Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   I

Abk  ürzungsverzeichnis.  III

Abbildungsverzeichnis.   IV

Management  Summary.  V

1.  Einleitung.  1

1.1  Problemstellung.  1

1.2  Zielstellung der Arbeit  2

2.  Begriffliche Abgrenzung  4

2.1  Überwachung, Kontrolle, Prüfung und Revision  4

2.2  Überwachung durch die Interne Revision  5

2.2.1  Aufgaben.  5

2.2.2  Ziele  7

3.  Neuausrichtung der Internen Revision  8

3.1  Veränderungen im Umfeld der Internen Revision  8

3.1.1  Entwicklung der Unternehmensstrukturen.  8

3.1.2  Weiterentwicklung der Corporate Governance  8

3.1.3  Wirtschaftskriminalität.  10

3.2  Anforderungen an eine moderne Interne Revision  12

3.2.1  Strategische Orientierung  12

3.2.2  Risikoorientierung.  12

3.2.2.1  Wahrnehmung der erweiterten Organisationsverantwortung.  13

3.2.2.2  Unternehmensleitung unter Risikogesichtspunkten  13

3.2.3  Prozess- und Systemorientierung  14

3.2.4  Beitrag zur Wertschöpfung  14

3.2.5  Vorbeugen doloser Handlungen  15

3.3  Zusammenfassung des dritten Kapitels.  17

- I -

4.  Management Audit - Entwicklung eines wissenschaftlichen Modells  18

4.1  Management Audit in der Literatur  18

4.2  Ziele.  23

4.3  Prüfungsobjekt Management.  24

4.3.1  Institutionelle Perspektive  25

4.3.2  Funktionelle Perspektive  28

4.3.2.1  Planung  30

4.3.2.2  Organisation  34

4.3.2.3  Personaleinsatz  37

4.3.2.4  Personalführung.  43

4.3.2.5  Kontrolle.  46

4.3.3  Personelle Perspektive  48

4.4  Ausgewählte Aspekte der Durchführung  51

4.4.1  Anlässe, Initiator und Auftraggeber  51

4.4.2  Ankündigung und Kommunikation der Prüfung  51

4.4.3  Prüfungsmaßstäbe.  52

4.4.4  Prüfungsrhythmus  55

4.4.5  Instrumente.  55

4.5  Management Audit im Aufgabenspektrum der Internen Revision  55

4.6  Ableitung einer Definition  58

4.7  Zusammenfassung des vierten Kapitels  59

5.  Management Audit - Darstellung eines Praxiskonzeptes.  62

5.1  Rahmenbedingungen einer erfolgreichen Implementierung  62

5.1.1  Organisatorische Einbindung der Internen Revision  63

5.1.2  Anforderungen an den Revisor.  64

5.2  Konzept für eine praktische Umsetzung  66

5.2.1  Zielsetzung.  66

5.2.2  Konkretisierung des Prüfungsobjektes  66

5.2.3  Analyse des Prüfungsumfeldes und Sollobjektermittlung.  68

5.2.4  Durchführung und Berichterstattung  69

5.2.5  Kontrolle der Umsetzung.  70

5.3  Umsetzungsprobleme und Grenzen des Management Auditing.  71

5.3.1  Umsetzungsprobleme  71

5.3.2  Grenzen des Management Auditing  73

5.4  Zusammenfassung des fünften Kapitels.  74

6.  Fazit und Ausblick  76

Anhang. VII   

Literaturverzeichnis   XXI

- II -

Abkürzungsverzeichnis

AktG Aktiengesetz BetrVG Betriebsverfassungsgesetz

IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. IIR Deutsches Institut für Interne Revision e.V. IKS Internes Kontrollsystem KonTraG Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich PS Prüfungsstandard

PwC PricewaterhouseCoopers

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1 - Zielsystem der Internen Revision.  

Abbildung  2 - Management Audit-Ansätze in der Literatur.  

Abbildung  3 - Zielsystem des Management Auditing  

Abbildung  4 - Aufgaben der Internen Revision.  

- IV -

Management Summary

Veränderungen im Unternehmensumfeld erfordern eine Neuausrichtung der Internen Revision. In Bezug auf Inhalt und Umfang ist tendenziell eine Ausweitung der Revisionsaufgaben zu verzeichnen. In diesem Zusammenhang erfährt Management Auditing, d. h. die Prüfung des Managements, eine zunehmende Bedeutung. Unter der Bezeichnung Management Auditing sind neben dem Revisionsansatz jedoch noch weitere, inhaltlich verschiedene Ansätze zu finden. Insgesamt können drei Konzeptionen unterschieden werden. Management Auditing im weiten Sinn stellt auf die Betrachtung der strategischen Ausrichtung eines Unternehmens ab. Als Management Auditing im engen Sinn können Ansätze bezeichnet werden, die eine Potenzialbeurteilung von Führungskräften zum Inhalt haben. Die dritte Konzeption - Management Auditing aus der Perspektive der Internen Revision - ist eine ergebnis-und verfahrensorientierte Prüfung des Managements mit den Hauptzielen:

Risiken im Managementbereich erkennen ^- Compliancedurch das Management sicherstellen und ^- Managementprozesseverbessern. ^- Dietheoretischen Betrachtungen des Prüfungsobjektes Management aus drei Blickwinkeln - institutionell, funktionell und personell - ergeben, dass sich die institutionelle Perspektive (auf Managementinstanzen gerichtet) insbesondere zur Eingrenzung des Prüfungsobjektes eignet. Von besonderer Bedeutung ist hier die Unterscheidung von Management und Geschäftsführung. Letztere kann i. d. R. nicht durch die Interne Revision beurteilt werden. Die Funktionalbetrachtung (auf Managementaufgaben gerichtet) ist zunächst mit Schwierigkeiten bei der Bestimmung der relevanten Aufgaben verbunden. Dennoch eignet sich die Aufgabenperspektive zur Erreichung der genannten Management Audit-Ziele. Wie die personelle Betrachtung (auf Führungskräfte gerichtet) zeigt, ist die Bestimmung der an Führungskräfte zu stellenden Anforderungen problematisch. Erkennbar wird außerdem, dass die Interne Revision für personenorientierte Prüfungen grundsätzlich nicht in Betracht zu kommen scheint.

