I  NHALTSVERZEICHNIS  I

Abbildungsverzeichnis   III

1.  Problemstellung, Zielsetzung, Gang der Untersuchung  1

2.  Begriffsbestimmungen und Grundsätze der Besteuerung  3

2.1.  Renten  4

2.1.1.  Leibrente, Zeitrente, Mischformen  5

2.1.2.  Tatbestandsvoraussetzungen  6

2.1.3.  Abgrenzung der Renten von den Raten  8

2.2.  Wiederkehrende Bezüge, die keine Renten darstellen  9

2.3.  Besteuerungsgrundsätze wiederkehrender Bezüge  10

3.  Besteuerung privater Renten  12

3.1.  Grundsätze der Ertragsanteilsermittlung  14

3.1.1.  Bedeutung der Rentenlaufzeit für die Ertragsanteilsermittlung  14

3.1.2.  Nachzahlungen, Erhöhungen und Herabsetzungen von  

Rentenbetr  ägen  15

3.1.3.  Vorliegen mehrerer Bezugspersonen  16

3.1.4.  Berechtigung mehrerer Personen nacheinander  17

3.2.  Das Korrespondenzprinzip  18

3.3.  Diffenzierung privater Renten  20

3.3.1.  Private Veräußerungsrenten  21

3.3.1.1.  Tatbestandsvoraussetzungen  21

3.3.1.2.  Behandlung beim Rentenberechtigten  22

3.3.1.3.  Behandlung beim Rentenverpflichteten  23

3.3.1.4  Veräußerungszeitrenten, verlängerte/ abgekürzte  

Leibrenten   24

3.3.2.  Private Versorgungsrenten  25

3.3.2.1.  Tatbestandsvoraussetzungen  25

3.3.2.2.  Steuerliche Behandlung  30

3.3.2.3.  Einkommensteuerlicher Belastungsvergleich  31

3.3.2.4.  Beendigung einer Versorgungsrente  33

3.3.2.5.  Das Stuttgarter Modell  33

I  NHALTSVERZEICHNIS  II

4.  Besteuerung gesetzlicher Rentenzahlungen  35

4.1.  Einkünfteermittlung  36

4.1.1.  Ermittlung des Besteuerungsanteils  37

4.1.2.  Ermittlung des steuerfreien Rentenbetrags  39

4.2.  Abzug von Altersvorsorgeaufwendungen  41

4.2.1.  Ermittlung des Abzugsvolumen  41

4.2.2.  Günstigerrechnung  42

4.3.  Mehrbelastung für Empfänger gesetzlicher Renten  43

4.4.  Rentenbezugsmitteilungen  45

4.5  Besteuerung von Auslandsrentnern  46

5.  Besteuerung betrieblicher Renten  47

5.1.  Betriebliche Veräußerungsrenten  47

5.1.1.  Behandlung beim Rentenberechtigten  48

5.1.1.1.  Sofortversteuerung  49

5.1.1.2.  Nachträgliche Versteuerung  51

5.1.2.  Behandlung beim Rentenverpflichteten  52

5.2.  Betriebliche Versorgungsrenten  54

6.  Zusammenfassung  56

Anlage   IV

Literaturverzeichnis   V

A BBILDUNGSVERZEICHNIS III

Seite

Steuerliche Einteilung wiederkehrender Bezüge ………………………….. 4 Abb. 1

Rentenarten ………………………………………………………………. 11 Abb. 2

Renten i. S. des § 22 Nr. 1 S. 3 a) EStG ………………………………….. 12 Abb. 3

Entgeltlichkeit bei Renten im Austausch mit Gegenleistung …………….. 22 Abb. 4

Entwicklung von Besteuerungsanteil und Rentenfreibetrag …………….. 40 Abb. 5

Steuerbelastung der Rentnerhaushalte 2005 …………………………….. 44 Abb. 6

P ROBLEMSTELLUNG, Z IELSETZUNG, G ANG DER U NTERSUCHUNG

1. Problemstellung, Zielsetzung, Gang der Untersuchung

Die derzeitige Besteuerung wiederkehrender Bezüge stellt einen komplexen Bereich im Einkommensteuerrecht dar. Aufgrund der Tatsache, dass grundlegende gesetzliche Bestimmungen weitestgehend fehlen, beschäftigt sich die Rechtsprechung häufig mit dieser Thematik. Auch die Finanzverwaltung hat bereits mehrfach Verwaltungsanweisungen hinsichtlich der einkommensteuerlichen Behandlung wiederkehrender Bezüge erlassen. In der Konsequenz führt dies zu fortwährenden Änderungen in der Besteuerungspraxis.

Ein aktuelles Beispiel stellt der mit Datum vom 16.09.2004 durch das Bundesministerium der Finanzen (BMF) erlassene sog. dritte Rentenerlass dar. ¹ Er thematisiert die einkommensteuerliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- und Betriebsvermögen. Die mit vorhergehenden Rentenerlassen eingeführte Typisierung der Versorgungsverträge ² wird mit diesem dritten Rentenerlass in Bezug auf den zuvor eingeführten Typus 2 wieder aufgehoben. ³ Dies resultiert aus mehreren Entscheidungen des Großen Senats des Bundesfinanzhofes (BFH) aus dem Kalenderjahr 2003, in denen eine geänderte Ansicht hinsichtlich dieser Thematik vertreten wurde. Durch den dritten Rentenerlass wurden diese vom BFH entwickelten Grundsätze für die Praxis der Rechtsanwendung umgesetzt und sind fortan für die Finanzverwaltung maßgebend.

