Inhaltsverzeichnis - I -

  - Inhaltsverzeichnis -  

Inhaltsverzeichnis   I

Abk  ürzungsverzeichnis.  IV

Abbildungsverzeichnis   VIII

1  Einleitung.  1

2  Grundlagen.  4

2.1  Begriffe des internationalen Arbeitseinsatzes  4

2.1.1  Entsendung  4

2.1.2  Expatriate  4

2.2  Besteuerungskompetenz nach nationalem Recht in Deutschland  5

2.2.1  Unbeschränkte Steuerpflicht  5

2.2.2  Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht  9

2.2.3  Folgen der unbeschränkten Steuerpflicht.  10

2.2.4  Beschränkte Steuerpflicht  12

3  Steuerrechtliche Aspekte der Auslandsentsendung.  14

3.1  Allgemeines.  14

3.2  Entsendung in Abkommensstaaten  15

3.2.1  Anwendungsvoraussetzungen für das Musterabkommen  16

3.2.2  Zuweisung der Besteuerungskompetenz bei Einkünften  

aus  unselbständiger Arbeit  19

3.2.3  Abweichende Zuweisungsregelungen bei weiteren  

Eink  ünften aus nichtselbständiger Arbeit  23

3.2.4  Aufteilung von Löhnen, Gehältern und ähnlichen  

Vergütungen   25

3.2.5  Abweichende Regelungen bei einzelnen  

Verg  ütungselementen.  26

3.2.5.1  Abfindungszahlungen.  26

3.2.5.2  Stock options  27

Inhaltsverzeichnis - II -

3.2.6  Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung  28

3.2.6.1  Freistellungsmethode  29

3.2.6.2  Anrechnungsverfahren  31

3.2.6.3  Missbrauchsregelungen.  32

3.3  Entsendung in Nicht - Abkommensstaaten.  35

3.3.1  Allgemeines.  35

3.3.2  Unilaterale Methoden zur Vermeidung von  

Doppelbesteuerung.   35

3.3.2.1  Erlassmethode  35

3.3.2.2  Anrechnungsmethode.  37

3.3.2.3  Abzugsmethode.  40

3.3.3  Folgewirkungen der unilateralen Methoden  41

3.3.4  Rechnerischer Vergleich der Methoden zur Vermeidung  

der  mehrfachen Besteuerung.  42

3.3.4.1  Freistellungsmethode und Erlassmethode.  42

3.3.4.2  Anrechnungsmethode und Abzugsmethode.  43

4  Sozialversicherungsrechtliche Aspekte der Auslandsentsendung.  47

4.1  Allgemeines.  47

4.2  Sozialversicherungspflicht nach dem Sozialversicherungs-  

gesetzbuch  IV  49

4.2.1  Territorialprinzip  49

4.2.2  Ausstrahlung  49

4.3  Mulilaterale und bilaterale Vereinbarungen.  51

4.3.1  Entsendung innerhalb des Europäischen Wirtschaftsraumes.  52

4.3.1.1  Verordnung der Europäischen  

Wirtschaftsgemeinschaft   52

4.3.1.2  Persönlicher Geltungsbereich.  53

4.3.1.3  Sachlicher Geltungsbereich.  53

4.3.1.4  Zuweisung der Versicherungspflicht  54

Inhaltsverzeichnis - III -

4.3.2  Entsendung in Abkommensstaaten  57

4.3.2.1  Örtlicher Geltungsbereich  57

4.3.2.2  Persönlicher Geltungsbereich.  58

4.3.2.3  Sachlicher Geltungsbereich.  59

4.3.2.4  Zuweisung der Versicherungspflicht  60

4.4  Folgen bei Weitergeltung des nationalen Rechts  61

4.5  Folgen bei Nicht-Weitergeltung des nationalen Rechts  62

5  Schlussbemerkung  66

Literaturverzeichnis   69

Abkürzungsverzeichnis - IV -

A Abb. Abbildung Abl. Amtsblatt Abs. Absatz Absch. Abschnitt AEAO Anwendungserlass zur Abgabenordnung (1977) AG Aktiengesellschaft AO Abgabenordnung (1977) Art. Artikel ATE Auslandstätigkeitserlass AusEinstrR Ausstrahlungs- und Einstrahlungsrichtlinien Aufl. Auflage ausl. ausländische ausschl. ausschließlich AV Arbeitslosenversicherung