Die Ausführungen zur praktischen Umsetzung zeigen, dass Management Auditing

in dezentralisierten Organisationen ^- beiVeränderungen der Unternehmensstruktur ^- sowiebei auftretenden Unregelmäßigkeiten (z. B. hoher ^- Mitarbeiterfluktuationoder mangelhafter Zielerreichung)

einen hohen Nutzen erwarten lässt. Zu den Voraussetzungen für ein erfolgreiches Management Auditing zählen die Unabhängigkeit der Internen Revision vom Prüfungsobjekt und hoch qualifizierte Prüfer.

Probleme, mit denen bei der Umsetzung gerechnet werden sollte, können u. a. aus der Bezeichnung der Konzeption hervorgehen. Der teilweise negativ belegte Management Audit-Begriff kann hier zu Vorbehalten führen. Weiterhin bringt die Entwicklung und Abstimmung der Beurteilungsmaßstäbe Probleme mit sich. Diese sind einerseits mit der Verfahrensorientierung des Management Auditing und andererseits mit der Komplexität des Managements verbunden. Überdies sollte mit abwehrendem Verhalten, sowohl seitens der Internen Revision (z. B. aus Rücksichtnahme) als auch seitens des Managements gerechnet werden. Die Akzeptanz bei den Beteiligten kann demzufolge als kritischer Erfolgsfaktor einer praktischen Umsetzung gesehen werden.

Zusammenfassend kann konstatiert werden, dass

das Management als Prüfungsobjekt in die Revisionstätigkeit einbezogen ^- werdensollte

die Managementaufgaben dazu eine geeignete Basis darstellen ^- personenorientiertePrüfungen nicht dem Aufgabenbereich einer Internen ^- Revisionzuzuordnen sind

den im Zusammenhang mit der Umsetzung dargestellten Problemen durch eine ^- entsprechendeAusgestaltung der Management Audit-Konzeption begegnet werden kann.

- VI -

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Mit zunehmender Dynamik des Unternehmensumfeldes steigen die Anforderungen an die Interne Revision und bedingen eine Neuausrichtung der Revisionstätigkeit. Strukturelle Veränderungen, ausgelöst u. a. durch technologischen Fortschritt, anhaltende Internationalisierungsprozesse und neue Organisationsprinzipien, sind ein Grund dafür. Hinzu kommen die Ausweitung der Organisationsverantwortung der Unternehmensleitung durch Weiterentwicklungen im Bereich der Corporate Governance sowie die wachsende Bedeutung der Wirtschaftskriminalität.

Tendenziell führen die beschriebenen Veränderungen zu einer Ausweitung der Revisionsaufgaben. Gegenstand der Internen Revision war bisher weitestgehend die Sicherung der Ressourcen bzw. der Prozesse zu deren Kombination. Weniger jedoch das kombinierende Element selbst, d. h. das Management. Die Prüfung von Letzterem gewinnt scheinbar an Bedeutung und rückt unter der Bezeichnung Management Auditing zunehmend ins Blickfeld von Theorie und Praxis.

Dafür sind unterschiedliche Begründungen zu finden. Erstens sollte die Unternehmensführung, von der erhebliche Risiken für ein Unternehmen ausgehen können, unter Risikoaspekten in die Prüfungshandlungen einbezogen werden. Zweitens wird die Integration der Unternehmensführung in das Prüfungsprogramm zur Sicherstellung der Ordnungsmäßigkeit gefordert. Damit soll z. B. der größer werdenden Führungsdistanz sowie dem im Allgemeinen wachsenden Handlungsspielraum von Führungskräften Rechnung getragen werden.

Als dritte Begründung wird häufig aufgeführt, dass sich die Verbesserung von Geschäftsprozessen nicht auf die Ordnungsmäßigkeitsprüfung betrieblicher Abläufe beschränken kann. Vielmehr gilt es zu beurteilen, ob die Prozesse zur Erreichung der Unternehmensziele geeignet sind. Dazu sollte die Unternehmensteuerung bei der Suche nach Verbesserungspotenzialen einbezogen werden.

1.2 Zielstellung der Arbeit

Zunächst sind im zweiten Kapitel die definitorischen Grundlagen zu schaffen. Daran schließt sich die Skizzierung der Anforderungen an eine moderne Interne Revision im dritten Kapitel an. Es soll untersucht werden, inwieweit der Einbezug des Managements in die Prüfungshandlungen der Internen Revision geboten ist.

Management Auditing ist allerdings nicht nur im Zusammenhang mit den Aufgaben einer Innenrevision zu finden, sondern wird u. a. häufig mit Potenzialbeurteilungen gleichgesetzt und diesbezüglich zudem als Neuentwicklung dargestellt. Die verschiedenen Management Audit-Konzeptionen sollen daher im vierten Kapitel überblicksartig dargestellt und Management Auditing aus der Perspektive einer Internen Revision von anderen Ansätzen abgegrenzt werden.

Einen Schwerpunkt bildet die Entwicklung eines idealtypischen Management Audit-Modells aus der Perspektive einer Internen Revision. Ebenfalls im vierten Kapitel erfolgt dazu die wissenschaftlich-analytische, dennoch praxis- und problembezogene Betrachtung des Prüfungsobjektes Management. Die Darstellung wird dabei aus drei verschiedenen Blickwinkeln - institutionell, funktionell und personell - vorgenommen. Gleichzeitig sollen Ansatzpunkte für eine Prüfung aufgezeigt und die Rolle des Management Auditing im Aufgabenspektrum einer Internen Revision erörtert werden.

Ziel des zweiten Schwerpunktes ist es, im fünften Kapitel ein Management Audit-Konzept zur praktischen Umsetzung darzustellen. Als Ausgangspunkt wird das wissenschaftliche Modell herangezogen und um Restriktionen der Realität nicht unternehmensspezifischen Charakters erweitert. Zunächst sind dazu die Rahmenbedingungen einer zweckmäßigen Umsetzung zu beschreiben. Die mit einer Umsetzung verbundenen Probleme sowie die Grenzen einer Management Audit-Konzeption schließen sich an die Darstellung des Praxiskonzeptes an.

- 2 -

Für eine nachvollziehbare Argumentation ist es notwendig, eine Vielfalt von Theorien und Ansätzen in ihren essenziellen Grundzügen darzustellen. Eine detaillierte Darstellung ist für die Verdeutlichung der Grundzusammenhänge eher hinderlich und würde zudem den Umfang der Arbeit erheblich erhöhen. Diese Vorgehensweise vermittelt dem Leser einen Überblick, wobei für das geweckte Interesse in der Arbeit weiterführende Literaturverweise zu finden sind. Zudem haben die Einschränkungen kaum Konsequenzen für das Verständnis der Arbeit sowie die Gültigkeit der getroffenen Aussagen.

