Executive Summary:

Die Veräußerungsbesteuerung und die Besteuerung von Kapitalgesellschaften haben in den letzten Jahren gravierende Änderungen erfahren. Jährlich stehen ca. 70.000 Unternehmensnachfolgen an. Für diese haben die Änderungen erhebliche Auswirkungen. Dies belegt die in dieser Untersuchung erfolgte Quantifizierung von Steuerwirkungen ausgewählter Beispiele (Übertragungsalternativen: Verkauf oder Schenkung; Rechtsformalternativen: Einzelunternehmung oder GmbH). Ob bei einer Schenkung 13 TEUR oder 609 TEUR (46,8-fache) an Erbschaft- oder Schenkungsteuer anfällt, ist rechtsformabhängig. Ob bei einem Verkauf 1.073 TEUR oder 2.155 TEUR (2,0-fache) an Steuerzahlungen anfällt, ist von der Rechtsform und den Regelungen zur Veräußerungsbesteuerung abhängig. Ob ein Übernehmer im ersten Jahr nach der Übernahme 0 oder 156 TEUR an Steuern zahlt, ist ebenfalls von Übertragungs- und Rechtsformalternativen abhängig. Gleiches gilt, ob der Barwert einer Gesamtsteuerbelastung (Übergeber und Übernehmer) 10.659 TEUR oder 13.701 TEUR (berechnet für 20 Jahren) beträgt. 1

Die Steuergesetzgebung ist nicht „rechtsformneutral“. Im Bereich der Schenkungsteuer führen Personalunternehmen zu einer niedrigeren Steuerbelastung als Kapitalgesellschaften. Kauf ist häufig günstiger als Schenkung. Ertragsteuerlich ist für den Übergeber die Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen vorteilhafter, als der Verkauf eines Personalunternehmens. Für den Übernehmer ist der Kauf eines Personalunternehmens deutlich steuergünstiger als der von Kapitalgesellschaftanteilen. Der Kauf einer Kapitalgesellschaft kann für den Übernehmer eher existenzbedrohend werden. Gravierende Besteuerungsunterschiede fordern Rechtsformwechsel und Gestaltungsüberlegungen bei einer Unternehmensnachfolge heraus. Es steht ein umfangreiches, für die unterschiedlichen Interessen der Beteiligten ausgerichtetes, Gestaltungsinstrumentarium zur Verfügung. Einige davon werden in dieser Untersuchung dargestellt. Die Rechtsform der GmbH & Co. KG verbindet die (zivilrechtlichen) Vorteile einer Kapitalgesellschaft mit den (steuerrechtlichen) Vorteilen einer Personengesellschaft. Sie stellt somit eine bevorzugte Rechtsformalternative für Unternehmensnachfolgen dar, sofern man auch außersteuerliche Vorteile berücksichtigt. ² Unternehmensnachfolge - eine Gestaltungsaufgabe! Sie bedarf gründlicher Analyse, Planung, Vorbereitung, Realisierung und Kontrolle. Die Aufgabe lohnt, auch wegen der Steuerminimierung für die Beteiligten!

¹ Vgl. dazu Kapitel 4.2.3, S. 24ff.

² Steuerrechtlich ist die GmbH & Co. KG in der Gesamtbetrachtung günstiger als Kapitalgesellschaften,

jedoch etwas ungünstiger als Personalunternehmen, zu bewerten.

Seite - II -

Steuerliche  Rechtsformoptimierung bei der Unternehmensnachfolge  

Darstellung  , Belastungsvergleiche und Gestaltungshinweise  

Inhaltsübersicht   

Tabellenverzeichnis IX   

Abk  ürzungsverzeichnis  X

1  Problemstellung und Themenbegründung  1

2  Grundzüge betriebswirtschaftlicher und zivilrechtlicher  

Rechtsform  überlegungen einer Unternehmensnachfolge  3

3  Regelungen zur Rechtsformenbesteuerung - dargestellt an den  

Grundtypen  Einzelunternehmung und GmbH  9

4  Steuerliche Entscheidungskriterien und  

Steuerbelastungsrechnungen  ausgewählter Sachverhalte  bei

Einzelunternehmungen  und Kapitalgesellschaften  21

5  Ausgewählte steuerliche Gestaltungsempfehlungen einer  

Unternehmensnachfolge   43

6  Fazit  62

Anhangverzeichnis 65   

Quellenverzeichnis   128

Seite - III -

Steuerliche  Rechtsformoptimierung bei der Unternehmensnachfolge  

Darstellung  , Belastungsvergleiche und Gestaltungshinweise  

Inhaltsverzeichnis   

Tabellenverzeichnis IX   

Abk  ürzungsverzeichnis  X

1  Problemstellung und Themenbegründung  1

2  Grundzüge betriebswirtschaftlicher und zivilrechtlicher  

Rechtsform  überlegungen einer Unternehmensnachfolge  3

2.1  Betriebswirtschaftliche Einflussfaktoren  3

2.2  Zivilrechtliche Gründzüge der Gesellschaftsformen  4

2.3  Sonderfall der GmbH Co. KG  4

2.4  Betriebswirtschaftliche Entscheidungskriterien bei einer  

Unternehmensnachfolge   5

2.4.1  Aus der Sicht des Übergebers  5

2.4.2  Aus der Sicht des Übernehmers  6

2.5  Übertragungsalternativen bei Unternehmensnachfolgen  6

2.5.1  Übertragung durch vollentgeltlichen Verkauf bei Einmalzahlung  6

2.5.2  Übertragung gegen vollentgeltlich wiederkehrende Zahlungen  

Besteuerungswahlrecht  bei Leibrenten, bzw. Zeitrenten  7

2.5.3  Verpachtung eines bestehenden Unternehmens  8

2.5.4  Erbrechtliche und schenkungsrechtliche Unternehmensnachfolgen  8

3  Regelungen zur Rechtsformenbesteuerung - dargestellt an den  

Grundtypen  Einzelunternehmung und GmbH  9

3.1  Wesentliche ertragsteuerliche Unterscheidungsmerkmale der  

Grundtypen   9

3.1.1  Gewerbesteuer  10

3.1.1.1  Laufende Besteuerung und Beendigungsbesteuerung  bei

Personalunternehmen   11

3.1.1.2  Laufende Besteuerung und Übertragungsbesteuerung  bei

Kapitalgesellschaft   12

3.1.1.3  Wichtige gewerbesteuerliche Unterschiede von Personalunternehmen  

und  Kapitalgesellschaften  12

3.1.2  Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer  12

3.1.2.1  Laufende Besteuerung natürlicher Personen  13

3.1.2.2  Beendigungsbesteuerung bei natürlichen Personen  13

3.1.2.3  Beendigungsbesteuerung bei Anteilsveräußerungen durch  

Personalunternehmen   15

3.1.3  Körperschaftsteuer  15

3.1.3.1  Laufende Besteuerung von Kapitalgesellschaften  15

3.1.3.2  Beendigungsbesteuerung bei Kapitalgesellschaften  15

3.2  Erbschaft- und schenkungsteuerliche Betrachtung  16

3.2.1  Steuerwertermittlung bei Personalunternehmen  17

3.2.2  Steuerwertermittlung bei Kapitalgesellschaften  17

3.2.3  Schenkungsteuerlich optimale Rechtsform aufgrund der  

Steuerwertermittlung   18

Seite - IV -3.2.4

3.3

3.4

4

4.1

4.1.1

4.1.2

4.2

4.2.1

4.2.2

4.2.3

4.2.3.1

4.2.3.2

4.2.4

4.2.4.1

4.2.4.2

4.2.5

4.2.5.1

4.2.5.2

4.2.6

4.2.6.1

4.2.6.2

4.3

4.3.1

4.3.2

4.3.3

5

5.1

5.1.1

5.1.1.1

5.1.1.2

5.1.1.3

5.1.1.4

5.1.1.5

5.1.2

5.1.2.1

5.1.2.2

5.1.3

Seite - V -5.1.3.1

5.1.3.2

5.2

5.2.1

5.2.2

5.2.3

5.2.4

5.2.5

5.2.6

5.2.7

5.3

5.3.1

5.3.2

5.3.3

5.3.4

5.4

5.4.1

5.4.2

5.4.3

5.4.3.1

5.4.3.2

6

Anhangverzeichnis 65 Quellenverzeichnis 128

Seite - VI - Tabellenverzeichnis

Seite

Tab. 01 Fall A Steuerbelastung des Übergebers 24

Tab. 02 Fall A Steuerbelastung des Übernehmers 25

Tab. 03 Fall A Steuerbelastung von Übergeber und Übernehmer 27

Tab. 04 Fall B Steuerbelastung des Übergebers 28

Tab. 05 Fall B Steuerbelastung des Übernehmers 29

Tab. 06 Fall B Steuerbelastung von Übergeber und Übernehmer 29

Tab. 07 Fall C Steuerbelastung des Übergebers 31

Tab. 08 Fall C Steuerbelastung des Übernehmers 31

Tab. 09 Fall C Steuerbelastung von Übergeber und Übernehmer 32

Tab. 10 Fall D Steuerbelastung des Übernehmers 34

Tab. 11 Fall D Steuerbelastung des Übergeber und Übernehmer 35

Tab. 12

Tab. 13 Steuerliche Liquiditätswirkung beim Übernehmer im ersten Jahr 37

Tab. 14 Steuerlastbarwert des Übergebers 38

Tab. 15 Steuerlastbarwert des Übernehmers 38

Tab. 16 Steuerlastbarwert für Übergeber und Übernehmer 39

Seite - VII - Abkürzungsverzeichnis Abs.

AK

AO

BewG

Bsp.

bspw.

BStBl.

bzw.

DBAs

d.h.

€

ErbStG

EStG

EU

evtl.

f.

ff.

GbR

Ggf.

ggü.

GmbH

grds.

GruBo

HGB

Hrsg.

i.d.R.

IDW

i.H.v.

IfM

i.S.d.

KapGes

KG

KGaA

KiSt

Körperschaftst.

Mio.

o.ä.

OHG

p.a.

RHB - Stoffe

Rz.

St-Belast.

StSenkG.

SolZ

Tab.

TEUR

u.

u.ä

Übergeb.

Übernehm.

u.U.

UmwStG

usw.

