Inhaltsverzeichnis

1.  Einleitung  1

2.  Der Überschuldungsbegriff  2

2.1  Allgemeines/ Feststellung der Überschuldung  2

2.1.1  Fortführungsprognose  3

2.1.2  Bewertung/ Ansatz im Überschuldungsstatus  4

3.  Patronats- und Rangrücktrittserklärung aus zivilrechtlicher Sicht  6

3.1  Die Patronatserklärung  6

3.1.1  Die "Weiche" Patronatserklärung  7

3.1.2  Die "Harte" Patronatserklärung  

   7

3.2  Die Rangrücktrittserklärung  8

3.2.1  Rangrücktritt eines Gesellschafters  10

4.  Aspekte im Umgang mit Patronats-/ und  11

Rangr  ücktrittserklärungen in der Jahresabschlussprüfung  

4.1  Risikoorientierte Prüfungsdurchführung  11

4.1.1  Going Concern Prämisse  11

4.1.2  Lagebericht  13

4.2  Risikoorientierte Berichterstattung  13

4.2.1  Managementletter  13

4.2.2  Prüfungsbericht  14

4.2.3  Bestätigungsvermerk  14

5.  Ausblick und Fazit  15

Literaturverzeichnis   17

1. Einleitung

Nach einem Rekordhoch in 2003 stagniert die Zahl der Unternehmensinsolvenzen auf weiterhin hohem Niveau von 39.213. Im Vergleich dazu belief sich diese Zahl im Jahr 1990 auf einem weitaus geringeren Stand von 8.730 ¹ . Gerade in Zeiten konjunktureller Schwächen sind finanzielle Krisensituationen von Unternehmen alltäglich. Zur Abwendung der insolvenzrechtlichen Überschuldung werden häufig Patronatserklärungen oder Rangrücktrittserklärungen von den Gesellschaftern abgegeben. Beide Erklärungen werden in der Prüfungspraxis häufig in einem Atemzug genannt ² . Sie unterscheiden sich jedoch grundlegend in ihrer zivilrechtlichen Struktur. In der Prüfungspraxis sollte ihnen besondere Aufmerksamkeit zukommen, da beide Erklärungen in verschiedenen Variationen auftreten mit gravierend unterschiedlichen Rechtsfolgen.

In den folgenden Kapiteln soll zunächst auf die Grundlagen der insolvenzrechtlichen Überschuldung nach InsO eingegangen werden. Darauf aufbauend werden Patronats-und Rangrücktrittserklärung zunächst zivilrechtlich charakterisiert und in Bezug auf ihre Bilanzierung im Überschuldungsstatus untersucht. Im letzten Abschnitt wird auf Aspekte im Umgang mit Patronats- und Rangrücktrittserklärungen in der Jahresabschlussprüfung eingegangen. Durch die Komplexität des Themas kann allerdings hierbei keine abschließende und lückenlose Darstellung erfolgen.

¹ vgl. Homepage statistisches Bundesamt; http://www.destatis.de/indicators/d/lrins01ad.htm

² vgl. Loitz, Rüdiger/ Schulze, Jörn-Christian; Jahresabschlussprüfung bei Vorliegen von Patronats-/

Rangrücktrittserklärungen; Der Βetrieb, Heft 15 vom 9.4.2004 S. 769

2. Der Überschuldungsbegriff

Der Überschuldungsbegriff findet an verschiedenen Stellen Erwähnung. Ausgehend von Rechtsnormen des Aktiengesetzes (AktG), des GmbH Gesetzes (GmbHG), des Handelsgesetzbuches (HGB) und des Genossenschaftsgesetzes (GenG) treten für die dort genannten Gesellschaftsformen, die den Tatbestand der Überschuldung erfüllen bestimmte Rechtsfolgen ein.

