Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   II

Abk  ürzungsverzeichnis  VI

Abbildungsverzeichnis   XI

1  Einleitung.  1

1.1  Anlass der Untersuchung.  1

1.2  Gang der Arbeit  2

2  Rechtliche Struktur der KGaA.  4

2.1  Wesen der KGaA  4

2.2  Gründung und Satzung der KGaA.  6

2.3  Organe der KGaA  7

2.3.1  Komplementär.  8

2.3.2  Hauptversammlung  9

2.3.3  Aufsichtsrat  9

2.4  Die Kommanditaktionäre.  10

2.5  Mitbestimmung und Haftung.  11

2.6  Rechnungslegung der KGaA  12

2.7  Erscheinungsformen der KGaA.  14

3  Die Besteuerung der KGaA und ihrer Gesellschafter.  17

3.1  Die Besteuerung der KGaA  17

3.1.1  Körperschaftsteuer  17

3.1.1.1  Steuerpflicht  18

3.1.1.2  Bemessungsgrundlage  18

3.1.1.3  Gewinnanteile und Geschäftsführervergütungen des  

Komplement  ärs (§ 9 I Nr. 1 KStG)  20

3.1.1.3.1  Notwendigkeit der § 9 I Nr. 1 KStG.  20

3.1.1.3.2  Abzugsfähigkeit nach § 9 I Nr. 1 KStG.  21

3.1.1.4  Andere Leistungsvergütungen an die Komplementäre  22

3.1.1.5  Verdeckte Gewinnausschüttungen  23

3.1.1.5.1  Grundlegendes zur verdeckten Gewinnausschüttung.  23

3.1.1.5.2  Verdeckte Gewinnausschüttungen an  Komplementäre23

II

3.1.1.5.3  Verdeckte Gewinnausschüttungen an  

Kommanditaktion  äre  26

3.1.2  Gewerbesteuer.  26

3.1.2.1  Steuerpflicht  26

3.1.2.2  Besteuerungsgrundlage.  27

3.1.2.3  Besonderheiten zur Ermittlung des Gewerbeertrags  28

3.2  Die Besteuerung der Komplementäre.  31

3.2.1  Natürliche Personen als Komplementäre der KGaA.  31

3.2.1.1  Einkommensteuer  31

3.2.1.1.1  Steuerpflicht.  31

3.2.1.1.2  Mitunternehmerbesteuerung.  32

3.2.1.1.3  Die zweistufige Gewinnermittlung.  33

3.2.1.1.3.1  Grundlagen.  33

3.2.1.1.3.2  Erste Stufe der Gewinnermittlung.  35

3.2.1.1.3.3  Zweite Stufe der Gewinnermittlung.  37

3.2.1.1.4  Die Vorschrift des § 35 EStG  40

3.2.1.2  Gewerbesteuer  44

3.2.2  GmbH und GmbH Co. KG als Komplementäre der KGaA.  44

3.2.2.1  Einkommensteuer und Körperschaftsteuer bei der GmbH und  

GmbH  Co. KG als Komplementär  45

3.2.2.1.1  GmbH als Komplementär.  45

3.2.2.1.2  GmbH Co. KG als Komplementär  47

3.2.2.2  Gewerbesteuer bei GmbH und GmbH Co. KG als  Komplementär50

3.2.2.2.1.1  Steuerpflicht  50

3.2.2.2.1.2  Gewerbesteuerliche Vorschriften.  51

3.2.2.3  EXKURS: Die KGaA als Rechtsform für Vereine der Fußball-  

Bundesliga   54

3.2.2.3.1  Einleitung.  54

3.2.2.3.2  Gründe für eine Umstrukturierung  55

3.2.2.3.2.1  Enorm hoher Kapitalbedarf.  55

3.2.2.3.2.2  Bedürfnis nach einer professionellen  

Gesch  äftsführung  56

3.2.2.3.2.3  Drohender Entzug der Rechtsfähigkeit  57

3.2.2.3.2.4  Einbindung von Sponsoren  59

III

3.2.2.3.3  Die Eignung der Rechtsform der KGaA für diese  

Umstrukturierung.   59

3.2.2.3.3.1  Die Satzungsvorschrift des DFB und damit  

verbundene  Gestaltungsmöglichkeiten  59

3.2.2.3.3.2  Die Satzungsautonomie der KGaA  63

3.2.2.3.3.2.1  Die Einflusssicherung des Vereins  63

3.2.2.3.3.2.2  Flexible Gesellschaftsfinanzierung.  65

3.2.2.3.3.2.3  Mögliche Beteiligung von wichtigen Sponsoren und  

Finanzierungspartnern   65

3.2.2.3.4  Der Weg in die KGaA  66

3.2.2.3.5  Besteuerung  69

3.2.2.3.5.1  Besteuerung der Ausgliederung  69

3.2.2.3.5.1.1  Steuerliche Aspekte bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft  69

3.2.2.3.5.1.2  Steuerliche Aspekte beim Verein  71

3.2.2.3.5.1.3  Beispiel zur Ausgliederung  72

3.2.2.3.5.2  Besteuerung von Vereinen  75

3.2.2.3.5.2.1  Besteuerung gemeinnütziger Vereine.  76

3.2.2.3.5.2.2  Besteuerung nicht gemeinnütziger Vereine.  82

3.2.2.3.5.3  Besteuerung von an Kapitalgesellschaften  

beteiligten  Vereinen  83

3.2.2.3.6  Schlussbemerkung  87

3.3  Die Besteuerung der Kommanditaktionäre  89

3.3.1  Einkommensteuer.  89

3.3.1.1  Steuerpflicht  90

3.3.1.2  Einkünfte und deren Besteuerung  90

3.3.2  Gewerbesteuer.  91

4  Steuerbelastungsvergleich  92

4.1  Die Teilsteuerrechnung.  92

4.2  Konstruktion von Teilsteuersätzen  94

4.2.1  Kapitalgesellschaften  94

4.2.2  Personengesellschaften.  98

4.2.3  KGaA  100

4.3  Besteuerungsunterschiede zwischen den genannten Rechtsformen  103

4.3.1  Vergleich mit einer vollausschüttenden Kapitalgesellschaft  104

4.3.2  Vergleich mit einer thesaurierenden Kapitalgesellschaft.  105

4.3.3  Einbeziehung von Verträgen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter  110

4.4  Organsschaftsmodell zur gewerbesteuerlichen Optimierung der KGaA.  114

IV

4.4.1  Das Organschaftsmodell  114

4.4.2  Die körperschaftsteuerliche Organschaft  117

4.4.3  Die gewerbesteuerliche Organschaft.  119

4.4.4  Die Gewerbesteueranrechnung bei bestehender Organschaft  120

5  Schlussbetrachtung  124

Anhang 127   

Literaturverzeichnis   150

Rechtsquellenverzeichnis   161

V

Abkürzungsverzeichnis

a.A. anderer Ansicht Abb. Abbildung Abschn. Abschnitt AG Die Aktiengesellschaft AktG Aktiengesetz AO Abgabenordung BB Betriebs-Berater BFH Bundesfinanzhof BFHE Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGH Bundesgerichtshof BuW Betrieb und Wirtschaft Bzgl. bezüglich bzw. beziehungsweise DB Der Betrieb ders derselbe DFB Deutscher Fußball-Bund d. h. das heißt DStR Deutsches Steuerrecht DSWR Datenverarbeitung, Steuer, Wirtschaft, Recht ebd. ebenda ESt Einkommensteuer EStB Ertrag-Steuer-Berater EStDV Einkommensteuerdurchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz f. folgende ff. fortfolgende F. Fach Fn. Fußnote FR Finanz-Rundschau GA Gewinnanteil/e GF Geschäftsführung

VI

GE Geldeinheiten gem. gemäß GewSt Gewerbesteuer GewStDV Gewerbesteuerdurchführungsverordnung GewStG Gewerbesteuergesetz GewStR Gewerbesteuerrichtlinien GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHR GmbH-Rundschau GuV Gewinn- und Verlustrechnung HGB Handelsgesetzbuch h.M. herrschende Meinung Hrsg. Herausgeber INF Die Information über Steuern und Wirtschaft insbes. Insbesondere i.S.d. im Sinne des i. V. m. in Verbindung mit Jg Jahrgang KG Kommanditgesellschaft KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien KSt Körperschaftsteuer KStG Körperschaftsteuergesetz KStR Körperschaftsteuerrichtlinien MitbestG Mitbestimmungsgesetz m.w.N. mit weiteren Nachweisen n.a. neben anderen NWB Neue Wirtschaftsbriefe o.g. oben genannte/n OHG Offene Handelsgesellschaft phG persönlich haftende(r) Gesellschafter Rn. Randnummer Rz. Randziffer S. Satz/Seite sog. so genannte/r SolZG Solidaritätszuschlagsgesetz

VII

SolZ Solidaritätszuschlag StB Der Steuerberater Stbg Die Steuerberatung StSenkG Steuersenkungsgesetz StuB Steuer- und Bilanzpraxis StuW Steuer und Wirtschaft StVergAbG Steuervergünstigungsabbaugesetz UmwG Umwandlungsgesetz UmwStG Umwandlungssteuergesetz UntStFG Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz u.U. unter Umständen usw. und so weiter vGA verdeckte Gewinnausschüttung/en vgl. vergleiche WiSt Wirtschaftswissenschaftliches Studium Wpg Die Wirtschaftsprüfung z.B. zum Beispiel z. v. E. zu versteuernde/s Einkommen

VIII

Symbolverzeichnis

= ist gleich < kleiner als > größer als AGewSt Gewerbesteuerausgabe (juristisch oder wirtschaftlich berechnet) AKst Körperschaftsteuerlast ^K A Körperschaftsteuerlast der KGaA ^KSt BGT Bemessungsgrundlagenteil/e d Kapitalmarktzins vor Steuern EV Endvermögen G Gewinn aus Gewerbebetrieb (hier gleich Brutto-Gewerbeertrag) vor

