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INHALTSVERZEICHNIS   II

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS  III

1.  Einleitung  1

1.1  Gegenstand der Untersuchung  1

1.2  Begriff des Fahrzeugs  1

2.  Entwicklung und Wesen der Differenzbesteuerung  2

2.1  Entstehungsgeschichte  2

2.2  Prinzip und Zweck  3

3.  Gesetzliche Grundlagen  4

3.1  Wiederverkäufer und gewerbsmäßiges Handeln  4

3.2  Nichtvorsteuerbehafteter Erwerb  6

3.3  Ort des Erwerbs  7

3.4  Bemessungsgrundlage  7

3.4.1  Einkaufs- und Verkaufspreis  7

3.4.2  Einzeldifferenz  8

3.4.3  Gesamtdifferenz  8

3.5  Steuersatz und Steuerbefreiungen  9

3.6  Verbot des gesonderten Steuerausweises  9

3.7  Aufzeichnungspflichten  10

3.8  Spezielle Regelungen im innergemeinschaftlichen Warenverkehr  11

4.  Anwendungsfälle aus der Praxis  12

4.1  Verschiedene Einkaufs- und Verkaufshandlungen  12

4.2  Instandhaltungs- und Reparaturkosten  13

4.3  Inzahlungnahme und verdeckter Preisnachlass  14

4.4  Beispiel für die Anwendung der Differenzbesteuerung im Gemeinschaftsgebiet  17

4.5  Gestaltungsmöglichkeiten  18

4.5.1  Optionsrecht  18

4.5.2.  Option zur Regelbesteuerung  19

4.5.3  Wahl zwischen Gesamtdifferenz- und Einzeldifferenzmethode  20

5.  Fazit  21

LITERATURVERZEICHNIS   IV

Abs. Absatz

abzgl.

AO

Art.

BB

BFH

BGB

BMF

BStBl.

Buchst.

Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStR

E

EFG

EG

EuGH

f.

FG

gemäß gem.

Handelsgesetzbuch HGB

i. V. m. in Verbindung mit

lt. laut

Nummer Nr.

Neue Wirtschaftsbriefe NWB

Personenkraftwagen Pkw

Textziffer Tz.

UR

UStG

UStR

vor allem v. a.

1

1. Einleitung

1.1 Gegenstand der Untersuchung

Seit dem 1. Januar 1995 umfasst die Differenzbesteuerung alle Umsätze mit gebrauchten, beweglichen, körperlichen Gegenständen, bei denen beim Ankauf durch den Händler Umsatzsteuer nicht entstanden ist oder die Umsatzsteuer nach § 19 UStG nicht erhoben wird. Ausgenommen von dieser Regelung sind Edelsteine und Edelmetalle (§ 25a Abs. 1 Nr. 3 UStG). Unter Berücksichtigung der allgemeinen Verkehrsauffassung ist die Differenzbesteuerung auf Gebrauchtgegenstände eingeschränkt. Neue Gegenstände sind damit aber nicht generell ausgeschlossen.

Die Begriffe Differenz- und Margenbesteuerung sind inhaltlich identisch, wobei im Weiteren ausschließlich der Begriff der Differenzbesteuerung verwendet wird. Geregelt ist diese Form der Besteuerung im sechsten Abschnitt des Umsatzsteuergesetzes, im § 25a UStG.

Im Folgenden wird die Differenzbesteuerung am Beispiel des Gebrauchtwagenhandels untersucht. Auf etwaige Sonderreglungen und abweichende Bestimmungen für andere Gebrauchtwaren wird dabei aus Vereinfachungsgründen nicht eingegangen. Neben der Entstehung und dem Wesen der Differenzbesteuerung werden die gesetzlichen Grundlagen und ausgewählte anwendungsorientierte Probleme dargestellt.

Da der Schwerpunkt der Arbeit auf den Gebrauchtfahrzeughandel liegt, muss die Zuordnung als Fahrzeug zuerst näher betrachtet werden. Anhand von gesetzlich festgelegten Merkmalen erfolgt die Einteilung in Gebraucht- und Neufahrzeuge.

1.2 Begriff des Fahrzeugs

Was als Fahrzeug in Sinne des Umsatzsteuergesetzes gilt, bestimmt sich nach § 1b Abs. 2 UStG i. V. m. Abschnitt 15c Satz 2 und 3 UStR. Allgemein lässt sich sagen, dass unter den Begriff Fahrzeug alle Gegenstände fallen, für die die Möglichkeit der Beförderung von Personen oder Gütern besteht. Die Art der Fortbewegung ist dabei unbedeutend. Für die Abgrenzung der Gebrauchtfahrzeuge von den Neufahrzeugen gelten die folgenden Merkmale.

