I

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis.   I

Abk  ürzungsverzeichnis.  IV

1.  Einleitung.  1

1.1  Problemstellung.  1

1.2  Gang der Untersuchung  4

2.  Europarecht und nationales Steuerrecht.  5

2.1  Anwendungsvorrang des EG-Rechts vor nationalem Recht  5

2.2  Das System der Grundfreiheiten des EG-Vertrages.  7

2.2.1  Schutzbereich der Grundfreiheiten.  7

2.2.1.1  Freizügigkeit der Arbeitnehmer  7

2.2.1.2  Niederlassungsfreiheit.  8

2.2.1.3  Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit.  9

2.2.1.4  Freizügigkeit der Unionsbürger.  11

2.2.2  Beeinträchtigung des Schutzbereichs  12

2.2.2.1  Diskriminierung  12

2.2.2.2  Beschränkung  13

2.2.3  Rechtfertigung der Beeinträchtigung.  14

2.2.3.1  Wirksame steuerliche Kontrolle.  15

2.2.3.2  Missbrauchsverhinderung  16

2.2.3.3  Kohärenz des nationalen Steuersystems.  17

2.2.3.4  Nicht als Rechtfertigung anerkannte Gründe  18

2.2.3.5  Verhältnismäßigkeitsgrundsatz  18

2.3  Theoretische Implikationen der Grundfreiheiten für den nationalen  

Gesetzgeber   19

II

3.  Die EuGH-Entscheidung „Lasteyrie du Saillant“ und ihre Folgen.  20

3.1  Die Entscheidung des EuGH  20

3.1.1  Sachverhalt und Vorlagefrage  20

3.1.2  Entscheidungsbegründung  21

3.1.3  Vergleich der französischen mit der deutschen Regelung  23

3.2  Zentrale Normen des deutschen Ertragsteuerrechts im Lichte der  

Entscheidung   24

3.2.1  Wegzug natürlicher Personen (§ 6 AStG)  25

3.2.1.1  Schutzbereich der Grundfreiheiten.  25

3.2.1.2  Beeinträchtigung des Schutzbereichs  28

3.2.1.3  Rechtfertigung der Beeinträchtigung  29

3.2.2  Wegzug von Kapitalgesellschaften (§ 12 KStG)  33

3.2.2.1  Schutzbereich der Grundfreiheiten.  34

3.2.2.2  Beeinträchtigung des Schutzbereichs  37

3.2.2.3  Rechtfertigung der Beeinträchtigung  38

3.2.3  Entstrickungstatbestände des Umwandlungssteuerrechts  42

3.2.3.1  § 11 UmwStG  42

3.2.3.2  § 20 Abs. 3 UmwStG  43

3.2.3.3  § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG.  45

3.2.4  Entstrickungstatbestände des Einkommensteuerrechts.  46

3.2.4.1  § 6 Abs. 5 EStG  46

3.2.4.2  §§ 6b Abs. 4 S. 1 Nr. 3, 6b Abs. 10 S. 4 EStG  48

3.2.4.3  § 16 Abs. 3 EStG  49

3.3  Handlungsbedarf für den Gesetzgeber  50

4.  Wege aus dem europarechtlichen Dilemma  52

4.1  Prinzipielle Optionen für europarechtskonforme Entstrickungsnormen.  52

4.1.1  Stundungskonzept  53

4.1.2  Neutralitätskonzept  54

4.1.3  Die Neuregelung in Österreich  56

III

4.2  Ansatz in Deutschland - Das BMF-Schreiben vom 8.6.2005  57

4.3  Kritische Beurteilung der Konzepte.  59

5.  Thesenförmige Zusammenfassung  65

Literaturverzeichnis.   VIII

1.  Allgemeine Literatur.  VIII

2.  Entscheidungen/Erlasse  XXI

3.  Rechtsquellen.  XXV

4.  Internet  XXVIII

IV

Abkürzungsverzeichnis

a.A. anderer Ansicht a.a.O. am angegebenen Ort ABl. Amtsblatt Abs. Absatz Abt. Abteilung a.F. alte Fassung AG Aktiengesellschaft AO Abgabenordnung Art. Artikel AStG Außensteuergesetz Aufl. Auflage

BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) ber. berichtigt BFH Bundesfinanzhof BGBl. Bundesgesetzblatt BMF Bundesministerium der Finanzen BStBl. Bundessteuerblatt BV Besloten Vennootschap bzw. beziehungsweise

CGI Code général des impôts

DB Der Betrieb (Zeitschrift) DBA Doppelbesteuerungsabkommen Diss. Dissertation DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift)

EEA Einheitliche Europäische Akte EG Europäische Gemeinschaft EGV EG-Vertrag

V

EStG Einkommensteuergesetz et al. et alii EWG Europäische Wirtschaftsgemeinschaft EWiR Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) EU Europäische Union EuGH Europäischer Gerichtshof EuR Europarecht (Zeitschrift) EUV EU-Vertrag EuZW Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht e.V. eingetragener Verein evtl. eventuell EWG Europäische Wirtschaftsgemeinschaft EWGV EWG-Vertrag EWR Europäischer Wirtschaftsraum EWS Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht (Zeitschrift)

f. folgende FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift)

gem. gemäß GeS Zeitschrift für Gesellschafts- und Steuerrecht GewSt Gewerbesteuer GewStG Gewerbesteuergesetz gl.A. gleicher Ansicht GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift)

h.M. herrschende Meinung Hrsg. Herausgeber

i.S. im Sinne IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) i.V.m. in Verbindung mit IWB Internationale Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift)

VI

JZ Juristen-Zeitung (Zeitschrift)

KÖSDI Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) KStG Körperschaftsteuergesetz

Lfg. Lieferung lit. litera Ltd. Limited

m.w.N. mit weiteren Nachweisen

NJW Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nr. Nummer NVwZ Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht NWB Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift)

öBGBl. österreichisches Bundesgesetzblatt OECD Organisation for Economic Cooperation and Development OECD-MA OECD-Musterabkommen öEStG österreichisches Einkommensteuergesetz ÖStZ Österreichische Steuerzeitung (Zeitschrift) o.g. oben genannte(n)