Die vorgestellte Analyse soll zur kontinuierlichen Weiterentwicklung der wissenschaftlichen Debatte beitragen. Darüber hinaus mögen sowohl das theoretische Modell als auch das Praxiskonzept des Management Audits wertvolle Impulse für jeden Unternehmer liefern, unabhängig von Größe und Rechtsform des jeweiligen Unternehmens. Dass eine systematische Unternehmensüberwachung größen- und rechtsformunabhängig zu forcieren ist, verdeutlicht nicht zuletzt die angenommene Ausstrahlungswirkung des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) ¹ . Die Umsetzbarkeit möglicher Anregungen und Empfehlungen setzt dabei das Vorhandensein einer eigenen Internen Revision nicht voraus.

¹ Vgl. Deutscher Bundestag (Begründung), S. 15.

- 3 -

2. Begriffliche Abgrenzung

2.1 Überwachung, Kontrolle, Prüfung und Revision

Die Überwachung ist eine der wesentlichen Aufgaben der Unternehmensleitung ² . Je nach Abhängigkeit des Überwachungsträgers von der prozessverantwortlichen Person wird in der Literatur eine Unterscheidung von Kontrolle, Prüfung bzw. Revision vorgenommen ³ . Unter Kontrolle soll dabei die Überwachung eines Prozesses durch die für die Durchführung bzw. das Ergebnis des Prozesses verantwortliche Person verstanden werden ⁴ . Sind der Überwachungsträger und die für die Realisierung verantwortliche Person nicht identisch und ist der Überwachungsträger von der prozessverantwortlichen Person unabhängig, wird diese Überwachungshandlung in der Literatur als Prüfung bzw. Revision bezeichnet ⁵ .

Der Zeithorizont stellt ein weiteres Unterscheidungskriterium dar. Kontrollen finden prozessbegleitend statt, während eine Prüfung bzw. Revision nachträglich erfolgt ⁶ .

Zur Unterstützung der Überwachungsfunktion ⁷ ist in der Praxis die Einrichtung einer Internen Revision ⁸ üblich ⁹ . Zur Grundlegung dieser Arbeit soll im folgenden Abschnitt auf die Interne Revision als Überwachungsträger, speziell auf deren Aufgaben und Ziele, eingegangen werden.

² Vgl. IIR (Revisionshandbuch), S. 21; Korndörfer/Peez (Einführung), S. 20.

³ Vgl. Korndörfer/Peez (Einführung), S. 22; Lück (Elemente), S. 10; Buchner (Prüfungswesen), S. 157; Kromschröder/Lück (Grundsätze), S. 1575; Drucker (Praxis), S. 195; Zünd (Revisionslehre), S. 21; IDW (PS 260), S. 3; Schewe/Littkemann/Beckemeier (Kontrollsysteme), S. 1484.

⁴ Vgl. Korndörfer/Peez (Einführung), S. 22; Lück (Elemente), S. 10; Buchner (Prüfungswesen), S. 157; Hofmann (Prüfungshandbuch), S. 79; Schewe/Littkemann/Beckemeier (Kontrollsysteme), S. 1484.

⁵ Träger der Überwachung können sowohl interner als auch externer Natur sein. Eine weitere Differenzierung des Überwachungsbegriffs wird in diesem Zusammenhang u. a. von Korndörfer/Peez (Einführung), S. 24 vorgenommen. Die Überwachung durch interne Personen wird demnach als Revision, die durch betriebsfremde Personen als Prüfung bezeichnet. Die externe Unternehmensüberwachung, etwa durch Abschlussprüfer oder Aufsichtsrat, ist nicht Gegenstand dieser Arbeit. Der Verfasser verwendet demnach die Begriffe Prüfung und Revision, wie auch Mathieu (Revision), S. 1008; Hofmann (Prüfungshandbuch), S. 79; Buchner (Prüfungswesen), S. 157 und Zünd (Revisionslehre), S. 21 synonym.

⁶ Vgl. Hofmann (Prüfungshandbuch), S. 79; Korndörfer/Peez (Einführung), S. 29.

⁷ Als Träger der internen Überwachung nennen Ulrich/Fluri (Management), S. 153 f. bzw. Pfohl/Stölzle (Planung), S. 192 ff. sowie Hofmann/Hofmann (Kompass), S. 91 das Controlling und die Interne Revision. Zünd (Revisionslehre), S. 711 ergänzt diese Überwachungsträger um die Organisationsabteilung.

⁸ Zur Definition des Begriffs Interne Revision siehe Anhang 1.

⁹ Vgl. IIR (Revisionshandbuch), S. 21; Hofmann (Prüfungshandbuch), S. 66; Rossow (Entwicklung), S. 78; Zünd (Revisionslehre), S. 384.

- 4 -

2.2 Überwachung durch die Interne Revision

Die Bedeutung der Internen Revision für die Unternehmensüberwachung wird durch das KonTraG weiter verstärkt ¹⁰ . Mit zunehmender Unternehmensgröße kann sie als wichtiges Führungsinstrument betrachtet werden, um der Überwachungsverpflichtung der Unternehmensführung nachzukommen ¹¹ . Die konkrete Ausformung einer Internen Revision „... ist von der Größe, Branche, Struktur, dem Kapitalmarktzugang usw. des jeweiligen Unternehmens abhängig.“ ¹² Auf die organisatorischen Anforderungen an eine effektive und effiziente Interne Revision wird in Punkt 5.1.1 eingegangen. Kommt die Einrichtung einer Internen Revision, z. B. aufgrund einer zu geringen Unternehmensgröße, nicht in Frage, kann die Revisionstätigkeit durch externe Dritte übernommen werden ¹³ .

2.2.1 Aufgaben

Die Interne Revision „... does what management would do, if management had time and knew how.“ ¹⁴ Im Laufe der Zeit haben die Aufgaben der Internen Revision sowohl inhaltlich als auch im Umfang zugenommen und zur traditionellen Einteilung der Revisionsaufgaben in Financial Auditing ¹⁵ , Operational Auditing ¹⁶ und Management Auditing geführt ¹⁷ . Mit der Begutachtung und Beratung durch die Interne Revision -Internal Consulting ¹⁸ - ist eine weitere Aufgabe hinzugekommen ¹⁹ . Sie gewinnt mehr und mehr an Bedeutung ²⁰ .