B Bd. Band BfF Bundesamt für Finanzen BFH Bundesfinanzhof BFHE Entscheidungssammlung des Bundesfinanzhofes BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl Bundesgesetzblatt BMF Bundesministerium für Finanzen BMWA Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit BSG Bundessozialgericht Bst. Buchstabe BStBl Bundessteuerblatt bzw. beziehungsweise

Abkürzungsverzeichnis - V -

D DB Der Betrieb DBA Doppelbesteuerungsabkommen DBA-A Doppelbesteuerungsabkommen mit Österreich DBA-B Doppelbesteuerungsabkommen mit Belgien DBA-DK Doppelbesteuerungsabkommen mit Dänemark DBA-F Doppelbesteuerungsabkommen mit Frankreich DBA-GB

DBA-I Doppelbesteuerungsabkommen mit Italien DBA-L Doppelbesteuerungsabkommen mit Luxemburg D´dorf Düsseldorf d. h. das heißt dt. deutsche

E EFG Entscheidungssammlung der Finanzgerichte ehem. ehemaligen ESt Einkommensteuer EStG Einkommensteuergesetz EStH Einkommensteuerhinweise EStR Einkommensteuerrichtlinien EuGH Europäischer Gerichtshof EUR Euro (€) evt. eventuell EWG Europäische Wirtschaftsgemeinschaft EWG-VO Verordnung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft EWR Europäischer Wirtschaftsraum

F f. folgende Seite ff. folgende Seiten FG Finanzgericht FR Finanzrundschau

Abkürzungsverzeichnis - VI -

G gem. gemäß GG Grundgesetz ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung

H H Hinweis Hrsg. Herausgeber hrsg. herausgegeben

I i. d. F. in der Fassung i. d. R. in der Regel inkl. inklusive i. S. d. im Sinne des IStR Internationales Steuerrecht

J - N jährl. jährlich KV Krankenversicherung LStR Lohnsteuerrichtlinien lt. laut max. maximal Nr. Nummer

O OECD

OECD-MA

OFD Oberfinanzdirektion O. V. Ohne Verfasser

P PV Pflegeversicherung

Abkürzungsverzeichnis - VII -

R R Richtlinie Rdnr. Randnummer RhPf. Rheinland-Pfalz rkr. rechtskräftig RV Rentenversicherung RZ Randziffer

S S. Seite sog. so genannt SGB Sozialgesetzbuch SGB IV Viertes Sozialgesetzbuch SGB V Fünftes Sozialgesetzbuch SGB VI Sechstes Sozialgesetzbuch SGB VII Siebtes Sozialgesetzbuch StSenkG Steuersenkungsgesetz SV Sozialversicherung SVA Sozialversicherungsabkommen

U u. a. unter anderem URL Uniform Resource Locator USA United States of America USK Urteilssammlung der gesetzlichen Krankenkassen u. U. unter Umständen UV Unfallversicherung

V - Z v. von vgl. vergleiche VO Verordnung XY (Platzhalter) z. B. zum Beispiel

Abbildungsverzeichnis - VIII-

Abb. 1

Abb. 2

Abb. 3 Übersicht der vom Kalenderjahr abweichenden Steuerjahre. 22

Abb. 4

Abb. 5 Praktische Formel zur Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages. 39

Abb. 6

Abb. 7

Abb. 8

Abb. 10

Abb. 9

Abb. 11 Ablaufdiagramm zur Zuweisung der Sozialversicherungspflicht. 48

Abb. 12 Sachlicher Geltungsbereich der Sozialversicherungsabkommen. 59

Abb. 13

- 1 -1 Einleitung

1 Einleitung

Im Rahmen zunehmender Verflechtung der internationalen Wirtschaft, wird es für Unternehmen jeder Größenklasse unabdinglich, ihren unternehmerischen Blickwinkel auch auf das Ausland zu konzentrieren. Dem freien Verkehr von Dienstleistungen kommt durch die Globalisierung eine zentrale Bedeutung zu. Das Einkunftspotential, welches für Arbeitnehmer und Unternehmer gleichermaßen im Ausland liegt, ist mittlerweile so attraktiv, dass immer mehr Unternehmen weltweit expandieren. Mangelndes nationales Wirtschaftswachstum fördert die Attraktivität des ausländischen Marktes zusätzlich.

