I

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   I

Abk  ürzungsverzeichnis  IV

Symbolverzeichnis   VIII

I.  Einleitung  1

1.  Problemstellung  1

2.  Zielsetzung und Gang der Untersuchung.  1

3.  Prämissen  3

II.  Grundlagen der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung.  5

1.  Kategorisierung der Outbound-Investitionen.  5

1.1  Betriebsstätte.  5

1.1.1  Der Betriebsstättenbegriff  5

1.1.2  Erfolgs- und Vermögensaufteilung.  7

1.2  Personengesellschaft  10

2.  Doppelbesteuerungsabkommen und Verlustverrechnung  12

2.1  Bedeutung und Funktion  12

2.2  Die Abkommensberechtigung  13

3.  Die Qualifikationsproblematik.  14

3.1  Qualifikation der Gesellschaft (Subjektqualifikation)  14

3.1.1  Nicht-DBA-Fall  14

3.1.2  DBA-Fall.  16

3.2  Qualifikation der Einkünfte (Objektqualifikation)  16

3.2.1  Grundsätze der Objektqualifikationsproblematik.  16

3.2.2  Sondervergütungen  17

III.  Berücksichtigungsmöglichkeiten ausländischer Verluste in Deutschland  

de  lege lata  19

1.  Verluste von Tochterkapitalgesellschaften.  19

1.1  Kapitalgesellschaft(en) als Gesellschafter.  19

1.2  Natürliche Person(en) als Gesellschafter  20

Inhaltsverzeichnis II

2.  Verluste aus Betriebsstätten  22

2.1  Verluste aus Nicht-DBA Staaten.  22

2.2  Verluste aus DBA-Staaten.  24

2.2.1  Der Begriff der Unternehmensgewinne im DBA-Fall.  24

2.2.2  Die Aktivitätsklauseln in deutschen DBA  25

2.2.3  Verlustberücksichtigung vs. Freistellungsmethode  28

3.  Besonderheiten bei Personengesellschaften  30

3.1  Unterschiede zur Verlustberücksichtigung von Betriebsstätten.  30

3.2  Gewerblichkeit der Einkünfte.  31

3.3  Beschränkung der Verlustverrechnung gem. § 15a EStG  32

4.  Verfall ausländischer Verluste.  33

IV.  Verrechnung inländischer Verluste mit positiven ausländischen  

Eink  ünften  34

1.  Vorbemerkungen  34

2.  Positive ausländische Einkünfte aus Tochterkapitalgesellschaften.  34

2.1  Behandlung der Einkünfte  34

2.2  Berücksichtigung ausländischer Quellensteuern  36

3.  Positive ausländische Einkünfte aus Betriebsstätten und  

Personengesellschaften.   38

3.1  Einkünfte aus Nicht-DBA-Staaten.  38

3.2  Einkünfte aus DBA-Staaten.  38

V.  Gestaltungsmöglichkeiten  40

1.  Territoriale Verlagerungen  40

2.  Tochterkapitalgesellschaften.  41

2.1  Verlustnutzung mit Konsolidierungsmodellen  41

2.1.1  Die deutsche Organschaft.  41

2.1.2  Überlegungen zur grenzüberschreitenden Organschaft  42

2.1.3  Nutzung ausländischer Gruppenbesteuerungssysteme.  45

2.2  Darlehensvergabe an die Auslandstochtergesellschaft  46

Inhaltsverzeichnis III

3.  Betriebsstätten und Personengesellschaften  49

3.1  Wechsel des DBA-Methodenartikels  49

3.2  Vermeidung des Betriebsstättentatbestandes  49

3.3  Nutzung der abkommensrechtlichen Aktivitätsklauseln.  50

3.4  Partieller Methodenwechsel gem. § 20 Abs. 2 AStG  52

3.5  Vermögensverwaltende Personengesellschaften.  52

VI.  Entwicklungen  53

1.  Reform der Behandlung von Tochterkapitalgesellschaftsverlusten?  53

1.1  Die Rechtssache „Marks Spencer plc“  53

1.1.1  Das Urteil des EuGH.  53

1.1.2  Handlungsempfehlungen für deutsche Unternehmen.  55

1.1.3  Mögliche Konsequenzen des Urteils für die Organschaft  59

1.2  Teilwertabschreibungen auf ausländische Beteiligungen  60

2.  Ausländische Betriebsstättenverluste  61

2.1  Aktuelle Tendenzen der Rechtsprechung.  61

2.2  Handlungsempfehlungen.  64

VII.  Schlussbetrachtung.  65

Anhang   67

Literaturverzeichnis.   75

Rechtsquellenverzeichnis   86

Abkürzungsverzeichnis IV

Abkürzungsverzeichnis

a.A. ................................................... anderer Ansicht

Abb. .................................................. Abbildung Abl. EG ............................................. Amtsblatt der EG Abs. .................................................. Absatz a.F. .................................................... alte Fassung AfA .................................................... Absetzung für Abnutzung AG ..................................................... Aktiengesellschaft AktG .................................................. Aktiengesetz Anmerk. ............................................ Anmerkungen AO...................................................... Abgabenordnung Art. .................................................... Artikel AStG ..................................................Außensteuergesetz BB...................................................... Betriebs-Berater (Zeitschrift) ber. ................................................... berichtigt BewG ................................................ Bewertungsgesetz BFH.................................................... Bundesfinanzhof BGB .................................................. Bürgerliches Gesetzbuch BGBl ..................................................Bundesgesetzblatt BMF................................................... Bundesministerium der Finanzen BStBl ................................................. Bundessteuerblatt Buchst. .............................................. Buchstabe bzgl. .................................................. bezüglich bzw. .................................................. beziehungsweise ca. ..................................................... circa DB ..................................................... Der Betrieb (Zeitschrift) DBA................................................... Doppelbesteuerungsabkommen Dez. .................................................. Dezember d.h. .................................................... das heißt DStR ................................................. Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStRE ............................................... Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (Zeitschrift)

Abkürzungsverzeichnis V

DSWR ............................................... Datenverarbeitung Steuer Wirtschaft Recht (Zeitschrift)

EFG .................................................. Entscheidungen der Finanzgerichte EG .................................................... Europäische(n) Gemeinschaft EStB .................................................. Der Ertragsteuerberater (Zeitschrift) EStDV ............................................... Einkommensteuer-Durchführungsverordnung EStG.................................................. Einkommensteuergesetz EStR.................................................. Einkommensteuer-Richtlinien EU ..................................................... Europäische Union EuGH ................................................ Europäischer Gerichtshof e.V. ................................................... eingetragener Verein evtl. ................................................... eventuell EWG ................................................. Europäische Wirtschaftsgemeinschaft f., ff. ................................................... folgende, fortfolgende F. ....................................................... Fach FG ..................................................... Finanzgericht Fn. ..................................................... Fußnote FR ..................................................... Finanzrundschau (Zeitschrift) GAufzV ..............................................Gewinnabgrenzungsaufzeichnungs-verordnung

GbR .................................................. Gesellschaft des bürgerlichen Rechtes G.d.E. ................................................ Gesamtbetrag der Einkünfte gem. .................................................. gemäß GewStG............................................. Gewerbesteuergesetz GG .................................................... Grundgesetz ggf. ................................................... gegebenenfalls GmbH ............................................... Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHR ............................................. GmbH-Rundschau (Zeitschrift) Gr. ..................................................... Gruppe GrS.................................................... Großer Senat GuV.................................................... Gewinn- und Verlustrechnung H ....................................................... Hinweise zu den Einkommensteuerrichtlinien HGB................................................... Handelsgesetzbuch h.M. .................................................. herrschende(r) Meinung

Abkürzungsverzeichnis VI

Hrsg. ................................................. Herausgeber

i.d.R. ................................................. in der Regel IFA .................................................... International Fiscal Association ifo ...................................................... Institut für Wirtschaftsforschung IFSt ................................................... Institut „Finanzen und Steuern“ e.V. i.H.v. .................................................. in Höhe von i.S.d. .................................................. im Sinne des/der IStR ................................................... Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) i.V.m. ................................................. in Verbindung mit