GewSt

E

nominelle Gewerbesteuerbelastung GewSt

N

wirtschaftliche (tatsächliche) Gewerbesteuerbelastung GewSt

^w h kritischer Hebesatz ^{k krit} kritischer Anteil der Gehaltsvergütung am gesamten Gewinn einer

^krit n kritische Thesaurierungsdauer einer Kapitalgesellschaft q Beteiligungsquote der Kommanditaktionäre Einkommensteuersatz zuzüglich Solidaritätszuschlag s

eSolZ

s

Multifaktor für gewerbliche Einkünfte ^{ge SolZ e} s

^ge effektiver Gewerbesteuersatz ⁿ s

nomineller Gewerbesteuersatz ^{ge wA} s wirtschaftlicher (tatsächlicher) Gewerbesteuersatz bei Ausschüttung ^{ge w} wirtschaftlicher (tatsächlicher) Gewerbesteuersatz auf Ebene der s

^ge Kapitalgesellschaft ^wK wirtschaftlicher (tatsächlicher) Gewerbesteuersatz auf Ebene der s

ge

wirtschaftlicher (tatsächlicher) Gewerbesteuersatz bei gewerblichen

^wP s

ge

Einkünften Körperschaftsteuersatz s

k

s

Körperschaftsteuersatz mit Solidaritätszuschlag ^kSolZ s

ge kSolZ

s

^c e g kSolZ

Multifaktor aus Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer für die KGaA ^K s

ge kSolZ

Multifaktor aus Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und s

e ge kSolZ

Einkommensteuer auf die Dividende (hälftig) t Teilsteuersatz T Gesamtsteuerbelastung

X

Abbildungsverzeichnis   

Abb.  1: Die Eigenkapitalstruktur einer KGaA  

Abb.  2: Organe der Kommanditgesellschaft auf Aktien  

Abb.  3: Anzuwendende Mitbestimmungsvorschriften.  

Abb.  4: Die klassische, personalistische Variante der KGaA  

Abb.  5: Die GmbH KGaA  

Abb.  6: Die GmbH Co. KGaA  

Abb.  8: KGaA-spezifisches Schema zur Ermittlung der Gewerbesteuer.  

Abb.  9:Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaften (§15 I S.1 Nr. 2 EStG)  

Abb.  10: Gestaltung einer Fußball GmbH Co. KGaA laut DFB.  

Abb.  11: Die Struktur des 1. FC Köln  

Abb.  12:Übersicht über die Arten der Spaltung  

Abb.  13: Eine konkret im März 1999 vollzogene Ausgliederung einer  

Lizenzspielerabteilung  auf eine GmbH Co. KGaA  

Abb.  14: Schlussbilanz des Fußball-Vereins zum 31.12.2002  

Abb.  15: Eröffnungsbilanz der Fußball-Kapitalgesellschaft zum 1.1.2003  

Abb.  16: Ermittlung der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile  

Abb.  17: Die Voraussetzungen der Steuervergünstigungen im Überblick.  

Abb.  18: Die einzelnen Tätigkeitsbereiche des steuerbegünstigten Vereins.  

Abb.  19: Modell zur gewerbesteuerlichen Optimierung der KGaA.  

Abb.  20: G u V der KGaA.  

Abb.  21: Ermittlung des Einkommens der KGaA.  

Abb.  22: Einkünfte der GmbH Co. KG.  

Abb.  23: Gewerbeertrag Organträger/Organkreis  

XI

1 Einleitung

1.1 Anlass der Untersuchung

Da die KGaA gem. § 278 AktG innerhalb einer Gesellschaft personen- und kapitalgesellschaftsrechtliche Beteiligungsformen beinhaltet, hat diese Rechtsform im Gesellschaftsrecht eine besondere Stellung. Man spricht vom gesellschaftsrechtlich „hybriden Charakter“ ¹ der KGaA, der zu Besteuerungsproblemen führt, da dieser sich in der Besteuerung wiederfinden muss. ² In der Literatur wird häufig eine steuerrechtliche Komplexität mit damit einhergehender Unsicherheit in Besteuerungsfragen der KGaA zitiert, die den Grund für die geringe Verbreitung dieser Rechtsform darstellen soll. 3

Obwohl die Ursprünge der KGaA bis in das 18. Jahrhundert zurückgehen und diese Rechtsform gegen Ende des letzten Jahrhunderts relativ weit verbreitet war, hat sie in diesem Jahrhundert an Bedeutung verloren. ⁴ Im Jahre 1992 waren noch 30 Gesellschaften im Handelsregister eingetragen. ⁵ Zwar hat sich der Bestand der KGaA in der jüngsten Vergangenheit deutlich erhöht, die absolute Zahl der in Deutschland existierenden KGaA ist dennoch gering. ⁶ Die Entwicklung mit steigender Tendenz basiert auf der Entscheidung des BGH vom 24.2.1997 ⁷ der nunmehr eine juristische Person oder eine GmbH & Co.KG als Komplementär einer KGaA zulässt.

Sowohl die komplizierte Besteuerung der KGaA als auch die Tatsache dass die Rechtsformwahl die Steuerbelastung der KGaA und deren Gesellschafter als Vorteil einstuft und nicht zuletzt die tief greifenden Neuregelungen der

Unternehmenssteuerreform 2001 führen zu Notwendigkeit der betriebswirtschaftlichen Untersuchung der Besteuerung der Rechtsform der KGaA. 8

¹ Vgl. Punkt 2.1.

² Die Besteuerung hat sich an der rechtlichen Gestaltungsform und dem zugrunde liegenden Sachverhalt zu orientieren, vgl. Urbas, Die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Steuerrecht, 1987, S. 70, vgl. Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), 2003, S. 1.

³ Vgl. Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), 2003, S. 1; Ammenwerth, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) - eine Rechtsformalternative für personenbezogene Unternehmen, 1997, S. 228.

⁴ Vgl. Anhang 1: Historische Entwicklung;

⁵ Vgl. Sethe, Die personalistische Kapitalgesellschaft mit Börsenzugang, 1996, S. 566.

⁶ Vgl. Anhang 2: Beispiele für KGaA in Deutschland.

⁷ Vgl. BGH v. 24.02.1997, DStR 1997, 1012-1015.

⁸ Vgl. Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), 2003, S. 2.

1.2 Gang der Arbeit

Grundsätzlich knüpft die Besteuerung eines Unternehmens an deren Rechtsform an. ⁹ Aus diesem Grund erfolgt innerhalb des Gliederungspunktes 2 zunächst eine Darstellung der rechtlichen Struktur der KGaA. Hier werden sowohl rechtliche als auch betriebswirtschaftliche Aspekte der KGaA betrachtet, die zur Klärung steuerlicher Sachverhalte und der Darstellung des steuerrechtlichen Charakters der KGaA notwendig sind. Steuerliche Aspekte werden hier noch ausgeblendet.

Im nächsten Teil der Arbeit (Gliederungspunkt 3) wird eine detaillierte Untersuchung der Besteuerung der KGaA und ihrer Gesellschafter vorgenommen. Der innerhalb des Gliederungspunkts 2 aufgezeigte hybride Charakter der KGaA wirkt sich auch auf deren Besteuerung aus, wodurch es erforderlich wird drei Ebenen der Besteuerung zu unterscheiden: Die Ebene der KGaA als Kapitalgesellschaft, die Ebene der Komplementäre der KGaA und die Ebene der Kommanditaktionäre. Innerhalb dieser Ebenen erfolgt jeweils eine Untersuchung der Ertragsbesteuerung, wobei innerhalb der Ebene der Komplementäre der KGaA eine weitere Unterscheidung in natürliche und nicht natürliche Personen (GmbH, GmbH & Co. KG) als Komplementäre erforderlich ist. Zur Verdeutlichung der steuerrechtlichen Vorschriften der KGaA enthält dieser Teil der Arbeit im Anhang ein Zahlenbeispiel, in dem im ersten Fall eine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter der KGaA auftritt, in einem weiteren Fall eine GmbH als persönlich haftender Gesellschafter der KGaA fungiert und schließlich ein dritter Fall, in dem eine GmbH & Co. KG diese Position innehat. Aufgrund der praktischen Bedeutung der Rechtsform der KGaA für die Fußball-Bundesligavereine enthält der Gliederungspunkt 3 einen Exkurs: „Die KGaA als Rechtsform für Vereine der Fußball-Bundesliga“. Innerhalb dieses Exkurses werden Gründe für eine Umstrukturierung der Fußball-Bundesliga-Vereine in die Rechtsform der KGaA dargelegt, die Eignung der Rechtsform der KGaA für diese Umstrukturierung aufgezeigt, der Weg in die KGaA beschrieben und schließlich auf die Besteuerung eingegangen. Innerhalb des Punktes der Besteuerung wird zum einen auf die Besteuerung der Ausgliederung als Form der Umwandlung eingegangen, des Weiteren wird die Besteuerung gemeinnütziger und nicht gemeinnütziger Vereine und schließlich die Besteuerung von an Kapitalgesellschaften beteiligten Vereinen behandelt.

Unter Gliederungspunkt 4 erfolgt ein Steuerbelastungsvergleich der auf die sog. Teilsteuerrechnung aufgebaut ist. Dazu wird zunächst die Konstruktion der Teilsteuersätze für die Kapitalgesellschaft, Personengesellschaft und die KGaA

⁹ Vgl. Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), 2003, S. 5; Gliederungspunkt 1.1.

2

aufgezeigt. Diese Teilsteuersätze werden benötigt, um im Anschluss die grundlegenden Besteuerungsunterschiede zwischen den genannten Rechtsformen darlegen zu können. Auch innerhalb dieses Punktes liegt der Schwerpunkt auf der laufenden Ertragsbesteuerung. Dazu wird zunächst ein Vergleich von Kapital- und Personengesellschaft angestellt, danach wird festgestellt inwiefern die gewonnenen Erkenntnisse für die KGaA und deren Gesellschafter gelten. Auf den Ergebnissen dieses Vergleiches aufbauend werden dann Überlegungen zur steuerlichen Optimierung der KGaA angestellt. Zu diesem Zweck wird ein Organschaftsmodell vorgestellt.