Für Unternehmen bietet die internationale Ausweitung ihrer Dienstleistungen sowohl Chancen als auch Risiken. Der Absatzmarkt (Nachfrage) kann durch ein erweitertes Dienstleistungsangebot vergrößert werden und somit auch das Umsatzpotential steigern. Eine solche Expansion ist allerdings auch mit Problemen und einem erhöhten Organisationsaufwand für die Unternehmen verbunden.

Sowohl von Arbeitnehmern als auch von Unternehmern müssen interkulturelle Unterschiede genauso als Hürde genommen werden, wie wirtschaftlich-rechtliche Probleme. Länderspezifische Unterschiede können nicht nur Hürde, sondern auch Antrieb für alle Beteiligten sein, den Schritt über die Grenze zu wagen. 1

Eine gute Vorbereitung bzw. externe Beratung und Betreuung auf organisatorischer und auch fachwissenschaftlicher Ebene, ist für den Erfolg des Mitarbeitereinsatzes im Ausland von enormer Wichtigkeit. Dies kann nicht nur Erfahrungsvorteile für den Arbeitnehmer persönlich, sondern auch ein Know-how-Transfer ² im ganzen Unternehmen nach sich ziehen. Sowohl wirtschafts- als auch steuer- und sozialversicherungspolitische Vorteile können auf die Beteiligten des Projektes „Internationalisierung des Dienstleistungsangebotes“ warten. Der

grenzüberschreitende Charakter des internationalen Einsatzes von deutschen Arbeitskräften, die in diesem Zusammenhang auftretenden Rechtsfragen und die damit

¹ Vgl. Hansen (2005), Erfolgreiches Management beruflicher Auslandsaufenthalte,

S. 9.

² Vgl. Hardes/Wächter (1993), Personalmanagement in Europa, S. 158.

- 2 -1 Einleitung

verbundenen Optimierungsaspekte aus steuerlicher und sozialversicherungstechnischer Sicht, sind Anlass für diese Arbeit.

Grenzüberschreitend bedeutet, dass mehr als ein Staat involviert ist. Die Frage, ob sich dadurch eine doppelte Belastung im Bereich der Steuern und/oder der Sozialversicherung für den entsandten Mitarbeiter ergibt, liegt nahe. Herauszufinden, inwieweit eine doppelte Steuerpflicht und/oder Probleme bei der Sozialversicherungspflicht für den entsandten Mitarbeiter entstehen und wie Selbige durch gesetzlich fixierte Möglichkeiten vermieden werden kann, ist Ziel dieser Arbeit. Des Weiteren sollen an entsprechender Stelle Gestaltungsaspekte bei der Internationalisierung des Faktors „Human Capital“ sowie Handlungsempfehlungen für eine optimale Ausnutzung der rechtlichen Möglichkeiten gegeben werden. Ein wichtiger Aspekt ist auch die Aufrechterhaltung der Leistungsansprüche gegenüber den deutschen Sozialversicherungsträgern. Ein Verfall der bislang angesammelten Leistungsansprüche kann durch richtiges Handeln der Involvierten verhindert werden.

Die Arbeit umfasst sowohl rechtliche, als auch gestalterische Aspekte der Arbeitnehmerentsendung. Mittelpunkt bildet die Betrachtung aus der Sicht des entsandten Arbeitnehmers. Eine Betrachtung aus Sicht des entsendenden Unternehmens - im Hinblick auf die Betriebsausgabenproblematik - wird aus Gründen der Komplexität dieses Gebietes in dieser Arbeit nicht aufgegriffen. Die Erörterungen dieser Arbeit basieren auf dem Outbound ³ von Human Capital. Grundlegender Fall ist somit wie folgt aufgebaut: Der entsandte Mitarbeiter ist in der Bundesrepublik Deutschland weiterhin unbeschränkt steuerpflichtig und wird im Rahmen seines in Deutschland bestehenden Beschäftigungsverhältnisses ins Ausland entsandt.

