Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   I

Abk  ürzungsverzeichnis  III

Allgemeiner  Hinweis  IV

1.  Einleitung.  1

2.  Charakteristika des Postens  1

2.1  Inhalt.  1

2.2  Bildung  2

2.3  Übertragung und Auflösung  2

2.4  Ausweis in der Bilanz und GuV  3

3.  Steuerfreie Rücklagen  3

3.1  Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 35 EStR  3

3.1.1  Voraussetzungen.  3

3.1.2  Bildung  4

3.1.3  Auflösung  4

3.2  Reinvestitionsrücklage nach 6b EStG  5

3.2.1  Voraussetzungen.  5

3.2.2  Bildung  5

3.2.3  Auflösung  6

3.3  Rücklage für Zuschüsse nach R 34 EStR.  6

3.3.1  Voraussetzungen.  6

3.3.2  Bildung  6

3.3.3  Auflösung  6

3.4  Ansparabschreibung und Existenzgründerrücklage nach § 7g Abs. 3 ff.  7

3.4.1  Voraussetzungen.  7

3.4.2  Bildung  8

3.4.3  Auflösung  8

3.5  Neubewertungsrücklage nach § 52 Abs. 16 EStG.  9

3.5.1  Auflösung  9

4.  Steuerliche Mehrabschreibungen.  9

4.1  Vorschriften für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen lt. § 7a EStG  9

I

4.2  Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 EStG  9

4.3  Erhöhte Absetzungen bei Gebäuden nach § 7h EStG.  10

4.4  Erhöhte Absetzungen bei Baudenkmalen nach § 7i EStG.  10

4.5  Übertragung von § 6b EStG und/oder R 35 EStR als Wertberichtigung.  10

5.  Fazit  11

Literaturverzeichnis.   V

Anhang X   

Anhangverzeichnis   XI

II

Abkürzungsverzeichnis

A

ADS

AfA

AK

AktG

Anh.

AoHK AV

Az.

B

BFH

BMF

BStBl

D

d.h.

E

EFG EStDV EStH EStG

EStR

€

F

f.

FA

ff.

FG

FördG

G

GoB GuV

H

HB

HFA

HFA 1/19…

HGB

HGWF

Hrsg.

Hrst.

III

Allgemeiner Hinweis

Soweit in Teilen dieser Abhandlung §§ ohne Gesetzangabe genannt werden, handelt es sich um §§ des EStG.

Soweit im Text das Einkommensteuergesetz (EStG), die Einkommensteuerrichtlinien (EStR) oder Hinweise zu den Einkommensteuerrichtlinien (EStH) sowie das Handelsgesetzbuch (HGB) zitiert werden, handelt es sich um die jeweilige Textausgabe der NWB-Textausgabe EStG 2004, EStR 2004 oder EStH 2004 sowie um die Beck-Texte im dtv HGB 2004.

IV

1. Einleitung

Mangelnde Investitionsunterstützung der Banken, Basel II, niedrige Eigenkapitalquoten und weitere ähnliche Probleme belasten einen Unternehmer. Der Gesetzgeber bietet Unternehmern hierfür einige Möglichkeiten, ihre Steuerbelastung, mit Hilfe der Gestaltung smöglichkeiten bei der Bildung und Auflösung von steuerfreien Rücklagen und Mehrabschreibungen als Einstellung in den Sonderposten mit Rücklageanteil, zu verkürzen oder zu verschieben. ¹ Im Folgenden wird dargestellt, wie durch Ausnutzung der verschiedenen Wahlrechte, Steuerpflichtige Bilanzpolitik betreiben, ihre Liquidität verbessern, Kapital zur Finanzierung von Investitionen ansammeln, kurzfristig ein höheres Eigenkapital ausweisen oder Gewinnverlagerungen vornehmen können.

2. Charakteristika des Postens

§ 5 Abs. 1 Satz 1 verlangt denselben Ansatz in der Steuerbilanz wie in der Handelsbilanz.

§ 247 Abs. 3 Satz 1 HGB erlaub t allen Kaufleuten, Passivposten in der Handelsbilanz zu bilden, die für Zwecke der Steuer vom Einkommen und Ertrag zulässig sind. Lt. Satz 2 sind die steuerfreien Rücklagen, die aufgrund steuerlicher Vorschriften gebildet werden können, in der Bilanz als SoPo auszuweisen. ² Gemäß § 273 Abs. 1 Satz 1 und § 279 Abs. 2 HGB ist für KapGes und PerGes nach § 264a HGB ohne Ansatz der Rücklagen in der Handelsbilanz kein Ansatz in der Steuerbilanz möglich. ³ Steuerliche Mehrabschreibungen können nach § 254 HGB ebenfalls in der Bilanz angesetzt werden. Die steuerrechtlich eingeräumten Wahlrechte führen bei deren Ausnutzung, der umgekehrten Maßgeblichkeit von

§ 5 Abs. 1 Satz 2 folgend, in der Handelsbilanz regelmäßig zu Passivierungsgeboten. ⁴ Diese Wahlrechte entsprechen nicht den GoB, sind aber im HGB vorgesehen. 5