3

2 Rechtliche Struktur der KGaA

2.1 Wesen der KGaA

Die KGaA ist eine Zwischen- und Mischform von KG und AG. ¹⁰ Nach § 278 I AktG ist die KGaA eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, wobei mindestens ein Gesellschafter, der sog. Komplementär, gegenüber den Gesellschaftsgläubigern die unbeschränkte persönliche Haftung übernehmen muss und die übrigen Gesellschafter, die sog. Kommanditaktionäre, an dem in Aktien zerlegten Grundkapital beteiligt sind, ohne für die Gesellschaftsverbindlichkeiten persönlich zu haften. ¹¹ Die Aktien einer KGaA sind börsenzulässig. 12

Als Komplementär der KGaA können außer natürlichen Personen auch juristische Personen (insbes. GmbH und AG) bzw. Personengesellschaften auftreten. ¹³ Der KGaA-Komplementär ist nicht verpflichtet, eine Vermögenseinlage zu erbringen. ¹⁴ Die Komplementäre der KGaA dürfen zugleich auch Kommanditaktionäre sein (§ 285 I AktG untersagt den Komplementären jedoch dann in einigen Fällen die Ausübung des Stimmrechts für ihre Aktien in der HV) ¹⁵ , d.h. im Extremfall kann die KGaA in Form einer Einmanngesellschaft vorkommen ¹⁶ . Außer den Kommanditaktionären kann die KGaA nicht noch gewöhnliche Kommanditisten haben, eine stille Beteiligung ist jedoch denkbar. 17

¹⁰ Vgl. Wotschofsky/Sauter, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft auf Aktien als Rechtsform für den Zeitgeist, StB 2003, 329; Nirk/Reuter/Bächle, Handbuch der Aktiengesellschaft I, 2002, Rz 1904; Freudenberg/Sorg, Die KGaA mit beschränkter Haftung, 1999, S. 3.

¹¹ Vgl. z. B. Schütz/Bürgers/Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2004, S. 410; Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) 2003, S. 9; Kollruss, Die hybride Rechtsform der GmbH & Co. KGaA - Möglichkeit zur Steuergestaltung im Rahmen der pauschalierten Gewerbesteueranrechnung, GmbHR 2003, 709; Freudenberg/Sorg, Die KGaA mit beschränkter Haftung, 1999, S. 3.

¹² Zum Thema „Going Public“ vgl. Schaumburg/Schulte, Die KGaA, 2000, S.57ff.

¹³ Vgl. Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), 2003, S.10; Freudenberg/Sorg, Die KGaA mit beschränkter Haftung, 1999, S. 6; Wotschofsky/Sauter, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft auf Aktien als Rechtsform für den Zeitgeist, StB 2003, 334.

¹⁴ Vgl. Schmidt, K., Gesellschaftsrecht, 1997, S. 976.

¹⁵ Vgl. Mertens, H-J., in: Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, 2004, § 285, Rn. 7ff.; Wotschofsky/Sauter, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft auf Aktien als Rechtsform für den Zeitgeist, StB 2003, 335.

¹⁶ Vgl. Jost, W., Kommentierung zum KStG, 2002, § 9 KStG, Rn. 25.

¹⁷ Vgl. Mertens, H-J., in: Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, 2004, § 278, Rn. 9.

4

Die „hybride Rechtsform der KGaA“ ¹⁸ drückt sich in den gesetzlichen Bestimmungen für die KGaA aus: Nach § 278 III AktG gelten für die KGaA grundsätzlich die Bestimmungen über die AG. ¹⁹ Für das Rechtsverhältnis der Komplementäre untereinander, gegenüber der Gesamtheit der Kommanditaktionäre sowie gegenüber Dritten gelten jedoch gem. § 278 II AktG die Vorschriften über die KG ²⁰ (insbes. §§161-177a HGB). ²¹ Zusätzliche Sonderregeln für die KGaA finden sich in §§ 279-290 AktG. 22

Nach § 278 II AktG bestimmt sich die Unternehmensführungsstruktur der KGaA nach den Vorschriften über die KG, d. h. nach § 161 II HGB ist für das Verhältnis der vollhaftenden Gesellschafter untereinander, gegenüber den Kommanditaktionären und gegenüber Dritten das Recht der OHG anzuwenden (§§ 109ff HGB). Gem. § 109 HGB gelten die HGB-Regelungen, die das Rechtsverhältnis der Komplementäre untereinander betreffen, nur hilfsweise, „als nicht durch den Gesellschaftsvertrag ein anderes bestimmt wird“ ²³ Bezüglich des Rechtsverhältnisses der Komplementäre zur Gesamtheit der Kommanditaktionäre müssen die §§ 164-169 HGB, die die Beziehung der Komplementäre zu den Kommanditisten betreffen, nicht eingehalten werden, soweit dies nötig ist, um die Interessen der Komplementäre zu wahren. Diese Regelungsfreiheit ergibt sich aus § 163 HGB und hat zur Folge, dass die Satzung aufgrund des § 278 II AktG i. V. m. § 163 HGB Regelungen treffen kann, die die Machtstellung der Komplementäre erhöht bzw. verringert. 24

Nach § 278 III AktG gelten außerhalb des Bereiches der durch § 278 II AktG bestimmten Regelungsfreiheit die Regelungen des ersten Buches des AktG entsprechend. ²⁵ Deshalb ist z. B. bzgl. der Vorschriften zur Kapitalstruktur der KGaA, der Vorschriften zur Satzung und Gründung, der Vorschriften zu den Organen sowie der Vorschriften über die Rechtsverhältnisse der Gesellschaft und der Gesellschafter, keine satzungsmäßige Variation möglich. 26

¹⁸ Vgl. z. B. Kollruss, Die hybride Rechtsform der GmbH & Co. KGaA - Möglichkeit zur Steuergestaltung im Rahmen der pauschalierten Gewerbesteueranrechnung, GmbHR 2003, 709; Wotschofsky/Sauter, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft auf Aktien als Rechtsform für den Zeitgeist, StB 2003, 329; Schaumburg/Schulte, Die KGaA, 2000, S.3.

¹⁹ S. 278 III AktG.

²⁰ S. 278 II AktG; Koch, Mitwirkungsrechte der Kommanditaktionäre bei der GmbH & Co. KGaA: Grenzen satzungsmäßiger Einschränkung, DB 2002, 1702.

²¹ Vgl. Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S.184.

²² Vgl. Wotschofsky/Sauter, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft auf Aktien als Rechtsform für den Zeitgeist, StB 2003, 329.

²³ S. § 109 HBG.

²⁴ Vgl. Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S.185.

²⁵ Vgl. Koch, Mitwirkungsrechte der Kommanditaktionäre bei der GmbH & Co. KGaA: Grenzen satzungsmäßiger Einschränkung, DB 2002, 1702.

²⁶ Vgl. Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S.186.

5

Bezüglich der Kapitalstruktur der KGaA gilt folgendes: Die Komplementäre der KGaA können eine Vermögenseinlage leisten, sind dazu jedoch nicht verpflichtet. ²⁷ Wird eine Vermögenseinlage geleistet, so wird diese nach Art und Höhe in der Satzung festgesetzt (§ 281 II AktG). ²⁸ Für die Vermögenseinlage der KGaA-Komplementäre haben die für die Einlagen in die KG maßgeblichen Vorschriften Gültigkeit, aktienrechtliche Vorschriften sind nicht anwendbar. Das Grundkapital der KGaA wird, mit einem Mindestnennbetrag von 50.000 €, ²⁹ von den Kommanditaktionären erbracht, ³⁰ es gelten die aktienrechtlichen Regelungen (§ 278 III AktG). Wie oben bereits erwähnt, können KGaA-Komplementäre Kommanditakien zeichnen. 31

Abb. 1: Die Eigenkapitalstruktur einer KGaA

(Quelle: Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) 2003, S. 24)

2.2 Gründung und Satzung der KGaA

Gem. § 280 I S. 1 AktG müssen mindestens fünf Personen die Satzung notariell beurkunden. ³² Nach § 280 II AktG haben sich an der Satzungsfeststellung Komplementäre und Kommanditaktionäre, die Aktien gegen Einlagen übernehmen, zu beteiligen. Gründer der KGaA sind gem. § 280 III AktG die Gesellschafter, welche die

²⁷ Vgl. Wotschofsky/Sauter, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft auf Aktien als Rechtsform für den Zeitgeist, StB 2003, 333.

²⁸ Vgl. Wotschofsky/Sauter, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft auf Aktien als Rechtsform für den Zeitgeist, StB 2003, 333; Cahn, A., Die Änderung von Satzungsbestimmungen nach § 281 AktG bei der KGaA, AG 2001 579 ff.

²⁹ S. § 7 AktG.

³⁰ Vgl. Wotschofsky/Sauter, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft auf Aktien als Rechtsform für den Zeitgeist, StB 2003, 329.

³¹ Vgl. Vgl. Schaumburg/Schulte, Die KGaA, 2000, S.14ff.

³² Vgl. Herfs, A., Kommanditgesellschaft auf Aktien, 1999, S. 1174 f. A. Herfs weist darauf hin, dass das Gesetz eine Einmanngründung nicht vorsieht, die KGaA aber dennoch als Einmanngesellschaft organisiert werden kann.