Ebenfalls nur am Rande betrachtet werden die Besonderheiten der „Familienbesteuerung“. Der entsandte Mitarbeiter ist grundsätzlich ledig und konfessionslos. Die genannten Einschränkungen zur Behandlung dieses Themas wurden gemacht, um den quantitativen Rahmen dieser Arbeit nicht zu überschreiten und die klassischen Aspekte der Mitarbeiterentsendung detaillierter ausführen zu können.

³ Vgl. Wilke (2006), Lehrbuch Internationales Steuerrecht, Rdnr. 56, S. 41.

- 3 -1 Einleitung

Die Arbeit gliedert sich in fünf Kapitel. Dieser Abschnitt ist Teil des ersten Kapitels. Ziel des ersten Kapitels ist es, die grundsätzlichen Beweggründe für die Wahl dieser Thematik und deren Rahmenbedingungen darzustellen. Sowohl die Wichtigkeit dieses Themas aufgrund wachsender Exportorientierung im Bereich Human Capital, als auch der wachsende Bedarf bei Unternehmen an externer Beratung, soll deutlich werden.

Der weitere Verlauf beinhaltet vorerst in Kapitel 2 einen Grundlagenteil. Begriffsbestimmende Definitionen sollen geklärt und die Fundamente zur Anwendung des nationalen Steuerrechts bestimmt werden. Diese Basen sind für die weiteren Ausführungen elementar.

In Kapitel 3 werden die grenzüberschreitenden Aspekte miteinbezogen. Das komplette Kapitel beschäftigt sich mit der steuerlichen Betrachtungsweise der Entsendung. Vorerst soll untersucht werden, wie Doppelbesteuerung entsteht. Des Weiteren sollen unterschiedliche Möglichkeiten, wie der entsandte Mitarbeiter vor einer drohenden doppelten Belastung mit Steuern geschützt wird, erläutert werden. Generell werden die Inhalte der unilateralen und bilateralen Optionen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung detailliert erörtert. Die Prüfung wird zum einen anhand des OECD-Musterabkommens und zum anderen anhand des Auslandstätigkeitserlasses des nationalen Gesetzgebers durchgeführt werden.

Das Hauptaugenmerk des Kapitels 4 liegt auf der sozialversicherungsrechtlichen Betrachtungsweise der Arbeitnehmerentsendung. Grundlegend werden die Anwendungsvoraussetzungen des nationalen Sozialgesetzbuches sowie die Zuweisungsmöglichkeiten inner-, zwischen- und überstaatlicher Maßnahmen geprüft. Kernpunkt der Untersuchungen bildet einerseits die Verordnung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft und andererseits länderspezifische bilaterale Abkommen über Soziale Sicherheit. Es gilt herauszufinden, inwieweit diese multilateralen und bilateralen Vereinbarungen eine Weitergeltung der deutschen Rechtsvorschriften zulassen oder sie dem Ausland zuweisen. Die Zuweisungsfolgen der Versicherungspflicht werden eingehend untersucht und etwaige Handlungs- empfehlungen für Arbeitgeber und Arbeitnehmer gegeben.

- 4 -2 Grundlagen

2 Grundlagen

2.1 Begriffe des internationalen Arbeitseinsatzes

2.1.1 Entsendung

Im Mittelpunkt dieser Arbeit steht der Begriff der Entsendung. Da dieser Ausdruck keine rechtliche Definition besitzt, ⁴ ist es notwendig diesen Begriff vorab näher zu erläutern. Ursprünglich stammt dieser Begriff aus dem Sozialversicherungsrecht. Eine Arbeitnehmerentsendung liegt grundsätzlich dann vor, wenn ein Arbeitnehmer auf Weisung seines inländischen Arbeitgebers (entsendendes Unternehmen), im Ausland eine zeitlich begrenzte Beschäftigung ausübt. Eine Entsendung ist auch dann gegeben, wenn der Arbeitnehmer im Inland eigens für eine Arbeit im Ausland eingestellt wird. ⁵ Lebt der Arbeitnehmer jedoch bereits im Ausland bzw. ist dort beschäftigt und nimmt von dort aus eine Beschäftigung für einen inländischen Arbeitgeber auf, handelt es sich um eine sog. Ortskraft. Der Fall der Entsendung liegt nicht vor.