PIStB Praxis Internationale Steuerberatung (Zeitschrift)

RIW Recht der Internationalen Wirtschaft (Zeitschrift) Rs. Rechtssache Rz. Randziffer

S. Satz; Seite(n) SE Societas Europaea SE -VO SE-Verordnung Slg. Sammlung der Rechtsprechung des Gerichtshofes und des Gerichts erster Instanz der Europäischen Gemeinschaften

VII

Stbg Die Steuerberatung (Zeitschrift) StBJb Steuerberater-Jahrbuch SteuerStud Steuer und Studium (Zeitschrift) StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) StuW Steuern und Wirtschaft (Zeitschrift)

u.a. unter anderem UmwG Umwandlungsgesetz UmwStG Umwandlungssteuergesetz u.U. unter Umständen

vgl. vergleiche

z.B. zum Beispiel ZGR Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht

1

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Seit 1987 existiert die Zielsetzung der Mitgliedstaaten der Europäischen Union, ihre Volkswirtschaften zu einem gemeinsamen Binnenmarkt zu vereinigen. ¹ Dies impliziert den bereits 1957 im EWG-Vertrag ² kodifizierten freien Verkehr von Waren, Dienstleistungen, Arbeit und Kapital. ³ Durch Unterzeichnung dieses Vertrages und der vertiefenden Vereinbarungen ⁴ hat sich auch die Bundesrepublik Deutschland zur Einhaltung der dort gewährten Grundfreiheiten bei der konkreten Ausgestaltung nationaler Vorschriften mit europäischem Bezug verpflichtet. ⁵ Demgegenüber steht das legitime Interesse des nationalen Gesetzgebers, eigene fiskalische Ziele zu verfolgen. Im Bereich des Steuerrechts kann dies zu einer Kollision nationaler Vorschriften mit europäischem Recht führen. ⁶ Diese grundlegende Problematik wurde bis weit in die neunziger Jahre nahezu vollständig ignoriert. 7

Auf europäischer Ebene wurden erste Ansätze zur Umsetzung des Binnenmarktziels im Bereich des Steuerrechts zur Harmonisierung der nationalen Steuersysteme in erster Linie durch Maßnahmen des sekundären Gemeinschaftsrechts - insbesondere durch die Amtshilferichtlinie, ⁸ die Mutter-Tochter-Richtlinie ⁹ und die Fusionsrichtlinie ¹⁰ - umgesetzt. ¹¹ Einer weiteren Angleichung der

¹ Das Binnenmarktziel wurde erstmals in der Einheitlichen Europäischen Akte festgelegt. Vgl.

Einheitliche Europäische Akte (EEA), in der Fassung der Bekanntmachung vom 1.7.1987,

veröffentlicht in: ABl. EG Nr. L 169 vom 29.6.1987, S. 1-29.

² Vgl. Vertrag zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWGV), in der

Fassung der Bekanntmachung vom 25.3.1957, veröffentlicht in: BGBl. II 1957, S. 766.

³ Vgl. Hahn, Hartmut (1999), Die Vereinbarkeit von Normen des deutschen internationalen

Steuerrechts mit EG-Recht, Bonn 1999, S. 8.

⁴ Ergänzungen des EWG-Vertrages wurden durch die Verträge von Maastricht (1992),

Amsterdam (1997) und Nizza (2001) vorgenommen.

⁵ Vgl. Laule, Gerhard, Auswirkungen der EuGH-Rechtsprechung auf deutsche Steuervor-

schriften, Bonn 2003, S. 9.

⁶ Vgl. Hahn, Hartmut (1999), a.a.O., S. 8f.

⁷ Cordewener, Axel (2004), Deutsche Unternehmensbesteuerung und europäische Grund-

freiheiten - Grundzüge des materiellen und formellen Rechtsschutzsystems der EG, in: DStR

2004, S. 6-15, hier: S. 6.

⁸ Vgl. Richtlinie Nr. 77/799/EWG des Rates vom 19.12.1977 über die gegenseitige Amtshilfe

zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern,

veröffentlicht in: ABl. EG Nr. L 336 vom 27.12.1977, S. 15-20.

⁹ Vgl. Richtlinie Nr. 90/425/EWG des Rates vom 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem

der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, veröffentlicht in: ABl.

EG Nr. L 225 vom 20.8.1990, S. 6-8.

¹⁰ Vgl. Richtlinie Nr. 90/434/EWG des Rates vom 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem

für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von

2

Steuersysteme durch solche Harmonisierungsrichtlinien steht das Einstimmigkeits-erfordernis des Art. 94 EGV ¹² entgegen. Daher hat sich die Durchsetzung des Binnenmarktziels im Steuerrecht durch europäische Organe in den letzten Jahren verstärkt von der Sekundärrechts- auf die Primärrechtsebene verlagert. ¹³ Die Grundfreiheiten des EG-Vertrages und deren Auslegung durch den EuGH sind in den Mittelpunkt des Interesses gerückt. 14

Von seinen Kompetenzen hat der EuGH, dies zeigt ein Blick auf die Frequenz und die Richtung der Urteile, gerade auf dem Gebiet der direkten Steuern zunehmend Gebrauch gemacht. Die ständig steigende Zahl von Urteilen im ertragsteuerlichen Sektor erhöht die Bedeutung der Thematik des Konflikts zwischen europäischen Grundfreiheiten und nationalem Steuerrecht weiter. ¹⁵ Das deutsche Steuerrecht muss sich schon jetzt und in Zukunft noch verstärkt an den Maßstäben der Grundfreiheiten des EG-Vertrages messen lassen. ¹⁶ Vor diesem Hintergrund bildet dieses Problemfeld auch den Schwerpunkt der Ausführungen der vorliegenden Arbeit.

Seit dem zur französischen Wegzugsbesteuerung ergangenen EuGH-Urteil „Hughes de Lasteyrie du Saillant“ ¹⁷ steht auch die korrespondierende deutsche Regelung des

Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffend, veröffentlicht in: ABl.

