Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  III

1.  Problemstellung.  1

2.  Regelungsinhalt und theoretische Grundkonzeption von IAS 12  2

2.1  Anwendungsbereich und Zielsetzung.  2

2.2  Das Konzept der latenten Steuerabgrenzung nach IFRS  2

3.  Einzelaspekte der Bilanzierung latenter Steueransprüche und  

Steuerschulden  nach IAS 12  3

3.1  Der Ansatz aktiver latenter Steuern  3

3.2  Der Ansatz passiver latenter Steuern  5

3.3  Die Bewertung latenter Steuern.  6

3.4  Ausweis und Angabepflichten  7

4.  Die Bedeutung latenter Steuern für Bilanzpolitik und Bilanzanalyse  8

4.1  Bilanzpolitisches Gestaltungspotenzial latenter Steuern  8

4.2  Bilanzanalytische Behandlung latenter Steuern  10

4.3  Die Bedeutung der Steuerquote für Bilanzpolitik und Bilanzanalyse  12

4.4  Latente Steuern in der Unternehmenspraxis: Eine empirische  

Betrachtung  am Beispiel ausgewählter IFRS-Konzernabschlüsse  13

5.  Zusammenfassung.  15

Anhang. 17   

Literaturverzeichnis   23

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Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz AG Aktiengesellschaft BBK Buchführung, Bilanz, Kostenrechnung (Z) DAX Deutscher Aktienindex DB Der Betrieb (Z) DStR Deutsches Steuerrecht (Z) EStG Einkommensteuergesetz EU Europäische Union gem. gemäß GuV Gewinn- und Verlustrechnung HGB Handelsgesetzbuch IAS International Accounting Standards IFRS International Financial Reporting Standards KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien KoR Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung (Z) MDAX Midcap Index NEMAX Neuer Markt Index PiR Praxis der internationalen Rechnungslegung (Z) Rz. Randziffer SMAX Smallcap Index US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles vgl. vergleiche WPg Die Wirtschaftsprüfung (Z) zit. zitiert wie folgt

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1. Problemstellung

Die Internationalisierung der Rechnungslegung hat in den vergangenen Jahren zunehmend an Bedeutung gewonnen. Jüngst wird dies an der im Jahr 2005 in Kraft getretenen EU-Verordnung über die Anwendung internationaler Rechnungs-legungsgrundsätze deutlich. Danach unterliegen kapitalmarktorientierte EU-Unternehmen der Pflicht zur Aufstellung ihres Konzernabschlusses nach den Grundsätzen der International Financial Reporting Standards (IFRS). ¹ Eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs auf nicht börsennotierte Unternehmen und Einzelabschlüsse in naher Zukunft erscheint möglich. 2

Entsprechend dieser Entwicklung findet auch eine Aufwertung latenter Steuern in der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) statt. Denn im Gegensatz zum HGB sind sowohl auf alle temporären Differenzen als auch auf Verlustvorträge und erfolgsneutrale Unterschiede latente Steuern zu bilden. Damit findet eine umfassende Berücksichtigung von Steuerlatenzen im Jahresabschluss statt, die wesentlichen Einfluss auf die Vermögens- und Ertragslage eines Unternehmens haben können. Aus bilanzpolitischer und bilanzanalytischer Sicht ergibt sich daher die Notwendigkeit, die mit der Bilanzierung latenter Steuern verbundenen Auswirkungen und Einflüsse stärker in den Vordergrund zu stellen. Insbesondere in Zeiten wirtschaftlichen Abschwungs bestehen Anreize für Unternehmen, ihre Vermögens- und Ertragslage mit Hilfe latenter Steuern zu beschönigen. 3

Die vorliegende Arbeit verfolgt die Zielsetzung, auf Basis der Erläuterung grundlegender Bilanzierungs-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften, die Bedeutung latenter Steuern für die Bilanzpolitik und Bilanzanalyse zu untersuchen. Nach der theoretischen Analyse bilanzpolitischer Gestaltungsmöglichkeiten und bilanzanalytischer Instrumentarien, einschließlich Steuerquote, erfolgt abschließend die Vorstellung einer empirischen Analyse zum genannten Untersuchungsziel. Anhand realer Daten wird die Bedeutung latenter Steuern, vor allem aktiver latenter Steuern, in der Praxis analysiert und die Übereinstimmung der erzielten Ergebnisse mit der theoretischen Analyse hinterfragt.