Vgl.

zvE

Seite - 1 - SteuerlicheRechtsformoptimierung bei der Unternehmensnachfolge Darstellung, Belastungsvergleiche und Gestaltungshinweise

1 Problemstellung und Themenbegründung

In einem von hoher Komplexität und raschem Wandel geprägten Wirtschaftsleben zählt die Wahl der „optimalen Rechtsform“ zu den bedeutsamsten Entscheidungen, die ein Unternehmer zu treffen hat. ³ Für Rechtsformen gibt es unterschiedlichste gesetzliche Rahmenbedingungen und sonstige Binnen- und Außenwirkungen vielfältiger Art. Die damit verbundenen Vor- und Nachteile einzelner Rechtsformen sind nicht nur in steuerlicher Hinsicht abzuwägen. Es gilt die richtige, an den Interessen der Beteiligten ausgerichtete, Rechtsform zu finden.

In den nächsten 10 Jahren steht in ca. 700.000 Familienunternehmen eine Nachfolgelösung an. ⁴ Von diesen Unternehmen ⁵ sind ca. 319.690 (45,7 %) Einzelunternehmen, ca. 70.980 (10,1 %) Personengesellschaften (ohne KGs) und 227.290 (32,5 %) GmbHs, wenn man davon ausgeht, dass für diese Unternehmen die Rechtsformverteilung entsprechend der Daten des Statistischen Bundesamtes gilt. ⁶ Für die GmbH & Co. KG gibt es keine besondere Erhebung. Unterstellt man, dass die Hälfte der KGs als GmbH & Co. KG bestehen, entspricht dies ca. 32.200 (4,6 %) Unternehmen dieser Rechtsform.

Für das Jahr 2005 wird von 70.900 übergabereifen Unternehmen mit ca. 678.000 Beschäftigten ausgegangen. ⁷ Davon gehen an Familienmitglieder und Mitarbeiter ca. 38.300 Unternehmen mit ca. 423.500 Mitarbeitern, in den Verkauf und an externe Führungskräfte ca. 26.700 Unternehmen mit ca. 221.000 Mitarbeitern. Mangels Nachfolger werden ca. 5.900 Unternehmen mit ca. 33.500 Mitarbeitern stillgelegt. 8

Die Steuergesetzgebung scheint sich inzwischen vom Ziel einer „steuerneutralen Besteuerung der Rechtsformen“ verabschiedet zu haben. ⁹ Mehr denn je hängt die Steuerbelastung von der jeweiligen Rechtsform ab. Dies gilt nicht nur für die Besteuerung des Übergebers, sondern vor allem für die Besteuerung des Übernehmers bei der Unternehmensnachfolge.

³ Vgl. Roth, Birgit (2005), S. 1f.

⁴ Vgl. Wickenhäuser, Fritz (2003), S. 4f.

⁵ Der Unternehmensbegriff ist im deutschen Recht nicht definiert. Hier werden als „Unternehmen“ alle

Formen selbständiger Tätigkeit verstanden.

⁶ Die Prozentwerte wurden für Unternehmen mit Umsätzen zwischen 0,25 und 25 Mio. ermittelt. Vgl.

dazu Destatis (2003), S. 1f. Siehe auch Anhang 01, S. 66f.

⁷ Vgl. IfM Bonn (2005), S. 1f.

⁸ Vgl. IfM Bonn (2005), S. 1f., Grafik 3.

⁹ Vgl. Siegel, Theodor (2003), S. 1ff.

Seite - 2 -Wegen betriebswirtschaftlicher und zivilrechtlicher Vorteile erfreut sich die GmbH zu-nehmender Beliebtheit bei der Rechtsformwahl. ¹⁰ Den betriebswirtschaftlichen und zivilrechtlichen Vorteilen der GmbH stehen aber möglicherweise steuerliche und sons-tige Nachteile gegenüber, welche Einzelunternehmen oder Personengesellschaften nicht aufzuweisen haben. Diese Hypothese wird im Folgenden überprüft, quantifiziert und analysiert. Des Weiteren werden Gestaltungsalternativen aufgezeigt.

Die Vorteile von Personen- und Kapitalgesellschaften verbinden sich in der Rechtsform der GmbH & Co. KG. Die zivil- und steuerrechtlichen Vor- und Nachteile der Grundtypen „Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft“ lassen sich bei dieser Rechtsform optimieren. ¹¹ Es wird geprüft, ob dies auch für die Unternehmensnachfolge gilt, und ob ein Rechtsformwechsel wegen der Unternehmensnachfolge sinnvoll sein kann.

Ziel ist es, die rechtsformspezifischen steuerlichen Regelungen und Belastungsunterschiede bei Unternehmensnachfolgen im Ertragsteuerrecht und Erbschaftsteuerrecht 12 darzustellen. Steuerbelastungen sollen jeweils für den Übergeber und Übernehmer quantifiziert werden. Es sollen auch Gestaltungsmöglichkeiten aufgezeigt werden, die eine steuerliche Optimierung bewirken können.

Steuerliche Entscheidungsrechnungen, die für Übergeber und Übernehmer die Steuerfolgen quantifizieren, sind in der Fachliteratur nur spärlich zu finden. Anhand von Steuerbelastungsrechnungen ausgewählter Beispiele werden die Rechtsformen Einzelunternehmung und Kapitalgesellschaft in ihren jeweiligen Übertragungsalternativen Verkauf und Schenkung quantifiziert.

Die Grundzüge zivilrechtlicher Regelungen und Entscheidungskriterien bei der Unternehmensnachfolge werden kurz erläutert (Kapitel 2). Die Darstellung steuerrechtlicher Regelungsinhalte der laufenden Besteuerung und der Abschlussbesteuerung ist für die relevanten Rechtsformen, Einzelunternehmen und GmbH in Kapitel 3 dargestellt. Besonderheiten bei Personengesellschaften, wie bspw. Sonder- und Ergänzungsbilanzen und Betriebsaufspaltungen werden ausgeklammert, bzw. nur kurz erwähnt.

Die „Quantifizierung“ der Steuerbelastungen macht es erforderlich an exemplarischen Beispielen eine Steuerbelastungsrechnung für die ausgewählten Rechtsformen vorzunehmen. Dies geschieht im 4. Kapitel. Beim Übergeber wird die ertrag- und erbschaftsteuerliche Belastung der Veräußerungsbesteuerung ermittelt. In die Steuerbelas- ¹⁰ Vgl. Minde, Dirk (2005), S. 1f.

¹¹ Vgl. Rechtsanwaltskammer Koblenz (2005), S. 3ff.

¹² Die Begriffe Erbschaft- und Schenkungsteuer synonym verwendet.

Seite - 3 -tungsrechnung des Übernehmers fließen die Anschaffungsvorgänge, die laufende Ge-schäftstätigkeit für 20 Jahre, sowie dessen Besteuerung bei seiner eigenen Unterneh-mensnachfolge in die Berechnungen mit ein. Die Barwerte der Steuerbelastungen ¹³ werden für den Übergeber, Übernehmer und für beide zusammen quantifiziert. An-schließend werden Entscheidungshilfen für die steuerlich „optimale Rechtsform“ bei Unternehmensnachfolgen gegeben.

In der unternehmerischen Realität erfolgt eine Rechtsformentscheidung zumeist unter Berücksichtigung von betriebswirtschaftlichen, zivil- und steuerrechtlichen Vor- und Nachteilen. Die ermittelten Unterschiede in der rechtsformspezifischen Steuerbelastung können bei einer Gesamtoptimierung als Opportunitätskosten oder -vorteilen ¹⁴ von quantifizierten betriebswirtschaftlichen und zivilrechtlichen Vorteilhaftigkeitsüberlegungen angesetzt werden. ¹⁵ Diese Untersuchung beschränkt sich allerdings nur auf die Quantifizierung von Steuerwirkungen.

Ausgewählte steuerliche Gestaltungsempfehlungen zur Optimierung der Steuerbe-oder Steuerentlastungen (Kapital 5) und die Schlussbemerkungen (Kapital 6) runden die Studie ab. Die Komplexität der Aufgabenstellung erfordert erhebliche Restriktionen, Vereinfachungen und Einschränkungen. Den Darstellungen und Berechnungen liegt der steuerliche Rechtstand zum 01. Januar 2005 zugrunde.

2 Grundzüge betriebswirtschaftlicher und zivilrechtlicher Rechtsformüberle-

gungen einer Unternehmensnachfolge

2.1 Betriebswirtschaftliche Einflussfaktoren

Die betriebswirtschaftlichen, zivil- und steuerrechtlichen Rahmenbedingungen der gewählten Rechtsform beeinflussen Marktchancen, Erlös- und Kostenstrukturen und Steuerzahlungen mit Wirkung auf Gewinne und Vermögen der Beteiligten. Betriebswirtschaftlich wichtige Entscheidungskriterien der Rechtsformwahl sind unter anderem: Mindestzahl der Gesellschafter, Möglichkeiten zur Wahl des Firmennamens, Mindestkapitalbereitstellung, Haftungsbeschränkung, Leitungs- und Geschäftsführungsbefugnisse, Gewinn- und Verlustbeteiligung, Besteuerungsunterschiede, sozialversicherungsrechtliche Unterschiede, Notwendigkeit von Pflichtprüfungen, rechtsformbedingte Kosten und rechtsformabhängige Möglichkeiten einer Nachfolgeregelung. Die Gewich-

¹³ Nachfolgend auch Steuerlastbarwert genannt.

¹⁴ Opportunitätskosten sind definiert als Alternativkosten für entgangene Erträge oder höhere Aufwen-

dungen zu einer besseren Handlungsalternative. Vgl. Hadeler, Thomas (2000), S. 2319f.

¹⁵ Hat die Einzelunternehmung gegenüber der GmbH einen steuerlichen Barwertvorteil von 200 TEUR,

müssten die quantifizierten anderen Vor- und Nachteiligkeitsüberlegungen diesen Betrag übersteigen,

um sich für die GmbH zu entscheiden.

Seite - 4 -tung dieser und weiterer Faktoren bei der Rechtsformentscheidung ist sehr stark vom konkreten Einzelfall abhängig.

2.2 Zivilrechtliche Gründzüge der Gesellschaftsformen

Die juristischen Rahmenbedingungen hängen entscheidend von der Frage der „Rechtssubjektivität“ ¹⁶ der gewählten Rechtsform ab. Im Gegensatz zu Personalunternehmen ¹⁷ besitzen Kapitalgesellschaften eine eigene Rechtssubjektivität. Die unterschiedlichen Rechtsformengrundtypen sind in zwei Gruppen, Personalunternehmen und Kapitalgesellschaften, aufteilbar.