Weiterhin wurde dem Gesetzgeber aufgrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 06.03.2002 ⁴ auferlegt, zum 01.01.2005 eine verfassungskonforme Besteuerung gesetzlicher Rentenzahlungen zu initiieren. Diese Verpflichtung nahm der Gesetzgeber zum Anlass, die Besteuerung der Alterseinkünfte insgesamt neu zu regeln. Die in der Vergangenheit oft kritisierte Ertragsanteilsbesteuerung wurde in diesem Zusammenhang bezüglich der wiederkehrenden Bezüge aus der Basisversorgung ⁵ ab dem 01.01.2005 durch das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung abgelöst. Die vorliegende Arbeit soll aus gegebenem, aktuellem Anlass die derzeitige Besteuerungspraxis sowie bestehende Gestaltungsmöglichkeiten von Rentenzahlungen als Teil der wiederkehrenden Bezüge im Einkommensteuerrecht darstellen. Insbesondere werden dabei gesetzliche Rentenzahlungen betrachtet. Bestehende Rechtsunsicherheiten werden herausgearbeitet, indem abweichende Auffassungen von Rechtsprechung, Finanzverwaltung und vorherrschender Meinung in der Literatur aufgezeigt werden.

¹ BMF v. 16.09.2004, BStBl. 2004 I 922.

² Vgl. BMF v. 23.12.1996, BStBl. 1996 I 1508; BMF v. 26.08.2002, BStBl. 2002 I 893.

³ Trotzdem stieß dieser dritte Rentenerlass in der Literatur weitgehend auf Zustimmung; Vgl. bspw.

Hipler, L.: Vermögensübergabe, in: FR 22/2003, S. 1162.

⁴ Vgl. BVerfG v. 06.03.2002, BVerfGE 105, S. 73-135.

⁵ Als Renten aus der Basisversorgung werden im AltEinkG Renten gem. § 22 Nr. 1 S. 3 a) aa) EStG

bezeichnet; Vgl. Myßen, M.: Das Alterseinkünftegesetz, NWB 50/2004, Fach (F.) 3, S. 13096.

P ROBLEMSTELLUNG, Z IELSETZUNG, G ANG DER U NTERSUCHUNG

Damit soll die gegenwärtige Problematik der langfristigen Gestaltung im Bereich der wiederkehrenden Bezüge aufgrund der vorhandenen Rechtsunsicherheiten verdeutlicht werden.

Nachstehend erfolgt zunächst eine allgemeine Darstellung wiederkehrender Bezüge. Es werden Begriffsbestimmungen vorgenommen und wiederkehrende Bezüge terminologisch differenziert. Anschließend werden die Besteuerungsgrundsätze wiederkehrender Bezüge im Einkommensteuerrecht dargelegt.

In Anschluss daran werden Rentenzahlungen als Teil der wiederkehrenden Bezüge vertiefend analysiert. Zur Verdeutlichung der Besteuerungsunterschiede im Einkommensteuerrecht wird dabei eine Differenzierung in private und betriebliche Rentenzahlungen vorgenommen. Die theoretische Darstellung der Besteuerung und Gestaltungsmöglichkeiten sowie deren Auswirkungen wird durch praktische Beispiele veranschaulicht. Private Rentenzahlungen werden in erster Linie aus Empfängersicht betrachtet. Den gesetzlichen Rentenzahlungen als Teil der privaten Renten wird aufgrund der Themenstellung dieser Arbeit ein gesonderter Gliederungspunkt gewidmet. Bei den betrieblichen Rentenzahlungen werden neben den Besteuerungsgrundsätzen beim berechtigten Rentenempfänger auch die Grundsätze der Besteuerung beim Leistenden angerissen. Die Arbeit schließt mit einer zusammenfassenden Betrachtung der aus dieser Analyse gewonnenen Ergebnisse ab.

Nachstehend gelten - soweit nicht explizit erwähnt - das Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung der Bekanntgabe vom 19.10.2002, die Einkommensteuer-Durch-führungsverordnungen (EStDV) 2000 in der Fassung der Bekanntgabe vom 10.05.2000 sowie die Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2003 in der Fassung vom 15.12.2003. Maßgebend sind die ab dem 01.01.2005 gültigen Fassungen der einzelnen Vorschriften des EStG sowie der EStDV.

B EGRIFFSBESTIMMUNGEN UND G RUNDSÄTZE DER B ESTEUERUNG

2. Begriffbestimmungen und Grundsätze der Besteuerung

Die Wiederkehr der Zahlungen ist nicht bei allen Einkunftsarten i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG ein entscheidendes Kriterium für die einkommensteuerliche Erfassung. Bei den Einkünften i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG werden sowohl einmalige als auch wiederkehrende Bezüge der Einkommensteuer unterworfen. Hingegen ist die Wiederkehr der Zahlungen bei den sonstigen Einkünften gem. § 22 Nr. 1 EStG eine notwendige Voraussetzung für die Berücksichtigung in dieser Einkunftsart. Im Hinblick auf die einkommensteuerliche Erfassung wiederkehrender Bezüge ist daher zwingend eine Differenzierung nach Einkunftsarten vorzunehmen.