6

Satzung festgestellt haben. Für diese gilt dann die Haftung der Gründer nach § 46 AktG und die Straf- und Bußgeldvorschriften des § 399 I Nr. 1 und 2 AktG. 33

Neben den in § 23 AktG vorgeschriebenen Angaben muss die Satzung der KGaA Namen, Vornamen und Wohnort aller Komplementäre (§ 281 I HGB) sowie Art und Höhe der Einlagen der Komplementäre, die nicht in das Grundkapital geleistet werden (§ 281 II AktG), enthalten. Sowohl bei der erstmaligen Satzungsfeststellung, als auch bei späterer Modifikation der Satzung ist die Zustimmung der Komplementäre notwendig. 34

2.3 Organe der KGaA

Die KGaA hat 3 Pflichtorgane: Den oder die Komplementäre, die Hauptversammlung und den Aufsichtsrat. ³⁵ Durch die in § 278 II AktG festgesetzte Regelungsfreiheit ³⁶ können durch Satzungsregelungen weitere Organe bestellt werden. In der Rechtspraxis findet man Aktionärsausschüsse, Beirat, Gesellschafterausschüsse, usw. ³⁷ Verwaltungsausschüsse, Verwaltungsräte Diese, als sog.

Kommanditaktionärsausschüsse bezeichneten Organe können Aufgaben ausführen, die der Gesamtheit der Kommanditaktionäre nach analoger Anwendung des Rechts der Personenhandelsgesellschaften zustehen oder durch Satzungsbestimmungen festgelegt werden. ³⁸ Durch ein derartiges Organ können die Geschäftsführungskompetenzen der Komplementäre ausgedehnt oder aber auch reduziert werden, ³⁹ d. h. die KGaA kann durch Satzungsbestimmung KGaA-komplementärsdominiert oder

hauptversammlungsdominiert konzipiert werden. 40

³³ Vgl. Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), 2003, S. 31.

³⁴ Vgl. Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S.187.

³⁵ Vgl. Frankenheim, A., Die Ertrags- und Substanzbesteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien mit natürlicher und nicht natürlicher Person als persönlich haftendem Gesellschafter, 1994, S. 15.

³⁶ Vgl. Gliederungspunkt 2.1.

³⁷ Vgl. Wotschofsky/Sauter, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft auf Aktien als Rechtsform für den Zeitgeist, StB 2003, 332; Schaumburg/Schulte, Die KGaA, 2000, S 9.

³⁸ Vgl. Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), 2003, S. 12.

³⁹ Vgl. Schürmann/Groh, KGaA und GmbH & Co. KGaA, BB 1995, 685.

⁴⁰ Vgl. Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), 2003, S. 12; Theisen, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien auf dem Prüfstand, DB 1989, 147; Freudenberg/Sorg, Die KGaA mit beschränkter Haftung, 1999, S. 4.

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Abb. 2: Organe der Kommanditgesellschaft auf Aktien

(Quelle: Wotschofsky/Sauter, Die kaptitalistische Kommanditgesellschaft auf Aktien als Rechtsform für den Zeitgeist, StB 2003, 329)

2.3.1 Komplementär

Bei der KGaA treten Komplementäre an die Stelle des Vorstandes einer AG. ⁴¹ Die Stellung des Komplementärs als Geschäftsführungsorgan der KGaA ist in der Satzung fixiert. Der Komplementär der KGaA ist nicht von einer Neubestellung durch den Aufsichtsrat im 5-Jahres-Rhythmus abhängig, wie dies beim Vorstand einer AG der Fall ist. ⁴² Gem. § 278 II AktG i.V.m. §§ 161 II, 114, 125 I HGB sind die KGaA-Komplementäre aufgrund der für PG geltenden Selbstorganschaft ⁴³ von Rechts wegen zur Geschäftsführung ⁴⁴ und Vertretung ⁴⁵ befugt. ⁴⁶ Dies gilt sowohl für natürliche als auch für nicht natürliche Personen als KGaA-Komplementäre. ⁴⁷ Die Komplementäre der KGaA sind sog. „geborene“, nicht „gekorene Leitungsorgane“, wie dies bei der AG der Fall ist. ⁴⁸ Die Satzungsdispositivität der hier anwendbaren Vorschriften des HGB ermöglicht Modifikationen, so können z. B. einzelne Komplementäre von der Geschäftsführung und Vertretung ausgeschlossen werden, ⁴⁹ andererseits kann durch Satzungsregelungen die Geschäftsführungsbefugnis des Komplementärs erheblich

⁴¹ Vgl. Nirk/Reuter/Bächle, Handbuch der Aktiengesellschaft I, 2002, Rz 1907.

⁴² Vgl. Schürmann/Groh, KGaA und GmbH & Co. KGaA, BB 1995, 685.

⁴³ Zur Selbstorganschaft Schmidt, K., Gesellschaftsrecht, 1997, 415 ff., 1397, 1547.

⁴⁴ Die Geschäftsführungsbefugnis betrifft die Entscheidungskompetenz im Innenverhältnis; vgl. Schmidt, K., Gesellschaftsrecht, 1997, S. 180.

⁴⁵ Die Vertretungsbefugnis umfasst die Vertretung der Gesellschaft im Außenverhältnis; vgl. Schmidt, K., Gesellschaftsrecht, 1997, S. 180.

⁴⁶ Vgl. Wotschofsky/Sauter, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft auf Aktien als Rechtsform für den Zeitgeist, StB 2003, 330.

⁴⁷ Vgl. Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S.187.

⁴⁸ Vgl. Wotschofsky/Sauter, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft auf Aktien als Rechtsform für den Zeitgeist, StB 2003, 331.

⁴⁹ Vgl. Ammenwerth, M., Die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) - Eine Rechtsformalternativer für personenbezogene Unternehmen?, 1997, S. 26; Wotschofsky/Sauter, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft auf Aktien als Rechtsform für den Zeitgeist, StB 2003, 331.

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erweitert werden. Die Geschäftsführungsbefugnis oder die Vertretungsmacht auf Dritte zu übertragen ist aufgrund des Prinzips der Selbstorganschaft jedoch nicht möglich. ⁵⁰ Die zweite Funktion der KGaA-Komplementäre regelt § 283 AktG, wonach die Komplementäre als gesetzliches Organ der AG Vorstandsfunktionen wahrnehmen. 51

2.3.2 Hauptversammlung

Die Hauptversammlung der KGaA (§ 285 AktG) ist die Versammlung der Kommanditakrionäre in der diese nach §§ 118 ff., 285 AktG ihre Rechte ausüben. Die KGaA-Komplementäre haben nur ein Stimmrecht wenn sie im Besitz von Aktien sind (§ 285 I AktG) und ihrer Stimmrechtsausübung nicht durch § 285 I AktG Schranken gesetzt sind. Gem. § 285 I AktG gilt ein Stimmrechtsverbot für die Komplementäre bei Beschlussfassungen über: Wahl und Abberufung des Aufsichtsrats; Entlastung der Komplementäre; Entlastung des Aufsichtsrats; Bestellung von Sonderprüfern; Verzicht auf und Geltendmachung von Ersatzansprüchen; Wahl von Abschlussprüfern. Bei Beschlüssen der Hauptversammlung, die Angelegenheiten betreffen, für die bei einer KG das Einverständnis sowohl von Komplementären als auch von Kommanditisten erforderlich ist, (z. B. Unternehmensverträge, Auflösung, Fusion) müssen die Komplementäre nach § 285 II AktG zustimmen. ⁵² Aufgrund des Prinzips der Vertragsfreiheit der KG-Vorschriften kann die Zustimmungspflicht der Komplementäre in der Satzung der KGaA auf beinahe alle Beschlüsse der Hauptversammlung erweitert werden (§ 285 II AktG, § 161 II HGB, § 109 HGB). 53

2.3.3 Aufsichtsrat

Die KGaA muss einen Aufsichtsrat haben (§ 278 III AktG, §§ 95 ff.). Dieser wird von der Hauptversammlung gewählt und kann von dieser auch wieder abberufen werden. ⁵⁴ Ein Komplementär kann nicht Mitglied des Aufsichtsrats sein. ⁵⁵ Handelt es sich beim KGaA-Komplementär um eine Kapitalgesellschaft oder eine GmbH & Co. KG, so darf der Geschäftsführer der KGaA-Komplementärsgesellschaft nicht Mitglied im

⁵⁰ Vgl. Hölzl, M., Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2003, S. 13.

⁵¹ Vgl. Schaumburg/Schulte, Die KGaA, 2000, S. 10.

⁵² Vgl. Schürmann/Groh, KGaA und GmbH & Co. KGaA, BB 1995, 685.

⁵³ Vgl. Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S. 192; Wotschofsky/Sauter, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft auf Aktien als Rechtsform für den Zeitgeist, StB 2003, 331.

⁵⁴ Vgl. Wotschofsky/Sauter, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft auf Aktien als Rechtsform für den Zeitgeist, StB 2003, 331.

⁵⁵ S. § 287 III AktG.

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Aufsichtsrat sein. ⁵⁶ Gem. § 287 I AktG führt der Aufsichtsrat die Beschlüsse der Hauptversammlung aus. Des Weiteren hat der Aufsichtsrat gem. § 287 II AktG die Vertretungskompetenz für die Kommanditaktionäre in Rechtsstreitigkeiten mit den KGaA-Komplementären, ⁵⁷ die Überwachungskompetenz des § 111 II AktG, das Prüfungsrecht des § 111 II AktG und das Informationsrecht gem. § 90 AktG. ⁵⁸ Ohne ergänzende satzungsmäßige Vorschriften fehlen dem Aufsichtsrat der KGaA im Gegensatz zum Aufsichtsrat der AG vor allem: 59

x Personalkompetenz, d. h. das Recht, nach § 84 AktG die Mitglieder des Vorstands zu bestellen und abzuberufen,

x Geschäftsordnungskompetenz, d. h. das Recht, nach § 77 II AktG eine Geschäftsordnung für den Vorstand anzuordnen,

x Zustimmungskompetenz, d. h. das Recht, nach § 111 IV AktG die Durchführung bestimmter Arten von Geschäften von seiner Zustimmung abhängig zu machen,

x Mitbestimmungskompetenz, d. h. das Recht, einen Arbeitsdirektor für den Vorstand zu bestellen ( § 33 I S. 2 MitbestG).