Wegen der Rechtssubjektivität der Kapitalgesellschaft haftet grundsätzlich nur das Vermögen der Gesellschaft, nicht aber das Vermögen der Gesellschafter, für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft. Sie kann in ihrem Namen klagen und verklagt werden. Vertreten wird sie durch ein Organ (Geschäftsführer oder Vorstand). Eigentumsrechte und Geschäftsführung sind getrennt. Die Kapitalgesellschaft ist Besteuerungssubjekt.

Die Eigentümer von Personalunternehmen haften grundsätzlich mit ihrem gesamten Vermögen unbeschränkt und unmittelbar für die Schulden der Gesellschaft. Jeder der Gesellschafter ist zur Geschäftsführung berechtigt und verpflichtet. ¹⁸ Grundsätzlich endet das Personalunternehmen beim Tod eines Gesellschafters. Einkommensteuerlich ist nicht die Gesellschaft, sondern der Gesellschafter Steuersubjekt.

Die „Rechtsformgrundtypen“ sind im BGB, HGB, GmbH-Gesetz, Aktien-Gesetz, Genossenschaftsgesetz, Partnerschaftsgesellschaftsgesetz und weiteren Gesetzen geregelt. Außerhalb des Grundtypenkatalogs dieser Gesetze sind „Grundtypenvermischungen“ ¹⁹ möglich. Die „Grundtypenvermischung“ der GmbH & Co. KG hat sich zu einer weit verbreiteten Gesellschaftsform entwickelt.

2.3 Sonderfall der GmbH & Co. KG

Die GmbH & Co. KG stellt eine besondere Erscheinungsform der KG dar. ²⁰ Sie verbindet die beiden unterschiedlichen Rechtsformen GmbH und KG miteinander. Der Nutzen liegt in der Möglichkeit, die steuerlichen Vorteile einer Personengesellschaft mit der Haftungsbegrenzung und den sonstigen Vorteilen einer Kapitalgesellschaft zu ver-

¹⁶ Rechtssubjektivität ist die Fähigkeit, Träger von Rechten und Pflichten sein zu können.

¹⁷ Personalunternehmen ist der Oberbegriff für Personengesellschaften und Einzelunternehmen. Vgl.

Riedel, Hannspeter (2000), S. 77f.

¹⁸ Ausnahmen: GbR und KG. Bei der GbR ist die Vertretung gesamthänderisch geregelt (§ 719 BGB),

bei der KG sind die Kommanditisten gesetzlich nicht vertretungsberechtigt (§ 170 HGB).

¹⁹ Eine Grundtypenvermischung ist eine Konstruktion zwischen verschiedenen Rechtsformgrundtypen.

²⁰ Vgl. Förderland (2005), S. 1f.

Seite - 5 -binden. ²¹ In der GmbH & Co. KG wird die Haftungsbegrenzung des persönlich mit seinem Vermögen haftenden Gesellschafters (Komplementär) dadurch erreicht, dass der Komplementär keine natürliche Person, sondern eine, nur mit ihrem Gesellschafts-vermögen haftende, GmbH ist. Da die Kommanditisten als beschränkt haftende Ge-sellschafter nach Leistung der Hafteinlage kein persönliches Haftungsrisiko mehr tra-gen, sind keine Gesellschafter einem persönlichen Haftungsrisiko ausgesetzt. Die GmbH & Co. KG gibt es in vielfältigen Erscheinungsformen. 22

2.4 Betriebswirtschaftliche Entscheidungskriterien bei einer Unternehmens-

nachfolge

Unternehmensnachfolgen sind psychologisch, betriebswirtschaftlich, zivil- und steuerrechtlich beeinflusst. Zwischen Übergeber und Übernehmer gibt es gleichgerichtete, neutrale und konkurrierende Interessenlagen. Beispiel für unterschiedliche Interessenlagen sind die, aufgrund der Rechtsform- und Übertragungsalternativen unterschiedlichen Steuerbelastungen.

Bezüglich der zeitlichen Gestaltung ist zwischen sofortiger Übergabe bei kurzfristigem Ausscheiden des Übergebers oder einer gleitenden Übergabe in einem definierten (längeren) Zeitraum zu unterscheiden. ²³ Gleitende Übergaben kommen häufiger bei größeren Unternehmen oder bei der Übergabe an Familienmitglieder vor. Bei Schenkungen bietet diese Form durch mehrfache Ausnutzung der 10-Jahresfrist Vorteile. Ertragsteuerlich kann diese Gestaltung bei Personalunternehmen nachteilig sein. Bei gleitender Übergabe dürften alle Beteiligten Wert auf eine gesellschaftsrechtliche Haftungsbeschränkung legen. 24

2.4.1 Aus der Sicht des Übergebers

Mit der Unternehmensübertragung strebt der Übergeber in der Regel eine Verbesserung seiner Vermögens-, Liquiditäts- und Sicherheitsposition und/oder eine Trennung zwischen Eigentum und Geschäftsführung an. Häufig ist auch die Unternehmensübergabe an Familienmitglieder oder Verwandte Zielsetzung des Übergebers. In diesem Fall wird dann häufig die Schenkung als steueroptimale Alternative angesehen. ²⁵ Die Unternehmensübergabe kann aufgrund der Veräußerungsbesteuerung zu einem Liquiditätsentzug führen. Da die Steuerbelastung des Übergebers aufgrund der Unternehmensnachfolge für ihn eine wichtige, den Kaufpreis beeinflussende, Größe darstellt,

²¹ Die GmbH & Co. KG wird faktisch zu einer Personengesellschaft mit beschränkter Haftung. Vgl. För-derland (2005), S. 1f.

²² Vgl. Memento Gesellschaftsrecht (2004), S. 283ff.

²³ Dies führt bei Personalunternehmen zu unterschiedlichen steuerlichen Konsequenzen.

²⁴ Vgl. Schließmann, Christoph (2001) , S. 271ff.

²⁵ Dies ist aber häufig nicht der Fall. Vgl. dazu Kapitel 4.2.3ff., S. 24ff.

Seite - 6 -wirkt sich die Steuerbelastung auf den Kaufpreis des Übergebers aus. ²⁶ Der Haupt-fachausschuss des IDW hat sich mehrfach, zuletzt am 09.12.2004, für die Berücksich-tigung von Steuern bei der Unternehmensbewertung ausgesprochen, und in seinen Grundsätzen verbindlich festgelegt. 27

Die Unternehmensnachfolge erfordert durch den Übergeber die Festlegung, welches Unternehmensvermögen (Struktur und Umfang), zu welchem Zeitpunkt, auf welche Person(en), bei welcher Gegenleistung und welchen zivil- und steuerrechtlichen Vorteilhaftigkeitsüberlegungen unter Berücksichtigung der finanziellen Möglichkeiten des Übernehmers übertragen werden soll.

2.4.2 Aus der Sicht des Übernehmers

Die Unternehmensnachfolge dient der zukünftigen Einkunftserzielung und dem Vermögensaufbau des Übernehmers. Haftungsbeschränkungen und eine geringe (negative) Außenwirkung dürften für den Übernehmer wichtige außersteuerliche Entscheidungs-faktoren sein. Hier ist die Kapitalgesellschaft wegen der beschränkten Haftung und des Fortbestandes der Rechtsform von Vorteil, da lediglich ein Eigentumswechsel am Rechtsträger stattfindet. Mangels Eigenkapital und der dadurch bedingten Aufnahme von Fremdkapital muss zudem der Schuldendienst einer Fremdfinanzierung durch liquiditätswirksame Gewinnausschüttungen (nach Steuern) geleistet werden. Auch die „bessere Veräußerbarkeit seines Unternehmens“ bei Beendigung seiner unternehmerischen Tätigkeit können und sollten bereits berücksichtigt werden. Steuerzahlungen können diese Ziele entscheidend beeinflussen. Einer (steuer)liquiditätsschonenden Nachfolgeform kommt deshalb eine entscheidende Bedeutung zu.

2.5 Übertragungsalternativen bei Unternehmensnachfolgen

Es gibt verschiedene Möglichkeiten Unternehmen ganz oder teilweise zu übertragen. Nachfolgend werden nur die Wichtigsten genannt. 28

2.5.1 Übertragung durch vollentgeltlichen Verkauf bei Einmalzahlung Asset Deal (Einzelrechtsnachfolge)

Unter einem Asset-Deal versteht man einen Kauf- und Übertragungsvertrag über die dem Unternehmen zuzuordnenden Sachen, materielle und immaterielle Vermögens-

²⁶ Der Verkäufer hat die anteiligen stillen Reserven zu versteuern. Tendenziell wird er einen höheren

Preis fordern, um sich für den steuerlichen Mittelabfluss zu entschädigen. Der Erwerber wird steuer-

mindernde Potentiale im Zusammenhang mit der Unternehmensnachfolge beachten, und seine Preis-

obergrenze tendenziell erhöhen. Vgl. Baetge, Jürg (2005), S. 816ff.

²⁷ Vgl. Baetge, Jürg (2005), S. 805ff.

²⁸ Sofern die „Steuerwirkungen“ nicht Gegenstand der nachfolgenden Betrachtung sind, werden die

Steuerfolgen hier kurz dargestellt.

Seite - 7 -gegenstände, sowie Arbeits- und sonstige Verträge und ggf. die Übernahme von Ver-bindlichkeiten und Schulden im Wege der Einzelrechtsnachfolge. 29

Share-Deal (Gesamtrechtsnachfolge)

Unter einem Share-Deal versteht man einen Kauf- und Übertragungsvertrag über eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung. Hier werden Anteilsrechte an dem, das Geschäft betreibenden, Unternehmensträger Vertragsgegenstand. 30

Gesamt- oder Teilunternehmensübertragung

Eine Gesamt- oder Teilunternehmensübertragung ist möglich und eine notwendige Voraussetzung für die steuerlichen Vergünstigungen der §§ 16 und 34 EStG. Der Verkauf einzelner Wirtschaftsgüter oder die allmähliche Abwicklung ³¹ ist nicht begünstigt.