2.1.2 Expatriate

Der Begriff Expatriate kommt aus dem Englischen und bedeutet in der deutschen Übersetzung „ständig im Ausland lebende Person“ ⁶ . In dieser Arbeit wird als Expatriate, ein ins Ausland entsendeter Mitarbeiter betitelt. Es ergeben sich zwei mögliche Definitionen:

• Es kann sowohl ein Ausländer sein, der für ein ausländisches Unternehmen einem Beschäftigungsverhältnis in Deutschland nachgeht,

• als auch jemand der im Rahmen seines inländischen Beschäftigungsverhältnisses ins Ausland entsandt wird. 7

Die Inhalte dieser Arbeit beziehen sich ausschließlich auf die Entsendung deutscher Arbeitnehmer ins Ausland (Outbound) und somit ist nur der zweite Teil der Definition für diese Arbeit relevant.

⁴ Vgl. Heuser/Heidenreich/Förster (2003), Auslandsentsendung und Beschäftigung

ausländischer Arbeitnehmer, S. 3.

⁵ Vgl. Nowak in Hofmann/Rohrbach/Nowak (2002), Auslandsentsendung, S. 204.

⁶ Technische Universität München (01.06), „Expatriate“.

⁷ Vgl. Heuser/Heidenreich/Förster (2003), Auslandsentsendung und Beschäftigung

ausländischer Arbeitnehmer, S. 4.

- 5 -2 Grundlagen

Zusätzlich muss unterschieden werden, ob das Beschäftigungsverhältnis im Rahmen eines Angestelltenverhältnisses in der Privatwirtschaft oder im öffentlichen Dienst ausgeübt wird. Besonderheiten sind auch bei der Entsendung von Führungskräften zu beachten. Eine klare Differenzierung über Umfang und Art der Tätigkeit ist im Voraus arbeitsvertraglich festzulegen, um spätere Unklarheiten bei der Abgrenzung und Einordnung des Beschäftigungsverhältnisses zu vermeiden.

2.2 Besteuerungskompetenz nach nationalem Recht in Deutschland

Vordergründlich soll betrachtet werden, wie deutsche Mitarbeiter im Veranlagungszeitraum ihrer Entsendung besteuert werden. Eine prospektive Planung des Aufenthaltes ist notwendig, da das sendende Unternehmen weiterhin dazu verpflichtet ist, die Lohnsteuer und die Sozialversicherung korrekt abzurechnen. ⁸ Besteuerungsvorteile des nationalen Rechts können ausgeschöpft werden, wenn der ins Ausland Entsendete im Inland als steuerpflichtig deklariert werden kann. Darunter fallen beispielsweise der Sonderausgaben- und Werbungskostenabzug des deutschen Steuerrechts und das sog. Ehegattensplitting. Auf der anderen Seite können länderspezifische Vorteile des Auslands unter Umständen ausgeschöpft werden, wenn die Besteuerungskompetenz weder unbeschränkt ist, noch beschränkt an das nationale Recht anknüpft. Vorteile einer Besteuerung der Vergütung im Ausland können beispielsweise niedrigere Steuersätze sein. In den folgenden Abschnitten werden die Merkmale, die zu einer beschränkten oder unbeschränkten Steuerpflicht führen, erläutert und die Folgen die sich daraus ergeben werden interpretiert.

2.2.1 Unbeschränkte Steuerpflicht

Wie schon aus dem Wortlaut des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG ersichtlich, sind „Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben [..] unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.“ Die Kernfrage in der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht besteht in der Bestimmung verschiedener Tatbestandsmerkmale. Grundlegend sollen deshalb die Tatbestandsmerkmale der natürlichen Person, des Inlands, des Wohnsitzes (§ 8 AO) und des gewöhnlichen Aufenthaltes (§ 9 AO) erläutert werden.