IWB ................................................... Internationale Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) Jan. ................................................... Januar KG .................................................... Kommanditgesellschaft KGaA ................................................ Kommanditgesellschaft auf Aktien KÖSDI ............................................... Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) KStG.................................................. Körperschaftsteuer KStR ................................................. Körperschaftsteuerrichtlinien lt. ....................................................... laut Mio. ................................................... Million(en) M&S ..............................................… Marks & Spencer m.w.N. .............................................. mit weiteren Nachweisen n.F. ................................................... neue Fassung

NJW .................................................. Neue juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nr. ..................................................... Nummer NV .................................................... nicht veröffentlicht NWB ................................................. Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) o.ä. ................................................... oder ähnlichem OECD-MA ......................................... Musterabkommen der Organisation für wirt-

öEStG ............................................... österreichisches Einkommensteuergesetz öVwGH ............................................. österreichischer Verwaltungsgerichtshof OHG ………………………………….. Offene Handelsgesellschaft Okt. ................................................... Oktober

Abkürzungsverzeichnis VII

PIStB ………………………………….. Praxis Internationale Steuerberatung (Zeitschrift)

plc ..................................................... public limited company PwC .................................................. PricewaterhouseCoopers R ....................................................... Richtlinie RFH .................................................. Reichsfinanzhof RGBl ................................................. Reichsgesetzblatt

RIW ................................................... Recht der internationalen Wirtschaft (Zeitschrift)

Rs. .................................................... Rechtssache RStBl ................................................. Reichssteuerblatt Rz ..................................................... Randziffer S. ...................................................... Seite(n) sog. ................................................... sogenannte(n) StuB................................................... Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) StVergAbG ........................................ Steuervergünstigungsabbaugesetz Tz. ..................................................... Textziffer u.a. ................................................... unter anderem u.ä. ................................................... und ähnlichem UmwStG ............................................Umwandlungssteuergesetz UN ..................................................... United Nations UntStFG ............................................ Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz US ..................................................... United States USA .................................................. Vereinigte Staaten von Amerika u.U. ................................................... unter Umständen v. ....................................................... vom Vgl. .................................................... Vergleiche VR ..................................................... Volksrepublik vs. ..................................................... versus VVT ................................................... Verlustvortrag VZ.......................................................Veranlagungszeitraum WPg .................................................. Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) WTS AG ............................................ World Tax Service AG z.B. ................................................... zum Beispiel

Symbolverzeichnis VIII

z.T. .................................................... zum Teil

zvE.................................................... zu versteuerndes Einkommen

Symbolverzeichnis

/ ............................. Dividiert durch

= ............................ Ergibt € ............................ Euro > ............................ Größer als i .............................. Kalkulationszinssatz ./. ........................... Minus x ............................. Multipliziert mit §, §§ ...................... Paragraph(en) ^T ............................. Periode (Anzahl der Jahre) % ........................... Prozent & ............................ und / and

I. Einleitung 1

I. Einleitung

1. Problemstellung

Die grenzüberschreitende Verlustverrechnung ist aufgrund der Verflechtung der Weltwirtschaft von großer Bedeutung. Neben der permanenten Relevanz dieses Themenkomplexes stellt das derzeitige „leichte konjunkturelle Aufschwungklima“ viele Unternehmen vor die Situation, zu prüfen, ob und in welchem Umfang die in den letzten Jahren angefallenen Verluste verrechnet werden können. ¹ Zu den Überlegungen, welche die Bedeutsamkeit der grenzübschreitenden Verlustverrechnung dominieren, gehört zum einen die Sicherstellung einer möglichst zeitnahen Verlustnutzung, um Zins- und Liquiditätsnachteile zu verhindern. Direkt mit diesem Ziel verknüpft ist die Bestrebung, den Untergang vorhandener Verluste zu vermeiden. Zum anderen liegt es aufgrund ausgeprägter Steuersatzunterschiede im Interesse des Steuerpflichtigen, definitive finanzielle Vorteile dadurch zu erlangen, dass die Verluste an dem Ort genutzt werden, an dem die Steuersätze das höchste Niveau aufweisen. Diese Zielsetzung führt im Regelfall dazu, dass es vorteilhaft ist, eine Verrechnung in Deutschland zu erwirken. 2

