I  n h a l t s ü b e r s i c h t  I

Inhaltsübersicht

Inhaltsübersicht   I

Inhaltsverzeichnis   II

Abbildungsverzeichnis.   V

Abk  ürzungsverzeichnis  VI

1.  Einführung  1

2.  Begriffliche Abgrenzungen  4

2.1.  Der Begriff der Überwachung  4

2.2.  Der Begriff der Kontrolle  5

2.3.  Der Begriff der Prüfung.  5

2.4.  Der Begriff der Qualität.  6

3.  Das Monitoring-Verfahren und das Peer-Review-Verfahren  7

3.1.  Das Monitoring-Verfahren  7

3.2.  Das Peer-Review-Verfahren des AICPA.  10

3.3.  Die Vor- und Nachteile der Systeme Monitoring und Peer-Review  16

4.  Die Qualitätskontrolle in Deutschland.  17

4.1.  18 Die interne Qualitätssicherung als Grundlage der externen Qualitätskontrolle  

4.2.  Das System der externe Qualitätskontrolle im Berufsstand der  

Wirtschaftspr  üfer  39

4.3.  Die Durchführung der externen Qualitätskontrolle  54

5.  Aktuelle Änderungen der Qualitätskontrolle und der Berufsaufsicht  70

5.1.  Nationale, europäische und internationale Gründe für die Anpassung der  

Qualit  ätskontrolle.  70

5.2.  Das Abschlussprüferaufsichtsgesetz.  72

5.3.  Die Änderungen im Verfahren der Qualitätskontrolle  78

6.  Fazit.  80

Verzeichnis  der Gesetze, Verordnungen und Verwaltungsanweisungen  84

Literaturverzeichnis   88

I  n h a l t s v e r z e i c h n i s  II

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsübersicht   I

Inhaltsverzeichnis   II

Abbildungsverzeichnis.   V

Abk  ürzungsverzeichnis  VI

1.  Einführung  1

2.  Begriffliche Abgrenzungen  4

2.1.  Der Begriff der Überwachung  4

2.2.  Der Begriff der Kontrolle  5

2.3.  Der Begriff der Prüfung.  5

2.4.  Der Begriff der Qualität.  6

3.  Das Monitoring-Verfahren und das Peer-Review-Verfahren  7

3.1.  Das Monitoring-Verfahren  7

3.1.1.  Die Verwaltung des Monitoring-Verfahrens  8

3.1.2.  Die Planung und Durchführung des Monitoring-Verfahrens  9

3.1.3.  Die Berichterstattung über die Inspektionen  10

3.2.  Das Peer-Review-Verfahren des AICPA.  10

3.2.1.  Die Verwaltung der Peer-Review-Verfahrens.  12

3.2.2.  Die Planung und Durchführung des Peer-Review-Verfahrens.  13

3.2.3.  Die Berichterstattung über das Peer-Review  15

3.3.  Die Vor- und Nachteile der Systeme Monitoring und Peer-Review  16

4.  Die Qualitätskontrolle in Deutschland.  17

4.1.  18 Die interne Qualitätssicherung als Grundlage der externen Qualitätskontrolle  