Der Begriff der wiederkehrenden Bezüge ist derzeit weder gesetzlich noch durch die Rechtsprechung oder Literatur einheitlich definiert. ⁶ Die vorliegende Arbeit stützt sich daher auf die im Rahmen der Rechtsprechung entwickelten Definitionen. Wiederkehrende Bezüge sind nicht nur einmalig fällig. Entscheidend ist die Wiederholungsabsicht des Leistenden. Die tatsächliche Wiederkehr ist nicht zwingend relevant: Verstirbt der Leistende bspw. nach der ersten Zahlung, ist entscheidend, dass es der Wille des Leistenden war, diese Zahlungen wiederkehrend zu erbringen. Die Leistungen müssen weiterhin aufgrund eines einheitlichen Rechtsgrunds oder eines einheitlichen Entschlusses des Leistenden erfolgen, um als wiederkehrend zu gelten. Der einheitliche Rechtsgrund stellt eine vertragliche Verpflichtung dar und kann bspw. in Form einer gesetzlichen Vorschrift, eines Vertrags oder einer letztwilligen Verfügung bestehen. ⁷ Insbesondere die Sozialversicherungsrenten beruhen auf einer gesetzlichen Vorschrift. ⁸ Ist kein einheitlicher Rechtsgrund gegeben, liegt eine freiwillige Leistung vor. ⁹ Bei einem einheitlichen Entschluss müssen hinreichend erkennbare Anhaltspunkte zur Feststellung der Wiederkehr gegeben sein. Als solches zählt bspw. die Willensbekundung des Leistenden auf wiederholte Zahlungen in einem Schriftstück. Eine bürgerlich-rechtlich wirksame Leistungsverpflichtung - und somit ein einheitlicher Rechtsgrund - ist bei einheitlichen Entschlüssen nicht notwendig. ¹⁰ Wiederkehrende Bezüge müssen zumindest auf einem einheitlichen Entschluss beruhen, können aber auch auf einem einheitlichen Rechtsgrund basieren. Ein einheitlicher Rechtsgrund bzw. Entschluss liegt immer dann nicht vor, wenn wiederholte Zahlungen jeweils von einem neuen Beschluss oder einer neuen Vereinbarung abhängen.

⁶ Vgl. Jansen, R./ Wrede, F.: Renten, Raten, Dauernde Lasten, 1998, S. 55, Rz. 11.

⁷ Vgl. BFH v. 20.07.1971, BStBl. 1972 II 170,171; BFH v. 27.09.1973, BStBl. 1974 II 101, 102; BFH

v. 13.03.1974, BStBl. 1974 III 423, 424; etc.

⁸ Vgl. Jansen, R./ Wrede, F.: Renten, Raten, Dauernde Lasten, 1998, S. 57, Rz. 14.

⁹ Vgl. Jansen, R./ Wrede, F.: Renten, Raten, Dauernde Lasten, 1998, S. 57, Rz. 15.

¹⁰ Vgl. Zenthöfer, W./ Schulze zur Wiesche, D.: Einkommensteuer, 2004, S. 887.

B EGRIFFSBESTIMMUNGEN UND G RUNDSÄTZE DER B ESTEUERUNG

Bei wiederkehrenden Bezügen liegen auf gewisse Weise regelmäßige vermögenswerte Zuflüsse ¹¹ - wie bspw. Geld oder Geldeswert - vor. Die Erbringung in regelmäßigen Zeitabständen ist nicht notwendig, jedoch müssen die Zahlungen objektiv wiederkehren. ¹² Unter „Geld“ sind nur Zahlungsmittel in deutscher Währung ¹³ , unter „Geldeswert“ alle Güter, denen vom Markt ein in Geld ausdrückbarer Wert beigelegt wird, zu verstehen. ¹⁴ Insbesondere die Übertragung oder Nutzungsüberlassung von Sachen und Rechten, Befreiungen von Verbindlichkeiten sowie Dienstleistungen finden dabei Berücksichtigung. ¹⁵ Es ist dabei nicht erforderlich, dass die Leistungen in unveränderter Höhe oder für einen bestimmten Zeitraum erfolgen.

Zusammenfassend lassen sich wiederkehrende Bezüge beschreiben als „… Vermögensmehrungen in Geld oder mit Geldeswert, die dem Empfänger aufgrund eines einheitlichen Entschlusses des Leistenden [oder eines gesetzlichen Rechtsgrunds] mit einer gewissen Regelmäßigkeit zufließen sollen, ohne dass sie jeweils für einen bestimmten Zeitraum erbracht werden.“ 16

Wiederkehrende Bezüge i. S. des § 22 Nr. 1 EStG sind terminologisch in Renten, dauernde Lasten und sonstige wiederkehrende Bezüge unterteilt. Fraglich ist, ob diese Dreiteilung weiterhin Bestand hat, denn die sonstigen wiederkehrenden Bezüge sind de facto bedeutungslos. ¹⁷ Für die sonstigen wiederkehrenden Bezüge gelten die Voraussetzungen, die vorstehend bereits allgemein zu den wiederkehrenden Bezügen erläutert wurden.