2.1 Inhalt

Der Sonderposten mit Rücklageanteil beinhaltet so genannte steuerfreie Rücklagen ⁶ (Anh. 1), die erst bei deren Auflösung zu versteuern sind und steuerrechtliche Sonderabschreibungen (Anh. 2) zur Anpassung der Handelsbilanz an den Ansatz der Steuerbilanz. ⁷ Dieser Posten ist eine Mischung aus Eigen- und Fremdkapital, da der SoPo teilweise aus unversteuerten Gewinnen besteht. 8

¹ Der Normalfall ist eine Steuerstundung. In Ausnahmefällen, z.B. bei Änderung des Einkommensteuertarifs

(2000-2005 von 51 % auf 42 %), kommt es zu einer tatsächlichen Steuerersparnis.

² Vgl. ADS (Inhalt) § 247 HGB S. 36 Tz. 130.

³ Vgl. Gelhausen (Erläuterungen) S. 423 Tz. 317 und 318.

⁴ Herzig, Norbert (Verhältnis) S. 417.

⁵ Schmidt, Peter-Jürgen (Maßgeblichkeit) S. 904.

⁶ Vgl. Dieser weitverbreitete Ausdruck ist grundsätzlich nicht korrekt, da die Rücklagen bei ihrer Auflösung

wieder der Besteuerung unterliegen und nur für einen bestimmten Zeitraum steuerfrei sind. Korrekt ist die

Bezeichnung unversteuerte Rücklagen. Coenenberg (Jahresabschluß) S. 303.

⁷ Vgl. Lück (Bilanz) 2. Teil Kapitel E RN 161; Vgl. Peemöller (Bilanzanalyse) S. 182.

⁸ Vgl. Peridon/Steiner (Finanzwirtschaft) S. 528.

1

2.2 Bildung

Aus Gründen der Wirtschaftspolitik zur Förderung von Regionen, Branchen, KMUs und Existenzgründern oder zur Vermeidung steuersystembedingter Gewinnrealisierungen, die im Einzelfall unbillig erscheinen, gewährt der Steuergesetzgeber vielfältige Möglichkeiten der Bildung von „steuerfreien Rücklagen“ aus unversteuertem Gewinn ⁹ , die erst bei der Auflösung der Rücklage versteuert werden. ¹⁰ Im Jahr der Entstehung kann der Steuerpflichtige bei der Ansetzung zwischen dem Höchstwert und einen Zwischenwert wählen oder ganz auf den Ansatz verzichten. ¹¹ Nach § 281 Abs. 1 HGB ist es zulässig, den Unterschiedsbetrag zwischen handelsrechtlicher Abschreibung § 253 i.V.m. § 279 HGB und dem steuerlich zulässigen Ansatz lt. § 254 HGB in den SoPo einzustellen. ¹² Auch die Umgruppierung steuerfreier Rücklagen ist aus § 281 Abs. 1 HGB abzuleiten. Dies gilt zwar nur für KapGes, ist aber in der Literatur für alle Kaufleute anerkannt. ¹³ Diese passivische Bildung des SoPo als Wertberichtigung führt zu einer höheren Bilanzsumme. Alternativ bietet sich daher die Bildung der steuerlichen Mehr- und Sonderabschreibungen mit Hilfe der direkten Methode ¹⁴ , als aktivischen Abzug direkt vom betroffenem Wirtschaftsgut ¹⁵ , an. Dies stellt ein wichtiges bilanzpolitisches Instrument des Aufstellenden dar, z.B. für KapGes, um in eine untere Größenklasse (§ 267 HGB) eingeordnet zu werden. ¹⁶ Die Aktivierung führt zu einem verfälschten Einblick ¹⁷ in die Vermögens- und Finanzlage und verschiedener Bilanzkennzahlen. 18

2.3 Übertragung und Auflösung

Die unversteuerte Rücklage kann teilweise, vollständig oder vorzeitig aufgelöst werden, sie ist aber spätestens gemäß der steuerlichen Vorschriften aufzulösen. Die aufgelöste Rücklage kann voll versteuert werden, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern oder es besteht für bestimmte Rücklagen die Möglichkeit, diese umzugruppieren, d.h. i n den

SoPo als Wertberichtigung einzustellen. Bei aktivischem Abzug direkt von den AoHK, ist der Restbuchwert nach Ende des Begünstigungszeitraumes auf die Restnutzungsdauer zu verteilen. ¹⁹ Wurden die Sonderabschreibungen in den SoPo eingestellt, so ist dieser Posten bei höherer handelsrechtlicher Abschreibung um den Betrag jährlich aufzulösen, der sich

⁹ Vgl. Tietze (Sonderposten) § 273 S. 1596 RN 1.

¹⁰ Vgl. Federmann (Bilanzierung) S. 252.

¹¹ Vgl. Tietze (Sonderposten) § 273 S. 1615 RN 56.

¹² Vgl. Gräfer/Sorgenfrei (Rechnungslegung) S. 223 f..

¹³ Vgl. Bitz, Schneeloch, Wittstock (Jahresabschluß) S. 194 f.; Vgl. Haeger (Grundsatz) S. 185.