Das Recht der (zeitnahen) Nutzung von Verlusten stellt keine Steuererleichterung,befreiung oder Subvention dar, sondern ist eine grundlegende Bedingung zur Sicherstellung der Steuergerechtigkeit („Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit“)ein Anspruch, der über Art. 3 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich verankert ist. ³ Die Verlustverrechnungsmöglichkeiten sind nicht zuletzt ein bedeutender Standortfak-tor, der im Blickpunkt in- und ausländischer Investoren liegt. ⁴ Der Ausgleich von Verlusten über die Grenze unterliegt dabei einer Vielzahl von Beschränkungen, die einer differenzierten Analyse bedürfen.

2. Zielsetzung und Gang der Untersuchung

Ziel dieser Analyse ist es, die grenzüberschreitenden, ertragsteuerlichen Verlustverwertungsmöglichkeiten darzustellen. Hierzu wird analysiert, wie sich die momentane Rechtslage ausprägt, welche Gestaltungsmöglichkeiten sich anhand die-

¹ Vgl.RÖHRBEIN, J./EICKER, K., BB 2005, S. 465; siehe ferner die Konjunkturprognosen 2006 des

renommierten ifo-Institutes: www.cesifo-group.de [STAND: 14.02.2006].

² Vgl. ROSENBACH, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 297 f.

³ Vgl. HERZIG, N./WAGNER, T., WPg 2004, S. 54; FÖRSTER, G., WPg 2004, S. 1259 f.

⁴ Vgl. DÖRR, I., IStR 2004, S. 271; hier kann die neue österreichische Gruppenbesteuerung als Beispiel ge-

nannt werden, die Österreich als Holdingstandort enorme Attraktivität verleiht; vgl. WÖRNDL,

Chr./KORNBERGER, M., IStR 2004, S. 577 - 580.

I. Einleitung 2

ser ergeben sowie welche aktuellen Entwicklungen in diesem Bereich gegenwärtig und in naher Zukunft von besonderer Bedeutung sind.

In dem auf dieses Einleitungskapitel folgenden Abschnitt werden in einem Grundlagenkapitel die Betriebsstätte und die Personengesellschaft definiert und mit ihren Besonderheiten charakterisiert. Die Tochterkapitalgesellschaft wird hierbei nicht aufgegriffen, da diese im Vergleich zu den anderen Investitionsformen wesentlich weniger komplexe Problematiken aufwirft. Ein kurzer Blick auf die Doppelbesteuerungsabkommen und die umfangreiche Problematik der Qualifikationskonflikte schließen dieses Kapitel ab. Daran anschließend folgt die Darstellung der aktuellen Rechtslage der Verlustverrechnungsmöglichkeiten in Deutschland in zwei Hauptblöcken. Hierbei findet eine Unterscheidung zwischen dem Vorliegen eines Doppelbesteuerungsabkommens und dem Fehlen eines solchen Vertragswerkes statt. Aufgrund der vielfältig abweichenden Rechtsfolgen erfolgt eine gesonderte Betrachtung der Tochterkapitalgesellschafts- und Betriebsstätten-Alternative. Auf die Besonderheiten von Personengesellschaften wird im Anschluss daran gesondert eingegangen. Kapitel III. widmet sich der Berücksichtigungsmöglichkeit ausländischer Verluste in Deutschland. Anschließend wird in Kapitel IV eine Analyse vorgenommen, inwieweit positive ausländische Einkünfte mit in Deutschland bestehenden Verlusten verrechnet werden können.