2.1 Allgemeines/ Feststellung der Überschuldung

Für die GmbH, die AG und gleichgestellte Gesellschaften ist die Überschuldung nicht nur Insolvenzgrund, sondern zwingt nach § 64 Abs. 2 AktG und § 99 GenG den Schuldner, ohne schuldhaftes Zögern, spätestens innerhalb von drei Wochen nach Eintritt der Überschuldung, Insolvenzantrag zu stellen. ³ Die gleiche Antragspflicht besteht nach § 130a Abs. 1 und § 177a HGB für eine OHG oder KG, bei der nicht mindestens ein Gesellschafter, oder im Fall der KG Komplementär, eine natürliche Person ist. Dies gilt nicht, wenn zu den Gesellschaftern eine andere OHG oder KG gehört, bei der mindestens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist. Diese Vorschriften zeigen, dass nur Kapitalgesellschaften (KapG), eingetragene Genossenschaften (eG) und kapitalgesellschaftsähnliche Personengesellschaften überschuldet sein können. 4

"Der Tatbestand der Überschuldung liegt nach §19 Abs. 2 InsO dann vor, wenn das Vermögen nicht mehr die Verbindlichkeiten deckt. Bei der Bewertung des Vermögens des Schuldners ist jedoch die Fortführung des Unternehmens zu Grunde zu legen, wenn diese nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich ist. Mit dieser Formulierung im Sinne des § 19 Abs. 2 InsO hat sich der Gesetzgeber für eine zweistufige

³ vgl. Merz, Hübner: Aktivierung von Sicherheiten Dritter und Behandlung rangrückgetretener Forderun-

gen im Überschuldungsstatus gemäß § 19 Abs. 2 InsO, DStR 2005 Heft 18 S. 802

⁴ vgl. Budde/ Förschle, Sonderbilanzen, S.491

Methode der Überschuldungsprüfung entschieden. Im ersten Schritt erfolgt eine Fortführungsprognose, in einem zweiten Schritt die stichtagsbezogene Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden (so genannter Überschuldungsstaus).Der Überschuldungsstatus ist eine Sonderbilanz mit dem einzigen Zweck, die Insolvenzverfahrensreife der Gesellschaft zu prüfen, und weicht daher in der Behandlung einzelner Tatbestände von der Handels- und Steuerbilanz ab." 5

2.1.1 Fortführungsprognose

Bei der Bewertung von Vermögen und Schulden im Überschuldungsstatus kommt es auf die Prämisse an, die im ersten Schritt in der Fortführungsprognose getroffen wurde. Von einer positiven Fortbestehensprognose wird ausgegangen, wenn die Fortführung den Umständen nach wahrscheinlicher ist als die Liquidation. ⁶ Diese Feststellung setzt einen dokumentierten Finanz- und Ertragsplan voraus, der gegebenenfalls mit Hilfe eines Gutachtens eines unabhängigen Sachverständigen überwiegende Wahrscheinlichkeit dafür ergibt, das mittelfristig nicht mit dem Eintritt der Zahlungsunfähigkeit zu rechnen ist. Eine negative Fortführungsprognose liegt folglich dann vor, wenn sich aus der Finanzplanung für den Prognosehorizont eine Unterdeckung ergibt. 7

⁵ Merz, Hübner: Aktivierung von Sicherheiten Dritter und Behandlung rangrückgetretener Forderungen

im Überschuldungsstatus gemäß § 19 Abs. 2 InsO, DStR 2005 Heft 18 S. 802

⁶ Vgl. Altdorf, Jörg: Going concern und Überschuldungsstatus — Die Fortführungsprognose im Jahres-

abschluss, BBK, Fach 29, S. 946

⁷ vgl. Merz, Hübner: Aktivierung von Sicherheiten Dritter und Behandlung rangrückgetretener Forderun-

gen im Überschuldungsstatus gemäß § 19 Abs. 2 InsO, DStR 2005 Heft 18 S. 802

2.1.2 Bewertung/ Ansatz im Überschuldungsstatus

Im Fall der positiven Fortführungsprognose hat die Bewertung von Vermögen und Schulden zu Betriebs-Fortführungswerten zu erfolgen. Dabei werden Vermögenswerte grundsätzlich mit dem Betrag angesetzt, "der ihnen als Bestandteil des Gesamtkaufpreises des Unternehmens bei konzeptgemäßer Fortführung beizulegen wäre" ⁸ . Hingegen werden bei der negativen Prämisse der Fortführung die Realisationswerte zugrunde gelegt. "Es ist somit auf die Verwertungsaussichten abzustellen, die den Ansatz von wahrscheinlichen Einzelerlösen erfordern oder auf Werte, die sich auf eine Veräußerung des Unternehmens im ganzen oder auf die Veräußerung von in sich geschlossenen Teilbetrieben oder ähnlichen Teilen des Unternehmens beziehen" ⁹ .

⁸ Wolf, Empfehlungen zur Überschuldungsprüfung bei Unternehmen , DStR 1995, S. 859

⁹ Budde/ Förschle, Sonderbilanzen, S.507