¹⁴ In der Literatur auch als Nettomethode bezeichnet. Vgl. Lück (Bilanz) 2. Teil Kapitel E RN 162.

¹⁵ Vgl. Tietze (Berücksichtigung) § 281 S. 1856 f. RN 22,23.

¹⁶ Vgl. Ditges/Arendt (Bilanzen) S. 145; Vgl. Peemöller (Bilanzanalyse) S. 182 f..

¹⁷ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (Bilanzen) S. 521, Mit Hilfe der Erläuterungspflichten nach § 281 Abs. 2 Satz 1

HGB i.V.m. §§ 273 Satz 2 2. Halbsatz, 281 Abs. 2 Satz 2 und 285 Nr. 5 HGB kann sich der Bilanzleser bei

KapGes einen deutlicheren Einblick über die vorgenommen Ansätze verschaffen.

¹⁸ Vgl. Tietze (Berücksichtigung) § 281 S. 1854 RN 19; Vgl. Ruh (Steuergestaltung) S. 287.

¹⁹ Vgl. HGWF (Bilanzsteuerrecht) S. 353 ff..

2

aus der Differenz zwischen steuer- und handelsrechtlicher Abschreibung ergibt. Wertb erichtigungen für bewegliche Wirtschaftsgüter können so über die Nutzungsdauer verteilt aufgelöst werden. Scheidet ein Wirtschaftsgut aus, ist der SoPo aufzulösen. 20

2.4 Ausweis in der Bilanz und GuV

Die 4. EG-Richtlinie erwähnt keinen SoPo. Nach Art. 4 Abs. 1 der 4. EG-Richtlinie dürfen in der Bilanz und GuV unter bestimmten Voraussetzungen weitere Posten gebildet werden. Auch im Gliederungsschema des HGB § 266 Abs. 3 HGB ist der SoPo nicht aufgeführt.

§ 265 Abs. 5 Satz 2 HGB erlaubt aber die Bildung weiterer Posten. ²¹ Bei Ansetzung des SoPos ist dieser lt. §§ 247 Abs. 3 und 273 Abs. 2 HGB auf der Passivseite der Bilanz zwischen dem Eigenkapital und den Rückstellungen bzw. Verbindlichkeiten auszuweisen. Die steuerlichen Vorschriften für die Bildung, sind lt. §§ 273 Abs. 2 und 281 Abs. 1 HGB in der Bilanz oder im Anhang anzugeben. Ein gesonderter Ausweis der Unterposten des So-Pos muss nicht erfolgen, der SoPo kann aus einer Position bestehen. ²² § 281 Abs. 1 Satz 1 HGB gewährt dem Bilanzierenden das Wahlrecht, die steuerlichen Mehrabschreibungen direkt, als Buchwertminderung oder indirekt als SoPo auszuweisen. KapGes und Unternehmen gemäß PublG müssen in der GuV Einstellungen in den SoPo als so nstige betriebliche Aufwendungen und Auflösungen als so nstige betriebliche Erträge buchen. Sie dürfen nicht saldiert werden und sind gesondert in der GuV und im Anhang auszuweisen.

3. Steuerfreie Rücklagen

3.1 Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 35 EStR

Die Ersatzbeschaffungsrücklage ermöglicht die Bildung einer steuerfreien Reservenübertragung ²³ mit Hilfe der Bildung einer Rücklage. Dieses Wahlrecht ist nicht gesetzlich geregelt, sondern hat sich aus der RFH- ²⁴ und BFH-Rechtsprechung entwickelt. 25

3.1.1 Voraussetzungen

Ein Wirtschaftsgut muss durch Höhere Gewalt und unvorhersehbar, d.h. von außen entweder durch Naturkräfte wie Überschwemmung, Sturm, Brand oder durch Handlungen von Dritten, ausscheiden oder beschädigt werden. ²⁶ Ein behördlicher Eingriff, z.B. durch Enteignung oder zur Vermeidung des Eingriffes, durch vorherige Veräußerung oder Neu-

²⁰ Vgl.Tietze (Berücksichtigung) § 281 HGB S. 1850 RN 40 ff..

²¹ Vgl. Tietze (Sonderposten) § 273 HGB S. 1603 RN 26 ff..

²² Vgl. ADS (Inhalt) § 247 HGB S. 42 RN 151.

²³ Vgl. Federmann (Bilanzierung) S. 257.

²⁴ Bereits das RFH bestätigte durch Urteile vom 21.7.1937 und 22.11.1938 den Grundsatz der umgekehrten

Maßgeblichkeit und damit die Nutzung steuerlicher Wahlrechte auch in der Handelsbilanz. Vgl. Haeger

(Grundsatz) S. 69.

²⁵ Vgl. HGWF (Bilanzsteuerrecht) S. 453.

²⁶ Auch für durch einen unverschuldeten Verkehrsunfall aufgedeckte stille Reserven, kann diese Rücklage

gebildet werden. Vgl. BFH Urteil vom 14.10.1999 in BStBl II 2001 S. 130.

3