Einbringung  eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils  

in  eine Kapitalgesellschaft nach §§ 20-22 UmwStG  2

INHALTSVERZEICHNIS   

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS  4

1  EINLEITUNG  5

2  BEWERTUNG DES EINGEBRACHTEN BETRIEBSVERMÖGENS  

UND  DER GESELLSCHAFTSANTEILE NACH § 20 UMWSTG  5

2.1  Einbringende  6

2.2  Aufnehmende Kapitalgesellschaft  6

2.3  Einbringungsgegenstände  7

2.3.1  Betrieb.  7

2.3.2  Teilbetrieb.  7

2.3.3  Wesentliche Betriebsgrundlagen.  8

2.3.4  Mitunternehmeranteil.  9

2.3.5  Mehrheitsverschaffende Anteile an einer Kapitalgesellschaft  10

2.4  Gegenleistungen für die Sacheinlage  10

2.4.1  Neue Gesellschaftsanteile.  10

2.4.2  Andere Wirtschaftsgüter.  11

2.5  Bewertungswahlrecht und Maßgeblichkeitsprinzip  

bei  der aufnehmenden Kapitalgesellschaft  11

2.5.1  Buchwertansatz.  11

2.5.2  Teilwertansatz.  12

2.5.3  Zwischenwertansatz.  12

2.5.4  Grundsatz der Maßgeblichkeit.  12

2.6  Wertansatz und Besteuerung beim Einbringenden.  13

2.7  Zeitpunkt der Einbringung  13

3  BESTEUERUNG DES ANTEILSEIGNERS NACH § 21 UMWSTG  14

3.1  Anwendungsbereich.  14

3.2  Veräußerung einbringungsgeborener Anteile  15

3.2.1  Ermittlung des Veräußerungsgewinns.  15

3.2.2  Besteuerung des Veräußerungsgewinns i.S.v. § 3 Nr.40 EStG,  

  § 16 Abs.4 EStG und § 8b KStG.  16

3.3  Ersatztatbestände der Veräußerung.  16

3.4  Einlage von einbringungsgeborenen Anteilen in ein Betriebsvermögen  17

Einbringung  eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils  

in  eine Kapitalgesellschaft nach §§ 20-22 UmwStG  3

4  AUSWIRKUNGEN BEI DER ÜBERNEHMENDEN  

KAPITALGESELLSCHAFT  NACH § 22 UMWSTG.  18

4.1  Übernahme des Vermögens mit dem Buchwert  18

4.2  Übernahme des Vermögens mit eine m Zwischenwert.  18

4.3  Übernahme des Vermögens zum Teilwert  19

4.4  Verlustvorträge aus dem eingebrachten Vermögen.  19

4.5  Einbringungsfolgegewinn.  20

5  ZUSAMMENFASSUNG  21

VERZEICHNIS  DER GESETZE, RECHTSPRECHUNGEN,  

VERORDNUNGEN  UND VERWALTUNGSANWEISUNGEN.  22

LITERATURVERZEICHNIS   23

Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft nach §§ 20-22 UmwStG 4

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz AG Aktiengesellschaft AfA Absetzung für Abnutzung Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BFH Bundesfinanzhof BMF Bundesministerium für Finanzen bspw. beispielsweise BStBl Bundessteuerblatt bzgl. bezüglich bzw. beziehungsweise DB Der Betrieb (Zeitschrift) DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) EStG Einkommensteuergesetz etc. et cetera EU Europäische Union GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift) i.S.d. / i.S.v. im Sinne des / im Sinne von i.V.m. in Verbindung mit Jg. Jahrgang KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien KStG Körperschaftsteuergesetz Nr. Nummer Rdnr. Randnummer S. Seite oder Satz sog. so genannte StuB Steuer- und Bilanzpraxis (Zeitschrift) Tz. Textziffer UmwG Umwandlu ngsgesetz UmwStG Umwandlungssteuergesetz Vgl. Vergleiche z.B. zum Beispiel

Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft nach §§ 20-22 UmwStG 5

1 Einleitung

Die Einbringung i.S.v. § 20 UmwStG ist eine spezielle Form der Umwandlung ¹ , die sowohl im Wege der Gesamt- als auch der Einzelrechtsnachfolge stattfinden kann. Bei der Gesamtrechtsnachfolge werden alle Vermögensgegenstände und Schulden dem neuen Rechtsträger übertragen, der somit gesetzlich in die Rechtsposition des alten Rechtsträgers eintritt. Einbringungen dieser Art sind Verschmelzungen durch Aufnahme oder Neugründung, Spaltungen wie z.B. Aufspaltungen, Abspaltungen oder Ausgliederungen und Vermögensübertragungen. 2

Bei der Einzelrechtsnachfolge werden die Vermögensgegenstände und Schulden einzeln auf das aufnehmende Unternehmen übertragen. ³ Zu derartigen Einbringungen zählen Sacheinlagen bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft oder Sachkapitalerhöhungen aus Gesellschaftermitteln. Die Anwachsung wird als Unterfall der Einzelrechtsnachfolge behandelt. 4

Diese Arbeit setzt sich mit der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine unbeschränkt KSt-pflichtige Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen auseinander, die im Wege der Einzelrechtsnachfolge stattfindet und im achten Teil des UmwStG gesetzlich geregelt ist. In Kapitel 2 werden Bewertungsvorschriften im Zusammenhang mit dem eingebrachten Betriebsvermögen und der Gesellschaftsanteile nach §

20 UmwStG aufgezeigt. Kapitel 3 beschäftigt sich mit der Besteuerung des Anteilseigners nach

§ 21 UmwStG. Kapitel 4 geht auf die Auswirkungen bei der übernehmenden Kapitalgesell-schaft nach § 22 UmwStG ein.