¹⁰ Vgl. Deutscher Bundestag (Begründung), S. 15.

¹¹ Vgl. Peemöller/Richter (Entwicklungstendenzen), S. 27.

¹² Deutscher Bundestag (Begründung), S. 15; vgl. dazu auch IDW (PS 321), S. 2 f.

¹³ Vgl. IDW (PS 520), S. 13; Peemöller (Einführung), S. 20; IIR/IIA (Grundlagen), IIA Standards, S. 2.

¹⁴ Chambers/Rand (Handbook), S. 442.

¹⁵ Unter Financial Auditing, dem ältesten Aufgabengebiet (vgl. Rossow [Entwicklung], S. 78; Hofmann [Prüfungshandbuch], S. 162), wird die formelle und materielle Prüfung im Bereich des Finanz- und Rechnungswesens verstanden (vgl. Lück [Zukunft], S. 48; IIR [Grundlagen], IIR Revisionsstandard Nr. 3, S. 10; Hofmann [Prüfungshandbuch], S. 162; Korndörfer/Peez [Einführung], S. 121 f.).

¹⁶ Das Operational Auditing ist eine Weiterentwicklung des Financial Auditing (vgl. Hofmann [Prüfungshandbuch], S. 164). Es umfasst die zukunftsorientierte Prüfung von Strukturen, Prozessen und Systemen, das IKS inbegriffen (vgl. IIR [Grundlagen], IIR Revisionsstandard Nr. 3, S. 10; Hofmann [Prüfungshandbuch], S. 164; Lück [Zukunft], S. 54; Hofmann [Management], S. 173) mit dem Ziel der Systemverbesserung (vgl. Lück [Zukunft], S. 54; Hofmann [Prüfungshandbuch], S. 165).

¹⁷ Vgl. Hofmann (Prüfungshandbuch), S. 162 ff.; Baeriswyl/Zehnder (Revisionsplanung), S. 173; Rossow (Entwicklung), S. 78 ff.; Hofmann/Hofmann (Kompass), S. 94; Schwager (Revisor), S. 2337 ff.; Blohm (Revision), S. 6 f.

¹⁸ Internal Consulting umfasst die Beratung, Begutachtung sowie die Entwicklung von Verbesserungsvorschlägen (vgl. Lück [Zukunft], S. 51; IIR [Grundlagen], IIR Revisionsstandard Nr. 3, S.

10). Diese Aufgaben müssen jedoch organisatorisch nicht zwangsläufig der Internen Revision zugeordnet werden (vgl. Hofmann [Prüfungshandbuch], S. 168; Blohm [Revision], S. 13). Unabhängigkeit und Sicherstellung der Hauptaufgaben der Internen Revision dürfen durch die Beratung allerdings nicht gefährdet werden (vgl. Lück [Zukunft], S. 22 f.).

¹⁹ Vgl. Hofmann (Management), S. 17; Hofmann/Hofmann (Kompass), S. 94; Rossow (Entwicklung), S. 81; IIR (Revisionshandbuch), S. 21; Hofmann (Prüfungshandbuch), S. 175.

²⁰ Vgl. Lück (Zukunft), S. 51; Korndörfer/Peez (Einführung), S. 124.

- 5 -

In Bezug auf die Inhalte der Tätigkeitsfelder Financial Auditing, Operational Auditing sowie Internal Consulting herrscht, ganz im Gegensatz zum Management Auditing, weitgehend Übereinstimmung. In Literatur und Praxis sind für den Begriff Management Auditing eine Vielzahl unterschiedlicher Konzepte ²¹ zu finden. Das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. (IIR) beschreibt das Management Auditing als das Prüfen „... der Managementleistungen im Hinblick auf die Strategie und Zielsetzung der Organisation und die Umsetzung der geschäftspolitischen Vorgaben.“ ²² Diese Beschreibung lässt sich nach Meinung des Verfassers konkretisieren.

Sowohl die Herleitung einer weiterführenden Definition als auch die Darstellung des Management Auditing im Aufgabenspektrum der Internen Revision erfolgt im vierten Kapitel.

²¹ Vgl. dazu Abschnitt 4.1.

²² IIR/IIA (Grundlagen), IIR Revisionsstandard Nr. 3, S. 10.

- 6 -

2.2.2 Ziele

Die Interne Revision muss sich als Teil des Unternehmens verstehen und die Ziele ihrer Tätigkeit an den Unternehmenszielen ausrichten ²³ . Aus den in den Revisionsstandards des IIR festgeschriebenen Prüfungskriterien Risiken, Ordnungsmäßigkeit, Sicherheit, Wirtschaftlichkeit, Zukunftssicherung und Zweckmäßigkeit ²⁴ lassen sich drei wesentliche Teilziele ableiten (Abbildung 1).

Abbildung 1 - Zielsystem der Internen Revision

Quelle: Eigene Erstellung.

Regelmäßig werden mehrere dieser Teilziele gleichzeitig verfolgt ²⁵ , wobei sich in Abhängigkeit u. a. von Unternehmensgröße und -struktur sowie von Risikoaspekten unternehmensspezifische Zielkombinationen ergeben ²⁶ .

²³ Vgl. Palazzesi/Pfyffer (Verständnis), S. 146; IIR/IIA (Grundlagen), Definition Interne Revision.

²⁴ Vgl. IIR/IIA (Grundlagen), IIR Revisionsstandard Nr. 1, S. 1. Zu den einzelnen Kriterien vgl. auch Lück (Zukunft), S. 55 ff. bzw. Peemöller (Revisor), S. 154 ff.

²⁵ Vgl. IIR/IIA (Grundlagen), IIR Revisionsstandard Nr. 1, S. 1.

²⁶ Vgl. IDW (PS 321), S. 2.

- 7 -

3. Neuausrichtung der Internen Revision

3.1 Veränderungen im Umfeld der Internen Revision

Die Interne Revision als Teil eines Unternehmens „... necessarily responds to changing organizational imperatives, arrangements, and processes.” ²⁷ Andererseits sind die Unternehmen selbst „... affected by the changing nature of the environments in which they operate.“ ²⁸ Die für diese Arbeit wesentlichen unternehmensinternen und -externen Veränderungen werden nachstehend beschrieben.