2.5.2 Übertragung gegen vollentgeltlich wiederkehrende Zahlungen

Besteuerungswahlrecht bei Leibrenten, bzw. Zeitrenten

Wird die Gegenleistung als wiederkehrende Leistung vereinbart, kann der Verkäufer zwischen der begünstigten Sofortversteuerung und der Zuflussbesteuerung wählen. ³² Diese Möglichkeit besteht bei Personalunternehmen und Kapitalgesellschaften. ³³ Bei der Sofortbesteuerung wird der Barwert der wiederkehrenden Bezüge als Veräußerungspreis angesehen. ³⁴ Die Rentenzahlungen sind beim Verkäufer mit dem Ertragsanteil als Zinseinkünfte (Zeitrenten), bzw. bei einer Leibrente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG zu versteuern. Bei der Zuflussbesteuerung tritt die reguläre Besteuerung erst dann ein, wenn die Kaufpreisraten den Betrag des Kapitalkontos übersteigen. Grundsätzlich besteht keine Gewerbesteuerpflicht. ³⁵ Bemessungsgrundlage der Besteuerung sind dann die im Veranlagungszeitraum erhaltenen Kaufpreisraten. Sie unterliegen der Besteuerung gemäß dem § 15 Abs. 1 EStG. Gewinn- oder umsatzabhängige Rentenzahlungen unterliegen (ohne Wahlmöglichkeit) der Zuflussbesteuerung. 36

²⁹ Vgl. Rödder, Thomas (2003), S. 136ff.

³⁰ In steuerlicher Sicht geht es hier um die Frage, ob sich der Kaufpreis in Abschreibungen umwandeln

lässt. Share-Deal bei einer Personengesellschaft wird grundsätzlich steuerrechtlich wie ein Asset-Deal

behandelt.

³¹ Steuerrechtlich wird hierunter ein Zeitraum von mehr als sechs Monaten verstanden.

³² Es ist abzuwägen zwischen einer evtl. Inanspruchnahme des ermäßigten Steuersatzes, des Fünfte-lungsverfahrens (Sofortbesteuerung) und dem Progressions-, Freibetrags-, und Zinseffekt bei Zu-

flussbesteuerung. Eine Mischung von Zufluss- und Sofortbesteuerung kann vorteilhaft sein, und wird

akzeptiert. Vgl. Schmidt, Ludwig/ Wacker, Roland(2005), S. 1332 Rz. 221f und Vgl. Rödder, Thomas

(2003), S. 137ff. u S. 593ff.

³³ Vgl. Rödder, Thomas (2003), S. 719f., Rz. 189ff.

³⁴ Bei der Berechnung geht die Finanzverwaltung von einem Zinssatz von 5,5 % aus. Vgl. R 139 Abs. 11

EStR.

³⁵ Vgl. Schmidt, Ludwig/ Wacker, Roland(2005), S. 1335ff., Rz. 245f.

³⁶ Vgl. BFH (2002), S. 532ff.

Seite - 8 - Nießbrauchregelungen

Unter einem Nießbrauch ist das unbeschränkte dingliche Recht auf Nutzung von Sachen, Rechten oder Vermögen zu verstehen. Unterschieden werden Zuwendungs-, Vorbehalts- und Vermächtnisnießbrauch. ³⁷ Ein zivilrechtlich möglicher Personalunternehmensnießbrauch begründet nur dann Einkünfte des Nießbrauchers, wenn dieser die unternehmerische Tätigkeit ausübt. Dies ist der Fall, wenn der Nießbraucher Unternehmerinitiative entfaltet und ein Unternehmerrisiko trägt. ³⁸ Bei Kapitalgesellschaften sind Nießbrauchregelungen eher möglich.

2.5.3 Verpachtung eines bestehenden Unternehmens

Verpachtet ein Übergeber den bisher von ihm geführten Gewerbebetrieb als Ganzes ³⁹ Er an einen Dritten zur Betriebsfortführung, steht dem Übergeber ein Wahlrecht zu. kann durch Betriebsaufgabe seine gewerbliche Tätigkeit beenden. In diesem Falle findet eine „Betriebsaufgabebesteuerung“ statt. Wird die Betriebsaufgabe nicht erklärt, sind die verpachteten Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen zu behandeln, die Pachteinnahmen sind gewerbliche Betriebseinnahmen. ⁴⁰ Gewerbesteuer fällt nicht an. 41

2.5.4 Erbrechtliche und schenkungsrechtliche Unternehmensnachfolgen Unentgeltliche Übertragung

Bei der Unternehmensnachfolge ist steuerrechtlich die Frage relevant, ob entgeltlich oder unentgeltlich übertragen wird.

Erbanfall

Beim Erwerb von Todes wegen geht das Vermögen kraft Gesetz durch den Tod des Erblassers als Ganzes auf den oder die Erben über. Dies ist unabhängig davon, ob dieser Übergang auf gesetzlicher Erbfolge, Testament, Erbvertrag oder einer anderen Verfügung von Todes wegen beruht. ⁴² Der Erbanfall ist eine unentgeltliche Übertragung.

³⁷ Vgl. Tipke, Klaus/ Lang, Joachim (2002), S. 255, Rz. 158f.

^{38 Vgl. Tipke, Klaus/ Lang, Joachim (2002), S. 256, Rz. 161f. 39} Vgl. Schmidt, Ludwig/ Wacker, Roland (2005), S. 1431ff., Rz. 713ff.

⁴⁰ Vgl. Memento, Steuerrecht (2005), S. 90ff., Rz. 539f.

⁴¹ Vgl. R 11 Abs. 3 GewStR.

⁴² Vgl. Memento Steuerrecht (2005), S. 968ff., Rz. 7010f.

Seite - 9 - Schenkung

Als Schenkung unter Lebenden gilt die freigebige Zuwendung. Während zivilrechtlich dies ein beiderseitiges Einverständnis über die Unentgeltlichkeit voraussetzt, reicht steuerlich der Wille zur Unentgeltlichkeit des Zuwendenden aus. 43

Bei unentgeltlicher Übertragung ist für die Besteuerung die Höhe des Steuerwertes maßgeblich. Der Empfänger hat keine Anschaffungskosten. Er tritt in die Rechtsstellung des Übergebers ein.

Vorweggenommene Erbfolge

Dies ist eine Vermögensübertragung zu Lebzeiten des Vermögensinhabers auf die künftige Erbfolge. ⁴⁴ Sie kann unentgeltlich und/oder teilentgeltlich erfolgen.

Teilentgeltliche Übertragungen

Sind bei einem gegenseitigen Vertrag Leistung und Gegenleistung nicht gleichwertig, kann eine gemischte Schenkung vorliegen. Diese besteht aus einem unentgeltlichen und einem entgeltlichen Rechtsgeschäft. ⁴⁵ Der unentgeltliche Teil unterliegt dem ErbStG. Der entgeltliche Teil kann ertragsteuerliche Folgen auslösen. 46

3 Regelungen zur Rechtsformenbesteuerung - dargestellt an den Grundtypen

Einzelunternehmung und GmbH

3.1 Wesentliche ertragsteuerliche Unterscheidungsmerkmale der Grundtypen Die unterschiedliche Ausgestaltung der Rechtsfähigkeit von Personalunternehmen und Kapitalgesellschaften wirkt sich insbesondere bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer aus. Bei Real-, Objekt- und Verkehrsteuern (Gewerbesteuer, Grundsteuer, Umsatzsteuer usw.) ist das Personalunternehmen selbst Steuersubjekt und nicht der (oder die) Gesellschafter.

Kapitalgesellschaften sind wegen ihrer uneingeschränkten steuerlichen Rechtsfähigkeit eigenständige Steuersubjekte. Es ist streng zwischen Gesellschafterebene und Gesellschaftsebene zu unterscheiden (Trennungsprinzip). Wegen des Trennungsprinzips werden Gesellschafter in ihren schuldrechtlichen Beziehungen mit der Kapitalgesellschaft grundsätzlich wie fremde Dritte behandelt. Kapitalgesellschaften sind stets buchführungspflichtig durch Betriebsvermögensvergleich. 47

⁴³ Vgl. Tipke, Klaus/ Seer, Roman (2002), S. 523ff., Rz. 121f.

⁴⁴ Vgl. Gebel, Dieter (2002), S. 159ff.

⁴⁵ Vgl. Tipke, Klaus/ Seer, Roman (2002), S. 523ff., Rz. 121f.

⁴⁶ Grundlegend siehe dazu Gebel, Dieter (2002), S. 159ff.

⁴⁷ Vgl. § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz. 1 EStG.

Seite - 10 -Seit 2002 ⁴⁸ ist die Dividenden- und Veräußerungsbesteuerung der Eigentümer einer Kapitalgesellschaft sowie die Besteuerung von Kapitalgesellschaften selbst neu geregelt worden. Das für Ausschüttungen maßgebliche Anrechnungsverfahren wurde durch ein „Halbeinkünfteverfahren“ ⁴⁹ ersetzt, welches auch bei der Veräußerungsbe-steuerung gilt. Auf der Gesellschaftsebene wurden laufende Gewinnanteile und Veräu-ßerungsgewinne aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften durch § 3 Nr. 40 EStG steuerfrei gestellt. In Folge dessen bestimmt § 3c Abs. 2 EStG, das die Betriebsvermö-gensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, welche mit den § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Diese Vorschrift wird teilweise für sinn-und systemwidrig ⁵⁰ gehalten, da es sich beim Halbeinkünfteverfahren keinesfalls um steuerbefreite Einkünfte handelt. Mit dieser Vorschrift soll der gewerbe- und körper-schaftsteuerlichen Vorbelastung der Gewinne auf der Gesellschaftsebene in pauschaler Form Rechnung getragen werden. 51

Erhält bei einer Personengesellschaft ein Gesellschafter Vergütungen aus einer vertraglichen Vereinbarung mit der Gesellschaft, sind diese auf der Ebene der Gesellschaft abzugsfähige Betriebsausgaben. Sie werden ihm aber als Sonderbetriebseinnahmen zugerechnet. Gleiches gilt für individuelle (Sonder)Betriebsausgaben eines Gesellschafters. Neben dem Betriebsvermögen der Gesellschaft können auf der Ebene der Gesellschafter Sonderbetriebs-, bzw. Ergänzungsbilanzvermögen bestehen. Personalunternehmen können grundsätzlich alle sieben Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes realisieren. ⁵² Kapitalgesellschaften können durch ihre wirtschaftliche Betätigung nur gewerbliche Einkünfte erzielen. Leistungsbeziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und den Gesellschaftern werden, sofern keine Betriebsaufspaltung vorliegt, ⁵³ der Einkunftsart zugerechnet, der sie einkommensteuerrechtlich zuzurechnen sind. Eine Umwidmung in gewerbliche Einkünfte findet nicht statt.