4.1.1.  Die bestehenden Normen zum Berufszugang.  19

4.1.2.  Die Berufsaufsicht über die Abschlussprüfer  21

4.1.3.  Die zivil- und strafrechtliche Normen  24

4.1.4.  Die Vorschriften zur internen Qualitätssicherung während der  

Berufsaus  übung  27

I  n h a l t s v e r z e i c h n i s  III

4.1.4.1.  Die gesetzlichen Vorschriften zur Qualitätssicherung.  28

4.1.4.2.  Die berufsständische Normen.  29

4.1.4.2.1.  Die Berufssatzung der Wirtschaftsprüfer  29

4.1.4.2.2.  Die Verlautbarungen des Institut der Wirtschaftsprüfer.  33

4.1.4.2.3.  Die Stellungsnahme VO 1/1995 der WPK und des IDW.  34

4.2.  Das System der externe Qualitätskontrolle im Berufsstand der  

Wirtschaftspr  üfer  39

4.2.1.  Die Notwendigkeit der Einführung einer externen Qualitätskontrolle.  39

4.2.1.1.  Die Festigung des öffentlichen Vertrauens.  40

4.2.1.2.  Die Verbesserung der Qualitätssicherungssysteme innerhalb der  

Wirtschaftspr  üferpraxis  41

4.2.1.3.  Die Anpassung an internationale Entwicklungen.  41

4.2.2.  Die rechtlichen Grundlagen des Verfahrens der externen  

Qualit  ätskontrolle.  42

4.2.3.  Die Pflicht zur Teilnahme am System der Qualitätskontrolle  44

4.2.4.  Die Erteilung einer Ausnahmegenehmigung.  45

4.2.5.  Die Organe des externen Qualitätskontrollverfahrens.  46

4.2.5.1.  Die Wirtschaftsprüferkammer  46

4.2.5.2.  Die Kommission für Qualitätskontrolle.  47

4.2.5.3.  Der Qualitätskontrollbeirat  48

4.2.5.4.  Der Prüfer für Qualitätskontrolle.  50

4.2.5.5.  Die zu prüfende Wirtschaftsprüferpraxis.  52

4.2.6.  Der Gegenstand der externen Qualitätskontrolle.  53

4.3.  Die Durchführung der externen Qualitätskontrolle  54

4.3.1.  Die Auftragsplanung.  54

4.3.1.1.  Die Risikoorientierte Prüfung.  56

4.3.1.2.  Die Entwicklung einer Prüfungsstrategie und eines  

Pr  üfungsprogramms.  57

4.3.2.  Die Auftragsdurchführung.  58

4.3.2.1.  Überblick über das Qualitätssicherungssystem  58

4.3.2.2.  Die Beurteilung der Angemessenheit und der Wirksamkeit des  

Qualit  ätssicherungssystems  59

I  n h a l t s v e r z e i c h n i s  IV

4.3.2.2.1.  Die Beurteilung der Praxisorganisation.  59

4.3.2.2.2.  Die Beurteilung der Auftragsabwicklung  60

4.3.2.2.3.  Die Beurteilung der Nachschau  63

4.3.2.3.  Die Schlussbesprechung und die Erklärung des geprüften  

Wirtschaftspr  üfers.  63

4.3.2.4.  Die Dokumentation des Prüfers für Qualitätskontrolle  64

4.3.3.  Die Berichterstattung über die externe Qualitätskontrolle  64

4.3.4.  Die Erteilung der Teilnahmebescheinigung durch die  

Wirtschaftspr  üferkammer  67

5.  Aktuelle Änderungen der Qualitätskontrolle und der Berufsaufsicht  70

5.1.  Nationale, europäische und internationale Gründe für die Anpassung der  

Qualit  ätskontrolle.  70

5.2.  Das Abschlussprüferaufsichtsgesetz.  72

5.2.1.  Die neue Berufsaufsicht durch die Wirtschaftsprüferkammer  72

5.2.2.  Die neue Berufsaufsicht durch die  

Abschlusspr  üferaufsichtskommission  74

5.3.  Die Änderungen im Verfahren der Qualitätskontrolle  78

6.  Fazit.  80

Verzeichnis  der Gesetze, Verordnungen und Verwaltungsanweisungen  84

Literaturverzeichnis   88

Abbildungsverzeichnis V

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Das US-amerikanische Peer-Review-System

(in Anlehnung an: Marten, K.-U./Köhler, A.-G. (2002), S. 243) ....................11

Abb. 2: Vergleich Peer-Review / Monitoring

(in Anlehnung an: Sahner, F./ Clauß, C./ Sahner, M.A. (2002), S. 19)...........16

Abb. 3: Die Berufsaufsicht über Wirtschaftsprüfer in Deutschland

(in Anlehnung an: WPK (Hrsg.) (2004b), S. 16).............................................21

Abb. 4: Gründe für die Einführung einer externen Qualitätskontrolle ...........................39

Abb. 5: Gegenstand der Qualitätskontrolle

(in Anlehnung an: Sahner, F./Clauß, C./Sahner, M. A. (2002), S. 35)............54

Abb. 6: Die öffentliche Aufsicht über Wirtschaftsprüfer gem. APAG (in Anlehnung an Heininger, K./Bertram, K. (2004), S. 1738) .......................75

A b k ü r z u n g s v e r z e i c h n i s VI

Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung Abs. Absatz AICPA American Institute of Certified Accountants Akz. Aktenzeichen Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung APAG Abschlussprüferaufsichtsgesetz APAK Abschlussprüferaufsichtskommission Art. Artikel Aufl. Auflage BAnz. Bundesanzeiger ber. berichtigt BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBL. Bundesgesetzblatt BMWA Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit bspw. beispielsweise BWL Betriebswirtschaftslehre bzw. beziehungsweise CPA Certified Public Accountants d. des d.h. dass heißt DIN Deutsches Institut für Normung e.V. EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch etc. et cetera EU Europäische Union e.V. eingetragener Verein evtl. eventuell f. folgende ff. fortfolgende gem. gemäß GG Grundgesetz ggf. gegebenenfalls

A b k ü r z u n g s v e r z e i c h n i s VII

GSTA Generalstaatsanwaltschaft GuV Gewinn- und Verlustrechnung HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber IDW Institut der Wirtschaftsprüfer e.V. i.d.R. in der Regel IFAC International Federation of Accountants insbes. insbesondere ISA International Standards on Auditing ISO International Organization for Standardization i.V.m. in Verbindung mit JAC Joint Monitoring Committee JDS Joint Disciplinary Scheme Jg. Jahrgang JMU Joint Monitoring Unit KfQK Kommission für Qualitätskontrolle KonTraG Kontroll- und Transparenzgesetz im Unternehmensbereich lt. laut Mio. Millionen NjW Neue juristische Wochenschrift Nr. Nummer o.J. ohne Jahr PCAOB Public Company Accounting Oversight Board PCPS Private Companies Practice Section PfQK Prüfer für Qualitätskontrolle PH Prüfungshinweis POB Public Oversight Board PRC Peer Review Committee PS Prüfungsstandard QCIC Quality Control Inquiry Committee QKBR Qualitätskontrollbeirat RefE Referentenentwurf RGBL. Reichsgesetzblatt

A b k ü r z u n g s v e r z e i c h n i s VIII

RH Rechnungslegungshinweise RQB Recognized Qualifying Bodies RS Stellungsnahmen zur Rechnungslegung RSB Recognized Supervisory Bodies S. Seite SOA Sarbanes Oxley Act of 2002 SEC Security and Exchange Commission SECPS Security and Exchange Commission Practice Section sog. so genanntes StGB Strafgesetzbuch TransPuG Transparenz- und Publizitätsgesetz Tz. Textziffer u.a. unter anderem US United States USA United States of America u.U. unter Umständen v. von vBP vereidigte Buchprüfer Verf. Verfasser Vgl. vergleiche VO Verordnung VWL Volkswirtschaftslehre WP Wirtschaftsprüfer WPK Wirtschaftsprüferkammer WPO Wirtschaftsprüferordnung z.B. zum Beispiel