Abb. 1: Steuerliche Einteilung wiederkehrender Bezüge 18

2.1. Renten

Die in der Praxis relevanteste Form der wiederkehrenden Bezüge stellen die Renten dar. Wie auch für den Begriff der wiederkehrenden Bezüge existiert für den Begriff der Rente keine Legaldefinition. Im Steuerrecht wird daher unter Beachtung des

¹¹ Vgl. Weber-Grellet, H. in: Schmidt, L.: EStG, 2005, § 22, S. 1752, Rz. 7.

¹² Vgl. Zenthöfer, W./ Schulze zur Wiesche, D.: Einkommensteuer, 2004, S. 887.

¹³ Ab dem 01.01.1999 ist der Euro das gesetzliche Zahlungsmittel in Deutschland.

¹⁴ Vgl. Jansen, R./ Wrede, F.: Renten, Raten, Dauernde Lasten, 1998, S. 58-59, Rz. 18-19.

¹⁵ Vgl. Schmitz, R.: Besteuerung wiederkehrender Bezüge, 1999, S. 50.

¹⁶ S. Jansen, R./ Wrede, F.: Renten, Raten, Dauernde Lasten, 1998, S. 71, Rz. 51.

¹⁷ Vgl. Zenthöfer, W./ Schulze zur Wiesche, D.: Einkommensteuer, 2004, S. 885.

¹⁸ Quelle: In Anlehnung an Biergans, E.: Renten und Raten, 1993, S. 4.

B EGRIFFSBESTIMMUNGEN UND G RUNDSÄTZE DER B ESTEUERUNG

Grundsatzes der Einheitlichkeit der Rechtsordnung auf den im Zivilrecht entwickelten Rentenbegriff zurückgegriffen. ¹⁹ Renten können insoweit definiert werden als „… periodisch wiederkehrende gleichmäßige Leistungen (Bezüge) in Geld oder anderen vertretbaren Sachen, die für eine bestimmte Zeit (Zeitrente) oder für die Lebensdauer einer natürlichen Person (Leibrente) oder auf unbestimmte Zeit auf Grund eines einheitlichen Stammrechts gewährt werden, als dessen Früchte sich die einzelnen Bezüge darstellen.“ 20

Es kann immer nur dann einkommensteuerlich eine Rente vorliegen, wenn alle dafür er-forderlichen und im Folgenden erläuterten Voraussetzungen erfüllt sind. Das Vorliegen aller notwendigen Merkmale des Leibrentenbegriffs ist für Renten aus der Basisversorgung - und damit auch aus der gesetzlichen Rentenversicherung (gRV) - allerdings entbehrlich, da deren steuerliche Behandlung durch den Gesetzgeber definiert wurde. 21

2.1.1. Leibrenten, Zeitrenten, Mischformen

Bei den Renten ist zunächst eine Unterteilung im Hinblick auf die Dauer der Rentenleistungen in Leibrente und Zeitrente vorzunehmen.

Eine Leibrente liegt vor, wenn die Rente auf unbestimmte Lebenszeit einer Person oder mehrerer Personen gewährt wird. ²² Sie kann vom Leben des Empfängers, des Verpflichteten oder eines Dritten abhängig sein und hat die Funktion, den Empfänger zu versorgen. Ein besonderes Wagnis bei der Leibrente liegt in der Unbestimmtheit der Rentenlaufzeit. Sofern eine Leibrente nicht uneingeschränkt vom Leben eines Menschen abhängt, sondern die Rentenzusage unter einer Bedingung erteilt wird, handelt es sich um eine bedingte Leibrente. 23

Die Zeitrente wird unabhängig vom Leben einer Person über einen fest bestimmten Zeitraum geleistet. Damit wird die Ungewissheit über den Leistungszeitraum ausgeschlossen. Stirbt der Berechtigte vor Beendigung dieser Mindestlaufzeit, ist die Zeitrente an den bzw. die Verbliebenen bis zum Ende der Laufzeit fortzuzahlen. Der Berechtigte muss mindestens für den Zeitraum von zehn Jahren über einen Rentenzahlungsanspruch verfügen können, damit steuerlich eine Zeitrente vorliegt. ²⁴ An dieser starren Grenze wird allerdings in der jüngeren Rechtsprechung des BFH nicht mehr

¹⁹ Vgl. BFH v. 29.03.1962, BStBl. 1962 III 304; BFH v. 25.05.1973, BStBl. 1973 II 680; ständiger (st.)

Rechtsprechung (Rspr.).

²⁰ S. Zenthöfer, W./ Schulze zur Wiesche, D.: Einkommensteuer, 2004, S. 888.

²¹ Dies erfolgt in § 22 Nr. 1 S. 3 a) aa) EStG; Vgl. BFH v. 08.03.1989, BStBl 1989 II 551 sowie kritisch

dazu: Jansen, R./ Wrede, F.: Renten, Raten, Dauernde Lasten, 1998, S. 99-100, Rz 115.

²² Vgl. BFH v. 15.07.1991, BStBl. 1992 II 78.