EG Nr. L 225 vom 20.8.1990, S. 1-5 und Richtlinie Nr. 2005/19/EG des Rates vom 17.2.2005

zur Änderung der Richtlinie 90/434/EWG, veröffentlicht in: ABl. EG Nr. L 058 vom 4.3.2005,

S. 19-27. Vgl. zur Kritik an der Änderungsrichtlinie Blumers, Wolfgang/Kinzl, Ulrich-Peter,

Änderungen der Fusionsrichtlinie: Warten auf den EuGH, Oder: Wie Sekundärrecht gegen

Primärrecht verstößt, in: BB 2005, S. 971-975, hier: S. 972-975.

¹¹ Vgl. Krug, Tobias, Die steuerliche Behandlung des Wegzugs aus Deutschland unter

Berücksichtigung des EG-Vertrages, Diss. Universität Bonn 2001, Bonn 2001, S. 1f. und

Laule, Gerhard, a.a.O., S. 8f..

¹² Vgl. Konsolidierte Fassung des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft

(EGV), in der Fassung der Bekanntmachung vom 26.2.2001, veröffentlicht in: ABl. EG Nr. C

325 vom 24.12.2002, S. 33-184.

¹³ Vgl. Rödder, Thomas (2005 a), Deutsche Unternehmensbesteuerung im Visier des EuGH, in:

Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung: Festschrift für Franz

Wassermeyer zum 65. Geburtstag, Gocke, Rudolf (Hrsg.), München 2005, S. 163-177, hier:

163f. und Thömmes, Otmar (1999), Das deutsche Unternehmensteuerrecht auf dem

europäischen Prüfstand - Bestandsaufnahme und Perspektiven -, in: Der Fachanwalt für

Steuerrecht im Rechtswesen: Festschrift 50 Jahre Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für

Steuerrecht e.V., Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht e.V. (Hrsg.), Herne

1999, S. 587-603, hier: S. 588f..

¹⁴ Vgl. Krug, Tobias, a.a.O., S. 2; Rödder, Thomas (2005 a), a.a.O., S. 163 und Schön, Wolfgang

(2004 b), Unternehmensbesteuerung und Europäisches Gemeinschaftsrecht, in: StBJb

2003/2004, S. 27-67, hier: S. 28.

¹⁵ Vgl. Hahn, Hartmut (1999), a.a.O., S. 9-11.

¹⁶ Vgl. Rödder, Thomas (2005 a), a.a.O., S. 164.

¹⁷ Vgl. EuGH vom 11.3.2004 C-9/02 (Lasteyrie du Saillant), in: GmbHR 2004, S. 504-510.

3

§ 6 AStG ¹⁸ im Hinblick auf deren Europarechtskonformität zur Disposition. ¹⁹ Zwar hat der EuGH mit seiner Entscheidung die Europarechtskonformität der französischen Regelung verneint und gegen Deutschland ein Vertragsverletzungsverfahren eingeleitet, dennoch bleiben wesentliche Fragen durch die Urteilsbegründung ungeklärt. So hat sich der EuGH etwa zur Frage der Anknüpfung der Besteuerung stiller Reserven an einen Ersatzrealisationstatbestand, welcher in § 6 AStG durch den Wegzug gegeben ist, nicht generell geäußert. Hier besteht nach wie vor umfassender Klärungsbedarf. 20

Anknüpfend an das „Lasteyrie du Saillant“-Urteil sind auch die Wegzugsbesteuerung des § 12 KStG ²¹ und weitere Entstrickungstatbestände des Einkommen- und Umwandlungssteuergesetzes hinsichtlich ihrer Vereinbarkeit mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrages in die Diskussion geraten. ²² Die detaillierte Untersuchung der angeführten Normen im Hinblick darauf bildet einen weiteren Gegenstand der Untersuchung.

Vor dem Hintergrund dieser offenen Fragen sieht sich der Gesetzgeber zahlreichen Herausforderungen gegenübergestellt. ²³ Das BMF hat mit Schreiben vom 8. Juni 2005 ²⁴ einen Versuch unternommen, sich diesen Herausforderungen zu stellen. ²⁵ Der österreichische Gesetzgeber wurde bedeutend früher aktiv als die deutsche Finanzverwaltung und stellte mit seiner in Gesetzesform abgeschlossenen Neuregelung der dortigen Wegzugsbesteuerung eine möglicherweise auch für Deutschland in Frage kommende Option zur europarechtskonformen Ausgestaltung

¹⁸ Vgl. Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (AStG), in der Fassung der

Bekanntmachung vom 8.9.1972, veröffentlicht in: BGBl. I 1972, S. 1713, abgedruckt in:

Steuergesetze, Stand: 1.1.2005, München 2005.

¹⁹ Vgl. z.B. Kleinert, Jens/Probst, Peter, Endgültiges Aus für steuerliche Wegzugsbeschrän-

kungen bei natürlichen und juristischen Personen - Anmerkung zum EuGH-Urteil vom 11. 3.

2004 Rs. C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, in: DB 2004, S. 673-675, hier: S. 674f. und

Wassermeyer, Franz (2004), Steuerliche Konsequenzen aus dem EuGH-Urteil "Hughes de

Lasteyrie du Saillant", in: GmbHR 2004, S. 613-618, hier: S. 615f..

²⁰ Vgl. zu diesen offenen Fragen Wassermeyer, Franz (2004), a.a.O., S. 613.

²¹ Vgl. Körperschaftsteuergesetz (KStG), in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.10.2002,

veröffentlicht in: BGBl. I 2002, S. 4144, abgedruckt in: Steuergesetze, Stand: 1.1.2005,

München 2005.

²² Vgl. z.B. Schnitger, Arne, Verstoß der Wegzugsbesteuerung (§ 6 AStG) und weiterer

Entstrickungsnormen des deutschen Ertragssteuerrechts gegen die Grundfreiheiten des EG-

Vertrags, Auswirkungen der Rs. Lasteyrie du Saillant auf den deutschen Rechtskreis, in: BB

2004, S. 804-813, hier: S. 809-812.