Einführung 1

1. Einführung

Die Qualität von Wirtschaftprüfungsleistungen steht, seit der Schaffung des Berufs-standes im Jahr 1931, in enger Beziehung zu den Handlungen zur Vermeidung bzw. Reduzierungen von Risiken, welche die Ausübung der wirtschaftsprüfenden Tätigkeit mit sich bringen. Aus diesem Grund hat der Wirtschaftsprüfer (WP) vor Aushändigung seiner Berufsurkunde zu schwören, dass er seine „Pflichten […] verantwortungsbewusst und sorgfältig [erfüllt, Anm. d. Verf.], insbesondere Verschwiegenheit bewahren und Prüfungsberichte und Gutachten gewissenhaft und unparteiisch erstatten [wird].“ ¹ Zudem müssen geeignete Maßnahmen ergriffen werden, um die Einhaltung der Berufspflichten und der fachlichen Normen zu gewährleisten. Für diese Zwecke muss in der WP-Praxis ein internes Qualitätssicherungssystem eingerichtet sein. Gleichzeitig ist es für die Öffentlichkeit von großer Bedeutung, dass die Einhaltung der Berufspflichten auch durch eine externe Qualitätskontrolle überwacht wird. Bereits im Jahr 1997 haben das Institut der Wirtschaftsprüfer e.V. (IDW) und die Wirtschaftsprüferkammer (WPK) auf die Notwendigkeit der Einführung einer externen Qualitätskontrolle hingewiesen. ² Das im Jahr 1998 verabschiedete Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) sollte dazu beitragen, das öffentliche Vertrauen in die Leistungen der Abschlussprüfer zu festigen.

Trotz dieser Maßnahmen erschütterten Ende der neunziger Jahre und Anfang dieses Jahrhunderts zahlreiche Bilanzskandale die Kapitalmärkte. Sowohl die USamerikanischen Bilanzskandale, angefangen mit dem Zusammenbruch des Energiehändlers Enron, über Xerox bis hin zu der größten Unternehmenspleite der USA im Fall des Telekommunikationsunternehmens Worldcom, als auch deutsche Unternehmenszusammenbrüche, wie die Fälle Holzmann, Flowtex, und der Berliner Bankgesellschaft, haben zu einem erheblichen Vertrauensverlust der Kapitalmärkte und der Öffentlichkeit in die Leistungen der Abschlussprüfer geführt. ³ Der wirtschaftliche Schaden dieser Zusammenbrüche lässt sich nicht beziffern. Aufgrund dieser Bilanzskandale ist das bis dahin weitgehend vorhandene Vertrauen der Öffentlichkeit in die durch Wirtschaftsprüfer ⁴ testierten Abschlüsse verloren gegangen, da die Jahresabschlüsse der später gescheiterten Unternehmen fast durchweg einen uneingeschränkten Bestäti- ¹ WPO (2004), § 17 Abs. 1.

² Vgl. Marks, P./Schmidt, S. (1998), S. 975ff.

³ Siehe auch Baetge, J./ Matena, S. (2003), S. 181.

⁴ In den folgenden Ausführungen werden in diesem Zusammenhang auch Wirtschaftsprüferpraxen

und vereidigte Buchprüfer (vBP) verstanden.

Einführung 2

gungsvermerk trugen. ⁵ Durch das Publikwerden der oben genannten Skandale wurde die Qualität der Wirtschaftsprüfung in den Fokus sowohl der nationalen als auch der internationalen öffentlichen Diskussion gebracht.

Einen maßgeblichen Einfluss auf die Weiterentwicklung der Qualitätssicherung und die Qualitätskontrolle hatten verschiedene internationale Initiativen, wie z.B. die Verabschiedung des Sarbanes-Oxley-Act im Jahr 2002 in den USA und die Modernisierung der 8. EU-Richtlinie.

In Deutschland wurde im Jahr 2001 ein System der externen Qualitätskontrolle eingeführt, um die Qualität der Wirtschaftsprüferleistungen sicher zu stellen, zu steigern und gleichzeitig einem Vertrauensverlust von Investoren entgegenzuwirken. Die externen Qualitätskontrollen sollen feststellen, ob die Maßnahmen und Grundsätze zur internen Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfungspraxis den Anforderungen genügen. ⁶ Grundsätzlich gibt es zwei unterschiedliche Systeme zur Qualitätskontrolle. Das Monitoring-Verfahren auf der einen, und das Peer-Review-Verfahren auf der anderen Seite. Das im Jahr 2001 in Deutschland eingeführte Qualitätskontrollsystem ist als Peer-Review-Verfahren konzipiert und orientiert sich an dem in den USA bis 2001 angewandten Peer-Review-Verfahren. Die internationalen Entwicklungen machten jedoch eine Anpassung des deutschen Kontrollsystems unumgänglich. Durch das am 01.01.2005 in Kraft getretene Abschlussprüferaufsichtsgesetz (APAG) soll diese Anpassung erreicht werden. Der Berufsstand wird durch dieses Gesetz unter eine letztverantwortliche und berufsstandsunabhängige Aufsicht gestellt, d.h. der WPK wird, neben der Aufsicht durch das Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit (BMWA), eine Abschlussprüferaufsichtskommission vorangestellt. ⁷ Vor dem genannten Hintergrund ist es Ziel der Arbeit, einen Überblick über das deutsche System der Qualitätskontrolle zu geben. Die aktuellen Entwicklungen durch das APAG sollen dargestellt und mögliche Verbesserungen aufgezeigt werden. Zunächst werden zunächst die für die Arbeit zentralen Begriffe von einander abgegrenzt und definiert. Die zwei geeigneten Verfahren zur Qualitätskontrolle, das Monitoring-Verfahren und das Peer-Review-Verfahren werden in Kapitel 3 gegenübergestellt. Die Grundzüge des Monitoring-Verfahrens werden anhand der britischen Institute der Chartered Accountants dargestellt. Das Peer-Review-Verfahren soll am Beispiel des Verfahrens des American Institue of Certified Accountants (AICPA) erläutert werden,

⁵ Vgl. Baetge, J./ Matena, S. (2003), S. 181.