Der folgende fünfte Abschnitt gibt einen Überblick über einige der bedeutendsten Gestaltungsmöglichkeiten der Verlustverwertung. Hierbei erfolgt zuerst ein Blick auf territoriale, rechtsformunabhängige Grundsatzüberlegungen. Darauffolgend wird wiederum nach der Ausprägungsform der ausländischen Grundeinheit unterschieden. Die Gestaltungsmodelle beziehen sich dabei nur auf die Untersuchung der Verlusttransfermöglichkeiten vom Ausland in das Inland. Kapitel VI beschäftigt sich mit den aktuellen Entwicklungen auf dem Gebiet der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung. Kernthema bildet dabei der Einfluss der EG-vertraglichen Grundfreiheiten sowie der Gerichtsbarkeit des EuGH auf das nationale Steuerrecht. Das jüngst gefällte EuGH-Urteil in der zur Zeit kontrovers diskutierten Rs. Marks & Spencer bildet dabei aufgrund seiner großen Bedeutung einen Schwerpunkt und wird nach einer Kurzdarstellung des Urteils auf seine Praxisaspekte hin untersucht. Abgeschlossen wird die Arbeit mit einer zusammenfassenden Schlussbetrachtung in Kapitel VII.

I. Einleitung 3

3. Prämissen

Die Untersuchung im Rahmen dieser Arbeit beschäftigt sich mit den Perspektiven der Berücksichtigung ausländischer Verluste in Deutschland sowie den Möglichkeiten, inländische Verluste mit positiven ausländischen Einkünften auszugleichen. Der Schwerpunkt liegt dabei auf der Betrachtung der Transfermöglichkeiten ausländischer Verluste nach Deutschland. Die ebenfalls nicht unbedeutende Prüfung der Verlusttransfermöglichkeiten von Deutschland in das Ausland ⁵ wird nicht vorgenommen. Betrachtet werden dabei alleinig Outbound-Investitionen, also Tätigkeiten, die einen festen Bezugspunkt im Ausland voraussetzen und ihren Ursprung in einer deutschen Spitzeneinheit haben. Direktgeschäfte werden folglich nicht weiter behandelt, ebenso wie Investitionstätigkeiten ausländischer Investoren in Deutsch-land (Inbound-Fall). Die Analyse beschränkt sich auf die Betrachtung der Grenzüberschreitung von bereits entstandenen Verlusten. Steuerbilanzpolitische Maßnahmen, die eine Verlagerung von Aufwands- und Ertragswirkungen in zeitlicher Hinsicht vorsehen, um die Entstehung von Verlusten zu vermeiden oder temporär zu verschieben, sind nicht Bestandteil der Arbeit. Gleiches gilt für den komplexen Bereich der räumlichen Verlagerung von Ertragsquellen auf ausländische Verlusteinheiten. ⁶ Letzteres schließt insbesondere die Erfolgsverlagerung durch eine steuerorientierte Verrechnungspreispolitik von der Analyse aus.

Im Rahmen dieser Arbeit wird des Weiteren davon ausgegangen, dass stets die unbeschränkte Steuerpflicht der inländischen Muttergesellschaft bzw. des inländischen Gesellschafters vorliegt. Bei der inländischen Spitzeneinheit wird nur nach Kapitalgesellschaften und natürlichen Personen (gewerblicher Einzelunternehmer) unterschieden. Andere Körperschaften neben der Kapitalgesellschaft werden nicht dezidiert erwähnt bzw. in ihren Besonderheiten erläutert. Die Personengesellschaft als inländische(s) Muttergesellschaft/Stammhaus wird aufgrund des Transparenzprinzips mit dem Durchgriff auf die Gesellschafter, die sich wiederum in Gestalt der vorgenannten Typen ausprägen, nicht separat dargestellt. Es wird außerdem unterstellt, dass - bei Betrachtung der inländischen Berücksichtigungsmöglichkeiten ausländischer Verluste - die ausländische Rechtsordnung dem Grunde nach korrespondierend zur inländischen ein negatives Ergebnis berechnet. Dies ist auf-

⁵ Vgl.ROSENBACH, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 294.

⁶ Vgl. hierzu ausführlich: HEINSEN, O., IWB, F. 3, Gr. 1, S. 1805 - 1820 (Dez. 2001).

I. Einleitung 4

grund abweichender nationaler Gewinnermittlungsvorschriften nicht zwingend der Fall. ⁷ Die Begriffe „Verlust(e)“ sowie „negative Einkünfte“ werden dabei synonym verwandt. Die Verlustverrechnungs-Sonderregelungen der §§ 2b ⁸ , 15 Abs. 4, 15b ⁸ , 22 Nr. 3 Satz 3 und 4, 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG werden aufgrund untergeordneter Bedeutung von der Untersuchung ausgenommen.