²³ Weitere Ausführung zu bedingten Leibrenten vgl. Jansen, R./ Wrede, F.: Renten, Raten, Dauernde

Lasten, 1998, S. 80, 81, Rz 82-83.

²⁴ Vgl. BFH v. 10.10.1963, BStBl. 1963 III 563 (Leitsatz).

B EGRIFFSBESTIMMUNGEN UND G RUNDSÄTZE DER B ESTEUERUNG

festgehalten. ²⁵ Vielmehr soll nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls entschieden werden.

Darüber hinaus gibt es Unterformen der Leibrente, die befristeten Leibrenten, welche die Merkmale von Leib- und Zeitrenten verknüpfen:

Die abgekürzte Leibrente oder Höchstzeitrente endet grds. mit dem Tod des oder der Person bzw. Personen, von dessen bzw. deren Leben die Rente abhängt. Allerdings verfügt sie über eine Höchstlaufzeit, die ggf. vor dem Tod des Berechtigten liegen kann. Diese Laufzeit muss mindestens zehn Jahre betragen, damit steuerlich eine abgekürzte Leibrente angenommen werden kann. 26

Bei der verlängerten Leibrente oder Mindestzeitrente wird eine vom Tode des Berechtigten unabhängige Mindestlaufzeit vereinbart. Sollte der Berechtigte vor Ende dieser Mindestlaufzeit versterben, so ist die Rente an den oder die Verbliebenen bis zum Ende der Mindestlaufzeit fortzuzahlen. Die verlängerte Leibrente stellt regelmäßig steuerlich eine Rente dar. Sie ist von keiner Mindestlaufzeit abhängig. Allerdings sind verlängerte Leibrenten als Raten zu bewerten, wenn die Mindestlaufzeit die durchschnittliche Lebenserwartung des Berechtigten erheblich übersteigt. Im Fall eines Übersteigens der durchschnittlichen Lebenserwartung von zehn Jahren sind bspw. durch den BFH Ratenzahlungen angenommen worden. 27

Ebenfalls ist eine Kombination aus abgekürzter und verlängerter Leibrente möglich. Dabei wird eine Mindest- und Höchstlaufzeit der Rente vereinbart. Sie muss beide vorstehend dargestellten Voraussetzungen erfüllen.

2.1.2. Tatbestandsvoraussetzungen

Grundsätzlich finden die vorstehend für wiederkehrende Bezüge dargestellten Voraussetzungen auch bei den Renten Anwendung. Soweit Ausnahmen vorliegen, werden diese nachfolgend dargelegt.

Bei Vorliegen einer Leibrente müssen regelmäßig fällige Leistungen in gleichmäßiger - also im Umfang fest bestimmter ²⁸ - Höhe vereinbart sein. ²⁹ Eine Anpassungsmöglichkeit der Zahlungen an die tatsächliche Leistungsfähigkeit des Leistenden oder die Bedürfnisse des Empfängers spricht gegen eine Leibrente. ³⁰ Mit dem Recht auf die Möglichkeit einer Klage nach § 323 ZPO könnte eine Änderung in der Höhe der

²⁵ Vgl. BFH v. 26.01.1994, BStBl. 1994 II 633.

²⁶ Die Mindestlaufzeit von zehn Jahren ist umstritten. Vgl. dazu Jansen, R./ Wrede, F.: Renten, Raten,

Dauernde Lasten, 1998, S. 82-83, Rz 85-86.

²⁷ Vgl. BFH v. 29.10.1974, BStBl. 1975 II 173.

²⁸ Vgl. z. B. BFH v. 20.05.1980, BStBl. 1980 II S. 573.

²⁹ Vgl. BFH GrS v. 15.07.1991, BStBl. 1992 II 78.

³⁰ Vgl. BFH v. 29.03.1962, BStBl. 1962 III 304; BFH v. 02.12.1980, BStBl. 1981 II S. 263.

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Leistungen geltend gemacht werden. Dies ist sowohl für den Leistenden als auch für den Berechtigten immer dann möglich, wenn nicht auf dieses Recht verzichtet wurde. Liegt ein Verzicht auf diese Abänderungsmöglichkeit vor, kann eine Leibrente angenommen werden. ³¹ Soweit eine Abänderungsklausel gem. § 323 ZPO hingegen die Bedeutung einer Wertsicherungs- bzw. Währungsklausel - wie bei der gRV durch das Rentenanpassungsgesetz ³² - beigemessen wird, ist deren Vereinbarung unschädlich. ³³ Jedoch muss die Bezugsgröße geeignet sein, eine Gleichmäßigkeit der Leistung sicherzustellen. ³⁴ Infrage kommen dafür bspw. der Lebenshaltungsindex, ein Beamtengehalt oder eine Sozialversicherungsrente. Ungeeignet sind hingegen die variablen Bezugsgrößen Gewinn, Umsatz oder der Preis eines Wirtschaftsgutes, da sie die Gleichmäßigkeit der Leistungen nicht sicherstellen können. ³⁵ Unschädlich für die Annahme einer Leibrente wäre bei diesen Bezugsgrößen eine Konstellation mit zwei Renten, die jeweils in Abhängigkeit von der Höhe einer variablen Bezugsgröße geleistet werden. Die Voraussetzung der Gleichmäßigkeit ist für Zeitrenten irrelevant, da Zeitrenten die gleichen Rechtsfolgen wie dauernde Lasten hervorrufen. 36