²³ Vgl. Bergemann, Achim/Schönherr, Frank/Stäblein Winfried, Die Rechtsprechung des EuGH

im Ertragsteuerrecht - Chancen und Risiken für deutsche Unternehmen, in: BB 2005, S. 1706-

1721, hier: S. 1720f..

²⁴ Vgl. BMF vom 8.6.2005 IV B 5 - S 1348 - 35/05, in: BStBl. I 2005, S. 714-715.

²⁵ Vgl. aktuell zum BMF-Schreiben Kinzl, Ulrich-Peter/Goerg, Diethard, Wegzugsbesteuerung -

Abhilfe durch Schreiben des BMF vom 8. Juni 2005?, in: IStR 2005, S. 450-453.

4

des § 6 AStG vor. ²⁶ Generell offenbart sich im Hinblick auf tragfähige Modelle zur Modifikation steuerlicher Wegzugs- und Entstrickungstatbestände sowohl bei der theoretischen Konzeption als auch bei der gesetzgeberischen Umsetzung ein enormer Nachholbedarf. ²⁷ Daher werden die Darstellung möglicher Konzepte und deren umfassende Bewertung ebenfalls in der vorliegenden Arbeit berücksichtigt. Das Ziel der Untersuchung besteht grundsätzlich darin, die aus den Grundfreiheiten des EG-Vertrages resultierenden Konsequenzen für das deutsche Steuerrecht zu analysieren. Im hier vorgegebenen Rahmen erfolgt dies exemplarisch anhand der Analyse der Auswirkungen des „Lasteyrie du Saillant“-Urteils des EuGH. Die ausführliche Auseinandersetzung mit den Auswirkungen dieses Urteils für betroffene Normen des deutschen Ertragsteuerrechts und die Analyse und Bewertung möglicher Handlungsoptionen für Gesetzgeber und Finanzverwaltung bilden den Schwerpunkt der Ausführungen. Damit zielt die vorliegende Arbeit nicht nur darauf ab, mögliche Problemfelder zu analysieren, sondern weiter gehend konstruktiv Wege zur Lösung dieser aufzuzeigen.

1.2 Gang der Untersuchung

Hierzu wird in Abschnitt 2 zunächst grundsätzlich auf das Verhältnis von nationalem Recht und Europarecht eingegangen. Nachdem der Anwendungs-vorrang des EG-Rechts vor nationalen Regelungen kurz herausgearbeitet und begründet wurde, wird durch die Darstellung des Systems der Grundfreiheiten die Grundlage für die weiteren Ausführungen geschaffen. Durch die Dreiteilung dieses Untergliederungspunktes in den Schutzbereich der Grundfreiheiten, dessen Beeinträchtigung und mögliche Rechtfertigungen für eine solche Beeinträchtigung soll die hinter den Grundfreiheiten stehende Dogmatik deutlich werden. ²⁸ Prinzipielle Implikationen für den nationalen Gesetzgeber beschließen den Abschnitt.

Im Hauptteil der Ausführungen (Abschnitt 3) wird zunächst einleitend die Entscheidung des EuGH in der Rs. „Lasteyrie du Saillant“ dargestellt und die zu Grunde liegende französische Regelung mit § 6 AStG verglichen. Hierauf und auf

²⁶ Zur Thematik der Anwendbarkeit dieser Neuregelung auch für Deutschland vgl. Schindler,

Clemens Philipp (2004 c), Neuregelung der österreichischen Wegzugsbesteuerung - Ein

Vorbild für andere Mitgliedstaaten?, in: IStR 2004, S. 711-715.

²⁷ Vgl. zur gesetzgeberischen Umsetzung ebenfalls kritisch Kinzl, Ulrich-Peter/Goerg, Diethard,

a.a.O., S. 453.

²⁸ Vgl. zur dieser Dogmatik Englisch, Joachim, Zur Dogmatik der Grundfreiheiten des EGV und

ihren ertragsteuerlichen Implikationen, in: StuW 2003, S. 88-97, hier: S. 88-91.

5

den Ergebnissen aus Abschnitt 2 aufbauend, erfolgt eine Prüfung der von diesem Urteil potenziell betroffenen Normen des deutschen Ertragsteuerrechts im Hinblick auf deren Vereinbarkeit mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrages. Der Fokus liegt hierbei auf der Analyse der den Wegzug von natürlichen Personen und von Kapitalgesellschaften betreffenden Regelungen des § 6 AStG und des § 12 KStG. Ebenfalls untersucht werden die Folgen der „Lasteyrie du Saillant“-Entscheidung auf relevante Entstrickungstatbestände des Umwandlungs- und Einkommensteuerrechts. Aus den Resultaten dieser Prüfung wird möglicher Handlungsbedarf für den Gesetzgeber abgeleitet.

Die Ausführungen in Abschnitt 4 konzentrieren sich auf die Darstellung und kritische Würdigung möglicher und bereits umgesetzter Konzepte zur europarechts-konformen Ausgestaltung der im vorherigen Gliederungspunkt untersuchten Regelungen des deutschen Ertragsteuerrechts. Die Schwerpunkte liegen ebenfalls im Bereich der Wegzugsbesteuerung. Vor- und Nachteile der verschiedenen Konzepte werden hierbei wertend gegenübergestellt und Handlungsempfehlungen für den nationalen Gesetzgeber abgeleitet.

Eine thesenförmige Zusammenfassung der Ergebnisse beschließt die Untersuchung (Abschnitt 5).

2. Europarecht und nationales Steuerrecht

Im folgenden Abschnitt werden Grundzüge des europäischen Primärrechts herausgearbeitet. Zunächst erfolgt eine Abgrenzung der Kompetenzen von nationalem und europäischem Recht. Den Schwerpunkt der Ausführungen bildet dann die Darstellung des Systems der Grundfreiheiten des EG-Vertrages. Dieses Vorgehen dient der Einordnung der Relevanz der Grundfreiheiten für nationale Rechtsvorschriften.