⁸ Vgl. Heuser (2004), Die Entsendung deutscher Mitarbeiter ins Ausland, S. 66.

- 6 -2 Grundlagen

Das Bürgerliche Gesetzbuch (BGB) unterscheidet zwischen zwei Arten von Personennatürlichen und juristischen. Im EStG selbst erfolgt keine Legaldefinition für den Begriff der natürlichen Person. Die juristischen Personen (z. B. AG, GmbH, Verein) sind durch den Umkehrschluss von § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG, als Steuersubjekte ausgeschlossen, denn nur natürliche Personen unterliegen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Gesetzes. Gleiches gilt für die einkommensteuerliche Betrachtungsweise von Personengesellschaften, denn diese sind grundsätzlich keine Steuersubjekte, sondern nur deren Gesellschafter. ⁹ Als natürliche Personen können alle lebenden Menschen verstanden werden. Der Begriff der natürlichen Person wird durch das Zivilrecht gegeben. Nach § 1 BGB beginnt die Rechtsfähigkeit einer natürlichen Person mit der Vollendung der Geburt und endet mit dem Tod. Für die subjektive Steuerpflicht sind Geschäftsfähigkeit, Alter, Geschlecht, Familienstand und die Staatsangehörigkeit ¹⁰ ohne Bedeutung.

Der Inlandsbegriff findet im EStG ebenfalls keine präzise Definition. Unter Inland im Sinne der deutschen Einkommensteuer ist die Bundesrepublik Deutschland zu verstehen. Ebenfalls in den Geltungsbereich des EStG fallen die in § 1 Abs. 1 Satz 2 EStG aufgeführten Gebiete.

Gemäß des Gesetzestextes des § 8 AO hat jemand dort seinen Wohnsitz, „[...] wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen [..] [lässt], dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.“ Ob bei einem Expatriate ein Wohnsitz im Inland vorliegt, der eine unbeschränkte Steuerpflicht begründet

(Wohnsitzbesteuerung), ist grundsätzlich nach den Vorschriften der Abgabenordnung (AO 1977) zu beurteilen. Die Wohnsitzbegriffe der Doppelbesteuerungsabkommen differieren teilweise von den Vorschriften der AO. Diese sind jedoch für die Bestimmung der Steuerpflicht außer Acht zu lassen. ¹¹ Da sich der Gesetzgeber im § 8 AO nur sehr eingeschränkt äußert, ist es notwendig, die signifikanten Kernpunkte

⁹ Vgl. Birk (2005), Steuerrecht, RZ 592, S. 206.

¹⁰ Im Gegensatz zum Steuerrecht der USA, ist die Staatsangehörigkeit einer Person irrelevant

für die unbeschränkte Steuerpflicht des § 1 Abs. 1 EStG; vgl. Lehner (2003) in

Vogel/Lehner DBA, Art. 4, S. 412, Rdnr. 2.

¹¹ Vgl. BFH vom 19.03.1997, I R 69/96, BStBl II 1997, S. 447, so auch Kruse (1961) in

Tipke/Kruse, zu § 8 AO RZ 5 f.; vgl. auch BFH vom 04.06.1975, I R 250/73, BStBl II 1975,

S. 708.

- 7 -2 Grundlagen

der Vorschrift näher zu erläutern. Der Wohnsitzbegriff setzt eine Wohnung voraus. Um dieses Merkmal im Sinne der AO zu erfüllen, genügt die Unterbringung in einer zum Wohnen geeigneten Bleibe. Alle Räumlichkeiten, die zum Leben geeignet sind, können eine Wohnung im Sinne des Gesetzes rechtfertigen. Auch ein möbliertes Zimmer oder auch ein feststehender Campingwagen, der ständig zu Wohnzwecken und nicht nur vorübergehend zu Erholungszwecken genutzt wird, fällt unter die Definition des § 8 AO. ¹² Ein Hotelzimmer wird selbst bei langfristiger Nutzung nur in Ausnahmefällen als Wohnung angesehen. ¹³ Der im Gesetz verwendete Ausdruck des Innehabens kann damit interpretiert werden, dass der Steuerpflichtige die tatsächliche Verfügungsmacht über das Wohnobjekt besitzt, z. B. den Schlüssel für die Eingangstür. ¹⁴ Eine rechtliche Verfügungsmacht (Eigentum) ist nicht erforderlich.