3.1.1 Entwicklung der Unternehmensstrukturen

Strukturelle Veränderungen in den Unternehmen werden u. a. durch technologischen Fortschritt, insbesondere in den Bereichen Informationsverarbeitung und Kommunikation, hervorgerufen ²⁹ . Neben zunehmender Internationalisierung sind u. a. die vermehrte Ausrichtung der funktionalen Organisation an Prozessen, der Wandel zu dezentralen Organisations- und Führungssystemen, die Anwendung von Leanaspekten und der Übergang von Überwachungs- zu Vertrauensorganisationen ³⁰ zu beobachten ³¹ .

3.1.2 Weiterentwicklung der Corporate Governance

Die steigende Komplexität und Dynamik des Unternehmensumfeldes hat ständig steigende Risiken unternehmerischer Entscheidungen zur Folge ³² . Entscheidend für einen nachhaltigen Unternehmenserfolg dürfte zukünftig der Umgang mit diesen Risiken sein ³³ . Die wachsende Bedeutung einer risikoorientierten Unternehmensführung konkretisiert sich insbesondere durch die Weiterentwicklung der Corporate Governance ³⁴ .

²⁷ Birkett/Barbera/Leithhead/Lower/Roebuck (Future), S. 15; vgl. auch Schwager (Revisor), S. 2337.

²⁸ Birkett/Barbera/Leithhead/Lower/Roebuck (Future), S. 15.

²⁹ Vgl. Palazzesi/Pfyffer (Verständnis), S. 137; Peemöller/Richter (Entwicklungstendenzen), S. 14 Hengst (Management), S. 61.

³⁰ Vertrauensorganisationen sind durch die Reduzierung von zielgerichteten Vorgaben zu Arbeitsschritten bzw. Arbeitsmethoden auf Zielvorgaben bei gleichzeitigem Offenlassen der Arbeitsmittel und -methoden gekennzeichnet (vgl. Löber/Großmann [Aufgaben], S. 235 f.).

³¹ Vgl. Löber/Großmann (Aufgaben), S. 240 f.; Lück (Prüfen), o. S.; Lindner (Revision), S. 414; Lück (Zukunft), S. 4, 6; Staehle (Management), S. 88; Isele (Managerleistung), S. 20; Peemöller/Richter (Entwicklungstendenzen), S. 13; Peemöller (Einführung), S. 2, 14, 19 f.; Hofmann/Hofmann (Kompass), S. 91; Löber/Großmann (Aufgaben), S. 235.

³² Vgl. Korndörfer/Peez (Einführung), S. 26; Lindner (Revision), S. 407; Peemöller/Richter (Entwicklungstendenzen), S. 28; Peemöller (Einführung), S. 2; Mathieu (Revision), S. 1014.

³³ Vgl. Palazzesi/Pfyffer (Verständnis), S. 137.

³⁴ Vgl. Kromschröder/Lück (Grundsätze), S. 1573; Amling/Bischof (KonTraG), S. 44; Palazzesi/Pfyffer (Verständnis), S. 137; Birkett/Barbera/Leithhead/Lower/Roebuck (Future), S. 21; Lück (Zukunft), S. 13; Peemöller/Richter (Entwicklungstendenzen), S. 29; Zur Corporate Governance vgl. auch Witt (Governance).

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Das KonTraG verpflichtet den Vorstand einer Aktiengesellschaft „... geeignete Maßnahmen zu treffen, insbesondere ein Überwachungssystem einzurichten, damit den Fortbestand der Gesellschaft gefährdende Entwicklungen früh erkannt werden.“ ³⁵ Die bereits erwähnte Ausstrahlungswirkung des KonTraG ³⁶ verdeutlicht, dass die Anforderungen an die Unternehmensführung und -überwachung damit keinesfalls nur für Aktiengesellschaften steigen.

Ausgehend von den bisherigen Aufgaben der Internen Revision sind vom Deutschen Corporate Governance Kodex ³⁷ als weiterer wichtiger Vorschrift keine unmittelbaren Auswirkungen auf die Revisionsarbeit zu erwarten. Dennoch trägt dieser zur generell zu verzeichnenden Haftungserweiterung bei ³⁸ . Während der letzten zwei Jahrzehnte hat eine stetige Verschiebung von der Handlungshaftung der Handlungsträger hin zur Organisationshaftung der Leitungsorgane stattgefunden ³⁹ . Die Haftung dieser beschränkt sich demzufolge nicht nur auf vorsätzliche kriminelle Handlungen, sondern auch auf unterlassene Handlungen oder fahrlässige Verletzungen der Sorgfaltspflichten ⁴⁰ . In der Rechtsprechung sind gleichfalls Tendenzen einer Ausweitung der Unternehmensführungspflichten zu verzeichnen ⁴¹ .

Auf internationaler Ebene hat der Sarbanes-Oxley Act neue Akzente im Bereich der Corporate Governance gesetzt ⁴² . Das Gesetz hat eine erhebliche Verschärfung der persönlichen Haftung der Geschäftsführung börsennotierter Unternehmen unter Einschluss haftungsrechtlicher Konsequenzen zur Folge ⁴³ . Der Einfluss des Sarbanes-Oxley Acts beschränkt sich in Deutschland derzeit auf etwa 20 global tätige Unternehmen. Es kann allerdings davon ausgegangen werden, dass vergleichbare Regelungen auf europäischer Ebene folgen werden ⁴⁴ .

³⁵ § 91 Abs. 2 AktG.

³⁶ Vgl. Fußnote 1.

³⁷ Vgl. BMJ (Kodex), S. 1 ff.

³⁸ Vgl. Buderath (Revision), S. 667, 679.

³⁹ Vgl. Lindner (Revision), S. 415.

⁴⁰ Vgl. Lück (Managementrisiken), S. 318; Deutscher Bundestag (Begründung), S. 15.

⁴¹ Vgl. Lück (Managementrisiken), S. 318. Dem Urteil eines Bundesgerichts zu Folge müssen Träger eines Aufsichtsratsmandats bei Fehlleistung des Vorstandes im Namen des Unternehmens Haftungsansprüche stellen, um nicht regresspflichtig zu werden (vgl. Hofmann/Hofmann [Kompass], S. 133).