Eine Rente kann lediglich in Geld oder vertretbaren Sachen ³⁷ erbracht werden. Vertretbare Sachen sind wertmäßig gleich. Somit können wertungleiche Dienstleistungen, Naturalleistungen und Aufwendungsübernahmen keine Leibrenten darstellen. ³⁸ Erfolgen Geld- und Naturalleistungen nebeneinander, so sind diese separat im Hinblick auf ihre Art zu überprüfen. ³⁹ Es kann lediglich dann eine einheitliche Behandlung beider Leistungen bspw. als Rente erfolgen, wenn eine der Leistungen - im Falle der Rente die Naturalleistung - von untergeordneter Bedeutung ist.

Über die allgemeinen Vorschriften der wiederkehrenden Bezüge hinaus muss eine Rente nach traditionellem, bürgerlich-rechtlichem Verständnis über ein selbständiges Rentenstammrecht verfügen. Nicht ausreichend für die Annahme einer Rente ist ein einheitlicher Entschluss zur Zahlung der Rente auf Seiten des Leistenden. Bei einem Stammrecht handelt es sich um eine zivilrechtlich wirksame Verpflichtung, als dessen

³¹ Vgl. BFH GrS v. 15.07.1991, BStBl. 1992 II 78.

³² Vgl. BFH v. 10.10.1969, BStBl. 1970 II 9. Ziel des Rentenanpassungsgesetzes ist, die Wertbeständig-

keit der Renten zu erhalten. Daher erfolgt durch dieses Gesetz in gewissen Abständen ihre Anpassung

an die allgemeine Einkommensentwicklung.

³³ Vgl. BFH v. 28.01.1986, BStBl. 1996 II 348.

³⁴ Vgl. Abschnitt 167 EStH, Stichwort „Allgemeines“.

³⁵ Vgl. Abschnitt 167 EStH, Stichwort „Leibrente“.

³⁶ Fischer hält den Begriff der Zeitrenten aus diesem Grunde für überflüssig; vgl. Fischer, P.: Endgültiger

Abschied von der Zeitrente, NWB 27/1995, F. 3, 9432.

³⁷ Bei vertretbaren Sachen handelt es sich gem. § 91 BGB um bewegliche Sachen, die im Verkehr nach

Maß, Zahl oder Gewicht bestimmt zu werden pflegen.

³⁸ Vgl. BFH v. 25.05.1973, BStBl. 1973 II 680; BFH v. 28.07.1983, BStBl. 1984 II 97.

³⁹ Vgl. BFH v. 16.09.1965, BStBl. 1965 III 706; BFH v. 25.05.1973, BStBl. 1973 II 680; BFH v.

28.07.1983, BStBl. 1994 II 97.

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„Früchte“ sich die einzelnen Bezüge darstellen. ⁴⁰ Sie kann in Form eines Vertrages, Testaments oder Gesetzes entstehen. Zu beachten sind in diesem Zusammenhang die im Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) verankerten Formvorschriften, die auch steuerrechtlich Anwendung finden. Bei Leibrentenversprechen gem. § 761 BGB ist bspw. die Schrift-form eine notwendige Voraussetzung für die Annahme einer Rente. Ein Rentenstammrecht ist selbständig, wenn es nicht von anderen Rechten abhängig ist: Einzelne Zahlungen dürfen kein Entgelt für eine Gegenleistung darstellen; sie müssen sich von den Gegenleistungen des zugrunde liegenden Rechtsgrundes lösen. Daher kann es sich bei Lohn- und Gehaltszahlungen inkl. Ruhegeldzahlungen nicht um Renten handeln. Ebenso fehlt es Schadensersatzleistungen - wie etwa bei der Geldrente bei Körperverletzung - an der geforderten Selbstständigkeit.

Der BFH hat das Vorliegen eines solchen zivilrechtlich definierten Rentenstammrechtes bereits als entbehrlich angesehen. ⁴¹ Insofern ist fraglich, ob ein selbständiges Rentenstammrecht weiterhin eine notwendige Voraussetzung nach steuerrechtlichem Verständnis ist. Für Renten aus der gRV ist die geänderte Ansicht des BFH nicht relevant, da diese stets auf einem selbständigen Rentenstammrecht kraft Gesetz beruhen.

2.1.3. Abgrenzung der Renten von den Raten

Abzugrenzen sind Renten insbesondere von den Ratenzahlungen, die eine einkommensteuerlich unbeachtliche Vermögensumschichtung darstellen. ⁴² Diese sind immer dann gegeben, wenn ein Anspruch in Teilbeträgen erfüllt wird wie bspw. Teilzahlungen von Kaufpreisansprüchen und Darlehensrückzahlungen. Zu Abgrenzungsproblemen kann es nur bei entgeltlichen Vorgängen kommen. Dabei sind die verfolgten Interessen der Beteiligten maßgebend. Sofern es die Intention des Empfängers ist, seine Versorgung über einige Zeit zu sichern, liegt eine Rente vor. Bei Raten überwiegt das Stundungsinteresse des Leistenden.