2

Ein Fahrzeug ist nach § 1b Abs. 3 UStG kein Neufahrzeug, wenn

N das Landfahrzeug mehr als 6.000 km zurückgelegt hat oder seine erste Inbetriebnahme im Zeitpunkt des Erwerbs mehr als sechs Monate zurückliegt,

N das Wasserfahrzeug mehr als 100 Betriebsstunden auf dem Wasser zurückgelegt hat oder seine erste Inbetriebnahme im Zeitpunkt des Erwerbs mehr als drei Monate zurückliegt, N das Luftfahrzeug länger als 40 Betriebsstunden genutzt worden ist oder seine erste Inbetriebnahme im Zeitpunkt des Erwerbs nicht mehr als drei Monate zurückliegt.

2. Entwicklung und Wesen der Differenzbesteuerung

2.1 Entstehungsgeschichte

Vor Einführung einer entsprechenden Regelung wurden alle Gebrauchtgegenstände auf Basis des Gesamtentgelts besteuert. Die Veräußerung durch Nichtunternehmer, Kleinunternehmer und Unternehmer mit Umsätzen außerhalb ihres Unternehmens unterlag wegen mangelnder Unternehmereigenschaft nicht der Umsatzsteuer. Händler hingegen mussten den Verkauf voll versteuern, hatten aber beim Erwerb von einem Privatanbieter nicht die Möglichkeit die Vorsteuer abzuziehen. ¹ Damit wurde der Gebrauchtgegenstand zweimal mit Umsatzsteuer belastet. Die im Laufe der Zeit entstandenen Wettbewerbsnachteile versuchte die Finanzverwaltung auszugleichen, indem sie die steuerliche Gestaltung des sogenannten Agenturgeschäfts duldete. 2

Im Januar 1989 legte die EG-Kommission eine Richtlinie vor, in der die Differenzbesteuerung von Gebrauchtgegenständen geregelt wurde. ³ Vom Inkrafttreten der Gesetzesänderung am 1. Juli 1990 bis zum 31. Dezember 1994 galt die Differenzbesteuerung gem. § 25a UStG ausschließlich für Gebrauchtfahrzeuge. ⁴ Die Einschränkung wurde als sinnvoll betrachtet, weil zum einen „umsatzsteuerlich bedingte Marktstörungen“ ⁵ vor allem im Gebraucht-wagenhandel beobachtet wurden. Grund für die Anpassung der Besteuerung war zum anderen der Wegfall der Wirtschaftsgrenzen innerhalb der Europäischen Union seit dem 1. Januar 1993 und die damit im Zusammenhang stehenden Kontrollen.

¹ Vgl. Cissée, B. in Bunjes/Geist (2003), UStG § 25a, Tz. 2.

² Wird der Versteigerer im fremden Namen und auf fremde Rechnung tätig, so ist er umsatzsteuerlich ein

Vermittler („Agent“). Der erzielte Verkaufspreis ist beim Agenturgeschäft ein durchlaufender Posten und

nicht zu besteuern. Unter die Besteuerung fällt ausschließlich die Provision und etwaiger Werklohn.

³ Vgl. Stadie, H. in Rau/Dürrwächter (2004), UStG § 25a, Tz. 2.

⁴ Vgl. Gebrauchtwagenrichtlinie 94/5/EG.

⁵ Hünnekens, H. in Peter/Burhoff/Stöcker (2004), UStG § 25a, Tz. 2.

3

Es sollten die „Wettbewerbsverzerrungen und Handelsverlagerung aus umsatzsteuerlichen Gründen“ ⁶ verhindert und die Umsatzsteuerkumulation bei Gebrauchtfahrzeugen beseitigt werden.

2.2 Prinzip und Zweck

Bei der Differenzbesteuerung erfolgt die Besteuerung nach der Differenz zwischen Einkaufs-und Verkaufspreis oder dem Wert der unentgeltlichen Lieferung (§ 25a Abs. 3 UStG). Es ist der Wert jedes einzelnen Gegenstandes zu ermitteln. Die Differenz aus dem Einkaufspreis und dem Verkaufspreis beinhaltet die Umsatzsteuer mit dem Regelsteuersatz, welche der Unternehmer herausrechnen muss. Damit entspricht das Prinzip dem der „Umsatzbesteuerung mit Vorumsatzabzug“ ⁷ . Besteuert wird nur der Mehrwert.