⁶ Ähnlich Sahner, F./ Clauß, C./ Sahner, M.A. (2002), S. 34 ; WPO (2004), § 57a Abs. 2.

⁷ BMWA (2004), B.

Einführung 3

da sich das in Deutschland im Jahr 2001 eingeführte Qualitätskontrollsystem an dem Verfahren der AICPA orientiert hat. Im anschließenden vierten Kapitel soll das deutsche System der Qualitätskontrolle mit Rechtsstand 31.12.2004 dargestellt werden. Die interne Qualitätskontrolle einer WP-Praxis ist von besonderer Bedeutung, da sie die Grundlage für die externe Qualitätskontrolle. Aus diesem Grund wird sie ausführlich dargestellt, bevor auf das System der externen Qualitätskontrolle und anschließend auf die Durchführung der Qualitätskontrolle eingegangen wird.

Auf die aktuellen Entwicklungen der Qualitätskontrolle wird in Kapitel 5 eingegangen. In diesem Zusammenhang sollen die Gründe für die Änderungen des deutschen Systems der Qualitätskontrolle, die Anpassungen durch das APAG und die Änderungen im Verfahren der Qualitätskontrolle dargelegt werden. ⁸ Dabei sollen mögliche bzw. notwendige Anpassungen der seit dem 01.01.2005 geltenden Normen aufgezeigt werden.

⁸ In den Kapiteln 1-4 ist der Rechtsstand bis zum 31.12.2004 zugrunde gelegt ist, sodass auf eine

Kennzeichnung der Normen verzichtet wird. In Kapitel 5 wird zwischen der alten und der neuen

Fassung der Normen unterschieden und diese entsprechend gekennzeichnet.

Begriffliche Abgrenzungen 4

2. Begriffliche Abgrenzungen

Zunächst sollen die Bergriffe „Überwachung“, „Kontrolle“, „Prüfung“ und „Qualität“ definiert und voneinander abgegrenzt werden.

Gerade die genannten Begriffe sind bis heute weder in der wissenschaftlichen Literatur, noch innerhalb der Wirtschaftsprüfung einheitlich abgegrenzt und definiert worden.

2.1. Der Begriff der Überwachung

Unter dem Begriff „Überwachung“ bzw. „Überwachen“ wird allgemeinsprachlich die Kontrolle einer Handlung einer anderen Person oder die Sorge für einen richtigen Ablauf einer Handlung verstanden. ⁹ Die Überwachung schließt eine vergleichende Handlung ein, da die Handlung einer Person nur an einem Vergleichsmaß gemessen werden kann. Durch diese Vergleichshandlung wird der Begriff „Überwachung“ auch häufig sinnverwandt mit „Kontrolle“ benutzt. Ebenso wird häufig der Begriff der „Prüfung“ mit der Überwachung gleichgesetzt, so dass im allgemeinsprachlichen Verständnis keine Unterscheidung zwischen den genannten Begriffen getroffen wird. ¹⁰ Im betriebswirtschaftlichen Verständnis ist Überwachung ein mehrstufiger Prozess, unterteilt in Informations- und Entscheidungsprozess, durch den Vorgänge entsprechend einer vorliegenden Norm durchgeführt werden. ¹¹ Dabei wird ein Vergleich zwischen einem Ist-Zustand und einem festgelegten Soll-Zustand gezogen und eventuelle Abweichungen festgestellt.

Der Begriff der „Überwachung“ wird in der wissenschaftlichen Literatur, nach langer Diskussion, inzwischen als Oberbegriff verwendet, dem die Begriffe „Kontrolle“ und „Prüfung“ untergeordnet sind. ¹² Die „Kontrolle“ wird als prozessabhängiger Bereich der Überwachung verstanden, in dem die Mitarbeiter während ihrer Tätigkeit beaufsichtigt werden und eine laufende begleitende Kontrolle verstanden. Dahingegen ist die „Prüfung“ als prozessunabhängiger Bereich der Überwachung zu sehen, in dem sowohl die Überwachung der Prüfung als auch das Peer Review zu sehen ist. Somit kann jede Kontrolle als auch Prüfung gleichzeitig als Überwachung angesehen werden. 13

⁹ Vgl. Meyer, S. (2003), S. 5.

¹⁰ Ähnlich Meyer, S. (2003), S. 6.

¹¹ Vgl. auch Lück, W. (2000b), S. 333.

¹² Siehe hierzu Lück, W. (2000b), S. 333; Wöhe, W. (2000), S. 192.

¹³ So auch Meyer, S. (2003), S. 7.