2.1 Anwendungsvorrang des EG-Rechts vor nationalem Recht

Deutschland hat als souveräner Staat die Besteuerungshoheit in seinem Jurisdiktionsgebiet. Auf dem Gebiet des Steuerrechts sind im EGV zwar keine spezifischen Kompetenzen für den Bereich der direkten Steuern vorgesehen, ²⁹ die Mitgliedstaaten müssen ihre Besteuerungshoheit nach ständiger Rechtsprechung

²⁹ Vgl. Lehner, Moris (2000), Begrenzung der nationalen Besteuerungsgewalt durch die Grund-

freiheiten und Diskriminierungsverbote des EG-Vertrages, in: Europa- und verfassungs-

rechtliche Grenzen der Unternehmensbesteuerung, Pelka, Jürgen (Hrsg.), Köln 2000, S. 263-

285, hier: S. 264.

6

des EuGH jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben. ³⁰ Die Vorschriften des EG-Vertrages sind damit letztlich unmittelbar anwendbares Recht in den Mitgliedstaaten und bedürfen nicht wie Richtlinien einer Umsetzung in nationales Recht. 31

In der Normenhierarchie stehen sämtliche Rechtsvorschriften der EG bzw. EU über den Regelungen der einzelnen Mitgliedstaaten. ³² Nationale Steuerrechtsvorschriften, die dem höherrangigen europäischen Recht entgegenstehen, dürfen vom Zeitpunkt der Feststellung dessen nicht mehr angewendet werden. ³³ Grundlage hierfür ist die vom EuGH in der Rs. „Kommission/Frankreich“ ³⁴ entwickelte Doktrin der Vorrangigkeit der Grundfreiheiten gegenüber der Besteuerungshoheit einzelner Mitgliedstaaten. 35

Aus der Nichtanwendbarkeit europarechtswidriger Normen resultiert für die einzelnen Mitgliedstaaten die Notwendigkeit der Anpassung von gesetzgeberischen Aktivitäten bzw. Verwaltungspraxis an die auf europäischer Ebene vorgegebenen Schranken. Dies wird von der Kommission kontrolliert und kann im Rahmen eines Vertragsverletzungsverfahrens gem. Art. 226 EGV vor dem EuGH eingeklagt werden. Verfahrensrechtlich kann der EuGH ansonsten nur durch ein von einem nationalen Gericht - bei Zweifeln über die Europarechtskonformität einer Normeingeleitetes Vorabentscheidungsverfahren i.S. von Art. 234 EGV angerufen werden. Einzelnen Steuerpflichtigen bleibt der direkte oder instanzliche Weg zum EuGH verschlossen. 36

De facto behält der nationale Gesetzgeber zwar seine Besteuerungshoheit, ist aber in seiner Handlungsfreiheit auf einen Bereich eingeschränkt, der nur bis zur Nichtverletzung der vom EuGH ausgelegten Grundfreiheiten reicht. 37

³⁰ Vgl. z.B. EuGH vom 14.2.1995 C-279/93 (Schumacker), in: Slg. 1995, S. I-225-I-268, hier: S.

I-257; EuGH vom 11.8.1995 C-80/94 (Wielockx), in: Slg. 1995, S. I-2493-I-2519, hier: S. I-

2514; EuGH vom 14.9.1999 C-391/97 (Gschwind), in: Slg. 1999, S. I-5451-I-5492, hier: S. I-

5487 und EuGH vom 6.6.2000 C-35/98 (Verkooijen), in: Slg. 2000, S. I-4071-I-4137, hier: S.

I-4126.

³¹ Vgl. Thömmes, Otmar (1999), a.a.O., S. 592.

³² Vgl. Schießl, Harald, Europäisierung der deutschen Unternehmensbesteuerung durch den

EuGH, in: NJW 2005, S. 849-855, hier: S. 851.

³³ Vgl. Cordewener, Axel (2004), a.a.O., S. 9f.; Schießl, Harald, a.a.O., S. 851 und Thömmes,

Otmar (1999), a.a.O., S. 592.

³⁴ Vgl. EuGH vom 7.5.1985 18/84 (Kommission/Frankreich), in: Slg. 1985, S. 1339-1349.

³⁵ Vgl. Schaumburg, Harald (2005 a), Außensteuerrecht und europäische Grundfreiheiten, in: DB

2005, S. 1129-1137, hier: S. 1130.

³⁶ Vgl. zu diesen verfahrensrechtlichen Regelungen Cordewener, Axel (2004), a.a.O., S. 9-11.

³⁷ Dies musste der deutsche Gesetzgeber bei der Anpassung einiger Normen im Anschluss an

ergangene EuGH-Entscheidungen teilweise schmerzlich erfahren. Zu den wichtigsten vom

7

2.2 Das System der Grundfreiheiten des EG-Vertrages

Dieses Ergebnis berücksichtigend, ist nun eine Schwerpunkte setzende Darstellung des Systems der Grundfreiheiten des EG-Vertrages erforderlich. Hierbei werden die für „Lasteyrie du Saillant“ potenziell relevanten Freiheiten im aktuellen Auslegungsstand konkretisiert. Abgrenzungen und Βezüge zwischen Grundfreiheiten werden innerhalb der Ausführungen zu den einzelnen Freiheiten gezogen bzw. hergestellt.

2.2.1 Schutzbereich der Grundfreiheiten

Der Schutzbereich der relevanten Grundfreiheiten bildet als Basis für eine umfassende systematische Darstellung den Ausgangspunkt der Überlegungen. Die Vorgehensweise orientiert sich an der Hierarchie der Freiheitsrechte, weshalb das allgemeine Freizügigkeitsrecht der Unionsbürger ergänzend zu den wirtschaftlichen Grundfreiheiten im Anschluss an diese behandelt wird. 38

2.2.1.1 Freizügigkeit der Arbeitnehmer

Die Freizügigkeit der Arbeitnehmer gehört neben der Niederlassungsfreiheit zur Gruppe der Personenverkehrsfreiheiten. Im Unterschied zu dieser garantiert Art. 39 EGV die Freizügigkeit bei der angestrebten Ausübung einer nichtselbständigen Tätigkeit. ³⁹ Der Arbeitnehmerbegriff impliziert in der Auslegung des EuGH neben der Weisungsgebundenheit die Erbringung einer wirtschaftlichen Leistung und einer entsprechenden Gegenleistung in Form einer Vergütung. ⁴⁰ Durch die Freizügigkeit soll die Mobilität von Unionsbürgern i.S. von Art. 17 Abs. 1 EGV im wirtschaftlichen Bereich durch die Abschaffung von auf der Staatsangehörigkeit beruhenden Ungleichbehandlungen in Bezug auf Entlohnung, Beschäftigung oder andere Arbeitsbedingungen von Seiten der Mitgliedstaaten

EuGH erzwungenen Gesetzesänderungen der letzten Jahre vgl. Schaumburg, Harald (2005 a),

a.a.O., S. 1130f..