Bezüglich der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft ⁹ wird vorausgesetzt, dass diese auch aus deutscher Sicht als solche anerkannt wird und somit ihre Abschirmwirkung entfaltet. Als Folge daraus wird ausgeschlossen, dass die Voraussetzungen eines Treuhänders (§ 39 AO), einer „Scheingesellschaft“ (§ 41 Abs. 2 AO) oder des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO), auch als sog. Basisgesellschaften bezeichnet, vorliegen. Konsequenz ist ferner, dass die (erweiterte) Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 10 - 14 AStG) in diesem Zusammenhang ebenfalls negiert und in Bezug auf Tochterkapitalgesellschaften nicht dargestellt wird. Die Gewerbesteuer wird von der Betrachtung ausgenommen, da sie aufgrund des Territorialitätsprinzips gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG für Auslandssachverhalte nur von untergeordneter Bedeutung ist. ¹⁰ Gleiches gilt für den Solidaritätszuschlag. Die Eigenheiten des ständigen Vertreters gem. § 13 AO bzw. Art. 5 Abs. 5 und 6 OECD-MA - in Abgrenzung von der Betriebsstätte - werden ebenfalls nicht gesondert dargestellt. Auf die Besonderheiten von Unternehmen aus dem Bereich der Versicherungen und Banken, die im Rahmen dieser Arbeit u.a. im Bereich der Darstellung der Betriebsstättengrundlagen von Bedeutung sind, wird nicht eingegangen. ¹¹ Bei der Erfolgsabgrenzung und anderen Themen wird die Währungsumrechnung bzw. die Entstehung und Behandlung von Währungsdifferenzen von der Betrachtung ausgenommen.

Im Rahmen dieser Arbeit werden vereinfachend nur Verluste aus laufender, operativer Geschäftstätigkeit betrachtet. Dies basiert auf dem Grundsatz, dass Veräu-ßerungsvorgänge u.ä. in ihren Rechtsfolgen i.d.R. dem Schicksal der korrespondierenden laufenden Erträge folgen (z.B. § 8b Abs. 1, 2 KStG; Art. 7, 13 OECD-MA).

⁷ Sog. „Ermittlungsdisharmonien“; vgl. FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 323.

⁸ Das „Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung mit Steuerstundungsmodellen v. 22.12.2005, BGBl I

2005 S. 3683“ führte zum Wegfall des § 2b EStG bei gleichzeitiger Einführung des § 15b EStG.

⁹ Der (verkürzte) Begriff „Tochtergesellschaft“ wird synonym mit der Bezeichnung „Tochterkapitalgesellschaft“

verwendet.

¹⁰ Vgl. auch § 8 Nr. 5, 8, 10, 12 GewStG, § 9 Nr. 2, 3, 7, 8 GewStG sowie GROTHERR, in: GROTHERR,

S./HERFORT, C./STRUNK, G., [Steuerrecht], S. 197.

¹¹ Vgl. z.B. auch § 8b Abs. 7, 8 KStG.

Ferner findet eine Beschränkung auf Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA sowie Dividenden i.S.d. Art. 10 OECD-MA statt, da diese Positionen die bedeutendsten aus Outbound-Investitionen resultierenden Einkünfte repräsentieren. Das UN-Modell, welches das Pendant des OECD-MA für die Beziehungen zu Entwicklungsländern darstellt, wird nicht näher betrachtet. Rechtsstand der Gesetzestexte ist der 1. Januar 2006. Für alle sonstigen Rechtsakte, speziell die Berücksichtigung ergangener Urteile ist der Stand der 23. Februar 2006.