Umsatzsteuerlich sollten die Geschäfte des Eigenhändlers und Kommissionärs ⁸ mit den Agenturgeschäften gleichgestellt werden. Der Kern dieser von der allgemeinen Besteuerung abweichenden Regelung beruht darauf, dass der Wiederverkäufer nicht den gesamten Verkaufspreis, sondern nur die Differenz (die Marge) zwischen Einkaufs- und Verkaufspreis der Umsatzsteuer unterwirft. Damit wird nur die unternehmerische Wertschöpfung mit dem Regelsteuersatz versteuert. Das gilt insbesondere auch, wenn der gelieferte Gegenstand eigentlich dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 UStG unterliegt.

Nur unter der Voraussetzung, dass der Vorsteuerabzug ausgeschlossen wird, ist der Wiederverkäufer beim Einkauf dem Privatanbieter gleichgestellt. ⁹ Wenn das Gebrauchtfahrzeug erneut in den Wirtschaftskreislauf eingebracht wird und ein Unternehmer damit handelt, muss er den Verkaufspreis der Umsatzsteuer unterwerfen. Vorsteuer kann hingegen der Unternehmer nur geltend machen, wenn er ihn von einem Unternehmer erworben hat. ¹⁰ Die nichtabziehbare Umsatzsteuer aus dem Ersterwerb von Privatpersonen lastet beim Verkauf an einen Händler im Verkaufspreis und belastet das Gebrauchtfahrzeug damit dauerhaft. Diese sogenannte Restmehrwertsteuer ist im Verkaufspreis des Wiederverkäufers enthalten.

⁶ Birkenfeld, W. (1998) S. 191.

⁷ Bülow, H. in Vogel/Schwarz (2004), UStG § 25a, Tz. 5.

⁸ Gem. § 383 Abs. 1 HGB ist ein Kommissionär jemand, der es gewerbsmäßig übernimmt, mit Waren ... für

Rechnung eines anderen ... im eigenen Namen zu handeln.

⁹ Vgl. Wilke, H. in Keller/Bustorff (2004), UStG § 25a, Tz. 1.

¹⁰ Vgl. Sikorski, R. (2004), S. 154.

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Berechnet der Händler die Steuer vom vollen Verkaufspreis, erhebt er damit Steuer von der Steuer. Die Steuerkumulation widerspricht „dem Prinzip der Steuerneutralität“ ¹¹ und ist damit systemwidrig.

3. Gesetzliche Grundlagen

Abweichend von der Regelbesteuerung gelten bei der Differenzbesteuerung einige Sonderregelungen, die u. a. die Bemessungsgrundlage, den Steuersatz, die Steuerbefreiungen, den Steuerausweis und bestimmte Regelungen für innergemeinschaftliche Umsätze betreffen.

3.1 Wiederverkäufer und gewerbsmäßiges Handeln

Die Differenzbesteuerung kann gem. § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG angewendet werden, wenn der Unternehmer gewerbsmäßig mit gebrauchten Artikeln handelt, die für sein Unternehmen erworben wurden (Wiederverkäufer). Detaillierter wird der Begriff des Wiederverkäufers im Abschnitt 276a Abs. 2 UStR erläutert. Wiederverkäufer sind Unternehmer, „die im Rahmen ihrer gewerblichen Tätigkeit üblicherweise Gebrauchtgegenstände erwerben und sie anschließend“, eventuell nach Instandsetzung, als Eigenhändler ¹² verkaufen. Ebenso zählen Veranstalter öffentlicher Versteigerungen, die Gebrauchtgegenstände als Eigenhändler oder als Kommissionär versteigern, dazu. Des Weiteren werden unter den Begriff des Wiederverkäufers Händler subsumiert, die mit neuen Gegenständen handeln und nur zeitweise zur Verstärkung ihres Haupttätigkeitsfeldes gebrauchte Gegenstände an- oder verkaufen bzw. nicht gewerbsmäßig handeln. Das heißt, der An- und Verkauf kann auf einen Nebenzweig des Unternehmens begrenzt sein (Abschnitt 276a Abs. 2 und Abs. 4 Satz 3 UStR).

Der Wiederverkäufer kann die Differenzbesteuerung nur anwenden, wenn er die Gegenstände für sein Unternehmen entgeltlich erwirbt, nicht aber wenn er sie erbt oder geschenkt bekommt und sie danach z. B. in Form einer Einlage in das Unternehmen einbringt. Beim Kauf kann eine nur vorübergehende Verwendung im privaten Bereich unschädlich sein. 13

¹¹ Hünnekens, H. in Hartmann/Metzenmacher (2004), UStG E § 25a, Tz. 8.

¹² Gem. Abschnitt 26 Abs. 3 Satz 1 UStR sind Eigenhändler Händler, die für eigene Rechnung und im eigenen

Namen handeln.

¹³ Vgl. Kraeusel, J. (1996), S. 297.