Allerdings sind diese Kriterien i. d. R. nicht für die Abgrenzung einer Zeitrente von einer Rate maßgebend, da Zeitrenten aufgrund des fehlenden Versorgungscharakters stets wie Raten behandelt werden. 43

Bei den verlängerten Leibrenten ist ebenfalls das Stundungsinteresse von übergeordneter Bedeutung, sofern die Mindestlaufzeit bedeutend über der durchschnittlichen Lebenserwartung des Berechtigten liegt.

⁴⁰ Vgl. Zenthöfer, W./ Schulze zur Wiesche, D.: Einkommensteuer, 2004, S. 892. Gem. Weber-Grellet i.

V. m. Urteil des BFH v. 12.07.1989, BFH/NV 1990, 227, ist dieses zivilrechtliche Stammrecht steuer-

rechtlich eher unbedeutend, vgl. Weber-Grellet, H. in: Schmidt, L.: EStG, 2005, § 22, S. 1754, Rz. 26.

⁴¹ Vgl. BFH GrS v. 15.07.1991, BStBl. 1992 II 78.

⁴² Vgl. Jansen, R./ Wrede, F.: Renten, Raten, Dauernde Lasten, 1998, S. 65, Rz. 27.

⁴³ Vgl. BFH v. 24.04.1970, BStBl. 1970 II, 541; BFH v. 29.10.1974, BStBl. 1975 II, 173; h. M.

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2.2. Wiederkehrende Bezüge, die keine Renten darstellen

Das EStG enthält nur wenige Vorschriften hinsichtlich wiederkehrender Bezüge, die keine Renten darstellen. Hierzu gehören die Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge geleistet werden, und die dauernden Lasten. In § 22 Nr. 1 S. 3 b) EStG werden die Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen zur Klarstellung erwähnt. Die Natur dieser Einkünfte ist bereits eine wiederkehrende Zahlung, die prinzipiell keiner expliziten Nennung bedarf. Zu ihnen gehören jene wiederkehrenden Zahlungen, denen ein Rentenmerkmal fehlt. Wie auch für wiederkehrende Bezüge und Renten fehlt für die dauernden Lasten eine gesetzliche Definition. dauernde Lasten werden in einem BFH-Urteil vom 23.05.1989 beschrieben als „… wiederkehrende Leistungen, die auf einem besonderen Verpflich-tungsgrund beruhen, deren Laufzeit von der Lebenszeit eines (oder mehrerer) Menschen abhängt (oder die für mindestens zehn Jahre zustehen sollen), die aber nicht regelmäßig und gleichmäßig erbracht werden müssen.“ ⁴⁴ Dabei hat sich zwischenzeitlich die Ansicht des BFH in Bezug auf die Mindestdauer gewandelt: In mehreren Urteilen wird lediglich eine Leistung durch den Verpflichteten „für längere Zeit“ verlangt. ⁴⁵ Bei der dauernden Last ist es im Gegensatz zur Rente möglich, eine Leistung in Geld oder Geldeswert zu erbringen. Naturalleistungen können somit Gegenstand einer dauernden Last sein. Mangels tatsächlich entstandener Aufwendungen sind persönliche Dienstleistungen jedoch ausgeschlossen. 46

Die regelmäßige Wiederkehr und Gleichmäßigkeit der Leistungen sind bei dauernden Lasten nicht erforderlich. ⁴⁷ Wertsicherungs- und Währungsklauseln können die Annahme einer dauernden Last somit nicht hindern. Die Möglichkeit zur Abänderbarkeit einer wiederkehrenden Leistung gem. § 323 ZPO führt daher zur Annahme einer dauernden Last. Entscheidend für eine dauernde Last ist, dass es sich hierbei nicht um eine Rente handelt. Dauernde Lasten sind weiter gefasst als Renten.

Bei einer dauernden Last muss ein besonderer Verpflichtungsgrund vorliegen. Dieser Verpflichtungsgrund entspricht dem vorstehend erläuterten Rentenstammrecht. Allerdings wird keine Selbständigkeit dieses Verpflichtungsgrundes gefordert. Im Übrigen sind für dauernde Lasten die bereits erläuterten Voraussetzungen für wieerkehrende Bezüge maßgebend.

⁴⁴ Vgl. BFH v. 23.05.1989, BStBl. 1989 II 784.

⁴⁵ Vgl. BFH v. 30.10.1984, BStBl. 1985 II 610; BFH v. 28.01.1986, BStBl. 1986 II 348; BFH v.

03.06.1986, BStBl. 1986 II 674; BFH v. 28.01.1986, BStBl. 1986 II, S. 348.

⁴⁶ Vgl. BFH v. 04.04.1989, BStBl. 1989 II, 779; BFH v. 23.05.1989, BStBl. 1989 II, 784.

⁴⁷ Vgl. BFH v. 12.03.1965, HFR 1965, 504; BFH GrS v. 15.07.1991, BStBl. 1992 II 78; BFH v.

27.11.1996, BStBl. 1997 II 284.

B EGRIFFSBESTIMMUNGEN UND G RUNDSÄTZE DER B ESTEUERUNG

Bei der Abgrenzung der dauernden Lasten von den Renten, sonstigen wiederkehrenden Bezügen oder Raten sind - losgelöst von der Bezeichnung, welche die Beteiligten gewählt haben - immer die tatsächlichen Umstände zugrunde zu legen.