⁴² In den Geltungsbereich des von der Security Exchange Commision in den USA erlassenen Gesetzes fallen alle Unternehmen, deren Aktien an der New York Stock Exchange gehandelt werden, unabhängig von deren nationaler Zugehörigkeit (vgl. Buderath [Revision], S. 679).

⁴³ Vgl. Lindner (Revision), S. 408.

⁴⁴ Vgl. Buderath (Revision), S. 679.

- 9 -

3.1.3 Wirtschaftskriminalität

Unternehmenskrisen und Insolvenzen sind häufig auf dolose Handlungen ⁴⁵ und Managementfehler zurückzuführen ⁴⁶ . In einer Studie von PricewaterhouseCoopers (PwC) gaben 39 % der befragten deutschen Unternehmen an, innerhalb der letzten zwei Jahre Opfer wirtschaftskrimineller Handlungen ⁴⁷ gewesen zu sein. Die Unternehmensgröße spielt hier eine wesentliche Rolle. So waren 37 % der Unternehmen mit weniger als 1.000 Mitarbeitern, aber 48 % der Unternehmen mit mehr als 1.000 Mitarbeitern von dolosen Handlungen betroffen ⁴⁸ . Von den befragten Unternehmen nahmen 48 % an, in den nächsten fünf Jahren Opfer doloser Handlungen zu werden ⁴⁹ . Daraus wird deutlich, dass das Thema Wirtschaftskriminalität auch zukünftig nicht an Bedeutung verlieren dürfte.

Risikoerhöhend wirkt sich hier u. a. die Tatsache aus, dass die Täter in allen sozialen Schichten zu finden sind und folglich vielfältige Handlungsmuster existieren ⁵⁰ . Obschon Mitarbeiter in einer anderen Studie in Bezug auf den Kreis der beteiligten Personen am häufigsten, das Top-Management dagegen am wenigsten genannt wurden (Anhang 2), sollte hier die Schadenhöhe je Betrugsfall nicht außer Acht gelassen werden. Diese nimmt mit zunehmender Hierarchiestufe zu (Anhang 3) ⁵¹ .

⁴⁵ Während PricewaterhouseCoopers (PwC) den Begriffen Wirtschaftskriminalität und dolose Handlung den gleichen Inhalt zuordnet (vgl. PwC [2003], S. 22), fehlt in der Literatur eine verbindliche Definition für den Komplex dolose Handlung (vgl. Hofmann [Prüfungshandbuch], S. 232). Eine umfangreiche Definition ist in IIR/IIA (Grundlagen), IIA Standards, S. 23 zu finden. Hofmann (Revision), S. 1355 versteht darunter „... Straftaten in Unternehmen ...“. Der Verfasser verwendet die Begriffe synonym und folgt damit Zünd (Revisionslehre), S. 675, der darunter „... absichtlich herbeigeführte geschäftsschädigende Handlungen ...“ versteht.

⁴⁶ Vgl. Lück (Risikomanagementsystem), S. 1473.

⁴⁷ Deutschland liegt damit über dem westeuropäischen Durchschnitt von 34,0 % (vgl. PwC [2003], S. 6). Zu diesem Ergebnis kam bereits die Studie aus dem Jahre 2001: Deutschland 46,5 % (vgl. PwC [2003], S. 6), Durchschnitt Westeuropa 42,5 % (vgl. PwC [2001], S. 3).

⁴⁸ Vgl. PwC (2003), S. 7.

⁴⁹ Vgl. PwC (2003), S. 3.

⁵⁰ Vgl. Huntington/Davies (Wirtschaftskriminalität), S. 12.

⁵¹ Vgl. Hofmann (Intensität), S. 2335; Meyer zu Lösebeck (Unterschlagungsverhütung), S. 31.

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Die Ursachen für die dargestellten Entwicklungen sind vielschichtig ⁵² . Der zu verzeichnende Wertewandel in der Gesellschaft ⁵³ ist lediglich eine, wenn auch eine bedeutende. Im Einflussbereich der Unternehmen gehören z. B. Veränderungen in der Organisationsstruktur zu den Ursachen wirtschaftskrimineller Handlungen ⁵⁴ . Mit der Unternehmensgröße nimmt u. a. die Anonymität und somit die Anfälligkeit für dolose Handlungen zu ⁵⁵ . Komplexer werdende Daten- und Informationssysteme erhöhen gleichzeitig das Manipulationspotenzial ⁵⁶ . Der an anderer Stelle skizzierte Übergang von Überwachungs- zu Vertrauensorganisationen verursacht ebenfalls höhere Risiken ⁵⁷ .

Dolose Handlungen durch Mitglieder der Geschäftsführung werden hauptsächlich durch die Kontrollineffizienz des Überwachungsorgans ermöglicht ⁵⁸ . Wirtschaftskriminelle Handlungen durch unterstellte Personen hingegen werden maßgeblich durch eine unzureichende Dienstaufsicht begünstigt ⁵⁹ . Gleichermaßen werden ungenügende Kontroll- und Steuerungssysteme bzw. Sicherungsmaßnahmen als förderlich genannt ⁶⁰ . Diese Faktoren sowie fehlendes Interesse der Geschäftsführung an der Aufklärung - im Ausnahmefall auch von wertmäßig geringen Betrugsfällen - und die bewusste Zurückhaltung von Strafanzeigen ⁶¹ führen zu einer starken Steigerung des Risikos ⁶² .

⁵² Vgl. dazu u. a. KPMG (Wirtschaftskriminalität), S. 11.

⁵³ Vgl. Hofmann (Revision), S. 1356; Peemöller/Richter (Entwicklungstendenzen), S. 28 f.; Peemöller (Einführung), S. 14.

⁵⁴ Vgl. PwC (2003), S. 7.

⁵⁵ Vgl. PwC (2001), S. 6; Hofmann (Prüfungshandbuch), S. 233; PwC (2003), S. 7.

⁵⁶ Vgl. Hofmann/Hofmann (Kompass), S. 91; Hofmann (Prüfungshandbuch), S. 233.

⁵⁷ Vgl. Löber/Großmann (Aufgaben), S. 236.

⁵⁸ Vgl. Hofmann (Prüfungshandbuch), S. 47; Hofmann/Hofmann (Kompass), S. 133.

⁵⁹ Vgl. Hofmann (Prüfungshandbuch), S. 47.

⁶⁰ Vgl. KPMG (Wirtschaftskriminalität), S. 15.