II. Grundlagen der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung

1. Kategorisierung der Outbound-Investitionen

1.1 Betriebsstätte

1.1.1 Der Betriebsstättenbegriff

Die Betriebsstätte stellt einen rechtlich unselbständigen Teil eines Unternehmens, der sog. Stammeinheit bzw. dem sog. Stammhaus, dar. Der Grad der wirtschaftlichen Selbständigkeit kann dabei unterschiedlich stark ausgeprägt sein. Befindet sich die Betriebsstätte im Ausland, wird auch die Bezeichnung „Internationales Einheitsunternehmen“ verwendet. ¹² Diese kann unterschiedlichste Ausprägungen aufweisen; so hat die Rechtsprechung z.B. auch Windkraftanlagen ¹³ , Rohölpipelines ¹⁴ oder Servern ¹⁵ die Betriebsstätteneigenschaft zugestanden. Im Nicht-DBA-Fall unterliegt die ausländische Betriebsstätte einer deutschen Kapitalgesellschaft im Domizilstaat der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht, wenn sie nach dem jeweiligen ausländischen Recht als solche qualifiziert wird. Handelt es sich beim deutschen Stammhaus um einen gewerblichen Einzelunternehmer, so ist die Betriebsstätte - wiederum die Klassifikation als solche gem. ausländischem Recht vorausgesetzt - Anknüpfungspunkt der beschränkten Einkommensteuerpflicht im Ausland. Unabhängig von der Rechtsform des deutschen Stammhauses findet im Inland gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. § 1 Abs. 2 KStG grundsätzlich eine Besteuerung des gesamten Welteinkommens statt.

¹² Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 370.

¹³ Vgl. FG Sachsen-Anhalt v. 14.01.1999 - I 438/96, EFG 1999 S. 668.

¹⁴ Vgl. BFH v. 30.10.1996 - II R 12/92, BStBl II 1997 S. 12.

¹⁵ Hierbei muss eine Einzelfallprüfung stattfinden; nur wenn es sich nicht um eine Hilfsleistung handelt kann ein

Internetserver u.U. eine Betriebsstätte begründen; vgl. HEINSEN, in: LÖWENSTEIN, U./LOOKS, Chr. [Hrsg.],

Betriebsstättenbesteuerung, S. 68; sowie ECKERLE, in: LÖWENSTEIN, U./LOOKS, Chr. [Hrsg.], Betriebsstät-

tenbesteuerung, S. 543 - 558.

II. Grundlagen der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung 6

Die für den deutschen Rechtskreis verbindliche Definition der „Betriebsstätte“ findet sich in § 12 AO. Sofern Deutschland ein DBA mit dem Domizilstaat der Betriebsstätte geschlossen hat, ist grundsätzlich die Definition des Abkommensartikels zur Begründung der Betriebsstätte mit den entsprechenden Rechtsfolgen bindend. ¹⁶ Der nationale Terminus ist jedoch auch in diesem Fall nicht gänzlich außer Kraft gesetzt. § 12 AO ist insbesondere bei der Beurteilung der

Verlustverrechnungsmöglichkeiten bzw. deren Beschränkung in Deutschland gem.

§ 2a EStG ¹⁷ - in dessen Wortlaut die Bezeichnung „Betriebsstätte“ zu Tage trittauch im DBA-Fall wiederum von Bedeutung. ¹⁸ Im Wesentlichen müssen hierzu vier Merkmale erfüllt sein. Erforderlich ist im Grundsatz eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, ¹⁹ die nicht nur vorübergehend betrieben wird, ²⁰ der Verfügungsmacht des Stammhauses unterliegt und unmittelbar der Tätigkeit des Unternehmens dient. 21

Im Abkommensfall ist der relevante Betriebsstättenbegriff für die beteiligten Staaten in Art. 5 OECD-MA definiert. Die von Deutschland geschlossenen DBA orientieren sich prinzipiell an dieser Vorlagedefinition, ²² weichen jedoch in Detailfragen oftmals ab. Die länderspezifischen Unterschiede sind in den Anlagen I, II und IV des „Betriebsstättenerlasses“ ²³ aufgeführt. Die Begriffsbestimmung des Art. 5 OECD-MA ist stark an die nationale Definition angenähert und erfordert gleichfalls die vorgenannten vier Eigenschaften. Tendenziell ist der abkommensrechtliche Begriff jedoch mit höheren Anforderungen verbunden als mit § 12 AO im nationalen Steuerrecht umschrieben. ²⁴ Ein wesentlicher Unterschied zeigt sich im Ausschluss von Hilfs- und Nebentätigkeiten, die nicht als ausreichend zur Begründung einer Betriebsstätte i.S.d. DBA angesehen werden. 25

¹⁶ Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 479 - 482.