3.1.1 Gewerbesteuer

Steuersubjekt ist der „stehende Gewerbebetrieb“ und nicht die einzelnen Gesellschafter. Ein Personalunternehmen ist nur dann gewerbesteuerpflichtig, wenn es gewerbli- ⁴⁸ Vgl. Schmidt, Ludwig/ Weber - Grellet, Heinrich (2005), S. 1641ff., Rz. 40ff.

⁴⁹ Vgl. § 3 Nr. 40 EStG.

⁵⁰ Vgl. Schmidt, Ludwig/ Heinicke, Wolfgang (2005), S. 142ff., Rz. 25ff.

⁵¹ Vgl. Schmidt, Ludwig/ Heinicke, Wolfgang (2005), S. 142ff., Rz. 25ff.

⁵² Wenn die Personalunternehmen mit ihrem Geschäftszweck die Voraussetzung der jeweiligen Ein-

kunftsart erfüllt. Realisiert ein Personalunternehmen mehrere Einkunftsarten (auch gewerbliche)

kommt es zur Infektion der Gesellschaft. Bereits eine geringfügige gewerbliche Infektion führt dazu,

dass die gesamten Einkünfte als gewerbliche Einkünfte qualifiziert werden. Vgl. Schmidt, Ludwig/ Wa-cker, Roland(2005), S. 1116ff., Rz. 180ff.

⁵³ Vgl. Memento Steuerrecht (2005), S. 233ff. und, S. 738ff.

Seite - 11 -che Einkünfte nach § 15 EStG erzielt. Kapitalgesellschaften erzielen Kraft ihrer Rechts-form gewerbliche Einkünfte und sind damit immer gewerbesteuerpflichtig. ⁵⁴ Für die lau-fende Besteuerung ist die Bemessungsgrundlage der Gewerbeertrag. Dieser wird nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergeset-zes, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge, ermittelt. Eine Verrechnung mit vorherigen Gewerbeverlusten ist entsprechend den Regelungen des § 10a GewStG möglich. Die Gewerbesteuer ist „in sich“ und bei der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer als Betriebsausgabe abzugsfähig. Da als „stehender Gewerbebetrieb“ ein laufender Gewerbebetrieb gilt, sind Veräußerungsge-winne gemäß den §§ 16 und 17 EStG grundsätzlich nicht gewerbesteuerpflichtig. Ent-stehen bei einer Kapitalgesellschaft Veräußerungsgewinne aufgrund von Einzelrechts-nachfolgen (aus der GmbH heraus), sind diese gewerbesteuerpflichtig. Bei der Be-rechnung der Gewerbesteuer ist vom Steuermessbetrag auszugehen. Dieser ist unter Anwendung der Steuermesszahl auf den Gewerbeertrag zu ermitteln. Durch Multiplika-tion mit dem vom Steuerberechtigten (§ 1 GewStG) festzusetzenden Hebesatz ergibt sich die Gewerbesteuerbelastung.

3.1.1.1 Laufende Besteuerung und Beendigungsbesteuerung bei Personalun-

ternehmen

Der Gewerbeertrag ermäßigt sich bei Personalunternehmen um einen Freibetrag von 24.500 Euro (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG). Die Steuermesszahl ist gestaffelt und beträgt erst ab einem Gewerbeertrag von über 72.500 Euro 5,0 %. ⁵⁵ Aufgrund des § 35 EStG kann seit 2002 bei Personalunternehmen die Gewerbesteuer teilweise auf die Einkommensteuer angerechnet werden. ⁵⁶ Grundsätzlich unterliegen gewerbliche Veräußerungseinkünfte nach § 16 EStG nicht der Gewerbesteuer. Es sei denn, die Tatbestände der §§ 7 Satz 2 GewStG, § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG oder § 18 Abs. 4 UmwStG werden realisiert. ⁵⁷ In bestimmten Konstellationen kann auch eine freiwillige Gewerbe-

⁵⁴ Vgl. § 2 Abs. 2 GewStG.

⁵⁵ Für die ersten 12 TEUR 1%, weitere 12 TEUR 2 %, weitere 12 TEUR 3 %, weitere 12 TEUR 4 % und

weiter Beträge 5 %.Vgl. § 11 Abs. 2 GewStG.

⁵⁶ Die tarifliche Einkommensteuer vermindert sich um das 1,8 fache des Messbetrages. Beim Spit-

zensteuersatz und einem Hebesatz von ca. 400 % neutralisiert sich die Gewerbesteuerbelastung. Vgl.

Schmidt, Ludwig/ Glanegger, Peter (2005), S. 2023ff., Rz. 19ff.

⁵⁷ Gemäß § 7 Satz 2 GewStG ist der Gewinn aus dem Verkauf eines Mitunternehmeranteils sowie der

Gewinn aus dem Verkauf des Betriebes/Teilbetriebes einer Mitunternehmerschaft gewerbesteuer-pflichtig, soweit er nicht auf eine unmittelbar beteiligte natürliche Person entfällt.

§ 16 Abs. 2 Satz 3 EStG führt zur Gewerbesteuerpflicht des Veräußerungsgewinns, wenn Erwerber

und Veräußerer identisch sind.

Wird nach einer Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personalgesellschaft diese innerhalb

von fünf Jahren veräußert oder aufgegeben, wird der Gewinn nach § 18 Abs. 4 UmwStG gewerbe-

steuerpflichtig. Gleiches gilt für die Veräußerung eines Anteils an der Personengesellschaft. § 35

EStG ist in diesen Fällen nicht anwendbar.

Seite - 12 -steuerpflicht vorteilhaft sein. ⁵⁸ Gewerbesteuerlich nicht genutzte Verlustvorträge gehen bei Beendigung der Gesellschaft grundsätzlich verloren. ⁵⁹ Ein evtl. „Veräußerungsge-werbeertrag“ ist mit einem vortragsfähigen Gewerbeverlust verrechenbar. ⁶⁰ Auch Ge-winne aus Ergänzungs- und Sonderbilanzen sind auf der Gesellschaftsebene gewer-besteuerpflichtig. 61

3.1.1.2 Laufende Besteuerung und Übertragungsbesteuerung bei Kapitalgesell-

schaft

Bei Kapitalgesellschaften entfällt der gewerbesteuerliche Freibetrag von 24.500 Euro (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG) sowie die Reduzierung der Steuermesszahl (§ 11 Abs. 2 GewStG). Verkauft eine Kapitalgesellschaft einzelne Gegenstände, einen Betrieb oder Teilbetrieb, ⁶² so ist der Veräußerungsgewinn gewerbesteuerpflichtig. ⁶³ Der Verkauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist jedoch nicht gewerbesteuerpflichtig, da die Tatbe-standsmerkmale des § 2 GewStG (stehender Gewerbebetrieb) nicht erfüllt sind.

3.1.1.3 Wichtige gewerbesteuerliche Unterschiede von Personalunternehmen

und Kapitalgesellschaften

Aufgrund der steuerlichen Anerkennung von Leistungsbeziehungen zwischen Kapitalgesellschaften und deren Gesellschaftern war in der Vergangenheit die Gewerbesteuerbelastung der Kapitalgesellschaft häufig niedriger als bei Personalunternehmen, obwohl Kapitalgesellschaften weder der gewerbesteuerliche Freibetrag noch die Staffelung der Steuermesszahl gewährt wurde. Dies hat sich seit 2002 durch § 35 EStG geändert. Bei einem Hebesatz von 400 % führt die „Anrechnung“ dazu, dass der Gewerbesteuernettoeffekt gegen Null tendiert. Bei Kapitalgesellschaften beträgt der Nettoeffekt ca. 10 % des Gewinns vor Steuern. 64

3.1.2 Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer

Das Steuersubjekt der Einkommensteuer ergibt sich aus § 1 Abs. 1 EStG. Steuersubjekt ist die natürliche Person und nicht die Personengesellschaft. Der Einkommensteuer unterliegen die in § 2 Abs. 1 EStG genannten sieben Einkunftsarten. Grundsätzlich können negative Einkünfte mit positiven Einkünften verrechnet, bzw. rück-, und/oder

⁵⁸ Dies kann bei Veräußerungsverlusten der Fall sein, wenn eine Verrechenbarkeit mit positiven Gewer-beerträgen möglich ist, oder wegen der pauschalierten Gewerbesteueranrechnung, sofern der Hebe-

satz unter 400 % liegt.

⁵⁹ Vgl. Memento Steuerrecht (2005), S. 757ff., Rz. 5462f.

⁶⁰ Vgl. Rödder, Thomas (2003), S. 610ff., Rz. 187ff.

⁶¹ Vgl. Memento Steuerrecht (2005), S. 630f., Rz. 4337ff.

⁶² Sofern er nicht in der Rechtsform einer eigenständigen GmbH geführt wird.

⁶³ Dies stellt für Kapitalgesellschaften einen Nachteil dar, da die Gewerbesteuer infolge der Absenkung

des Körperschaftsteuertarifs eine relativ höhere Bedeutung erlangt. Für Kapitalgesellschaften gibt es

zudem keine, dem § 35 EStG entsprechenden, Entlastung.

⁶⁴ Vgl. dazu die Berechnung aus Kapitel 4.2.5.2f., S. 32ff.

Seite - 13 -vorgetragen werden. ⁶⁵ Ausnahmen der „Verlustverrechnung“ befinden sich im § 15a EStG und weiteren Vorschriften. Die auf der Ebene der Personalunternehmung erziel-ten Gewinne werden durch eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung auf die einzelnen Gesellschafter verteilt und dort versteuert. Ob der Gewinnanteil einbehalten oder ausgeschüttet wird, spielt dabei keine Rolle. Bemessungsgrundlage ist das „zu versteuernde Einkommen“, auf das der Steuertarif angewandt wird. Für bestimmte Ein-künfte gibt es Steuerbefreiungen und spezielle Steuersätze. ⁶⁶ Sofern ein „Einkom-mensteuersubjekt“ Anteile an Kapitalgesellschaften veräußert, unterliegt dies grund-sätzlich der Einkommensteuer nach § 17 EStG. Innerhalb der Spekulationsfristen ⁶⁷ des § 23 EStG unterliegen auch private Veräußerungseinkünfte der Besteuerung. Eine mögliche Besteuerungskonkurrenz ist derart geregelt, das die §§ 16 und 17 EStG dem § 23 EStG vorgehen.