Der Bundesfinanzhof hat sich in seinem Urteil vom 28.01.2004 ¹⁵ erneut mit dem Wohnsitzbegriff auseinandergesetzt. Grundlegend wurde geregelt, dass es einer natürlichen Person erlaubt ist, mehrere Wohnsitze gleichzeitig zu haben. Begründet ein Expatriate einen Wohnsitz im Ausland und behält er seine Wohnung im Inland bei, hat er auch einen Wohnsitz im Inland inne. Ebenfalls wurde in diesem Urteil geregelt, dass es belanglos ist, sich an diesem Wohnsitz ein Minimum an Tagen im Jahr aufzuhalten. Ist allerdings im Voraus schon absehbar, dass eine Wohnung nur vorübergehend (weniger als sechs Monate) genutzt und beibehalten wird, ist hier kein Wohnsitz anzunehmen.

Ab welchem Zeitpunkt ein Wohnsitz im Inland nicht mehr vorliegt und damit als aufgegeben deklariert werden kann, entscheiden rein objektive Faktoren. Die polizeiliche Abmeldung im Ort ist hier auch eher subjektiv zu werten. Sie können bei den Ordnungsbehörden lediglich als Indiz angesehen werden. 16

¹² Vgl. BFH vom 04.08.1967, VI R 261/66, BStBl III 1967, S. 727 und BFH vom 15.11.1974,

VI R 195/72, BStBl II 1975, S. 278, so auch Kruse (1961) in Tipke/Kruse, zu § 8 AO RZ 5.

¹³ Vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 24.04.1998, 4 K 2608/95, EFG 1998, S. 1182.

¹⁴ Vgl. Kruse (1961) in Tipke/Kruse, zu § 8 AO RZ 6a (am Beispiel eines Strafgefangenen).

¹⁵ Vgl. BFH vom 28.01.2004, I R 56/02, BFH/NV 2004, S. 917.

¹⁶ Vgl. Kühr (2000) in Pump/Leibner zu § 8 AO RZ 18.

- 8 -2 Grundlagen

Auch eine ins Ausland entsendete natürliche Person, die keinen Wohnsitz im Inland besitzt, kann der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegen, wenn sich der gewöhnliche Aufenthalt im Inland befindet. Grundtatbestand in § 9 AO ist Satz 1. Der Schluss auf ein längeres Verweilen in der Bundesrepublik Deutschland muss sich dabei aus äußeren und objektiven Umständen ziehen lassen. Anhaltspunkte können z. B. Familienwohnsitz weiterhin im Inland, eine Fortführung des Briefwechsels von diesem Ort oder die Beibehaltung von Bankkonten sein. ¹⁷ Die Sätze 2 und 3 enthalten eine Aufenthaltsfiktion des Expatriates. Sie zielen lediglich auf den Aufenthaltszeitraum ab. Längeres Verweilen ist im Sinne der Vorschrift bei einem zeitlich zusammenhängenden Aufenthalt im Inland von mehr als sechs Monaten anzunehmen. Während der ersten sechs Monate ab Einreise besteht zunächst ein Schwebezustand, der jedoch rückwirkend („[...] und von Beginn an [...]“ § 9 Satz 2 AO) durch Zeitablauf beendet wird. Die unbeschränkte Steuerpflicht tritt somit nach Ablauf der Sechsmonatsfrist, ab Beginn der Entsendung ein. Kurzfristige Unterbrechungen bleiben bei der Fristberechnung außer Acht. Zu den kurzfristigen Unterbrechungen sind z. B. Familienheimfahrten, Jahresurlaub und auch geschäftliche Reisen ¹⁸ des Entsendeten zu verstehen. Verweilt der Expatriate jedoch länger als ein Jahr, so ist eine Niederlegung des gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland anzunehmen. ¹⁹ Die Frist läuft, abweichend vom Prinzip der Abschnittsbesteuerung gem. § 25 Abs. 1 EStG, auch über die Jahresgrenze hinweg weiter; ihre Berechnung erfolgt gem. § 108 Abs. 1 AO i. V. m. §§ 187 ff. BGB.