³⁸ Vgl. zum Verhältnis von wirtschaftlichen Grundfreiheiten und allgemeinem Freizügigkeits-

recht auch Cordewener, Axel (2004), a.a.O., S. 6-9.

³⁹ Vgl. Ismer, Roland/Reimer, Ekkehart/Rust, Alexander, Ist § 6 AStG noch zu halten? - Die

Wegzugsbesteuerung auf dem Prüfstand des Gemeinschaftsrechts nach der Entscheidung de

Lasteyrie du Saillant, in: EWS 2004, S. 207-217, hier: S. 211.

⁴⁰ Vgl. Brechmann, Winfried, Art. 39 EGV, in: Kommentar des Vertrages über die Europäische

Union und des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft - EUV/EGV -,

Calliess, Christian/Ruffert, Matthias (Hrsg.), 2. Aufl., Neuwied/Kriftel 2002, S. 705-748, hier:

S. 708-710 und Stapperfend, Thomas, Der Einfluss der Grundfreiheiten und der

Diskriminierungsverbote des EG-Vertrags auf die inländische Besteuerung, in: FR 2003, S.

165-174, hier: S. 166.

8

sichergestellt werden. ⁴¹ Da solche Ungleichbehandlungen häufig durch steuerliche Regelungen ausgelöst werden, war Art. 39 EGV bei einigen Entscheidungen des EuGH zu den direkten Steuern die wesentliche Maßstabsnorm des Gemeinschaftsrechts. ⁴² Der sachliche Schutzbereich von Art. 39 EGV umfasst dabei sowohl den Wohnsitzwechsel natürlicher Personen als auch beispielsweise Grenzpendler, die zur Ausübung einer weisungsgebundenen Tätigkeit regelmäßig ins EU-Ausland fahren, ohne ihren angestammten Wohnsitz aufzulösen. ⁴³ Grundsätzlich wird der Schutzbereich der Freizügigkeitsnorm vom EuGH stets weit ausgelegt, wodurch die Mitgliedstaaten bei der Auslegung von ebenfalls im Gemeinschaftsrecht geregelten Rechtsbegriffen, wie etwa dem Arbeitnehmerbegriff, an die vom EuGH festgelegten Kriterien gebunden sind. ⁴⁴ Beeinträchtigungen der Freizügigkeit werden im Gegensatz dazu stets eng ausgelegt. Dies hat zur Konsequenz, dass nur wenige Tatbestände mit Sicherheit vom Schutzbereich des Art. 39 EGV ausgeschlossen werden können. 45

2.2.1.2 Niederlassungsfreiheit

Die Niederlassungsfreiheit der Art. 43-48 EGV entfaltet ihren persönlichen Schutzbereich sowohl für natürliche Personen und deren Familienangehörige als auch für juristische Personen. ⁴⁶ Vor dem Hintergrund des Binnenmarktziels verbietet die Niederlassungsfreiheit die Beeinträchtigung der freien Gründung oder Verlegung von Niederlassungen, Agenturen oder Tochtergesellschaften in andere Mitgliedstaaten. ⁴⁷ Eine solche Beeinträchtigung kann auch durch steuerrechtliche Vorschriften gegeben sein. ⁴⁸ Ferner ist der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit nur eröffnet, falls die Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit über eine feste

⁴¹ Vgl. Gliniorz, Sven/Kirchhoff, Karin/Engel, Ronald, Besteuerung des Vermögenszuwachses

bei natürlichen Personen nach § 6 AStG europarechtlich unzulässig?, in: NWB 2004, Fach 3,

S. 12957-12962, hier: S. 12958; Hahn, Hartmut (1999), a.a.O., S. 50f. und Stapperfend,

Thomas, a.a.O., S. 166.

⁴² Vgl. hierzu etwa EuGH vom 8.5.1990 C-175/88 (Biehl), in: Slg. 1990, S. I-1779-I-1795, hier:

S. I-1789-1795; EuGH vom 14.2.1995 (Schumacker), a.a.O., S. I-251-I-268 und EuGH vom

14.9.1999 (Gschwind), a.a.O., S. I-5480-I-5492.

⁴³ Vgl. Gliniorz, Sven/Kirchhoff, Karin/Engel, Ronald, a.a.O., S. 12958f..

⁴⁴ Vgl. Becker, Ulrich, § 9 Arbeitnehmerfreizügigkeit, in: Europäische Grundrechte und

Grundfreiheiten, Ehlers, Dirk (Hrsg.), 2. Aufl., Berlin 2005, S. 214-239, hier: S. 216f..

⁴⁵ Vgl. Brechmann, Winfried, a.a.O., S. 706.

⁴⁶ Vgl. Hahn, Hartmut (1999), a.a.O., S. 34f..

⁴⁷ Vgl. Stapperfend, Thomas, a.a.O., S. 165f..

⁴⁸ Vgl. z.B. Gliniorz, Sven/Kirchhoff, Karin/Engel, Ronald, a.a.O., S. 12960 und Hahn, Hartmut

(1999), a.a.O., S. 36.