⁶¹ Entdeckte Fälle von Wirtschaftskriminalität würden 56,0 % (44,7 % in 2001) der deutschen Unternehmen in jedem Fall an Behörden melden. Tendenz steigend (vgl. PwC [2003], S. 11).

⁶² Vgl. Hofmann (Prüfungshandbuch), S. 233.

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3.2 Anforderungen an eine moderne Interne Revision

Den aufgezeigten Umfeldveränderungen sollte durch eine an der

Unternehmensstrategie ausgerichtete, risiko- und prozessorientierte sowie wertschöpfende Revisionstätigkeit Rechnung getragen werden. Die Konkretisierung der genannten Charakteristika ist Gegenstand der folgenden Ausführungen. Die existenzielle Bedeutung der Prävention doloser Handlungen berücksichtigend, schließt eine Erörterung der Anforderungen in Bezug auf die Präventionsfunktion einer Internen Revision unmittelbar an.

3.2.1 Strategische Orientierung

Die strategische Ausrichtung der Internen Revision sollte sich an den Unternehmensstrategien orientieren ⁶³ . Demzufolge muss die traditionelle, vergangenheitsorientierte Prüfung durch eine an gegenwärtigen und zukünftigen Erfordernissen orientierte abgelöst werden ⁶⁴ . Die Prüfung operativer Prozesse, z. B. im Hinblick auf deren Wirtschaftlichkeit, schöpft das Potenzial einer Internen Revision keineswegs aus. Neben der Frage ob die Prozesse richtig ablaufen, ist die Frage ob es die richtigen Prozesse sind, mindestens ebenso wichtig ⁶⁵ . Es wird ersichtlich, dass hierzu der Blick von der operativen Ebene auf die Ebene der Prozessverantwortlichen gerichtet werden muss.

3.2.2 Risikoorientierung

Für die Interne Revision ergibt sich aus der Wichtigkeit einer risikoorientierten Unternehmensführung das Erfordernis einer verstärkten Risikoorientierung ihrer Prüfungs- und Beratungsaktivitäten ⁶⁶ . Nachfolgend sind die Ursachen dargestellt, die als wesentlich erachtet werden.

⁶³ Vgl. Palazzesi/Pfyffer (Verständnis), S. 137.

⁶⁴ Vgl. Lück (Zukunft), S. 16; Mathieu (Revision), S. 1014.

⁶⁵ Vgl. Palazzesi/Pfyffer (Verständnis), S. 141.

⁶⁶ Vgl. Lück (Zukunft), S. 13; IIR/IIA (Grundlagen), IIR Revisionsstandard Nr. 1, S. 2.

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3.2.2.1 Wahrnehmung der erweiterten Organisationsverantwortung

Das mit den Entwicklungen im Bereich Corporate Governance einhergehende zunehmende Interesse an der Unternehmensüberwachung hat dazu geführt, dass die Interne Revision im Rahmen der Internen Überwachung „... als selbstverständlicher und unentbehrlicher Teil einer modernen Unternehmensführung angesehen ...“ ⁶⁷ wird.

Einerseits könnten die in Punkt 3.1.2 geschilderten Entwicklungen im Bereich der Corporate Governance für die Interne Revision neue Aufgaben, wie beispielsweise die Erstellung eines durch den Sarbanes-Oxley Act geforderten Internal Control Reports ⁶⁸ , zur Folge haben. Andererseits wirkt ein gezielter Einsatz der Internen Revision durch die Geschäftsleitung der Haftung für Organisationsverschulden entgegen ⁶⁹ .

Als Bestandteil eines Risikomanagementsystems erfährt die Interne Revision ebenfalls eine Akzentuierung im Zusammenhang mit der oben dargestellten Ausweitung der Organisationshaftung ⁷⁰ .

Insgesamt ergeben sich für die Interne Revision aus den genannten Entwicklungen besondere Sorgfaltspflichten und eine gesteigerte Verantwortung ⁷¹ .

3.2.2.2 Unternehmensleitung unter Risikogesichtspunkten

In der empirischen Insolvenzursachenforschung sind Managementrisiken ⁷² immer unter den am häufigsten genannten Ursachen zu finden ⁷³ . Jedoch sind sie oftmals nicht Gegenstand von Kontrollen bzw. Prüfungen ⁷⁴ . Managementrisiken können zum einen in der Person des Managers begründet sein und zum anderen aus der Organisation des Managements resultieren ⁷⁵ . Außerdem können sie durch die fehlerhafte Erfüllung bzw. die Nichterfüllung von Managementaufgaben entstehen ⁷⁶ .

⁶⁷ Buderath (Revision), S. 670.

⁶⁸ Vgl. Buderath (Revision), S. 680. Mit der Erstellung eines jährlichen Fraud-Reports könnte die Interne Revision ebenfalls beauftragt werden (vgl. Buderath [Revision], S. 681).

⁶⁹ Vgl. Peemöller/Richter (Entwicklungstendenzen), S. 29 f.; Peemöller (Einführung), S. 18 f.; Lindner (Revision), S. 415.

⁷⁰ Vgl. Lindner (Revision), S. 415; Lück (Zukunft), S. 13; Peemöller/Richter (Entwicklungstendenzen), S. 30.

⁷¹ Vgl. Lindner (Revision), S. 409; Buderath (Revision), S. 679.

⁷² „Die Möglichkeit, dass das tatsächliche Ergebnis einer unternehmerischen Aktivität, die vom Management zu verantworten ist, von dem erwarteten Ergebnis abweicht, wird als Managementrisiko bezeichnet“ (Lück [Risikomanagementsystem], S. 1473).

⁷³ Vgl. Lück (Managementrisiken), S. 322; Hofmann/Hofmann (Kompass), S. 139.

⁷⁴ Vgl. Lück (Zukunft), S. 28; Hengst (Management), S. 61.

⁷⁵ Vgl. Brand-Noé (Personalarbeit), S. 141; Lück (Risikomanagementsystem), S. 1473.

⁷⁶ Vgl. Lück (Managementrisiken), S. 317.

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Das hohe Gefährdungspotenzial dieser Risiken für den Fortbestand eines Unternehmens erfordert deren Berücksichtigung im Risikomanagementsystem ⁷⁷ . Eine tiefgründigere Betrachtung des Managements und der damit verbundenen Risiken erfolgt in Punkt 4.3.