3.1.2.1 Laufende Besteuerung natürlicher Personen

Bei Personalunternehmen erhöht sich die Einkommensteuerbelastung (Spitzensteuersatz 42,0 %) um den Solidaritätszuschlag (5,5 % der Einkommensteuer), ggf. um die Kirchensteuer (8 oder 9 %), sowie die Gewerbesteuer. Der Anrechnungsbetrag nach § 35 EStG (das 1,8-fache des Gewerbesteuermessbetrages) wird auf die Einkommensteuer angerechnet. ⁶⁸ Ist keine Einkommensteuer zu zahlen, findet keine Gewerbesteueranrechnung statt. Die gewerbliche Gesamtsteuerbelastung mit diesen Steuern beträgt 48,67 % ⁶⁹ des steuerpflichtigen Gewinns, sofern man vom Einkommensteuerspitzensatz und einem gewerbesteuerlichen Hebesatz von 425 % ausgeht.

3.1.2.2 Beendigungsbesteuerung bei natürlichen Personen

Der Gewinn aus dem Verkauf oder der Aufgabe eines Personalunternehmens, welche Gewinneinkünfte (§§ 13 bis 18 EStG) erzielt, ist grundsätzlich einkommensteuerpflichtig. Die §§ 23 (Spekulationsgewinne) und 17 EStG (wesentliche Beteiligungen an Kapitalgesellschaften) enthalten weitere Tatbestände einer Veräußerungsbesteuerung. Grundsätzlich unterliegt auch die Veräußerungsbesteuerung der bis zu 42 %-igen Regelsteuerbelastung. Bei Realisierung der Veräußerungstatbestände des § 16 EStG können die Vergünstigungen eines ermäßigten Steuersatzes gemäß § 34 Abs. 3

⁶⁵ Vgl. Memento Steuerecht (2005), S. 15f., Rz. 100ff.

⁶⁶ Vgl. Memento Steuerecht (2005), S. 20ff., Rz. 160ff.

⁶⁷ Die Fristen betragen: 10 Jahre bei Grundstücken (inklusive Gebäude und Außenanlagen) und 1 Jahr

für andere Wirtschaftsgüter, Vgl. 23 Abs. 1 EStG.

⁶⁸ Vgl. BMF (2002), 533ff.

⁶⁹ Vgl. Anhang 02., S. 67f.

Seite - 14 -EStG ⁷⁰ oder das so genannte Fünftelungsverfahren nach § 34 Abs. 1 EStG ⁷¹ gewährt werden.

Der ermäßigte Steuersatz wird gewährt, wenn Gegenstand der Veräußerung oder Aufgabe ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil ist, der in einem einheitlichen Vorgang derart übertragen wird, dass der Betrieb als geschäftlicher Organismus fortgeführt werden kann. ⁷² Der Übertragende muss eine natürliche Person sein, die das 55. Lebensjahr vollendet hat, oder dauernd berufsunfähig ist. Der Freibetrag von 45.000 Euro (§ 16 Abs. 4 EStG) und der ermäßigte Steuersatz für einen Veräußerungsvorgang wird einmal im Leben gewährt, ⁷³ sofern die Veräußerungseinkünfte 5 Mio. Euro nicht übersteigen. Die Vergünstigung kommt nicht zur Anwendung, wenn ein Verkauf „an sich selbst“ stattfindet. ⁷⁴ Bei dem „Fünftelungsverfahren“ kann es zu einer Progressionsmilderung kommen. Die Einkommensteuer auf die außerordentliche Einkünfte (hier Veräußerungsgewinne) beträgt das Fünffache der Steuer auf das zu versteuernde Einkommen, in dem ein Fünftel der außerordentlichen Einkünfte enthalten ist zu der Steuer, auf das zu versteuernde Einkommen, ohne dem ein Fünftel der außerordentlichen Einkünfte. ⁷⁵ Ob das Fünftelungsverfahren oder der ermäßigte Steuersatz vorteilhafter ist, hängt im Wesentlichen von der Zusammensetzung und Höhe des Einkommens aus ordentlichen und außerordentlichen Einkünften ab. 76

Aus dem steuerlichen Privatvermögen ist die Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nach § 17 EStG steuerpflichtig. ⁷⁷ Die Kriterien einer wesentlichen Beteiligung liegen vor, wenn der Veräußerer oder sein unentgeltlicher Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar mit mindestens einem Prozent beteiligt war. ⁷⁸ Der steuerrelevante Veräußerungsgewinn, ⁷⁹ vermindert um einen Freibetrag, ⁸⁰ unterliegt der Halbeinkünf-

⁷⁰ Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn

das gesamte zu versteuernde Einkommen einschließlich des Veräußerungsgewinns nach den norma-

len Tarifvorschriften zu ermitteln gewesen wäre. Die Vergünstigung ist jedoch auf den Mindeststeuer-

satz (ab 2005 15 %) begrenzt.

⁷¹ Auch als Progressionsminderung bezeichnet. Vgl. Schmidt, Ludwig/ Seeger, Siegbert, S. 1979ff., Rz.

2ff.

⁷² Vgl. R 139 Abs. 1 EStR.

⁷³ Vgl. § 34 Abs. 3 EStG. Die Regelung gilt ab 2001. Eine frühere Nutzung der Begünstigung ist un-

schädlich.

⁷⁴ § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG.

⁷⁵ Das Fünftelungsverfahren ist gegenüber der Regelbesteuerung vorteilhafter, wenn die übrigen Ein-

künfte unter der oberen Proportionalzone liegen (Einzelveranlagung 55.008, Zusammenveranlagung

110.016 Euro). Ggf. kann der Verkauf so gesteuert werden, dass er in einen Veranlagungszeitraum

fällt, in dem keine oder nur geringe übrige Einkünfte erzielt werden.

⁷⁶ Bei geringen ordentlichen und außerordentlichen Einkünften kann die Fünftelungsregelung dem er-

mäßigten Steuersatz überlegen sein. Vgl. Hötzel, Oliver (2000), S. 334ff.

⁷⁷ Grundlegend dazu Schmidt, Ludwig/ Weber - Grelle, Heinrich (2005), S. 1435ff., Rz. 3ff.

⁷⁸ Vgl. § 17 Abs. 1 EStG.

⁷⁹ Veräußerungsgewinn ist der Veräußerungspreis nach Abzug von Veräußerungs- und Anschaffungs-

kosten.

Seite - 15 -tebesteuerung. ⁸¹ Die Besteuerung nach § 23 EStG erfolgt ebenfalls nach dem Halbein-künfteverfahren und ist der Besteuerung gemäß § 17 EStG nachgelagert. 82

3.1.2.3 Beendigungsbesteuerung bei Anteilsveräußerungen durch Personalun-

ternehmen

Befinden sich im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens Kapitalgesellschaftsanteile, erfolgt im Falle einer Veräußerung die Besteuerung mit dem Halbeinkünfteverfahren. ⁸³ Der Verkauf einer 100 %-igen Beteiligung gilt als fiktiver Teilbetrieb i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Deshalb kommt ggf. der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG zur Anwendung. Gleiches gilt für Mitunternehmerschaften, wenn daran unmittelbar oder mittelbar natürliche Personen beteiligt sind. Beim Verkauf von im Betriebsvermögen befindliche Miteigentumsanteilen oder Einzelunternehmen erfolgt die Besteuerung aufgrund der Regelbesteuerung, ggf. auch nach den Regelungen der §§ 16 und 34 EStG. 84

3.1.3 Körperschaftsteuer

3.1.3.1 Laufende Besteuerung von Kapitalgesellschaften

Bei Kapitalgesellschaften beträgt die gegenwärtige Körperschaftsteuerbelastung 25 %. Zusätzlich muss die Gewerbesteuerbelastung und der Solidaritätszuschlag berücksichtigt werden. Bei einem 425 % -igen Hebesatz ergibt sich für thesaurierte Gewinne eine Gesamtsteuerbelastung innerhalb der Gesellschaft von ca. 39,29 %. Werden Jahresüberschüsse ausgeschüttet, sind diese nach dem Halbeinkünfteverfahren nur zur Hälfte einkommensteuerpflichtig, ⁸⁵ Werbungskosten können nur zur Hälfte geltend gemacht werden. ⁸⁶ Bei einem Einkommensteuersatz von 42 %, ergibt sich unter Berücksichtigung des SolZ und der Kirchensteuer eine Gesamtsteuerbelastung ausgeschütteter Gewinne von 53,86 %. ⁸⁷ (Personalunternehmen 48,67 %.) 88

3.1.3.2 Beendigungsbesteuerung bei Kapitalgesellschaften

Werden im laufenden Geschäftsbetrieb oder zum Zwecke der Liquidation einzelne Wirtschaftsgüter, Betriebe oder Teilbetriebe aus der GmbH heraus veräußert, unterliegen die sich daraus ergebenden (Veräußerungs-)Gewinne der Regelbesteuerung des

⁸⁰ Bei einer 100-%igen Veräußerung beträgt der Freibetrag 9.060 Euro. Er vermindert um den Betrag,

um den der Veräußerungsgewinn 36.100 Euro übersteigt. Die Beträge verändern sich entsprechend

der Verkaufsquote.

⁸¹ §§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe c EStG.

⁸² Steuervergünstigungsabbaugesetz (2002), S. 1ff.

⁸³ § 3 Nr. 40 Buchstabe a, b i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG. Das Halbeinkünfteverfahren greift nicht, wenn in

früheren Jahren eine Teilwertabschreibung in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung führte.

⁸⁴ Vgl. Ott, Hans (2003)C, S. 57f.

⁸⁵ Vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 40 d EStG.

⁸⁶ Vgl. § 3c Abs. 1 EStG.

⁸⁷ Ausführlich Anhang 02, S. 67f.

⁸⁸ Vgl. Kapitel 3.1.2.1, S. 13f.