2 Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der Gesellschaftsanteile nach § 20 UmwStG

Die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft wird aus steuerlicher Sicht als ein veräußerungs- bzw. tauschähnlicher Vorgang bezeichnet. Die aufnehmende Kapitalgesellschaft muss dabei eine Gegenleistung für das eingebrachte Betriebsvermögen in Form neuer Gesellschaftsanteile erbringen. ⁵ Normalerweise fällt ein derartiges Tauschgeschäft unter § 16 EStG, wonach alle im eingebrachten Betriebsvermögen vorhandenen stillen Reserven aufgedeckt werden müssen. Durch § 20 UmwStG wird diese Regelung jedoch aufgehoben. Er gilt als ertragsteuerrechtliches Sonderrecht und geht § 16 EStG vor. 6

¹ Nach MADL R. (2002), S. 1 ist unter einer Umwandlung „das Fortbestehen einer wirtschaftlichen Einheit in einer anderen als der bislang geführten Rechtsform“ zu verstehen.

² Vgl. DÖTSCH/JOST/PATT/PUNG (2003), S. 25

³ Vgl. MADL, R. (2002), S. 2

⁴ Vgl. GEHM, M., S. 891 und UmwSt-Erlass, Tz. 20.02

⁵ Vgl. UmwSt-Erlass, Tz. 20.01

⁶ Vgl. KUSSMAUL, H./BLANK, O. (2001), in StuB 5/2001, S. 219 und FROTSCHER/HERRMANN (2004), § 20 Rdnr. 1

Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft nach §§ 20-22 UmwStG 6

2.1 Einbringende

Einbringender ist derjenige, der Vermögen auf die Kapitalgesellschaft überträgt und stattdessen neue Gesellschaftsrechte entgegennimmt. Er kann unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sein. ⁷ Einbringende sind natürliche Personen und alle unbeschränkt KSt-pflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die in § 1 Abs.1 KStG aufgeführt sind. ⁸ Wird ein Gewerbebetrieb i.S.d. § 1 Abs.1 Nr.6 KStG eingebracht, so gilt die juristische Person des öffentlichen Rechts als Einbringende. ⁹ Eine Einbringung liegt auch vor, „wenn die einbringende Körperschaft nach der Einbringung nur noch vermögensverwaltend tätig ist“. 10

Wird Betriebsvermögen einer Personengesellschaft eingebracht, sind an Stelle der Personengesellschaft stets die einzelnen Gesellschafter (Mitunternehmer) als Einbringende anzusehen. Die Voraussetzungen des § 20 Abs.3 und 5 UmwStG sind deshalb stets personen- und damit gesellschafterbezogen zu prüfen. Unabhängig davon ist „der als Gegenleistung gewährte Gesellschaftsanteil dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft zuzurechnen“. 11

Wird das gesamte Vermögen einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft übertragen, was zum Erlöschen der Personengesellschaft und somit auch der Mitunternehmerschaft führt, kann die Personengesellschaft keine neuen Anteile als Gegenleistung entgegennehmen. Somit ist sie auch kein Einbringender i.S.v. § 20 UmwStG. Die Anteile gehen dann an die ehemaligen Mitunternehmer der Personengesellschaft über. 12

2.2 Aufnehmende Kapitalgesellschaft

Die übernehmende Kapitalgesellschaft ist eine unbeschränkt KSt-pflichtige Kapitalgesellschaft i.S.v. § 1 Abs.1 Nr.1 KStG ¹³ , also eine GmbH, AG oder KGaA mit Sitz (§ 11 AO) oder Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland. ¹⁴ Dazu gehören nach KUSSMAUL auch ausländische Kapitalgesellschaften, die ihre Geschäftsleitung ins Inland verlegt haben. ¹⁵ FROTSCHER/HERRMANN hingegen verweisen auf den BFH, wonach nach ausländischem Recht gegründete Kapitalgesellschaften nur dann unbeschränkt KSt-pflichtig sind, wenn sie Geschäftsleitung und Sitz im Inland haben. ¹⁶ Ob die aufnehmende Kapitalgesellschaft schon vor der Einbringung existierte oder erst im Zuge der Sacheinlage zur Entstehung kommt ist für die Anwendung des § 20 Abs.1 UmwStG

⁷ Vgl. GEHM, M. (2003), S. 891

⁸ Vgl. § 20 Abs.1 UmwStG

⁹ Vgl. UmwSt-Erlass, Tz. 20.05

¹⁰ Vgl. FROTSCHER/HERRMANN (2004), § 20 Rdnr. 31

¹¹ Vgl. UmwSt-Erlass, Tz. 20.05

¹² Vgl. KUSSMAUL, H./BLANK, O. (2001), in StuB 5/2001, S. 221

¹³ Vgl. § 20 Abs.1 S.1 UmwStG

¹⁴ Vgl. UmwSt-Erlass, Tz. 20.06

¹⁵ Vgl. KUSSMAUL, H./BLANK, O. (2001), in StuB 5/2001, S. 221 und BFH-Urteil v. 23.6.1992, BStBl II 1992,S. 972

¹⁶ Vgl. FROTSCHER/HERRMANN (2004), § 20 Rdnr. 232 und BFH-Beschluss vom 13.11.1991, BStBl. II 1992, S. 263