3.2.3 Prozess- und Systemorientierung

Die Interne Revision muss sich auf die zunehmende Ausrichtung der funktionalen Organisation an Prozessen einstellen ⁷⁸ . Im Gegensatz zu einzelnen Sachverhalten und Transaktionen rücken folglich Mechanismen oder Werkzeuge, mit denen das Management ein Unternehmen steuert, als Prüfungsobjekte in den Vordergrund ⁷⁹ .

Dass das Erfordernis der Prozessorientierung in der Praxis erkannt wird, verdeutlicht die Definition der Internen Revision durch das IIR ⁸⁰ .

3.2.4 Beitrag zur Wertschöpfung

Die Verbesserung der Wirtschaftlichkeit stellt ein wichtiges Ziel der Internen Revision dar ⁸¹ . Es gilt Potenziale aufzudecken und nutzbar zu machen ⁸² . Über das Feststellen von Abweichungen hinaus ist es Aufgabe der Internen Revision, konkreten Handlungsbedarf abzuleiten und dessen Umsetzung durch das Management zu überwachen bzw. gegebenenfalls beratend zu unterstützen. Zur effizienten Steuerung und Gestaltung von Veränderungsprozessen kann eine erfahrene Interne Revision wesentlich beitragen ⁸³ .

Gleich der Risikobetrachtung sollte auch hier die Unternehmensleitung nicht unberücksichtigt bleiben. Erst wenn die im Unternehmen vorhandenen Ressourcen „... durch entsprechende Managementkompetenzen gezielt entwickelt, planvoll eingesetzt und organisiert werden ...“ ⁸⁴ , ist ein nachhaltiger wirtschaftlicher Erfolg möglich ⁸⁵ .

⁷⁷ Vgl. Lück (Managementrisiken), S. 338.

⁷⁸ Vgl. Löber/Großmann (Aufgaben), S. 240.

⁷⁹ Vgl. Schwager (Revisor), S. 2338; Palazzesi/Pfyffer (Verständnis), S. 139; Peemöller/Richter (Entwicklungstendenzen), S. 75.

⁸⁰ Vgl. dazu u. a. Peemöller (Revisor), S. 158.

⁸¹ Vgl. Löber/Großmann (Aufgaben), S. 236.

⁸² Vgl. Hengst (Management), S. 61.

⁸³ Vgl. Lindner (Revision), S. 409 f., 416.

⁸⁴ Corsten/Reiss (Unternehmensführung), S. 6.

⁸⁵ Vgl. Corsten/Reiss (Unternehmensführung), S. 6.

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3.2.5 Vorbeugen doloser Handlungen

Die Ausführungen zur Wirtschaftskriminalität verdeutlichen (vgl. Punkt 3.1.3), dass die Prävention - über die zuletzt beschriebene Ausrichtung der Internen Revision hinausvon essenzieller Bedeutung ist. Das Spektrum möglicher Folgen der Wirtschaftskriminalität, von den finanziellen abgesehen, unterstreicht diese Notwendigkeit ⁸⁶ .

Der Präventionsfunktion der Internen Revision wird dabei, im Vergleich zur Veruntreuungsprüfung ⁸⁷ , eine weitaus größere Wirkung beigemessen ⁸⁸ . Gründe dafür sind u. a. die Vielfalt doloser Handlungen und der enorme Aufwand detektivischer Prüfungen ⁸⁹ . Eine wesentliche Rolle bei der Aufdeckung wirtschaftskrimineller Handlungen spielt ohnehin der Zufall ⁹⁰ .

Im Zentrum der Prävention steht eine wirksame interne Kontrolle ⁹¹ . Die Mehrheit doloser Handlungen ist letztlich möglich, weil das Interne Kontrollsystem (IKS) ⁹² und dessen Überwachung lückenhaft sind ⁹³ . Trotz der präventiven Wirkung des IKS sollten gezielte Ordnungsmäßigkeitsprüfungen, z. B. als Reaktion auf die Zunahme von Vertrauensorganisationen, nicht vernachlässigt werden ⁹⁴ .

⁸⁶ Vgl. dazu PwC (2003), S. 13.

⁸⁷ Darunter wird die Aufklärung bereits begangener oder noch im Gange befindlicher geschäftsschädigender Handlungen und die Verhinderung weiteren deliktischen Tuns verstanden (vgl. Zünd [Revisionslehre], S. 675).

⁸⁸ Vgl. Zünd (Revisionslehre), S. 684; Hofmann (Revision), S. 1357.

⁸⁹ Vgl. Zünd (Revisionslehre), S. 680, 684; Hofmann (Prüfungshandbuch), S. 233; Huntington/Davies (Wirtschaftskriminalität), S. 13.

⁹⁰ Vgl. Zünd (Revisionslehre), S. 676. Nach einer Studie von PwC werden in Deutschland 33,0 % der aufgedeckten dolosen Handlungen zufällig entdeckt. In Westeuropa sind es 49,0 % (vgl. PwC [2003], S. 10). Einer anderen Studie zufolge sind es in Deutschland 44,0 % (vgl. KPMG [Wirtschaftskriminalität], S. 15).

⁹¹ Vgl. Schewe/Littkemann/Beckemeier (Kontrollsysteme), S. 1484; Zünd (Revisionslehre), S. 684; IIR/IIA (Grundlagen), Practice Advisories, Praktischer Ratschlag 1210.A2-2, S. 2.

⁹² Der Begriff Internes Kontrollsystem wird zweierlei ausgelegt (vgl. Schewe/Littkemann/Beckemeier [Kontrollsysteme], S. 1484). Auf der einen Seite wird der Begriff IKS für Prüfung und Kontrolle verwendet (vgl. IDW [PS 260], S. 2 und Hofmann [Prüfungshandbuch], S. 57, 59). Auf der anderen Seite wird das IKS neben dem Prüfungssystem als Bestandteil des Internen Überwachungssystems (IÜS) gesehen (vgl. Lück [Zukunft], S. 53; Schewe/Littkemann/Beckemeier [Kontrollsysteme], S. 1484). Dieser Auffassung soll hier gefolgt werden.

⁹³ Vgl. PwC (2003), S. 10; Zünd (Revisionslehre), S. 687.

⁹⁴ Vgl. Löber/Großmann (Aufgaben), S. 236; Peemöller/Richter (Entwicklungstendenzen), S. 79.

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