Seite - 16 -Gewerbe- und Körperschaftsteuergesetzes. Entstehen im Gesellschaftsvermögen Ver-äußerungsgewinne wegen des Verkaufs (inländischer oder ausländischer) Körper-schaften oder Personenvereinigungen, sind diese nach § 8b Abs. 2 KStG grundsätzlich steuerfrei. ⁸⁹ Veräußerungsverluste sind analog dazu nicht mit anderen Einkünften ver-rechenbar. ⁹⁰ Die Regelung des § 8b Abs. 2 KStG gilt auch für die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage. ⁹¹ Thesaurierte Veräußerungsgewinne sind zu 95 % ⁹² steuer-frei. Bei Ausschüttung werden sie, genau wie Dividenden, nach dem Halbeinkünftever-fahren besteuert. ⁹³ Die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen des Rechtsträgers be-trifft nicht die Gesellschaftsebene, sondern die Gesellschafterebene und unterliegt den Regelungen der Einkommensteuer. Entgegen weit verbreiteter Auffassung stellt die Freistellung von Dividenden- und Veräußerungsgewinnen zwischen Körperschaften keine ungerechtfertigte Begünstigung, sondern eine systematische Notwendigkeit dar. ⁹⁴ Eine Mehrfachbelastung der Gewinne bei mehrstufigen Kapitalgesellschaftskon-zernen wird auf der Gesellschaftsebene vermieden. 95

3.2 Erbschaft- und schenkungsteuerliche Betrachtung

Der durch Tod eines Menschen verursachte Vermögenstransfer erfolgt durch Universalsukzession, und erstreckt sich über das gesamte Vermögen. Die steuerpflichtigen Tatbestände sind in § 3 ErbStG abschließend aufgezählt und unterliegen der Besteuerung, wenn der Erwerber bereichert ist. Erbschaft- und Schenkungsteuer ergänzen sich gegenseitig, um Vermögensübertragungen lückenlos zu erfassen. Wesentliche Unterschiede gibt es bei gemischten Schenkungen. 96

Steuerbemessungsgrundlage ist der Wert der Bereicherung (§10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG), soweit dieser nicht steuerfrei gestellt ist. Bewertungsvorschriften enthält § 12 ErbStG und das Bewertungsgesetz. In Abhängigkeit zur „Verkehrswertnähe des Steuerwertes“ ist die Gesamtbereicherung in drei Kategorien einteilbar. ⁹⁷ Die Bereicherung

⁸⁹ Vgl. Memento Steuerrecht (2005), S. 529ff., Rz 3748ff. und vgl. Rödder, Thomas (2003), S. 696ff., Rz.

128ff.

⁹⁰ Vgl. § 8b Abs. 3 KStG.

⁹¹ Vgl. Tipke, Klaus/ Montag, Heinrich (2002), S. 698ff., Rz. 47f. und Rödder, Thomas (2003), S. 158f.,

Rz. 158ff.

⁹² Vgl. § 8b Abs. 3 KStG. Es wird unterstellt, dass 5% des Veräußerungsgewinns anderweitig als Be-

triebsausgaben anfallen. Deshalb sind nur 95 % des Veräußerungsgewinns steuerfrei.

⁹³ Verkauft ein Personalunternehmen Anteile an einer Kapitalgesellschaft, erfolgt die (begünstige) Be-steuerung sofort, und nicht erst bei Entnahme des Veräußerungsgewinns. Insoweit ist diese Steuer-

wirkung bei Kapitalgesellschaften vorteilhafter als bei Personalunternehmen.

⁹⁴ Vgl. Glass, Marike (2004), S. 97ff.

⁹⁵ Da diese Gewinne auf der Ebene der Gesellschaft bereits mit Gewerbe- und Körperschaftsteuer be-

lastet sind, müssen sowohl Ausschüttungen als auch Veräußerungen auf der Gesellschaftsebene

steuerbefreit bleiben. Vgl. Schönwald, Stefan (2004), S. 348ff.

⁹⁶ Vgl. Weirich, Hans-Armin (2004), S. 546ff., Rz. 1333ff.

⁹⁷ Kategorie I = Steuerwert entspricht dem Verkehrswert (Aktien, Sparbriefe, Wertpapiere Geldvermögen

usw.); Kategorie II = Steuerwert liegt 20 bis 30 % unter dem Verkehrswert (nach dem Stuttgarter-

Verfahren bewertete GmbH-Anteile; Kategorie III = Steuerwert liegt 30 bis 50 % unter dem Verkehrs-

Seite - 17 -ist um sachliche Steuerbefreiungen und persönliche Freibeträge zu mindern. Die Steu-erbelastung hängt von der Höhe des steuerpflichtigen Erwerbs und der (verwandt-schaftsabhängigen) Steuerklasse des Steuersubjektes ab. Die Ermittlung des Steuer-wertes unternehmerischen Vermögens ist von rechtsformabhängigen ⁹⁸ Bewertungs-vorschriften und sachlichen Steuerbefreiungen abhängig. Unabhängig vom Verwandt-schaftsgrad gilt beim Erwerb von Betriebsvermögen die (günstigste) Steuerklasse I. ⁹⁹ Grundsätzlich sind schenkungsteuerneutrale Übertragungen an Ehegatten oder Kinder nicht möglich.

3.2.1 Steuerwertermittlung bei Personalunternehmen

Zur Bewertung des Betriebsvermögens von Personalunternehmen sowie einer freiberuflichen Tätigkeit dienenden Vermögens ist auf den Bewertungsstichtag eine Vermögensaufstellung anzufertigen. In diese sind alle aktiven und passiven Wirtschaftsgüter aufzunehmen. ¹⁰⁰ Die grundsätzliche Bewertungsidentität nach § 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 109 Abs. 1 BewG zwischen Steuerbilanz und Vermögensaufstellung ist bei einigen Bilanzpositionen durchbrochen. Für diese gelten andere Wertansätze. ¹⁰¹ Bei bilanzierenden Personalunternehmen sind zusätzlich die Bilanzansätze aus etwaigen Ergänzungsbilanzen, Sonderbilanzen I sowie Sonderbilanzen II mit zu berücksichtigen. 102

3.2.2 Steuerwertermittlung bei Kapitalgesellschaften

Anteile an Kapitalgesellschaften sind gem. § 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 11 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Bei börsengehandelten Gesellschaften entspricht der Wert dem jeweiligen Börsenkurs. Bei nicht börsengehandelten Gesellschaften ist der gemeine Wert aus zeitnahen Verkäufen abzuleiten. ¹⁰³ Ist ein gemeiner Wert nicht aus Verkäufen ableitbar, ist der Wert nach dem Stuttgarter Verfahren zu ermitteln. ¹⁰⁴ Bei Kapitalgesellschaften wird neben dem Substanzwert auch noch ein (positiver) Ertragswert berücksichtigt.

wert (Grundbesitz, Betriebsvermögen von Personalunternehmen und Praxen) Bei Steuerberatungs-

praxen dürfte der Steuerwert unter 10 % des Verkehrswertes liegen. Der steuerlich nicht anzusetzen-

de Wert des Mandantenstammes liegt i.d.R. beim 1,0 bis 1,2-fache des Jahresumsatzes.

⁹⁸ Vgl. Memento Steuerrecht (2005), S. 1007ff., Rz. 7320ff.

⁹⁹ Vgl. 19a Abs. 1 ErbStG.

¹⁰⁰ Vgl. R 114 Abs. 1 Satz 1 und 3 ErbStR.

¹⁰¹ Vgl. R 122 ErbStR.

¹⁰² Vgl. R 115 Abs. 2 Satz 1 ErbStR.

¹⁰³ Vgl. R 95 Abs. 3 Satz 1 bis 3 ErbStR.

¹⁰⁴ Vgl. R 97 bis 108 ErbStR.

Seite - 18 - 3.2.3Schenkungsteuerlich optimale Rechtsform aufgrund der

Steuerwertermittlung

Die Bestimmung des schenkungsteuerlichen Wertes hängt von der Bestandsidentität der Vermögenswerte als Betriebsvermögen und (bei Kapitalgesellschaften) von der Ertragssituation des Unternehmens ab. Aufgrund von Ergänzungs- und Sonderbetriebsvermögen haben Personalunternehmen dem Grunde nach ein umfangreicheres Vermögen als Kapitalgesellschaften. ¹⁰⁵ Bei gleich großem Vermögenswert und einem positiven, über der alternativen Verzinsung liegenden, Ertragswert hat eine Kapitalgesellschaft einen höheren steuerlichen Unternehmenswert als ein Personalunternehmen. Bei einem negativen Ertragswert, bzw. unter der Normalverzinsung liegenden Verzinsung des Betriebskapitals führt die Rechtsform der Kapitalgesellschaft zu niedrigeren Werten. Der Ertragswert ist ein gewichteter Durchschnittswert der Betriebsergebnisse ¹⁰⁶ der letzten drei Jahre. 107

3.2.4 Sachliche Steuerbefreiungen von Betriebsvermögen,

absoluter und relativer Freibetrag, Steuerklassenprivileg Gemäß § 13a Abs. 4 ErbStG bleibt inländisches Betriebsvermögen eines ganzen Gewerbebetriebes, Teilbetriebes oder eine unmittelbare Beteiligung von mehr als 25 % an einer inländischen Kapitalgesellschaft bis zu einen Betrag von 225.000 Euro (absoluter Freibetrag) außer Ansatz, sofern keine Nachsteuertatbestände bestehen. ¹⁰⁸ Dies gilt auch für Betriebsvermögen, welches der Ausübung eines freien Berufes dient. ¹⁰⁹ Beim Erwerb von Todes wegen tritt die Begünstigung kraft Gesetz ein. Bei Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge muss die Inanspruchnahme der Begünstigung für die gesamte Zuwendung ausdrücklich erklärt werden. ¹¹⁰ Innerhalb von 10 Jahren werden die Begünstigungen an dieselben Personen nur einmal gewährt. 111

Sind die Voraussetzungen für die Gewährung des absoluten Freibetrages erfüllt, steht dem Erwerber ein Bewertungsabschlag in Höhe von 35 % zu. ¹¹² § 19a ErbStG gewährt dem Erwerber von begünstigtem Vermögen ein Steuerklassenprivileg. Unabhängig vom Verwandtschaftsgrad steht dem Erwerber des begünstigten Vermögens die Steuerklasse I. zu. ¹¹³ Unter bestimmen Voraussetzungen ist bei Betriebsvermögen und

¹⁰⁵ Dies kann sich positiv auswirken, wenn dieses Vermögen bei Leistungsbeziehungen zwischen der

GmbH und dem Gesellschafter als „übriges Vermögen“ nicht der begünstigten „Betriebsvermögens-

besteuerung“ unterliegt.

