrechnung des § 15a EStG bei

Treuhandverhältnissen, in: DStR II 1997, S. 1716f..

^[17] § 233 Abs. 1 HGB

^[18] Vgl. für den vorigen Abschnitt BFH-Urteil v. 12.11.1985, VIII R 364/83, BStBl. II 1986, S.

314; BLAUROCK, U.: Handbuch der stillen Gesellschaft, 6. Aufl., Köln 2003, S. 66, 69f.,

484-488.

^[19] Vgl. VON BECKERATH, H.-J. in: KIRCHHOF, P.: a.a.O., § 15a Rdnr. 320-361.

^[20] Vgl. HELMREICH, H.: a.a.O., S. 36.

^[21] BFH-Urteil v. 28.09.1995, IV R 57/94, BStBl. II 1996, S. 69.

^[22] Vgl. WACKER, R. in: SCHMIDT, L.: Einkommensteuergesetz Kommentar, 24. Aufl.,

München 2005, § 15 Rdnr. 506.

^[23] Vgl. BFH-Urteil v. 14.05.1991, VIII R 31/88, BStBl. II 1992, S. 167, 170.

^[24] Vgl. BMF-Schreiben v. 20.02.1992, IV B 2 – S 2241 a – 8/92, BStBl. I 1992, S. 123f..

^[25] Vgl. für den vorigen Abschnitt HELMREICH, H.: a.a.O., S. 43.

^[26] Vgl. BMF-Schreiben v. 30.05.1997, IV B 2 – S 2241 a – 51/93 II, BStBl. I 1997, S. 627f.;

BFH-Urteil v. 28.03.2000, VIII R 28/98, BStBl. II 2000, S. 347.

^[27] Vgl. für den vorigen Abschnitt HELDE, S. in: HESSELMANN, M./ TILLMANN, B./

MUELLER-THUNS, T.: Handbuch der GmbH & Co. KG, Köln 2005, S. 505.

^[28] BFH-Urteil v. 07.04.2005, IV R 24/03, DStR 2005, S.1179; siehe dazu im Einzelnen 3.4

Finanzplandarlehen und das Kapitalkonto iSv § 15a EStG, S. 51.

^[29] Vgl. BFH-Beschluss v. 13.11.1997, IV B 119/96, BStBL. II 1998, S. 109f..

^[30] Vgl. BMF-Schreiben v. 30.05.1997, IV B 2 – S2241 a – 51/93 II, DStR I 1997, S. 1004f..

^[31] Vgl. für die vorigen Abschnitte LÜDEMANN, P. in: HERRMANN, C./ HEUER, G./

RAUPACH, A.: a.a.O., § 15a EStG, Rdnr. 88; HELMREICH, H.: a.a.O., S. 43;

ZIMMERMANN, R., et al.: a.a.O., S. 602.

^[32] Vgl. BAUMBACH, A./ HOPT, K.: Beck’sche Kurzkommentare Handelsgesetzbuch, 30.

Aufl., München 2000, § 171 Rdnr. 1; SCHMIDT, K., in: Münchner Kommentar zum

Handelsgesetzbuch, Band 3, München 2002, §§ 171, 172, Rdnr. 7, 21, 76.

^[33] Vgl. BFH-Urteil v. 14.05.1991, VIII R 31/88, BStBl. II 1992, S. 171; BFH-Beschluss v.

29.08.1996, VIII B 44/96, DB 1997, S. 655f.; siehe dazu im Einzelnen 2.2.1 Der Grundfall gem. § 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG, S. 18.

^[34] Siehe dazu 2.1.2 Das Kapitalkonto, S. 13; vgl. HELMREICH, H.: a.a.O., S. 18.

^[35] BMF-Schreiben v. 30.05.1997, IV B 2 – S 2241 a – 51/93 II, BStBl. I 1997, S. 628.

^[36] Siehe dazu 2.2.2 Der erweiterte Verlustausgleich gem. § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG, S.

20; vgl. HELMREICH, H.: a.a.O., S. 15.

^[37] Vgl. für den folgenden Gliederungspunkt LÜDEMANN, P.: Verluste bei beschränkter

Haftung, a.a.O., S. 60-72.

^[38] Vgl. RAUPACH, A./ SCHENCKING, M. in: HERRMANN, C./ HEUER, G./ RAUPACH,

A.: a.a.O., § 2 EStG Rdnr. 560.

^[39] Vgl. BMF-Schreiben v. 20.10.2004, IV C 8 – S 2225 – 5/04, BStBl. 2004 I, S. 1097f.; dazu

auch FÖRSTER, G./ OTT, H.: a.a.O., S. 4-6.

^[40] Vgl. ZIMMERMANN, R., et al.: a.a.O., S. 590f..

^[41] Vgl. für den vorigen Abschnitt HELDE, S. in: HESSELMANN, M./ TILLMANN, B./

MUELLER-THUNS, T.: a.a.O., S. 499; dazu auch HELMREICH, H.: a.a.O., S. 21.

^[42] Vgl. BFH-Urteil v. 30.03.1993, VIII R 63/91, BStBl. II 1993, S. 708.

^[43] Siehe dazu 2.1 Begrifflichkeiten des § 15a EStG, S. 11; vgl. LÜDEMANN, P. in:

HERRMANN, C./ HEUER, G./ RAUPACH, A.: a.a.O., § 15a EStG Rdnr. 101.

^[44] BFH-Urteil v. 14.10.2003, VIII R 81/02, BStBl. II 2004, S. 120.

^[45] Siehe dazu im Einzelnen 2.2.3.1 Einlagenminderung, S. 23.

^[46] Vgl. für den vorigen Abschnitt HELMREICH, H.: a.a.O., S. 22-25.

^[47] Vgl. FÖRSTER, G./ OTT, H.: a.a.O., S. 7; siehe dazu 3.2.1 Der dreifache Bezugsrahmen einer Einlage, S. 36.