¹ Vgl. App 2003, S. 209; vgl. auch: Adrian/Wehrheim 2004, S. 151.

² Vgl. Zwirner/Busch/Reuter 2003, S. 1042.

³ Vgl. App 2003, S. 209-210; vgl. auch: Küting/Zwirner 2003, S. 301; Rammert 2005, S. 7.

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2. Regelungsinhalt und theoretische Grundkonzeption von IAS 12

2.1 Anwendungsbereich und Zielsetzung

IAS 12 befasst sich mit der handelsrechtlichen Bilanzierung der tatsächlichen und latenten Ertragsteuern. Der Anwendungsbereich von IAS 12 umfasst neben allen in- und ausländischen Steuerarten, die das steuerpflichtige Einkommen der Unternehmen betreffen, auch von Tochtergesellschaften zu zahlende Quellensteuern. Er ist verpflichtend von allen Unternehmen anzuwenden, die einen IFRS-Einzel-oder Konzernabschluss aufstellen, unabhängig von Größe, Rechtsform und Börsennotierung. 4

Mit dem Ansatz latenter Steuern gemäß IAS 12 werden zwei wesentliche Zielsetzungen verfolgt: Neben der korrekten Erfassung zukünftiger Steuerbe- und entlastungen dient die Latenzrechnung der zutreffenden Abbildung des Steuerauf-wandes in der GuV. Andernfalls ist es nicht möglich, die auf Basis des steuerlichen Gewinns ermittelten Steuern vom Einkommen und Ertrag nachzuvollziehen. Speziell für den Konzernabschluss besteht das Ziel darin, den Steueraufwand auszuweisen, der sich ergeben hätte, wenn das Ergebnis der wirtschaftlichen Einheit Konzern Besteuerungsgrundlage wäre. Im Endeffekt wird mit Hilfe der Steuerabgrenzung eine unzutreffende Darstellung der Vermögens- und Ertragslage vermieden und die Angabe einer aussagekräftigeren Steuerquote ermöglicht. 5

2.2 Das Konzept der latenten Steuerabgrenzung nach IFRS

Für die Steuerabgrenzung stehen grundsätzlich zwei Konzepte zur Verfügung: Das dem HGB zugrunde liegende und an der GuV orientierte Timing-Konzept sowie das bilanzorientierte Temporary-Konzept. 6

IAS 12 folgt dem Temporary-Konzept. Es ist gegenüber dem Timing-Konzept umfassender, da es die Steuerabgrenzung für alle temporären Bilanzierungs- und Bewertungsdifferenzen vorsieht, unabhängig davon, ob sie erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst oder erfolgsneutral durch Verbuchung im Eigenkapital entstanden sind. Die Steuerlatenzrechnung des Temporary-Konzepts

⁴ Vgl. Hoffmann 2004, § 26, Rz. 1; vgl. auch: Pellens/Fülbier/Gassen 2004, S. 190-191;

Heuser/Theile 2005, Rz. 1302; Schulz-Danso 2004, § 7, Rz. 1-2.

⁵ Vgl. Solfrian 2004, S. 221; vgl. auch: Hoffmann 2004, § 26, Rz. 11; Lüdenbach 2003, S. 223;

Ammann/Müller 2004, S. 267; Herzig/Dempfle 2002, S. 2.

⁶ Vgl. Ruhnke 2005, S. 397-400; vgl. auch: Hoffmann 2004, § 26, Rz. 14-16.

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ist im Gegensatz zum Timing-Konzept unabhängig von der Dauer der Umkehrungsperiode vorzunehmen. Über das HGB hinausgehend sind somit neben zeitlichen auch quasi-permanente Differenzen, wie etwa Unterschiede in der Bewertung von Grundstücken, zu berücksichtigen. Lediglich permanente Differenzen, wie zum Beispiel nicht abzugsfähige Betriebsausgaben oder Investitionszulagen, führen nicht zur Bildung latenter Steuern. Zusätzlich sind latente Steuern auf Differenzen aus Konsolidierungsvorgängen sowie unter bestimmten Voraussetzungen auch auf Verlustvorträge gemäß IAS 12.34-36 zu bilden. 7