Ein gewöhnlicher Aufenthalt kann im Gegensatz zum Wohnsitz nicht gleichzeitig an mehreren Orten bestehen. ²⁰ Es muss keine Wohnung als fester Lebensmittelpunkt vom Expatriate unterhalten werden, nicht einmal ein gleich bleibender Aufenthaltsort wird vom Gesetz verlangt. Der gewöhnliche Aufenthalt, der eine unbeschränkte Besteuerungskompetenz der Bundesrepublik zuweist, endet, wenn der Steuerpflichtige eine Aufenthaltsdauer von sechs Monaten überschreitet und nichts mehr darauf deuten lässt, dass der persönliche und geschäftliche Lebensmittelpunkt im Geltungsbereich

¹⁷ Vgl. Grotherr/Herfort/Strunk (2003), Internationales Steuerrecht, S. 30.

¹⁸ Vgl. Schwarz (2000) in Schwarz, Praxiskommentar AO, § 9 RZ 9.

¹⁹ Vgl. Schwarz (2000) in Schwarz, Praxiskommentar AO, § 9 RZ 12.

²⁰ Vgl. Schwarz (2000) in Schwarz, Praxiskommentar AO, § 9 RZ 2.

- 9 -2 Grundlagen

des Einkommensteuergesetztes liegt. ²¹ Dies ist wiederum durch äußere und objektive Indizien zu begründen. Als Beispiel kann hier die Verlagerung des Familienwohnsitzes ins Ausland genannt werden. Dies zeigt zumindest objektiv den Willen im Ausland zu bleiben. 22

Sowohl Wohnsitz, als auch gewöhnlicher Aufenthalt, stellen allein auf die tatsächlichen Verhältnisse ab. ²³ Ist entweder das Tatbestandsmerkmal des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthaltes bejaht, so ist eine unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 EStG bei natürlichen Personen im Inland anzunehmen.

2.2.2 Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht

§ 1 Abs. 2 EStG erweitert die unbeschränkte Steuerpflicht auf Auslandsbedienstete (mit deutscher Staatsangehörigkeit) einschließlich deren Angehörigen. Insbesondere sind hiermit Diplomaten oder Konsularbeamte gemeint, welche von der Bundesrepublik Deutschland für längere Zeit ins Ausland entsandt wurden. ²⁴ Maßgeblich für die erweiterte Steuerpflicht ist Abs. 2 Satz 2 der Vorschrift (lediglich beschränkt steuerpflichtig im Tätigkeitsstaat).

Natürliche Personen ohne Wohnsitz und ohne gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland, können auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden, soweit sie über inländische Einkünfte gem. § 49 EStG verfügen, und die besonderen Voraussetzungen der Grenzpendlerbesteuerung nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG ²⁵ vorliegen. Hierfür wird vorausgesetzt, dass die weltweit erzielten Einkünfte des beschränkt Steuerpflichtigen, die nicht der deutschen Besteuerungskompetenz unterliegen, nicht mehr als 10 % des zu besteuernden Einkommens oder nicht mehr als 6.136 EUR betragen. Sind diese Voraussetzungen, zuzüglich einer Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde erfüllt, kann der Steuerpflichtige zur unbeschränkten Steuerpflicht optieren.

²¹ Vgl. Birk (2005), Steuerrecht, RZ 603.

²² Vgl. BFH vom 27.07.1962, VI U 156/59, BStBl III 1962, S. 429.

²³ Vgl. BFH vom 10.11.1978, VI R 127/76, BStBl II 1979, S. 335.

²⁴ Vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann (2005), Internationale Steuerlehre, S. 93.

²⁵ Vgl. Lang in Tipke/Lang (2005), Steuerrecht, zu § 9 RZ 29 f.