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Geschäftseinrichtung erfolgt. ⁴⁹ Unter diesen Bedingungen darf keine unterschiedliche Behandlung aufgrund der Staatsangehörigkeit natürlicher Personen oder des Sitzes bei juristischen Personen erfolgen. ⁵⁰ In der Auslegung durch den EuGH erfuhr die Niederlassungsfreiheit eine Ausweitung von einer anfänglichen Interpretation als reines Diskriminierungsverbot zu einem umfassenden Beschränkungsverbot. ⁵¹ Für den Bereich der direkten Steuern ist die Niederlassungsfreiheit auch aus diesem Grund mittlerweile als die wichtigste Grundfreiheit anzusehen. ⁵² Im Gesellschaftsrecht hat sich deren Bedeutung durch die aus den EuGH-Urteilen „Centros“ ⁵³ , „Überseering“ ⁵⁴ und „Inspire Art“ ⁵⁵ resultierende Perspektive der Liberalisierung des Gesellschaftsrechts bereits deutlich gezeigt. 56

Obwohl die Grenzen der Reichweite der Niederlassungsfreiheit noch nicht völlig klar konturiert sind, ⁵⁷ kann aufgrund der generell praktizierten weiten Auslegung dieser Grundfreiheit ⁵⁸ von in der Zukunft zu erwartenden einschneidenden Konsequenzen für das Steuerrecht der Mitgliedstaaten ausgegangen werden. 59

2.2.1.3 Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit

Die Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit weist im Kanon der Grundfreiheiten die meisten Besonderheiten auf. Als einzige Grundfreiheit erfasst diese gem. Art. 56 EGV auch Verkehrsvorgänge zwischen Mitgliedstaaten und Drittstaaten. Erst durch

⁴⁹ Vgl. ausführlich zu diesen Voraussetzungen Randelzhofer, Albrecht/Forsthoff, Ulrich, Art. 43

EGV, in: Das Recht der Europäischen Union, Grabitz, Eberhard/Hilf, Meinhard (Hrsg.),

Speyer 1989, Stand: März 2005 (26. Lfg.), Abt. 1/4, S. 1-32, hier: S. 5-16. Zur Definition der

Niederlassung vgl. EuGH vom 25.7.1991 C-221/89 (Factortame Ltd.), in: Slg. 1991, S. I-3905-

I-3971, hier: S. I-3965.

⁵⁰ Vgl. Hahn, Hartmut (1999), a.a.O., S. 35 und Tietje, Christian, a.a.O., S. 242.

⁵¹ Vgl. Lehner, Moris (2004), Anmerkung zu EuGH vom 11.3.2004, in: JZ 2004, S. 730-732,

hier: S. 730; Reimer, Ekkehart, Die Auswirkungen der Grundfreiheiten auf das

Ertragsteuerrecht der Bundesrepublik Deutschland, in: Grundfreiheiten im Steuerrecht der EU-

Staaten, Lehner, Moris (Hrsg.), München 2000, S. 39-101, hier: S. 71 und Tietje, Christian, §

10 Niederlassungsfreiheit, in: Europäische Grundrechte und Grundfreiheiten, Ehlers, Dirk

(Hrsg.), 2. Aufl., Berlin 2005, S. 240-267, hier: S. 241f..

⁵² Vgl. Reimer, Ekkehart, a.a.O., S. 71f..

⁵³ Vgl. EuGH vom 9.3.1999 C-212/97 (Centros Ltd.), in: Slg. 1999, S. I-1459-I-1498.

⁵⁴ Vgl. EuGH vom 5.11.2002 C-208/00 (Überseering BV), in: Slg. 2002, S. I-9919-I-9976.

⁵⁵ Vgl. EuGH vom 30.9.2003 C-167/01 (Inspire Art Ltd.), in: Slg. 2003, S. I-10155-I-10238.

⁵⁶ Vgl. zur Auswirkung der Niederlassungsfreiheit im Gesellschaftsrecht nach den o.g. Urteilen

z.B. Leible, Stefan, Niederlassungsfreiheit und Sitzverlegungsrichtlinie, in: ZGR 2004, S. 531-

558, hier: S. 531-535 und Meilicke, Wienand (2003), Die Niederlassungsfreiheit nach

„Überseering“, in: GmbHR 2003, S. 793-809, hier: S. 804-809.

⁵⁷ Vgl. Tietje, Christian, a.a.O., S. 242.

⁵⁸ Vgl. Randelzhofer, Albrecht/Forsthoff, Ulrich, a.a.O., S. 5.

⁵⁹ Vgl. Stapperfend, Thomas, a.a.O., S. 174.

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den Vertrag von Maastricht ⁶⁰ wurde der Kapital- und Zahlungsverkehr liberalisiert. Daher herrschte lange Zeit Unklarheit über den Anwendungsbereich von Art. 56 EGV. Durch eine stetige Konkretisierung dieser Grundfreiheit durch den EuGH ⁶¹ ergibt sich mittlerweile ein recht eindeutiges Bild bezüglich der Auslegung. ⁶² Die lange Zeit offene Frage einer eventuellen Bereichsausnahme vom Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit zu Gunsten der Steuerhoheit der Mitgliedstaaten kann nun beantwortet werden: Der EuGH legt die Kapitalverkehrsfreiheit analog zu den anderen Grundfreiheiten aus und schränkt damit den Spielraum steuerlicher Regelungen der Mitgliedstaaten, die den freien Kapital- und Zahlungsverkehr beschränken, umfassend ein. 63

Konkret werden nicht an Waren und Dienstleistungen geknüpfte Vermögensübertragungen in Form von Geld- oder Sachkapital von Art. 56 EGV erfasst. ⁶⁴ Zu denken ist hier etwa an Zahlungen zum Anteils- bzw. Immobilienerwerb oder an Zahlungen im Rahmen von Kreditgeschäften. ⁶⁵ Regelungen, die den Empfang oder den Wegfluss von Kapital beschränken, sind als gemeinschaftsrechtswidrig einzustufen. Die Kapitalverkehrsfreiheit hat damit einen aktiven und einen passiven Schutzbereich. ⁶⁶ Ausführliche, wenn auch nicht abschließende Aufzählungen von Verkehrsvorgängen, die unter die Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit fallen, sind nach h.M. nach wie vor der Kapitalverkehrsrichtlinie vom 24.6.1988 ⁶⁷ zu entnehmen. 68

⁶⁰ Vgl. Vertrag über die Europäische Union (EUV), in der Fassung der Bekanntmachung vom

7.2.1992, veröffentlicht in: ABl. EG Nr. C 191 vom 29.7.1992, S. 1-110.