2.3. Besteuerungsgrundsätze wiederkehrender Bezüge

Die einkommensteuerliche Erfassung wiederkehrender Bezüge erfolgt gem. § 22 Nr. 1 S. 1 2. Halbsatz EStG i. V. m. Abschnitt 165 Abs. 1 S. 1 EStR immer dann als sonstige Einkünfte i. S. des § 22 Nr. 1 EStG, soweit sie nicht den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG genannten Einkunftsarten zugerechnet werden können und es sich bei den Zahlungen nicht um Kapitalrückzahlungen handelt. ⁴⁸ § 22 Nr. 1 EStG gilt somit subsidiär. Zu den inländischen Einkünften i. S. der beschränkten Steuerpflicht ⁴⁹ zählen gem. § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG lediglich Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen i. S. des § 22 Nr. 1 S. 3 EStG. 50

Die Berechtigung, wiederkehrende Bezüge aufgrund deren Wiederkehr der Einkommensteuer zu unterwerfen, begründet der Gesetzgeber mit der Steigerung der Leistungsfähigkeit ⁵¹ des Steuerpflichtigen durch die Wiederkehr dieser Bezüge. ⁵² Jedoch wurde durch den BFH klargestellt, dass wiederkehrende Bezüge nicht allein wegen der Wiederkehr der Leistungen der Einkommensteuer zu unterwerfen seien. ⁵³ Eine Besteuerung aufgrund der Wiederkehr sei nicht mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vereinbar. Erfasst werde lediglich die erwirtschaftete finanzielle Leistungsfähigkeit von der Einkommensteuer. Für die steuerliche Erfassung wiederkehrender Bezüge bedeutet dies, dass lediglich erwirtschaftete wiederkehrende Bezüge sowie als Ersatz für zukünftig entgehende Einkünfte geleistete wiederkehrende Bezüge berücksichtigt werden.

Aufgrund des Schwerpunktes beschränkt sich diese Arbeit nachfolgend auf die Renten als Teil der wiederkehrenden Bezüge. Zur Erläuterung und Analyse der Besteuerungsunterschiede ist eine Unterteilung der Renten geboten. Renten können nach

⁴⁸ Der Begriff der sonstigen Einkünfte wurde durch das EStG 1934 neu eingeführt; Vgl. Stuhrmann, G.

in Ebeling, K.: EStG, § 22, Rz. 6.

⁴⁹ Zur beschränkten Steuerpflicht vgl. bspw. Rick, E. u. a.: Lehrbuch Einkommensteuer, 2005, S. 895-

924, Rz. 2616-2719.

⁵⁰ Allerdings kann eine Besteuerung im Inland dadurch verhindert werden, dass dem Wohnsitzstaat in

bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) das Besteuerungsrecht zugewiesen wird. Vgl.

hierzu Gliederungspunkt 4.5. Eine Doppelbesteuerung dieser Einkünfte kann sich ergeben, wenn kein

DBA mit dem Wohnsitzstaat vorliegt oder die Besteuerung der genannten Einkünfte darin nicht

geregelt wird. Vgl. Rick, E. u. a.: Lehrbuch Einkommensteuer, 2005, S. 914, Rz. 2675.

⁵¹ Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Besteuerungsprinzip bemisst die Steuerlast des einzelnen Steuer-

pflichtigen an seiner Fähigkeit, Ressourcen an das Gemeinwesen zu transferieren; vgl. Dorenkamp, C.:

Nachgelagerte Besteuerung von Einkommen, 2004, S. 92.

⁵² Vgl. Jansen, R./ Wrede, F.: Renten, Raten, Dauernde Lasten, 1998, S. 123, Rz. 221.

⁵³ Vgl. BFH v. 25.10.1994, BStBl. 1995 II S. 121.

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verschiedenen Merkmalen unterschieden werden. Eine einheitliche Unterteilung ist in der Literatur bzw. Rechtsprechung bisher nicht erfolgt. Als Grundlage dieser Arbeit wurde die Differenzierung gem. nachfolgender Abbildung gewählt. Renten werden an dieser Stelle nach betrieblicher und privater Natur aus Sicht des Empfängers unterteilt.

Es ist nicht auszuschließen, dass eine Rente beim Verpflichteten eine betriebliche Rente darstellt, während beim Berechtigten eine private Rente vorliegt (bzw. umgekehrt). Eine differenzierte Betrachtung ist daher unabdingbar.

Eine vertiefende Darstellung der Besteuerung privater Renten erfolgt im Gliederungspunkt 3. Gesetzliche Rentenzahlungen als Teil der privaten Versicherungsrenten werden aufgrund des Schwerpunktes dieser Arbeit in Gliederungspunkt 4. gesondert betrachtet. Gliederungspunkt 5 konzentriert sich auf die Besteuerung betrieblicher Renten.

⁵⁴ Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Rick, E. u. a.: Lehrbuch Einkommensteuer, 2005, S. 762

i. V. m. Jansen, R./ Wrede, F.: Renten, Raten, Dauernde Lasten, 1998, S. 108-109, Rz. 161.