Der Aufsichtsrat einer KGaA hat somit im Vergleich zum Aufsichtsrat der AG einen verhältnismäßig beschränkten Kompetenzbereich. 60

2.4 Die Kommanditaktionäre

Zu den Gesellschaftern der KGaA zählen auch die Kommanditaktionäre. Die Stellung der Kommanditaktionäre entspricht der der Aktionäre einer AG. Bezüglich ihres Verhältnisses zu den Komplementären besteht in ihrer Stellung jedoch eine Ähnlichkeit zu den Kommanditisten einer KG. Die Kommanditaktionäre der KGaA haben das Recht an der Hauptversammlung teilzunehmen, ein Stimmrecht und das Recht auf den Erhalt der Dividende. Bezüglich des Jahresabschlusses der KGaA gilt das Auskunftsverweigerungsrecht gem. § 131 III AktG der Geschäftsführer nicht. Das Auskunftsrecht der Kommanditaktionäre erstreckt sich desweiteren auf Auskunft über

⁵⁶ Vgl. Ihrig/Schlitt, KGaA, 1998, S. 43 f.

⁵⁷ Vgl. Hölzl, M., Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2003, S. 16.

⁵⁸ Vgl. Hennerkes/May, Überlegungen zur Rechtsformwahl im Familienunternehmen (II), DB 1988, 537 ff.; Schürmann/Groh, KGaA und GmbH & Co. KGaA, BB 1995, 685.

⁵⁹ Vgl. Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2003, S. 16; Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S. 190; Freudenberg/Sorg, Die KGaA mit beschränkter Haftung, 1999, S. 3.

⁶⁰ Vgl. Hölzl, M., Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2003, S. 16f.

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stille Reserven, Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und den Gewinnanteil der Komplementäre. 61

2.5 Mitbestimmung und Haftung

Der hybride Charakter der KGaA findet sich auch im System der Haftung wieder. Für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet die mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattete KGaA mit ihrem Gesellschaftsvermögen. ⁶² Die Komplementäre der KGaA haften gem. §§ 278 II AktG, 161 II und 128 - 130 HGB als Gesamtschuldner ⁶³ unmittelbar, persönlich und unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der KGaA. ⁶⁴ Dabei spielt es keine Rolle, ob es sich bei den KGaA-Komplementären um natürliche oder juristische Personen mit Haftungsbeschränkung handelt. ⁶⁵ Die Kommanditaktionäre sind gem. §§ 278 III, 54 AktG verpflichtet, ihre Einlage zu leisten. Sie zahlen den Ausgabebetrag der Aktien ein, insoweit die Satzung nichts anderes vorschreibt. Entsprechend den Aktionären einer AG haften sie nicht über diese Einlage hinaus für die Verbindlichkeiten der KGaA. ⁶⁶ Die für Kommanditisten einer KG geltende Vorschrift des § 171 HGB ist nicht entsprechend anzuwenden. ⁶⁷ .

Nach § 1 I MitbestG wird die KGaA hinsichtlich der Mitbestimmung als Kapitalgesellschaft betrachtet. Beschäftigt das Unternehmen mehr als 2000 Arbeitnehmer, so gilt das MitbestG 1976 ⁶⁸ , d.h. gem. § 7 I MitbestG ist der Aufsichtsrat paritätisch zu besetzen. Beschäftigt das Unternehmen weniger als 500 Arbeitnehmer so bleibt die KGaA mitbestimmungsfrei, soweit sie vor dem 10.8.1994 in das Handelsregister eingetragen wurde und es sich um eine sog. Familiengesellschaft ⁶⁹ handelt. Ebenfalls mitbestimmungsfrei bleibt die KGaA, die ab dem 10.8.1994 in das

⁶¹ Vgl. Wotschofsky/Sauter, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft auf Aktien als Rechtsform für den Zeitgeist, StB 2003, 330.

⁶² Vgl. Semler, J., Kommanditgesellschaft auf Aktien, 1986, S. 33.

⁶³ S. §§ 421-425 BGB; Wotschofsky/Sauter, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft auf Aktien als Rechtsform für den Zeitgeist, StB 2003, 331.

⁶⁴ Vgl. Wotschofsky/Sauter, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft auf Aktien als Rechtsform für den Zeitgeist, StB 2003, 331.Claussen, Überlegungen zur Rechtsform der GmbH - Ist die KGaA eine Alternative?, GmbHR 87 1996, S. 76. Für die Verjährung sind die §§ 159, 160 HGB maßgeblich.

⁶⁵ Vgl. BGH v. 24.02.1997, DStR 35 1997, 1012.

⁶⁶ Vgl. Schaumburg, H., Die KGaA als Rechtsform für den Mittelstand?, DStZ 14 1998, 526.

⁶⁷ Vgl.Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Akiten (KGaA), 2003, S. 20f.; Grafmüller, F., Die Kommanditgesellschaft auf Aktien als geeignete Rechtsform für börsenwillige Familienunternehmen, 1994, S. 168.

⁶⁸ Gesetz über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer (MitbestG) v. 4.5.1976, in: BGBl 1976 I, 1153, geändert durch Arbeitsgerichtsänderungsgesetz vom 26.6.1990, in BGBl 1990 I, 1206.

⁶⁹ Familiengesellschaften sind nach § 76 VI S. 2 u 3 BetrVG 1952 KGaA, deren Komplementäre und Kommanditaktionäre i.S.d. § 15 I Nr. 2 - 8 und II AO miteinander verwandt bzw. verschwägert sind.

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Handelsregister eingetragen wurde. In bestimmten anderen Fällen gilt das BetrVG 1952: Nach § 76 BetrVG muss der Aufsichtsrat zu einem Drittel mit Arbeitnehmervertretern besetzt werden ⁷⁰ . Eine Übersicht gibt folgende Abbildung: 71

Abb. 3: Anzuwendende Mitbestimmungsvorschriften

(Quelle: Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), 2003, S. 19 (In Anlehnung an Ammenwerth, M., Die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) - eine Rechtsformalternative für personenbezogene Unternehmen?, 1997, S. 100))

2.6 Rechnungslegung der KGaA

Die KGaA ist gem. den §§ 238 ff. zur Buchführung verpflichtet, ⁷² da sie als Kapitalgesellschaft Vollkaufmann im Sinne des § 6 HGB, § 278 III, § 3 AktG ist. ⁷³ Die KGaA muss also einen Jahresabschluss aufstellen, der gem. § 242 III HGB aus Bilanz und GuV besteht. Weiterhin fällt die KGaA unter die für alle Kaufleute geltenden Vorschriften der §§ 238 ff. HGB und unter die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 264-335 HGB). Dies hat zur Folge, dass der Jahresabschluss

⁷⁰ Vgl. Hölzl, M., Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2003, S. 18.

⁷¹ Vgl. auch Wotschofsky/Sauter, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft auf Aktien als Rechtsform für den Zeitgeist, StB 2003, 332, 333.

⁷² Vgl. Budde/Kunz, in: Beck´scher Bilanzkommentar, 1990, § 238 Rz. 1-4, 24 f.

⁷³ Vgl. Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, Kommentar, 1989, § 6 Anm. 2.

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der KGaA gem. § 264 I HGB sowohl einen Anhang (§§ 284-288 HGB) als auch einen Lagebericht (§ 289 HGB) enthalten muss. ⁷⁴ Jedoch gelten für die KGaA auch die in § 267 I bis III HGB festgelegten Größenklassen (kleine, mittelgroße und große Kapitalgesellschaften), aus denen sich für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften Erleichterungen für die Bilanz nach § 266 I S. 3 HGB, für die GuV nach § 276 i. V. m. § 275 II HGB und für die Offenlegung nach §§ 326 und 327 HGB ergeben. ⁷⁵ Eine börsennotierte KGaA jedoch gilt unabhängig von ihrer Größe als große Kapitalgesellschaft (§ 267 III S. 2 HGB). 76

Die KGaA hat, nach in der Literatur vorherrschend vertretener Ansicht, soweit die Satzung nichts anderes bestimmt, zunächst einen Jahresabschluss nach dem KG-Recht aufzustellen, um daraus den auf den Komplementär entfallenden Gewinnanteil zu ermitteln. ⁷⁷ Anschließend ist der für die Kommanditaktionäre maßgebende Jahresabschluss nach Aktienrecht zu erstellen ⁷⁸ (§ 286 II bis IV AktG, §§ 264 ff HGB). Aus dem zweiten Abschluss ergeben sich die Gewinnanteile der Kommanditaktionäre. Der aktienrechtliche Gewinn der KGaA darf die Gewinnanteile der Komplementäre nicht beinhalten. ⁷⁹ (sog. „dualistische Bilanzauffassung“) 80

Nach der sog. „monistischen Bilanzauffassung“ ⁸¹ ist für die KGaA nur ein Jahresabschluß nach Aktienrecht zu erstellen. ⁸² Die Ansicht, die dualistische Bilanzierung zu bevorzugen, entstammt dem Gedanken, den hybriden Charakter der Rechtsform der KGaA auch in der Rechnungslegung darzustellen. ⁸³ Der immer öfter vorgezogene monistische Ansatz führt zu einem den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nach § 264 II HGB, da dieser eine einheitliche Anwendung der Bilanzierungsvorschriften sichert, und erfüllt

⁷⁴ Vgl. Frankenheim, A., Die Ertrags- und Substanzbesteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien mit natürlicher und nicht natürlicher Person als persönlich haftendem Gesellschafter, 1994, S. 60.

⁷⁵ Vgl. Schildbach, Thomas, Der handelsrechtliche Jahresabschluß, 1991, S. 74-79.

⁷⁶ Vgl. Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S. 192f; Knop, in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, Kommentar, 1990, § 267 HGB Rz. 19.

⁷⁷ Vgl. Ammenwerth, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) - Eine Rechtsformalternative für personenbezogene Unternehmen?, 1997, 51, 52.

⁷⁸ Vgl. Ammenwerth, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) - Eine Rechtsformalternative für personenbezogene Unternehmen?, 1997, 52.