Begriffliche Abgrenzungen 5

2.2. Der Begriff der Kontrolle

Der Begriff der „Kontrolle“ ist zurzeit in der Betriebswirtschaftslehre noch nicht einheitlich definiert worden. Die bestehenden Definitionen unterscheiden sich auf der einen Seite im Umfang der in einer Kontrollhandlung enthaltenen Tätigkeiten, auf der anderen Seite in ihren Abgrenzungsmerkmalen zu den Begriffen „Überwachung“ und „Prüfung“. ¹⁴ Trotz Abweichungen zwischen den bestehenden Definitionsansätzen, wird der Kontrolle einheitlich, zumindest aus prozessorientierter Sicht, eine Vergleichs-handlung zugeschrieben. Gegenstand der Kontrolle ist zunächst die Erfassung eines Ist-Zustandes, die Erfassung eines Soll-Zustandes, und schließlich ein Vergleich dieser Daten. In der Literatur herrscht Uneinigkeit, ob eine Kontrolle auch eine Abweichungsanalyse und eine Korrekturempfehlung umfasst. 15

Als Abgrenzungskriterium zwischen „Kontrolle“ und „Prüfung“ kann das Merkmal der Prozessabhängigkeit zwischen Überwachungsträger und Überwachungsobjekt betrachtet werden. ¹⁶ Eine Prozessabhängigkeit liegt vor, wenn ein Überwachungsträger über einen Zustand urteilt, der durch ihn selbst herbeigeführt worden ist. Die Kontrolle als prozessabhängige Maßnahme der Überwachung ist in den laufenden betrieblichen Ablauf als begleitende Kontrollmaßnahme integriert. 17

2.3. Der Begriff der Prüfung

Unter dem Begriff „Prüfung“ versteht man einen Überwachungsprozess, bei dem Ist-Zustände mit geeigneten Soll-Zuständen verglichen werden und eventuelle Abweichungen analysiert werden. Durch die Abweichungsanalyse wird die Richtung und der Umfang der Abweichungen gemessen und zu einem Urteil verdichtet. ¹⁸ Die Prüfung ist eine prozessunabhängige Überwachungsmaßnahme, d.h. der Prüfer ist nicht an der Herbeiführung des zu prüfenden Ist-Zustandes beteiligt gewesen. Die externe Überwachung der Qualitätssicherungsmaßnahmen durch einen Peer Review stellt zum Beispiel eine solche prozessunabhängige Prüfung dar. Diese wird häufig als externe Qualitätskontrolle bezeichnet. Aufgrund der vorangegangen begrifflichen Abgrenzung zwischen „Kontrolle“ und „Prüfung“ müsste die richtige Bezeichnung

¹⁴ Vgl. Meyer, S. (2003), S. 8.

¹⁵ Ähnlich Meyer, S. (2003), S. 9.

¹⁶ Siehe hierzu Wysocky, K. v. (1988), S. 5f.

¹⁷ Ähnlich Lück, W. (2000b), S. 333.

¹⁸ Vgl. Meyer, S. (2003), S. 12.

Begriffliche Abgrenzungen 6

„externe Qualitätsprüfung“ lauten. ¹⁹ Aus Gründen der Vereinfachung wird der, sich im deutschen Sprachraum durchgesetzte, Begriff der Qualitätskontrolle beibehalten.

2.4. Der Begriff der Qualität

Der Begriff der „Qualität“ wird im Allgemeinen mit der Art, Güte, Beschaffenheit oder Brauchbarkeit eines Gegenstandes oder einer Dienstleistung gleichgesetzt. Ferner beschreibt die Qualität den Erfüllungsgrad von Erwartungen an eine Leistung oder einen Gegenstand. ²⁰ Im Zusammenhang mit der Abschlussprüfung gibt es allerdings weder eine gesetzliche noch eine berufsständische Definition des Begriffs. Die DIN EN ISO 9000 legt u.a. Begriffsbestimmungen im Rahmen von Qualitätsmanagementsystemen fest. Entstanden ist diese Norm durch die multinationale Institution ISO (International Organization for Standardization). Diese koordiniert die Normung international um den Austausch von Gütern und Dienstleistungen zu fördern. Nach dieser Norm ist Qualität der „Grad, in dem ein Satz inhärenter Merkmale […] Anforderungen […] erfüllt.“ ²¹ Unter einem inhärenten Merkmal ist eine ständige und kennzeichnende Eigenschaft eines Objektes zu verstehen. Eine Anforderung umschreibt in diesem Zusammenhang eine Erwartung, die üblicherweise vorausgesetzt oder verpflichtend ist. Qualität ist nach der DIN EN ISO 9000 also die Gesamtheit von Merkmalen (und Merkmalswerten) einer Einheit bezüglich ihrer Eignung, festgelegte und vorausgesetzte Erfordernisse zu erfüllen.

Im Zusammenhang mit dem Thema dieser Arbeit kann festgehalten werden, dass die Qualität von Abschlussprüferleistungen in der Erfüllung aller mit der zu erbringenden Leistung in Zusammenhang stehenden Normen besteht. ²² Das Objekt der externen Qualitätskontrolle ist das interne Qualitätssicherungssystem der WP-Praxis, welches sich in Teilobjekte (inhärente Merkmale) untereilen lässt. Der Prüfer muss durch seine Prüfungshandlungen feststellen, inwieweit die Merkmale der Teilobjekte mit den gesetzlichen Anforderungen übereinstimmen. 23

¹⁹ So auch Lück, W. (2000b), S. 333; Meyer, S. (2003), S. 17.

²⁰ Vgl. Marten, K.-U./ Quick, R./ Ruhnke, K. (2003), S. 428.

²¹ Lindgens, U. (2002), S. 1953; Meyer, S. (2003), S. 18.

²² Ähnlich Marten, K.-U./ Quick, R./ Ruhnke, K. (2003), S. 428.