Bei der anzuwendenden Abgrenzungsmethode ist grundsätzlich zwischen der Deferred-Methode und der Liability-Methode zu unterscheiden. Die primäre Zielsetzung der Deferred Methode liegt in der korrekten Darstellung der Ertragslage. Im Gegensatz dazu stellt die Liability-Methode den zutreffenden Ausweis von Vermögens- und Schuldpositionen in den Vordergrund. Dem Temporary-Konzept liegt die Liability-Methode zugrunde, die in Kapitel 3.3 näher erläutert wird. 8

3. Einzelaspekte der Bilanzierung latenter Steueransprüche und

Steuerschulden nach IAS 12

3.1 Der Ansatz aktiver latenter Steuern

Aktive latente Steuern entstehen, wenn Vermögenswerte in der IFRS-Bilanz niedriger und Schulden im Vergleich zur Steuerbilanz höher ausgewiesen werden. Auch der Nichtansatz von Vermögensgegenständen im handelsrechtlichen Abschluss und die ausschließliche Berücksichtigung von Schulden in der Handelsbilanz führen zur Aktivierung von latenten Steuern. Im Konzernabschluss sind zusätzlich aktive latente Steuern aus Konsolidierungsvorgängen zu beachten. Abweichend vom HGB ist der Bilanzansatz unabhängig davon, ob temporäre Differenzen erfolgswirksam oder erfolgsneutral entstanden sind. ⁹ Darüber hinaus sehen die IFRS, anders als das HGB, die Aktivierung von Steueransprüchen für ungenutzte steuerliche Verlustvorträge vor (IAS 12.34). 10

⁷ Vgl. Hoffmann 2004, § 26, Rz. 25-28; vgl. auch: App 2003, S. 210;

Pellens/Fülbier/Gassen 2004, S. 197; Schulz-Danso 2004, § 7, Rz. 33.

⁸ Vgl. Heurung 2000, S. 4; vgl. auch: Fischer 2002a, Fach 20, S. 670.

⁹ Vgl. Rammert 2005, S. 8; vgl. auch: Lüdenbach 2003, S. 224; Schulz-Danso 2004, § 7, Rz. 40;

Pellens/Fülbier/Gassen 2004, S. 197.

¹⁰ Vgl. Heuser/Theile 2005, Rz. 1315; vgl. auch: Rammert 2005, S. 8.

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Grundsätzlich besteht für aktive latente Steuern nach IFRS im Gegensatz zum HGB Ansatzpflicht. Dies gilt allerdings nur in dem Maße, indem wahrscheinlich ist, dass in nachfolgenden Perioden ein ausreichend hohes, steuerpflichtiges Ergebnis zur Verrechnung mit temporären Differenzen bzw. mit steuerlichen Ver-lustvorträgen zur Verfügung stehen wird (IAS 12.24 u. 12.34). ¹¹ Ausreichend steuerliche Gewinne sind gemäß IAS 12.28 als wahrscheinlich anzusehen, wenn entsprechend hohe zeitkongruente passive latente Steuern gegenüber derselben Steuerbehörde zur Aufrechnung bestehen oder wenn in der Periode des Wirksamwerdens einer aktiven Steuerlatenz, ein vor- oder rücktragsfähiger Verlust entsteht. Treffen diese engen Ansatzvoraussetzungen nicht zu, so sind aktive latente Steuern nach IAS 12.29 anzusetzen. Demnach muss auf Basis einer Gewinnprognose in den entsprechenden Umkehrperioden mit ausreichend steuerpflichtigen Gewinnen in Bezug auf dieselbe Steuerbehörde und dasselbe Steuerobjekt gerechnet werden können oder die Möglichkeit bestehen, durch Steuergestaltungsmaßnahmen zukünftige Gewinne zu erwirtschaften. ¹² Da die tatsächliche zukünftige Realisierbarkeit von Verlustvorträgen unsicher ist, sind hier zur Konkretisierung der Wahrscheinlichkeit der Nutzung zusätzlich die Leitlinien des IAS 12.36 zu beachten. 13