⁷⁹ Vgl. Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S. 193.

⁸⁰ Vgl. Jost, W., Kommentierung zum KStG, 2002, § 9 KStG, Rn. 26; Ammenwerth, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) - Eine Rechtsformalternative für personenbezogene Unternehmen?, 1997, 51.

⁸¹ Vgl. Ammenwerth, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) - Eine Rechtsformalternative für personenbezogene Unternehmen?, 1997, 54.

⁸² Vgl. m.w.N Hüffer, U., Aktiengesetz, 1999, § 288, Rn. 2; Ammenwerth, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) - Eine Rechtsformalternative für personenbezogene Unternehmen?, 1997, 54.

⁸³ Vgl. ausführlich Maurer, T., Die Besteuerung von Anleger-Kommanditgesellschaften, 1999, S. 162 f.

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somit die Informationsfunktion des Jahresabschlusses. ⁸⁴ In der Praxis werden diese Probleme der Gewinnermittlung und -verteilung in den Satzungen geregelt. 85

2.7 Erscheinungsformen der KGaA

Bei der sog. klassischen, personalistischen oder auch typischen KGaA ist bzw. sind eine bzw. mehrere natürliche Personen phG. Die phG sind zur Geschäftsführung und Vertretung befugt und können zugleich Kommanditaktionäre sein. Handelt es sich bei der KGaA um ein Familienunternehmen, so sind die phG für gewöhnlich Familienmitglieder. Kommanditaktionäre können sowohl fremde Aktionäre als auch Familienmitglieder sein. 86

Abb. 4: Die klassische, personalistische Variante der KGaA

(Quelle: Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S. 181)

⁸⁴ Vgl. Ammenwerth, M., Die KGaA, Eine Rechtsformalternative für personenbezogene Unternehmen, 1997, 51ff.

⁸⁵ Vgl. BFH v. 21.6.1989, BStBl II 1989, 881. Der BFH betont in seiner Urteilsbegründung, dass die Frage, ob eine monistische oder eine dualistische Gewinnermittlung angebracht ist, nicht zu entscheiden sei.

⁸⁶ Vgl. Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S. 181.

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Eine sog. kapitalistische oder auch atypische KGaA hat beschränkt haftende Rechtsgebilde wie z. B. GmbH, GmbH & Co.KG, AG, Stiftung oder Verein als alleinigen Komplementär. ⁸⁷ Eine simple Form der kapitalistischen KGaA ist die in Abbildung 4 dargestellte GmbH KGaA. Geschäftsführungs- und vertretungsbefugt ist bzw. sind bei dieser Form der oder die Geschäftsführer der GmbH. Die GmbH-Gesellschafter können zugleich Kommanditaktionäre sein. 88

Abb. 5: Die GmbH KGaA

(Quelle: Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S. 182)

Die GmbH KGaA birgt z. B. im Falle von Verlusten, Erbe oder Schenkung, oder im Fall von Ausschüttung von Gewinnen einer GmbH an die Gesellschafter steuerliche Nachteile. In der Praxis steht aus diesem Grund die GmbH & Co. KGaA als besondere Form der kapitalistischen KGaA im Vordergrund. In diesem speziellen Fall ist eine GmbH & Co. KG auschließlicher Komplementär einer KGaA. ⁸⁹ Geschäftsführungs- und vertretungsbefugt ist bzw. sind auch bei dieser Form der oder die Geschäftsführer der

⁸⁷ Vgl. Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S. 182.

⁸⁸ Vgl. Frankenheim, A., Die Ertrags- und Substanzbesteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien mit natürlicher und nicht natürlicher Person als persönlich haftendem Gesellschafter, 1994, S. 29.

⁸⁹ Vgl. Heinhold, Bachmann, Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S. 182.

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GmbH, da diese Komplementärin der KGaA ist. ⁹⁰ Den Aufbau einer GmbH & Co. KGaA zeigt folgende Abbildung:

Abb. 6: Die GmbH & Co. KGaA

(Quelle: Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S. 183)

Der Verbreitung der Rechtsform der KGaA wurde, durch die lang andauernde Diskussion der Zulässigkeit einer nicht natürlichen Person als Komplementär, Einhalt geboten. Erst durch die Entscheidung des BGH vom 24.02.1997 ⁹¹ , nach der Kapitalgesellschaften und andere juristische Personen als Komplementär einer KGaA zugelassen sind, hat sich die Anzahl der KGaA stetig erhöht. 92

⁹⁰ Vgl. Frankenheim, A., Die Ertrags- und Substanzbesteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien mit natürlicher und nicht natürlicher Person als persönlich haftendem Gesellschafter, 1994, S. 30.

⁹¹ Vgl. BGH v. 24.02.1997, DStR 1997, 1012-1015.

⁹² Vgl. Schaumburg/Schulte, Die KGaA, 2000 S. 25 ff.

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3 Die Besteuerung der KGaA und ihrer Gesellschafter 93

Der hybride Charakter der KGaA wirkt sich auch auf das Steuerrecht aus. ⁹⁴ Die KGaA ist gem. § 1 I Nr. 1 KStG eine Kapitalgesellschaft, wodurch diese nach dem sog. Trennungsprinzip besteuert wird. Da die KGaA jedoch zivil- und steuerrechtlich auch Elemente der Personengesellschaft, die Mitunternehmerschaften, beinhaltet, werden die Komplementäre wie Mitunternehmer behandelt, da bzgl. der Besteuerung das Transparenzprinzip gelten muss. ⁹⁵ So ergeben sich für die Ertragsbesteuerung der KGaA und ihrer Gesellschafter drei Ebenen der Besteuerung, die isoliert voneinander zu betrachten sind:

x Die Besteuerung der KGaA (Trennungsprinzip)

x Die Besteuerung der Komplementäre der KGaA (Transparenzprinzip)

x Die Besteuerung der Kommanditaktionäre (Trennungsprinzip). 96

3.1 Die Besteuerung der KGaA

Innerhalb des Punktes 3.1 wird die laufende Ertragsbesteuerung der KGaA behandelt. Es erfolgt eine Untergliederung in Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer.

3.1.1 Körperschaftsteuer

Die KGaA ist ein eigenständiges Steuersubjekt und unterliegt als juristische Person i. S. d. § 1 I KStG der Körperschaftsteuer. 97

⁹³ Gliederungspunkt 3 enthält zur Verdeutlichung der steuerrechtlichen Vorschriften ein Zahlenbeispiel im Anhang 3.

⁹⁴ Vgl. Kollruss, Die hybride Rechtsform der GmbH & Co. KGaA-Möglichkeit zur Steuergestaltung im Rahmen der pauschalierten Gewerbesteueranrechnung, GmbHR 2003, 709; Halasz/Kloster/Kloster, Die GmbH & Co. KGaA, GmbHR 2002, 87.

⁹⁵ Vgl. Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S. 198.

⁹⁶ Vgl. Wotschofsky/Sauter, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft auf Aktien als Rechtsform für den Zeitgeist, StB 2003, 336; Schaumburg, H., Die KGaA als Rechtsform für den Mittelstand?, DStZ 14, 1998, 533; Crezelius, G., Komplementärsbesteuerung bei der KGaA, 1999, 318 f.; Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), 2003, S. 43.

⁹⁷ Vgl. Wotschofsky/Sauter, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft auf Aktien als Rechtsform für den Zeitgeist, StB 2003, 336.

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3.1.1.1 Steuerpflicht

Gem. § 1 I Nr. 1 KStG ist die KGaA unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, soweit sie ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat. ⁹⁸ Die Geschäftsleitung ist in § 10 AO als Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung definiert. Ist in der Satzung der KGaA nichts anderes bestimmt, so stimmt der Ort der Geschäftsleitung mit dem Sitz der Gesellschaft überein. Da für die KGaA der statuarische Sitz und der faktische Sitz gem. § 278 III i.V.m. § 5 zusammenfallen, ist eine statuarische Festlegung gem. § 11 AO für die KGaA nicht erforderlich. ⁹⁹ Nach § 1 II KStG unterliegt das Welteinkommen der KGaA der deutschen Körperschaftsteuer. Die KGaA ist ab ihrer Entstehung körperschaftsteuerpflichtig, also spätestens ab dem Zeitpunkt, in dem die Gesellschaft rechtsfähig wird. ¹⁰⁰ Die Rechtsfähigkeit entsteht mit der Eintragung ins Handelsregister (§ 278 III, § 41 AktG). ¹⁰¹ Spätestens deswegen, da bereits für die sog. Vorgesellschaft, die durch Feststellung der Satzung nach § 280 I AktG entsteht, Körperschaftsteuerpflicht besteht. ¹⁰² Mit dem Abschluss der Liquidation der Gesellschaft, also sobald die KGaA aus dem Handelsregister gelöscht wird, erlischt die Körperschaftsteuerpflicht. ¹⁰³ Ebenfalls nicht mehr körperschaftsteuerpflichtig ist die KGaA, sobald Sitz oder Geschäftsleitung ins Ausland verlegt werden. 104

Hat die KGaA Geschäftsleitung oder Sitz im Ausland, unterhält im Inland jedoch eine Betriebsstätte ¹⁰⁵ oder hat dort einen ständigen Vertreter ¹⁰⁶ , so ist sie nach § 2 Nr. 1 KStG mit ihren inländischen Einkünften im Inland beschränkt steuerpflichtig.

3.1.1.2 Bemessungsgrundlage

Die Körperschaftsteuer der KGaA bemisst sich nach ihrem zu versteuernden Einkommen. ¹⁰⁷ Dieses ist gem. § 7 II i.V.m. § 8 I KStG nach den Vorschriften des EStG und des KStG zu bestimmen. Die KGaA ist ein buchführungspflichtiger Formkaufmann (§§ 6, 238 HGB), damit sind alle Einkünfte der KGaA gem. § 8 II KStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Der Gewinn wird mittels

⁹⁸ Vgl. § 1 I KStG.