²³ Vgl. hierzu Meyer, S. (2003), S. 19

Das Monitoring-Verfahren und das Peer-Review-Verfahren 7

3. Das Monitoring-Verfahren und das Peer-Review-Verfahren

Zur Überprüfung des internen Qualitätssicherungssystems stehen grundsätzlich zwei unterschiedliche Systeme zur Verfügung. Auf der einen Seite wird (z.B. in Großbritannien und Spanien) das so genannte Monitoring-Verfahren angewendet. Auf der anderen Seite findet (z.B. in den USA) das so genannte Peer-Review-Verfahren zur Qualitätsprüfung Verwendung. Beide Verfahren sind nach Ansicht der EU-Kommission als geeignete Verfahren zur Qualitätssicherung anzusehen. ²⁴ Die Qualitätsprüfung wird bei dem Monitoring-Verfahren von Angestellten einer berufsständischen Organisation bzw. von einer staatlichen Stelle von Amts wegen durchgeführt. ²⁵ Im Rahmen des Peer-Review-Verfahrens wird die Prüfung durch einen Berufsangehörigen durchgeführt, welcher von dem zu überprüfenden Wirtschaftsprüfer bzw. Wirtschaftsprüfungsgesellschaft selbst ausgesucht wird. ²⁶ Im Folgenden wird das Monitoring-Verfahren am Beispiel der britischen Institute der Chartered Accountants und das Peer-Review-Verfahren anhand des American Institute of Certified Accountants (AICPA) näher erläutert.

3.1. Das Monitoring-Verfahren

Im Jahr 1989 wurde in Großbritannien mit dem Companies Act die 8. EU-Richtlinie (sog. Abschlussprüferrichtlinie) umgesetzt. Die gesetzlichen Vorschriften bezüglich der Qualifikation, der Registrierung und der Überwachung der Abschlussprüfer sind am 01. Oktober 1991 in Kraft getreten. ²⁷ Gesetzliche Abschlussprüfungen dürfen seitdem nur noch von so genannten „registered auditors“ durchgeführt werden. Die Entscheidung über die Berufszulassung zum Abschlussprüfer und die Überwachung der Abschlussprüfer obliegt in Großbritannien zum einen den so genannten „Recognized Qualifying Bodies“ (RQB) und zum anderen den „Recognized Supervisory Bodies“ (RSB). ²⁸ Die Ausbildung der für die Qualitätsprüfung geeigneten Abschlussprüfer wird durch den RQB übernommen, wohingegen die Zulassung und die Überwachung der Prüfer durch den RSB wahrgenommen werden. Durch den Companies Act wurde auch eine Verpflichtung zur externen Qualitätskontrolle der Abschlussprüfer („monitoring“) gesetzlich verankert.

²⁴ Hierzu EU-Kommission (2000), Punkt 2.

²⁵ Vgl. Sahner, F./ Clauß, C./ Sahner, M.A. (2002), S. 19; Schmidt, S. (2000), S. 243.

²⁶ So auch Sahner, F./ Clauß, C./ Sahner, M.A. (2002), S. 19.

²⁷ Siehe Schmidt, S. (2000), S. 243.

²⁸ Vgl. Schmidt, S. (2000), S. 243.

Das Monitoring-Verfahren und das Peer-Review-Verfahren 8

Die Überwachung der britischen Abschlussprüfer und die Verwaltung des britischen Monitorings obliegen der schon 1987 gegründeten Joint Monitoring Unit Limited (JMU). Diese wurde zunächst beauftragt, alle Abschlussprüfer börsennotierter Unternehmen in fünf Jahresabständen sowie 150 zufällig ausgewählte Prüfer pro Jahr zu überprüfen. ²⁹ Ab dem Jahr 1997 mussten sich die 20 größten britischen Abschlussprüfer alle drei Jahre einer Überprüfung durch die JMU unterziehen, wohingegen sich Abschlussprüfer mit mehr als fünf börsennotierten Mandanten in einem Rhythmus von vier Jahren überprüfen lassen müssen. Abschlussprüfer ohne börsennotierte Mandanten werden EDV-gestützt nach einem risikoorientierten Ansatz ausgewählt und überprüft. ³⁰ Die JMU kann darüber hinaus Prüfungen anordnen, wenn gegen einen Abschlussprüfer Beschwerden vorliegen.

3.1.1. Die Verwaltung des Monitoring-Verfahrens

Die JMU ist in vier Regionen aufgeteilt, welche jeweils aus einem Team von Inspektoren bestehen und von einem Regional Controller geleitet werden. Über ihre Tätigkeit berichtet die JMU den Audit Registration Committees, welche über die Suspendierung bzw. den Entzug der Registrierung von Abschlussprüfern entscheiden, falls die erforderlichen Voraussetzungen nicht mehr erfüllt werden. ³¹ In der Regel werden die durch das Monitoring eingeholten Informationen vertraulich behandelt. Ausnahmen kommen in Betracht, wenn die Audit Registration Committees eine Veröffentlichung für erforderlich halten. Dies ist der Fall, wenn einem Abschlussprüfer die Registrierung entzogen wird.

Zum Zwecke der Koordination und der Überwachung im Bereich des Monitoring wurde ein Joint Audit Committee (JAC) eingerichtet. ³² Neben den Audit Registration Committees und der JMU ist auch noch das Joint Disciplinary Scheme (JDS) mit der Qualitätssicherung beschäftigt. Durch das JDS werden unabhängige Untersuchungen im Rahmen von Disziplinarverfahren durchgeführt. Solche Disziplinarverfahren werden bei bekannt werden von wesentlichen Prüfungsfehlern eingeleitet, welche im Interesse der Öffentlichkeit einer Aufklärung bedürfen. 33

²⁹ Siehe Schmidt, S. (2000), S. 245.

³⁰ Ähnlich Schmidt, S. (2000), S. 246.

³¹ Vgl. Schmidt, S. (2000), S. 248.

³² Vgl. Schmidt, S. (2000), S. 249.

³³ Ähnlich Schmidt, S. (2000), S. 250.