⁶¹ Vgl. grundlegend zur Auslegung der Kapitalverkehrsfreiheit EuGH vom 6.6.2000

(Verkooijen), a.a.O., S. I-4116-I-4137.

⁶² Vgl. zur Entwicklung der Kapitalverkehrsfreiheit Eicker, Klaus/Obser, Ralph, Die

Kapitalverkehrsfreiheit bekommt Konturen - zugleich Anmerkungen zu den Schlussanträgen

in den Rechtssachen Weidert und Paulus, Manninen und Lenz, in: IStR 2004, S. 443-447, hier:

S. 443f..

⁶³ Vgl. Eicker, Klaus/Obser, Ralph, a.a.O., S. 443; Laule, Gerhard, a.a.O., S. 15 und Seer,

Roman/Haken, Ilona, Seer, Roman/Haken, Ilona, Bedeutung und Einfluss des europäischen

Gemeinschaftsrechts, Die Grundfreiheiten des EG-Vertrages als Beschränkungsverbote und

ihre gesteigerte Bedeutung für das nationale Steuerrecht, in: SteuerStud 2001, S. 344-349, hier:

S. 346.

⁶⁴ Vgl. Kiemel, Wolfgang, Art. 56 EGV, in: Kommentar zum Vertrag über die Europäische

Union und zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Groeben, Hans von der (Hrsg.), 6.

Aufl., Baden-Baden 2003, S. 1729-1764, hier: S. 1730 und Seer, Roman/Haken, Ilona, a.a.O.,

S. 346.

⁶⁵ Vgl. Dautzenberg, Norbert (2000), Die Kapitalverkehrsfreiheit des EG-Vertrags und die

direkten Steuern, Auswirkungen aus dem Grundsatzurteil des EuGH vom 6.6. 2000 in der

Rechtssache Verkooijen, in: StuB 2000, S. 720-726, hier: S. 723f. und Laule, Gerhard, a.a.O.,

S. 14.

⁶⁶ Vgl. Laule, Gerhard, a.a.O., S. 14.

⁶⁷ Vgl. Richtlinie Nr. 88/361/EWG des Rates vom 24.6.1988 zur Durchführung von Art. 67 des

Vertrags, veröffentlicht in: ABl. EG Nr. L 178 vom 8.7.1988, S. 5-18.

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Bemerkenswert ist, dass nicht nur der einmalige Transfer von Kapital zur Umsetzung eines wirtschaftlichen Zwecks von der Kapitalverkehrsfreiheit geschützt ist, sondern auch Zahlungen, die aus einem geschützten Vorgang resultieren, in deren Anwendungsbereich fallen. So sind etwa Dividendenzahlungen aus dem Besitz ausländischer Geschäftsanteile geschützt, da dies auf die Zahlung zum Erwerb der Anteile ebenfalls zutraf. 69

Des Weiteren wird in Fällen einer Überschneidung des Anwendungsbereichs von Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit, z.B. in Fällen einer Direktinvestition in eine ausländische Niederlassung, von Seiten des EuGH eine kumulative Prüfung beider Freiheiten vorgenommen. Eine Subsidiarität zwischen diesen Freiheiten besteht insofern nicht. 70

2.2.1.4 Freizügigkeit der Unionsbürger

Neben den dargestellten Grundfreiheiten des EG-Vertrages, die explizit an wirtschaftliche Aktivitäten anknüpfen und diese schützen, kennt das Gemeinschaftsrecht auch allgemeine Regelungen zum Schutz der Freizügigkeit. Die Freizügigkeit der Unionsbürger bei rein privat veranlasstem Ortswechsel mit grenzüberschreitendem Bezug wird durch Art. 18 EGV vor Eingriffen der Mitgliedstaaten geschützt. Die einzelnen marktbezogenen Freiheiten sind im Verhältnis zur allgemeinen Freizügigkeitsregelung des Art. 18 EGV jeweils als lex specialis anzusehen. 71

In der Literatur entbrannte eine Diskussion über die Relevanz dieser Regelung für steuerliche Normen. ⁷² Nach hier vertretener Auffassung ist Art. 18 EGV in Analogie zu den Marktfreiheiten auszulegen, weshalb nicht gerechtfertigte steuerliche Diskriminierungen und Beschränkungen, die etwa den privat veranlassten Wohnsitzwechsel betreffen, als europarechtswidrig einzustufen sind. 73

⁶⁸ Vgl. Dautzenberg, Norbert (2000), a.a.O., S. 723; Kiemel, Wolfgang, a.a.O., S. 1731; Laule,

Gerhard, a.a.O., S. 14; Schön, Wolfgang (1997), Europäische Kapitalverkehrsfreiheit und

nationales Steuerrecht, in: Gedächtnisschrift für Brigitte Knobbe-Keuk, Schön, Wolfgang

(Hrsg.), Köln 1997, S. 743-777, hier: S. 747 und Seer, Roman/Haken, Ilona, a.a.O., S. 345.

⁶⁹ Vgl. Dautzenberg, Norbert (2000), a.a.O., S. 723f. und Seer, Roman/Haken, Ilona, a.a.O., S.

345f..

⁷⁰ Vgl. Schön, Wolfgang (1997), a.a.O., S. 749f.; Seer, Roman/Haken, Ilona, a.a.O., S. 346f. und

zurückhaltender formulierend zum selben Ergebnis kommend Eicker, Klaus/Obser, Ralph,

a.a.O., S. 443.

⁷¹ Vgl. Reimer, Ekkehart, a.a.O., S. 73.

⁷² Vgl. Hahn, Hartmut (1999), a.a.O., S. 77-79 und Reimer, Ekkehart, a.a.O., S. 73.

⁷³ Ebenso beurteilt Reimer die Auslegung von Art. 18 EGV; vgl. Reimer, Ekkehart, a.a.O., S. 73.

A.A. Hahn, Hartmut (1999), a.a.O., S. 77-79 und in Bezug auf § 6 AStG eine mögliche