⁹⁹ Vgl. Bossert, R., Unternehmensbesteuerung und Bilanzsteuerrecht, 1997, S. 284.

¹⁰⁰ Vgl. BFH v. 13.12.1989, BFHE 159, S. 452.

¹⁰¹ Vgl. Kraft, in: Kölner Kommentar zum AktG, Bd. 1, 1988, § 41 Rz. 58.

¹⁰² Vgl. BFH v. 8.11.1989, BFHE 158, S. 543 f.; KStR Abschn. 2, Absatz 3, 4.

¹⁰³ Vgl. Streck, M., in: Zöllner, W., Körperschaftsteuer, Kommentar, 1991, § 1 Rz. 9.

¹⁰⁴ Vgl. Frankenheim, A., Die Ertrags- und Substanzbesteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien mit natürlicher und nicht natürlicher Person als persönlich haftendem Gesellschafter, 1994, S. 77; Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Akien (KGaA), 2003, S. 79f.

¹⁰⁵ Zur Betriebsstättendefinition siehe § 12 AO sowie Art. 5 I-IV OECD-MA.

¹⁰⁶ S. § 13 AO sowie Art. 5 V OECD-MA.

¹⁰⁷ S. § 7 I KStG.

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Betriebsvermögensvergleich nach § 5 i.V.m. § 4 I EStG ermittelt. ¹⁰⁸ Besonderheiten bei der KGaA ergeben sich hauptsächlich bzgl. Vergütungen zwischen KGaA und ihren Gesellschaftern oder Organen. 109

Prinzipiell ermittelt sich das zu versteuernde Einkommen der KGaA wie das einer jeden anderen Kapitalgesellschaft. ¹¹⁰ Zur Umsetzung des hybriden Charakters der KGaA existiert jedoch die Sondervorschrift des § 9 I Nr. 1 KStG. Abbildung 6 gibt einen Überblick über die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einer KGaA.

Abb. 7: Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einer KGaA

(Quelle: Hölzl, M., Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA),2003, S. 84)

¹⁰⁸ Zum Betriebsvermögensvergleich vgl. z.B. Biergans, E., Einkommensteuer und Steuerbilanz, 1992, S. 166-170.

¹⁰⁹ Vgl. Hölzl, M., Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2003, S. 82.

¹¹⁰ Vgl. Schütz/Bürgers/Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2004, S. 430, Rn. 80.

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3.1.1.3 Gewinnanteile und Geschäftsführervergütungen des Komplementärs (§ 9 I Nr. 1 KStG)

Gemäß des § 9 I Nr. 1 KStG sind abziehbare Aufwendungen der KGaA auch der Teil des Gewinns,

x der an die Komplementäre der KGaA auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen und

x der als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt wird. 111

3.1.1.3.1 Notwendigkeit der § 9 I Nr. 1 KStG

Wie oben bereits erwähnt, hat bzgl. des Verhältnisses der KGaA und der persönlich haftenden Gesellschafter das Transparenzprinzip Gültigkeit. Die Gewinnanteile des Komplementärs, die gem. § 15 I Nr. 3 EStG der Einkommensteuer unterliegen, müssen aus der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer der KGaA ausgeschlossen werden. Begründung: Der Gewinnanteil des Komplementärs an der KGaA wird in deren Gewinn- und Verlustrechnung vorerst als Aufwand verbucht. ¹¹² Dieser Gewinnanteil stellt im Körperschaftsteuerrecht jedoch Gewinnverwendung dar, wodurch dieser aufgrund § 8 III S. 1 KStG nicht gewinnmindernd behandelt werden darf. ¹¹³ Auf diese Weise würde der Gewinnanteil des Komplementärs doppelt besteuert, dieser würde zunächst auf der Ebene der KGaA der Körperschaftsteuer unterworfen und gleichzeitig auf der Ebene des Komplementärs der Einkommensteuer unterliegen (§ 15 I S. 1 Nr. 3 EStG). ¹¹⁴ Um dies zu vermeiden darf nach § 9 I Nr. 1 KStG sowohl der Komplementär-Gewinnanteil auf die nicht auf das Grundkapital geleistete Einlage als auch die Vergütungen des Komplementärs für die Geschäftsführung als Betriebsausgabe abgezogen werden. ¹¹⁵ Dieser Abzug mindert den körperschaftsteuerlichen Gewinn der KGaA, § 9 I Nr. 1 KStG führt also zu einer Vermeidung der Doppelbesteuerung auf

¹¹¹ S. § 9 I Nr. 1 KStG.

¹¹² Vgl. Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S. 199; Kollruss, Die hybride Rechtsform der GmbH & Co. KGaA - Möglichkeit zur Steuergestaltung im Rahmen der pauschalierten Gewerbesteueranrechnung, GmbHR 2003, 709; Jünger, Zur Stellung des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA im Steuerrecht, DB 1988, 1969, 1971.

¹¹³ Vgl. Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S. 199; Fischer, Die Besteuerung der KGaA und ihrer Gesellschafter, DStR 1997, 1519; Kollruss, Die hybride Rechtsform der GmbH & Co. KGaA - Möglichkeit zur Steuergestaltung im Rahmen der pauschalierten Gewerbesteueranrechnung, GmbHR 2003, 709.

¹¹⁴ Vgl.Wotschofsky/Sauter, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft auf Aktien als Rechtsform für den Zeitgeist, StB 2003, 337; Schaumburg/Schulte, Die KGaA, 2000, 68.

¹¹⁵ Vgl. Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S. 200; Janssen, Die Besteuerung der KGaA und Ihrer Gesellschafter, NWB/F. 18, 3811, 3813.

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Gesellschafts- und Gesellschafterebene und dient damit der Durchsetzung des für die Komplementäre allein gültigen Konzepts der Mitunternehmerschaft. 116

3.1.1.3.2 Abzugsfähigkeit nach § 9 I Nr. 1 KStG

Als Betriebsausgabe ist nach § 9 I Nr. 1 KStG der Teil des Gewinns abziehbar, der auf die nicht auf das Grundkapital geleistete Vermögenseinlage des Komplementärs entfällt (§ 9 I Nr. 1, 1. Alternative KStG) ¹¹⁷ , sowie der Teil des Gewinns, der als Geschäftsführungsvergütung (Tantieme) verteilt wird (§ 9 I Nr.1, 2. Alternative KStG) ¹¹⁸ . Unter § 9 I Nr. 1, 1. Alternative KStG fällt also ausschließlich die Sondereinlage nach § 281 II AktG, Gewinnanteile, die dem Komplementär aus einer auf das Grundkapital geleisteten Einlage zustehen (für den Fall, dass der Komplementär gleichzeitig Kommanditaktionär ist), dürfen nicht abgezogen werden. Diese bleibt aufgrund des § 8 III KStG in der Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Körperschaftsteuer der KGaA enthalten. ¹¹⁹ Was unter § 9 I Nr. 1, 2. Alternative KStG, „Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung“ fallt, wird in der Literatur und in der Rechtsprechung kontrovers diskutiert. Nach Auffassung des BFH fallen unter § 9 I Nr. 1 KStG gewinnabhängige und auch gewinnunabhängige Vergütungen, weiterhin hat die Vorschrift des § 9 I Nr. 1, 2. Alternative Priorität vor § 4 IV EStG. ¹²⁰ Somit sind nach Ansicht des BFH sowohl Tantiemen und Gratifikationen ¹²¹ , als auch schuldrechtlich begründete Festgehälter unter § 9 I Nr. 1 KStG zu erfassen ¹²² . Rückstellungen für Alters- und Hinterbliebenenversorgung (z. B. Pensionszusagen und Ruhegehälter) an den Komplementär fallen gleichermaßen unter den Begriff der

Geschäftsführervergütungen. ¹²³ Aufwendungsersatz, den der Komplementär z. B. für Reisekosten oder Fahrtkosten erhält, ist nach herrschender Meinung nicht abziehbar. 124

¹¹⁶ Vgl. Schütz/Bürgers/Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2004, S. 416, 417; Kollruss, Die hybride Rechtsform der GmbH & Co. KGaA - Möglichkeit zur Steuergestaltung im Rahmen der pauschalierten Gewerbesteueranrechnung, GmbHR 2003, 709; Hennerkes/May, Die GmbH & Co. KGaA - Eine ideale Rechtsform für börsenwillige Familienunternehmen?, StbJb 1988/89, 303 ff.

¹¹⁷ Vgl. Hölzl, M., Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2003, S. 89.

¹¹⁸ Vgl. Hölzl, M., Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2003, S. 90.

¹¹⁹ Vgl. Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S. 201.

¹²⁰ Vgl. BFH v. 31.10.1990, BStBl. II 1991,253; BFH v. 4.5.1965, BStBl. III 1965, 418; BFH v. 8.2.1984, BStBl. II 1984, 381.

¹²¹ Vgl. BFH v. 4.5.1965, BStBl. III 1965, 418.

¹²² Vgl. BFH v. 4.5.1965, BStBl. III 1965, 418; BFH v. 8.2.1984, BStBl. II 1984, 381.

¹²³ Vgl. Wotschofsky/Sauter, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft auf Aktien als Rechtsform für den Zeitgeist, StB 2003, 337, 339; BFH v. 31.10.1990, BStBl. II 1991, 253; Gocke, Zur Aktivierung von Pensionsansprüchen in den Einzelbilanzen der persönlich haftenden Gesellschafter bei einer KGaA, DB 1994, 2163, 2164.

¹²⁴ Vgl. Schütz/Bürgers/Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2004, S. 417f.