Das Monitoring-Verfahren und das Peer-Review-Verfahren 9

3.1.2. Die Planung und Durchführung des Monitoring-Verfahrens

Die Planung der Inspektionen basiert auf einer Erklärung der britischen Abschlussprüfer, die jährlich bis zum 31. März bei der JMU eingereicht werden muss. Diese Erklärung beinhaltet eine Vielzahl von Informationen zur Struktur der Praxis, Tätigkeitsfeldern, Mitarbeitern, Honoraren und zu dem internen Qualitätssicherungssystem. ³⁴ Aus diesen Informationen ist es der JMU möglich, erste Schlüsse über Risiken zu ziehen, denen bei der Prüfung mit erhöhter Aufmerksamkeit begegnet werden muss. Ferner kann der Prüfer der JMU aus diesen angegebenen Informationen ein Verständnis für die Art und den Umfang der Tätigkeit des Abschlussprüfers erlangen, und somit die Prüfungsplanung daran ausrichten.

Ausgangspunkt der Prüfung ist die interne Nachschau der Abschlussprüfer. Dazu wird aus den abgewickelten Prüfungsaufträgen eine Stichprobe gezogen und auf die Einhaltung der Audit Regulations untersucht. Dabei soll besonders herausgefunden werden, ob der Abschlussprüfer zur Erlangung eines sachgerechten Prüfungsurteils ausreichende Prüfungsnachweise eingeholt hat. ³⁵ Werden dabei Prüfungsmängel aufgedeckt, wird zunächst geprüft wie der Abschlussprüfer nach der internen Nachschau auf diese Mängel reagiert hat. Wird die Reaktion des Abschlussprüfers als ausreichend beurteilt, wird auf ein funktionsfähiges internes Qualitätssicherungssystem geschlossen. Werden die Mängel jedoch nicht durch die interne Nachschau aufgedeckt, bzw. reagiert der Abschlussprüfer nicht hinreichend auf diese Mängel, wird durch den Prüfer das Versagen des internen Qualitätssicherungssystems festgestellt und er entwickelt Verbesserungshinweise. ³⁶ Bei der Überprüfung der aufgedeckten Mängel wird zusätzlich die Organisation der Praxis untersucht, d.h. es werden z.B. die Fortbildungspläne und die organisatorischen Hilfsmittel geprüft.

Neben der internen Nachschau sind auch Beschwerden über Abschlussprüfer, die bei der JMU eingegangen sind, oder von dem Abschlussprüfer in der jährlichen Erklärung gemeldet wurden, Ausgangspunkt für eine Überprüfung. In einem solchen Fall hat der Prüfer festzustellen, welche Maßnahmen durch den Abschlussprüfer unternommen wurden, um die der Beschwerde zugrunde liegenden Mängel zu beseitigen.

³⁴ Hierzu Schmidt, S. (2000), S. 251.

³⁵ So Schmidt, S. (2000), S. 253.

³⁶ Vgl. Schmidt, S. (2000), S. 253.

Das Monitoring-Verfahren und das Peer-Review-Verfahren 10

3.1.3. Die Berichterstattung über die Inspektionen

Die Audit Registration Committees erhalten von der JMU i.d.R. nur einen Bericht, wenn im Rahmen der Prüfung Mängel aufgedeckt wurden, von denen nach Ansicht der JMU die Audit Registration Committees in Kenntnis gesetzt werden müssen. ³⁷ Werden durch den Abschlussprüfer börsennotierte Mandanten betreut, hat die JMU in jedem Fall einen Bericht zu erstellen. In den übrigen Fällen wird der Abschlussprüfer durch die JMU schriftlich über das Ergebnis der Prüfung unterrichtet.

3.2. Das Peer-Review-Verfahren des AICPA

Die Entwicklung eines Qualitätssicherungssystems bei Abschlussprüfungen reicht in den USA bis in die sechziger Jahre des zwanzigsten Jahrhunderts zurück. Anlass für die Einführung waren zahlreiche Unternehmenszusammenbrüche, bei denen

Verschleierungen nicht durch den Abschlussprüfer erkannt wurden, und somit ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt wurde. ³⁸ Das derzeitige Peer-Review-System in Deutschland beruht auf dem Vorbild des American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) ³⁹ . Das AICPA ist die amerikanische Vereinigung der Wirtschaftsprüfer (Certified Public Accountants, CPA), allerdings nur bedingt mit dem Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) zu vergleichen, da schätzungsweise lediglich 10% der AICPA-Mitglieder als independent external auditor tätig sind. ⁴⁰ Die regelmäßige Teilnahme an externen Qualitätskontrollen, einem Peer-Review, ist in den USA für Wirtschaftsprüfer schon seit langer Zeit verbindlich. Allerdings richtet sich Art und Umfang des Peer-Reviews danach, ob die zu überprüfende Praxis mindestens einen der Aufsicht der Security and Exchange Commission (SEC) ⁴¹ unterstehenden Mandanten betreut oder Unternehmen als Mandanten hat, die sich in Privateigentum befinden. ⁴² Die US-amerikanische Börsenaufsicht SEC verlangt von bei ihnen registrierten Unternehmen die Prüfung des Jahresabschlusses durch einen CPA, der sich einem Peer-Review unterzogen hat. Aus dieser Vorgabe wurde die

³⁷ So auch Schmidt, S. (2000), S. 254.

³⁸ Vgl. Kragler, J. (2003), S. 28.

³⁹ Das System der Qualitätskontrolle hat sich in den USA, auch bedingt durch den Sarbanes-Oxley-Act

of 2002, in die Richtung eines Monitoring-Verfahrens entwickelt. In diesem Abschnitt soll allerdings

auf das „alte“ Verfahren eingegangen werden, da dieses Vorbildcharakter für das in Deutschland

eingeführte System der Qualitätskontrolle besaß.