¹⁰⁶ Die Betriebsergebnisse werden aus dem zu versteuernden Einkommen gemäß den §§ 7 und 8 KStG

unter Berücksichtigung diverser Hinzurechnungen und Kürzungen (R 99 Abs. 1 ErbStR) abgeleitet.

¹⁰⁷ Vgl. R 99 Abs. 3 ErbStR.

¹⁰⁸ gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG.

¹⁰⁹ Vgl. R 51 Abs. 1 Satz 2 ErbStR.

¹¹⁰ Vgl. R 58 Abs. 1 Satz 5 ErbStR.

¹¹¹ Vgl. § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG.

¹¹² § 13a Abs. 2 ErbStG.

¹¹³ Die Voraussetzungen entsprechen denen des § 13a Abs. 4 und 5 ErbStG.

Seite - 19 -land- und forstwirtschaftlichem Vermögen eine Steuerstundung ohne Sicherheitsleis-tungen möglich. 114

3.3 Sonstige Steuerarten (Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer) Unternehmensnachfolgen können Steuerwirkungen in weiteren Steuerarten zur Folge haben. Nachfolgend werden mögliche umsatzsteuerliche und grunderwerbsteuerliche Regelungen und Konsequenzen von Unternehmensnachfolgen aufgezeigt.

Umsatzsteuerlich ist ein (steuerlicher) Asset-Deal im Gegensatz zu einem Share-Deal grundsätzlich steuerbar, wenn die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 UStG vorliegen. Unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG ist aus Vereinfachungsgründen die Veräußerung eines Unternehmens nicht umsatzsteuerbar. ¹¹⁵ Wichtigste Voraussetzung ist, dass die Veräußerung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen erfolgen muss. Eine Betriebsaufgabe erfüllt diese Voraussetzung nicht. ¹¹⁶ Ob der erwerbende Unternehmer steuerpflichtige oder steuerfreie Leistungen erbringt, ist für die Anwendung des § 1 Abs. 1a UStG unerheblich. Steuerfreie Leistungen können jedoch eine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG zur Folge haben. ¹¹⁷ Sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG nicht gegeben, sind bei Personalunternehmen die umsatzsteuerlichen Konsequenzen zu beachten. Gegenstand der Lieferung ist nicht das Unternehmen als Ganzes. Es liegen Teillieferungen aller übertragenen Wirtschaftsgüter vor. Die Umsatzsteuerpflicht ist für jeden Gegenstand gesondert zu prüfen. Ob der Übernehmer die gezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen kann, richtet sich ebenfalls nach den allgemeinen Bestimmungen. Die Veräußerung von Personen- und Kapitalgesellschaftsanteilen und Schenkungsvorgängen sind kein umsatzsteuerlich relevanter Vorgang. ¹¹⁸ Bezüglich einer umsatzsteuerlichen Problematik sind deshalb schenkungsteuerliche Vorgänge sowie Anteilsübereignungen bei Unternehmensnachfolgen gegenüber einem Asset-Deal von Vorteil.

Gleiches gilt bei den grunderwerbsteuerlichen Regelungen. Verkauft ein Einzelunternehmer im Rahmen einer Unternehmensnachfolge ein zum Betriebsvermögen gehörendes Grundstück, fällt Grunderwerbsteuer an. Bei Veräußerungen von Mitunternehmeranteilen fällt nach § 1 Abs. 2a GrEStG eine Grunderwerbsteuer erst dann an, wenn innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft, zu deren Vermögen die Grundstücke oder grundstücksgleichen Rechte (§ 2 GrEStG)

¹¹⁴ § 28 ErbStG, Normalerweise sind Stundungszinsen von 6 % zu entrichten.

¹¹⁵ Vgl. Abs. 5 UStR.

¹¹⁶ Vgl. Schaumburg, Harald (2002), S. 286ff.

¹¹⁷ Vgl. § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG.

¹¹⁸ Vgl. § 4 Nr. 8 f UStG Dies hat zur Folge, dass der Vorsteuerabzug aus bezogenen Leistungen, die mit

dem Anteilsverkauf im Zusammenhang stehen, nicht möglich ist.

Seite - 20 -gehören, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesell-schafter übergehen. Bei der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen fällt nach § 1 Abs. 3 GrEStG Grunderwerbsteuer an, wenn es durch den Erwerb zu einer Anteils-vereinigung in einer Hand kommt. Dies ist gegeben, wenn ein Gesellschafter mehr als 95 % der Anteile erwirbt. Bemessungsgrundlage der Besteuerung ist der nach § 138 Abs. 2 und 3 BewG typisierte Grundstückswert. 119

3.4 Besteuerung der GmbH & Co. KG

Die Besteuerung der KG erfolgt grundsätzlich nach den für Personengesellschaften geltenden Regelungen. Bei der Gewerbesteuer ist die GmbH & Co. KG Steuersubjekt. Die Einkommensbesteuerung erfolgt entsprechend den Vorschriften der Personengesellschaften. Wegen der Haftungsbeschränkung des Kommanditisten sind für diese die Regelungen des § 15a EStG zu beachten. Verluste der Kommanditisten sind, der Höhe nach begrenzt, sofort ausgleichsfähig. Darüber hinaus entstehende „verrechenbare Verluste“ sind mit zukünftigen laufenden Gewinnen und Veräußerungsgewinnen der KG ausgleichsfähig. Kommanditisten können, im Gegensatz zu Gesellschaftern der GmbH, Verluste auf der Gesellschaftsebene in den Grenzen des § 15a Abs. 1 EStG sofort abziehen. Die Beendigungsbesteuerung der GmbH & Co. KG erfolgt für die KG und die GmbH getrennt. Für die KG und die Anteilsveräußerung der GmbH gelten die entsprechenden einkommensteuerrechtlichen Vorschriften.

Im Falle einer Einzelrechts-nachfolge aus der GmbH heraus gelten die körperschaftsteuerlichen Bestimmungen. Ist der Komplementär eine GmbH, unterliegt diese der für die Kapitalgesellschaften maßgeblichen Besteuerung. Zur steuerlichen Behandlung des Leistungsaustausches zwischen der GmbH und der KG wird auf spezielle Literatur verwiesen. ¹²⁰ Eine KG kann grundsätzlich Einkünfte in allen sieben Einkunftsarten haben. Die GmbH & Co. KG hat aufgrund der „Geprägerechtsprechung“ immer gewerbliche Einkünfte. ¹²¹ Ist der Geschäftsführer der GmbH zugleich Kommanditist der KG, ist die durch die KG der GmbH gezahlte Geschäftsführervergütung „Vorabgewinn“ im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. 122

Als KG unterliegt die GmbH & Co. KG auch bei der Schenkungsteuer den für Personalunternehmen geltenden Regelungen. Der Steuerwert der GmbH ergibt sich durch Anwendung des „Stuttgarter Verfahrens“. Da die GmbH i.d.R. weder mit Vermögen

¹¹⁹ Vgl. Sudhoff, Heinrich (2002), S. 775ff.

¹²⁰ Vgl. Wagner, Heidemarie (2004), S. 291ff.

¹²¹ Vgl. Memento Steuerrecht (2005), S. 623ff., Rz. 4309ff.

¹²² Die Geschäftsführervergütung ist Teil der gewerblichen Einkünfte.

Seite - 21 -noch mit Ertrag ausgestattet ist, wirkt sich diese steuerliche Schlechterstellung gegen-über der Personengesellschaft wirtschaftlich kaum aus.

4 Steuerliche Entscheidungskriterien und Steuerbelastungsrechnungen aus-

gewählter Sachverhalte bei Einzelunternehmungen und Kapitalgesellschaf-

ten

4.1 Entscheidungskriterium Steuerlastminimierung

Steuerzahlungen, die Übergeber und Übernehmer leisten, mindern Vermögen und Liquidität. Zielsetzung jedes Beteiligten dürfte seine eigene gegenwärtige und zukünftige Gesamtsteuerminimierung sein. Die Ziele der Beteiligten stehen zueinander in Konkurrenz, wenn die Steuerminimierung des einen zu einer höheren steuerlichen Belastung des anderen führt.

4.1.1 Steuerliche Ziele des Übergebers

Steuerzahlungen aufgrund eines Unternehmensverkaufs bewirken Liquiditätsabflüsse und beeinträchtigen das Ziel eines möglichst hohen Mittelzuflusses aus dem Unternehmensverkauf. Steuerliches Hauptziel des Übergebers ¹²³ dürfte deshalb die Vermeidung einer Besteuerung des Veräußerungsgewinnes sein. Erreichbar ist dies, sofern der Veräußerungsgewinn nicht steuerpflichtig oder steuerfrei ist, innerhalb von Freibeträgen liegt, oder auf eine neue Investition übertragbar ist. Wenn die Steuerpflicht des Veräußerungsgewinnes nicht vermeidbar ist, soll für den Veräußerungsgewinn eine möglichst begünstigte Besteuerung gewählt werden. Im Falle eines Veräußerungsverlustes wird die vollständige Verrechenbarkeit mit anderen Einkünften angestrebt werden. Eine optimale Verwertbarkeit von Veräußerungskosten, die Vermeidung umsatzsteuerlicher Belastungen und die Reduktion von steuerlichen Gewährleistungen werden entsprechen ebenfalls der Zielsetzung. 124

4.1.2 Steuerliche Ziele des Übernehmers

Die steuerorientierte Gestaltung der Unternehmensübernahme ist auf eine Minimierung der gegenwärtigen und zukünftigen Steuerzahlungen gerichtet. Der Betrachtungszeitraum muss die Anschaffung des Unternehmens und deren Konsequenzen bei der laufenden Besteuerung, sowie die Abschlussbesteuerung bei Beendigung seines unternehmerischen Engagements umfassen. Steuervorteile werden realisiert, wenn es gelingt, die Anschaffungskosten in größtmöglichem Umfang in einem kurzem Zeitraum in steuerlich wirksame (sofort absetzbare) Betriebsausgaben oder Abschreibungen um-

¹²³ ZumZielsystem des Übergebers ausführlich bei Rödder, Thomas (2003), S. 537ff., Rz. 1ff.

¹²⁴ Vgl. Rödder, Thomas (2003), S. 537ff., Rz. 1ff.