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3.1.1.4 Andere Leistungsvergütungen an die Komplementäre

Sonstige Leistungsvergütungen an die Komplementäre sind z. B. Mieten für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, Zinsen für die Hingabe von Darlehen oder Vergütungen für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft. ¹²⁵ Diese Vergütungen sind beim Komplementär als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 I S. 1 Nr. 3 EStG zu versteuern. ¹²⁶ . § 9 I Nr. 1 KStG ist hierauf nicht anzuwenden. ¹²⁷ Da diese schuldrechtlichen Leistungsvergütungen bei der KGaA keine Einkommensverwendung darstellen, und dadurch sowieso als Betriebsausgaben § 4 IV EStG abgezogen werden können, kann nicht von einem Systembruch gesprochen werden. ¹²⁸ Demzufolge war es nicht notwendig diese Leistungsvergütungen unter § 9 I Nr. 1 KStG zu erfassen (im Übrigen sind auch die Geschäftsführervergütungen des Komplementärs bei der KGaA Betriebsausgabe nach § 4 IV EStG, eine Erwähnung in § 9 KStG hat nur deklaratorische Funktion). ¹²⁹ Beide Vorschriften führen also zu einem Betriebsausgabenabzug. Unterschiede bestehen bzgl. der Angemessenheit der Vergütungen. Im Unterschied zu § 4 IV EStG können nach § 9 I Nr. 1 KStG auch unangemessene Gewinnanteile und Geschäftsführervergütungen der Komplementäre als Betriebsausgaben abgezogen werden. ¹³⁰ Die nach § 4 IV EStG als Betriebsausgaben abziehbaren Leistungsvergütungen müssen angemessen sein. Ist dies nicht der Fall, sind die Leistungsvergütungen also überhöht, so wären diese laut Literatur bei der KGaA als gewinnerhöhende Entnahme nach § 6 I Nr. 4 EStG i.V.m. § 8 I KStG einzuordnen, was eine doppelte Steuerbelastung (ESt beim Komplementär und KSt bei der KGaA) zur Folge hätte. ¹³¹ Nach herrschender Meinung sind diese jedoch unter die Vorschrift des § 9 I Nr. 1 KStG einzuordnen d. h. auch der unangemessene Teil ist als Betriebsausgabe abziehbar ¹³² (hier ist § 8 Nr. 4 GewStG zu beachten, vgl. Punkt 3.1.2.3). 133

¹²⁵ Vgl. Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S. 200.

¹²⁶ Vgl. Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S. 200.

¹²⁷ Vgl. Hölzl, M., Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2003, S. 97; Kollruss, Gewerbesteuerliche Optimierung bei der GmbH & Co. KGaA, INF 2003, 349.

¹²⁸ Vgl. hierzu Krebs, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, § 9 Rz. 27; Sondergeld, in: Blümich, KStG, § 9 Rz. 27; Fischer, Die Besteuerung der KGaA und ihrer Gesellschafter, DStR 1997, 1519 ff.

¹²⁹ Vgl. Menzel, Die Besteuerung der Entgelte der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) an ihren persönlich haftenden Gesellschafter, StuW 1971, 205 ff.; ders., Die Entgelte der Personengesellschaft und der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) an ihre unmittelbar haftenden Gesellschafter, DStR 1972, 562 ff., 594 ff.

¹³⁰ Vgl. Schaumburg/Schulte, Die KGaA, 2000, S. 69, Rz. 109; Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S. 200.

¹³¹ Vgl. Jost in: Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, 1992, § 9 Rn. 43.

¹³² Vgl. Hölzl, M., Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2003, S. 97.

¹³³ Vgl. Schütz/Bürgers/Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2004, 419f.

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3.1.1.5 Verdeckte Gewinnausschüttungen

3.1.1.5.1 Grundlegendes zur verdeckten Gewinnausschüttung

Verdeckte Gewinnausschüttungen dürfen nach § 8 III KStG das Einkommen der KGaA nicht mindern, ¹³⁴ mit der Folge, dass diese dem Einkommen außerhalb der Bilanz wieder hinzugerechnet werden und somit der Körperschaftsteuer unterliegen. Da die Vorschrift des § 8 III KStG lediglich die Rechtsfolge regelt, die verdeckten Gewinnausschüttungen jedoch nicht näher beschreibt, ist die Definition der heranzuziehen. ¹³⁵ Rechtsprechung Nach der Rechtsprechung sind Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen auf

Gesellschaftsebene dann verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Einkommens ausgewirkt haben und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung stehen. ¹³⁶ Eine gesellschaftliche Veranlassung ist dann gegeben, wenn der Vermögensvorteil einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umständen von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter nicht eingeräumt worden wäre (=Drittvergleich). 137

3.1.1.5.2 Verdeckte Gewinnausschüttungen an Komplementäre

Die Gültigkeit der Vorschrift des § 8 III S. 2 KStG für nicht angemessene Vergütungen an den Komplementär einer KGaA wird von einem Teil der Literatur abgelehnt. Dies wird dadurch begründet, dass der Komplementär einer KGaA unter ertragsteuerlichen Aspekten als Mitunternehmer gelte und er dadurch steuerrechtlich nach mitunternehmerischen Prinzipien behandelt werden müsse. ¹³⁸ Eine Vorteilszuwendung an den Komplementär könne, soweit er nicht am Grundkapital der KGaA beteiligt sei, nur in seiner Sondereinlage oder in seiner Geschäftsführungstätigkeit für die KGaA begründet sein. ¹³⁹ Aus diesem Grund könnten jegliche Vergütungen an den Komplementär schon nach § 9 I Nr. 1 KStG abgezogen werden. Der andere Teil der Literatur erachtet die Gültigkeit der Vorschrift des § 8 III S. 2 KStG auch für den

¹³⁴ Vgl. Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S. 73.

¹³⁵ Vgl. Frankenheim, A., Die Ertrags- und Substanzbesteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien mit natürlicher und nicht natürlicher Person als persönlich haftendem Gesellschafter, 1994, S. 97.

¹³⁶ Vgl. Schütz/Bürgers/Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2004, 420; Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S. 73.

¹³⁷ Vgl. Heinhold/Bachmann/Hüsing, Lehrbuch Besteuerung der Gesellschaften, 2004, S. 73; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen I, 2002, S. 173.

¹³⁸ Vgl. Jost in: Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, 2002, § 9 Rn. 43; Janssen, Die Besteuerung der KGaA und ihrer Gesellschafter NWB/F. 18, 3811, 3815.

¹³⁹ Vgl. Janssen, Die Besteuerung der KGaA und ihrer Gesellschafter, NWB/F. 18, 3811, 3815; Wassermeyer, Verdeckte Gewinnausschüttungen bei einer GmbH & Co. KG, GmbHR, 1999, 18, 21.

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Komplementär der KGaA für richtig. Die unangemessenen Vergütungen an den Komplementär seien auf einer ersten Einkommensermittlungsebene dem Einkommen der KGaA nach § 8 III S. 2 KStG wieder hinzuzurechnen und später nach § 9 I Nr. 1 KStG wieder abzuziehen. ¹⁴⁰ Diese beiden Ansichten dürfen letztendlich keine unterschiedlichen Resultate haben. Ausschlaggebend ist die Gültigkeit des Transparenzprinzips, das zur Folge hat, dass der Komplementär in seiner Beziehung zur KGaA als Mitunternehmer zu behandeln ist. Letztendlich darf es also auch auf KGaA-Ebene nicht zu den Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung kommen, diese wäre nicht vereinbar mit dem Transparenzprinzip. ¹⁴¹ Detailliert zu erwähnen ist für verdeckte Gewinnausschüttungen wegen unangemessen hoher Vergütungen an einen nicht am Grundkapital beteiligten Komplementär folgendes: Nach herrschender Meinung fallen sowohl gewinnabhängige als auch gewinnunabhängige Vergütungen für die Geschäftsführung und die Zuführungen zu den Rückstellungen für Pensionsanwartschaften unter die Sondervorschrift des § 9 I Nr. 1 KStG. Daher wären nicht angemessene Teile der Vergütung dem Gewinn der KGaA erst gem. § 8 III S. 2 KStG hinzuzurechnen und bei der Ermittlung des Einkommens abziehbar gem. § 9 I Nr. 1 KStG. Nicht angemessene sonstige Leistungsvergütungen an Komplementäre (vgl. 3.1.1.4.) sind nach vorherrschender Meinung als Gewinnanteil oder Geschäftsführungsvergütung gem. § 9 I Nr. 1 KStG abziehbar, da diesen die Stellung als Komplementär oder die Geschäftsführertätigkeit zugrunde liegt; der nicht angemessene Teil ist grundsätzlich als zusätzlicher Gewinnanteil zu betrachten. Für verdeckte Gewinnausschüttungen aufgrund einer verhinderten Vermögensmehrung, wie z. B. eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung an den Komplementär, ist § 9 I Nr. 1 KStG ebenfalls anzuwenden. ¹⁴² Die dem KGaA-Gewinn außerhalb der Bilanz zugegangene, ¹⁴³ hinzugerechnete, dem Komplementär fiktiv verhinderte

Vermögensmehrung ist Gewinnanteil gem. § 9 I Nr. 1 KStG und dadurch abziehbar. ¹⁴⁴ Diese aufgezählten Vergütungen gehören, auch wenn es sich dabei um verdeckte Gewinnausschüttungen handelt, auf Komplementärsebene zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Verdeckte Gewinnausschüttungen an den Komplementär, die die Komplementärstellung betreffen, sind Gewinnanteile des Komplementärs, und gehören deswegen auch zu den Einkünften des § 15 I Nr. 3 EStG. Ist der Komplementär zugleich auch Kommanditaktionär, ist zu unterscheiden, ob die nicht angemessene

¹⁴⁰ Vgl. Fischer, Die Besteuerung der KGaA und ihrer Gesellschafter, DStR 1997, 1519 f.; Mahlow, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien und das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung, DB 2003, 1540, 1542.

¹⁴¹ Vgl. Schütz/Bürgers/Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2004, S. 422 Rn. 40.

¹⁴² A. A. Mahlow, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien und das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung, DB 2003, 1540, 1543.

¹⁴³ Vgl. Klingebiel in: Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, 1992, § 8 III Rn. 221.

¹⁴⁴ Vgl. Schütz/Bürgers/Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2004, S. 422 f. Rn. 43-45.

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