⁴⁰ Vgl. Kubin, K.-W. (2002), S. 42.

⁴¹ Die Security and Exchange Commission (SEC) ist eine US-amerikanische Aufsichtsbehörde. Ihre

Hauptaufgabe ist die Kapitalmarktaufsicht, um die Funktionsfähigkeit der Wertpapiermärkte zur

Erleichterung der Kapitalaufnahme für Unternehmen zu bewahren.

⁴² Vgl. Marten, K.-U./Köhler, A.-G. (2002), S. 241.

Das Monitoring-Verfahren und das Peer-Review-Verfahren 11

„Unterabteilung“ SEC Practice Section (SECPS) der AICPA geschaffen. Ihr gehören Abschlussprüfer verpflichtend an, die SEC-Unternehmen prüfen oder dieser Abteilung freiwillig beigetreten sind. ⁴³ Für CPAs, die keine bei der SEC registrierten Mandate betreuen, ist die Private Companies Practice Section (PCPS) geschaffen worden. Die Mitgliedschaft ist allerdings im Gegensatz zur SECPS freiwillig.

Das übergeordnete Ziel des Peer-Review ist die Sicherung bzw. Erhöhung der Qualität der Prüfungsdienstleistungen. Dieses Ziel wird für den SECPS-Peer-Review konkretisiert. Der Prüfer soll durch den Peer-Review in die Lage versetzt werden, beurteilen zu können, ob das Qualitätskontrollsystem den Anforderungen der AICPA entspricht, die Qualitätskontrollrichtlinien und somit die Berufsgrundsätze eingehalten wurden und ob die Mitgliedschaftsanforderungen der SECPS in jeglicher Hinsicht erfüllt wurden. ⁴⁴ Für die Konkretisierung der Zielsetzungen des PCPS-Peer-Reviews sind die unterschiedlichen Formen des Peer-Reviews zu unterscheiden (siehe Abb. 1), denen sich der zu prüfende CPA bzw. CPA-Praxis zu unterziehen hat. Die Zielsetzungen des System-Review entsprichen, mit der Ausnahme, dass die Einhaltung der Mitgliedschaftspflichten nicht geprüft werden muss, den Zielen des SECPS-Reviews. Durch ein Engagement-Review soll der Prüfer mit begrenzter Sicherheit beurteilen können, ob die Jahresabschlüsse, Berichte oder sonstigen Informationen in jeglicher Hinsicht den Berufsgrundsätzen entsprechen, und ob die Dokumentation der Prüfungshandlungen

⁴³ Ähnlich, Schmidt, S. (2000), S. 263.

⁴⁴ Vgl. Marten, K.-U./Köhler, A.-G. (2002), S. 243.

Das Monitoring-Verfahren und das Peer-Review-Verfahren 12

den rechtlichen Vorschriften entspricht. ⁴⁵ Die Prüfung des Qualitätskontrollsystems ist demnach nicht Bestandteil des Review.

Das Report-Review hat lediglich die Zielsetzung, die geprüfte CPA-Praxis hinsichtlich der Qualitätsverbesserung durch Ratschläge des Prüfers zu unterstützen. Dabei soll lediglich darauf geachtet werden, dass die Jahresabschlüsse bzw. Berichte den Berufs-grundsätzen entsprechen. ⁴⁶ In dem Report-Review ist die schwächste Form der Überprüfung zu sehen.

3.2.1. Die Verwaltung der Peer-Review-Verfahrens

Aufgrund der großen Anzahl von teilnehmenden CPA-Praxen erfolgt die Verwaltung des PCPS-Peer-Reviews unter Aufsicht der CPA-Organisationen der einzelnen Bundestaaten (State CPA Societies). Diese sind vom AICPA unabhängig und privatrechtlich organisiert. Daneben wurde im AICPA ein Exekutivkomitee eingerichtet, das als „Peer Review Board“ bezeichnet wird. ⁴⁷ Diesem obliegt zusammen mit den State CPA Societies die Einrichtung und Durchführung der Reviews. Ferner ist das Peer Review Board maßgeblich an der Entwicklung von Standards für den PCPS-Peer-Review beteiligt.

Jede der State CPA Societies hat daneben ein Komitee eingerichtet, durch das die Ergebnisse der durchgeführten Peer-Reviews analysiert werden. Diese Komitees beurteilen zudem, ob die Peer-Reviews ordnungsgemäß durchgeführt wurden und gegebenenfalls die Angemessenheit der von der geprüften CPA-Praxis ergriffenen Maßnahmen zur Verbesserung des Qualitätssicherungssystems. ⁴⁸ Die Verwaltung des SECPS-Peer-Reviews wird durch die sog. „SECPS Peer Review Committees” (PRC) wahrgenommen. Die Aufgaben des PRC bestehen im

Wesentlichen in der Entwicklung von Standards für die Durchführung und die Berichterstattung von Peer-Reviews und deren Veröffentlichung. Ferner wird von den PRC für jede Mitgliedsfirma eine öffentliche Akte geführt, welche die letzten drei Geschäftsberichte und den letzten Peer-Review-Bericht enthalten. 49

Ebenfalls für die Überwachung der Qualität zuständig ist das „Quality Control Inquiry Committee (QCIC). Dieser Sonderausschuss ist von jedem SECPS-Mitglied

⁴⁵ Ähnlich Marten, K.-U./Köhler, A.-G. (2002), S. 243.

⁴⁶ Vgl. Marten, K.-U./Köhler, A.-G. (2002), S. 243.

⁴⁷ Vgl. Schmidt, S. (2000), S. 271.

⁴⁸ Vgl. Schmidt, S. (2000), S. 272.

⁴⁹ Vgl. Schmidt, S. (2000), S. 272.