Die von einem Unternehmen bislang noch nicht bilanzierten Steuererstattungsansprüche sind zu jedem Bilanzstichtag erneut zu beurteilen (IAS 12.37). Verbesserungen des wirtschaftlichen Umfeldes können dazu führen, dass die Ansatzkriterien von IAS 12.24 oder IAS 12.34 im Nachhinein vollständig erfüllt sind. In diesem Fall hat eine nachträgliche Aktivierung latenter Steuern zu erfolgen. 14

IAS 12.24 regelt auch explizit Ausnahmen vom Ansatz latenter Steuern. Ausnahmetatbestände bestehen demnach bei passiven Unterschiedsbeträgen aus Unternehmenszusammenschlüssen ebenso wie bei dem erstmaligen Ansatz eines Vermögensgegenstands oder einer Schuld außerhalb eines Unternehmenszusam-

¹¹ Vgl.Schulz-Danso 2004, § 7, Rz. 39; vgl. auch: Fischer 2002a, Fach 20, S. 671.

¹² Vgl. Hoffmann 2004, § 26, Rz. 51; vgl. auch: Heuser/Theile 2005, Rz. 1309-1310;

Solfrian 2004, S. 224; Schulz-Danso 2004, § 7, Rz. 41-44.

¹³ Vgl. Ruhnke 2005, S. 401-402; vgl. auch: Rammert 2005, S. 8.

¹⁴ Vgl. Hoffmann 2004, § 26, Rz. 59; vgl. auch: Pellens/Fülbier/Gassen 2004, S. 200.

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menschlusses. Gleichfalls ausgeschlossen sind latente Steuern aus Beteiligungen bei Nichterfüllung der Bedingungen von IAS 12.44. 15

3.2 Der Ansatz passiver latenter Steuern

Ebenso wie nach deutschen Rechnungslegungsnormen unterliegen passive latente Steuern im Einzel- und Konzernabschluss nach IFRS der Ansatzpflicht. Gemäß IAS 12.15 sind passive Steuerlatenzen zu bilden, wenn zwischen IFRS- und Steuerbilanz eines Unternehmens zu versteuernde temporäre Differenzen entstehen, die sich in den Folgeperioden ausgleichen. Es lassen sich dabei vier Ansatz-voraussetzungen unterscheiden: Passive latente Steuern sind zu bilden, wenn ein nach IFRS bewerteter Vermögensgegenstand den Wert in der Steuerbilanz übersteigt oder wenn Schulden in der IFRS-Bilanz einen niedrigeren Wert im Vergleich zur Steuerbilanz aufweisen. Des Weiteren sind passive Steuerlatenzen anzusetzen, wenn ein Vermögensgegenstand zwar in der Handelsbilanz, nicht jedoch in der Steuerbilanz angesetzt wird, sowie wenn eine Verbindlichkeit ausschließlich in der Steuerbilanz Berücksichtigung findet. 16

IAS 12.17 nennt als mögliche Ursache temporärer Differenzen so genannte zeitliche Ergebnisunterschiede. Diese entstehen, wenn Ertrag oder Aufwand im IAS-Ergebnis bereits erfasst sind, jedoch steuerrechtlich teilweise oder vollständig in einer anderen Periode anfallen. Als Beispiel kann die handelsrechtliche Aktivierung von Entwicklungskosten mit anschließender Abschreibung über mehrere Perioden genannt werden. Steuerlich besteht dagegen ein Aktivierungsverbot nach § 5 Abs. 2 EStG, so dass eine vollständige Aufwandsverbuchung im Entstehungsjahr vorzunehmen ist. 17

Im Gegensatz zur Bilanzierung latenter Steueransprüche existieren neben den temporären Differenzen keine weiteren Ansatzvoraussetzungen. Die Wahrscheinlichkeit der Erzielung zukünftiger Gewinne ist somit kein Passivierungskriterium. Der Ansatz latenter Steuerschulden ist auch in Verlustperioden erforderlich, um die korrekte steuerliche Last abbilden zu können, die sich aus den abweichenden handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften ergibt. Hinzu

¹⁵ Vgl. Adrian/Wehrheim 2004, S. 153; vgl. auch: Pellens/Fülbier/Gassen 2004, S. 201.

¹⁶ Vgl. Schulz-Danso 2004, § 7, Rz. 46; vgl. auch: Lüdenbach 2003, S. 224.

¹⁷ Vgl. Ruhnke 2005, S. 401; vgl. auch: Solfrian 2004, S. 223.

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