¹⁷ Vgl. Schmidt/Heinicke EStG § 2a Rz 12.

¹⁸ Vgl. MAIER, in: LÖWENSTEIN, U./LOOKS, Chr. [Hrsg.], Betriebsstättenbesteuerung, S. 75.; SCHMIDT, in:

GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 1415.

¹⁹ Dies erfordert eine räumliche Begrenzung und örtliche Fixierung, wobei jedoch eine „massive“, physische

Verbindung mit dem Untergrund nicht zwingend notwendig ist; vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteue-

rung], S. 372.

²⁰ Diese zeitliche Komponente wird mit 9 - 12 Monaten beziffert; vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteue-

rung], S. 372 f.; a.A.: Vgl. BMF v. 24.12.1999 [„Betriebsstättenerlass“], Tz. 1.1.1.1.

²¹ Davon sind auch sog. Hilfstätigkeiten abgedeckt, wenn sie dem Unternehmenszweck dienen; nicht darunter

zu subsumieren sind mittelbar dem Unternehmen dienende Tätigkeiten, wie z.B. soziale Einrichtungen; vgl.

JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 375.

²² Vgl. FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 55 f.

²³ Vgl. BMF v. 24.12.1999 [„Betriebsstättenerlass“].

²⁴ Vgl. FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 55.

²⁵ Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 380.

II. Grundlagen der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung 7

1.1.2 Erfolgs- und Vermögensaufteilung

Eine große Bedeutung kommt der Frage bzgl. der Aufteilung der Einkünfte zwischen inländischem Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte zu. Diese Abgrenzung ist im Nicht-DBA-Fall wie im DBA-Fall gleichermaßen für Zwecke der §§ 2a, 32b, 34c EStG sowie der Einkunfts- und Methodenartikel der DBA erforderlich. ²⁶ Die Höhe der ausländischen Einkünfte ist nach deutschem Steuerrecht zu bestimmen. ²⁷ Diese Zuordnung ist u.a. auch von entscheidender Bedeutung für die Höhe der Nutzung des internationalen Steuergefälles, also der Vorteilsziehung aus einer niedrigeren ausländischen Steuerbelastung. Im Verlustfall ist es dementsprechend von Interesse, verrechnungsbeschränkte bzw. gänzlich nicht transferierbare negative Einkünfte in ihrer Höhe bei der ausländischen Betriebsstätte zu minimieren und nach Möglichkeit dem inländischen Stammhaus zuzuordnen. ²⁸ Ein häufiger Anlass für das Entstehen negativer Einkünfte in der ausländischen Betriebsstätte ist u.a. auch durch die Zuordnung von Gründungsaufwendungen ²⁹ gegeben, da in der Anfangsphase der Unternehmenstätigkeit im Ausland oftmals noch keine positiven Einkünfte zur Kompensation bereitstehen. 30

Die Aufteilungssystematik ist nicht direkt in den Steuergesetzen geregelt, sondern hat nach dem international anerkannten und vom BFH ³¹ bestätigten Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zu erfolgen. ³² Diese sich am Fremdvergleich orientierende ³³ Sichtweise ist in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA in Gestalt des sog. „dealing at arm`s length principle“ umschrieben und gilt gleichermaßen für den Fall, dass kein DBA vorliegt. ³⁴ Es werden im Grundsatz zwei Aufteilungssysteme unterschieden:

²⁶ Vgl. WASSERMEYER, F., IStR 2005, S. 84; FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre],

S. 307.

²⁷ Vgl. KRAWITZ, N./BÜTTGEN-PÖHLAND, D./HICK, Chr., FR 2003, S. 117; BFH v. 22.05.1991 - I R 32/90,

BStBl II 1992 S. 94.

²⁸ Vgl. HEINSEN, in: LÖWENSTEIN, U./LOOKS, Chr. [Hrsg.], Betriebsstättenbesteuerung, S. 33; auf

Personengesellschaften bezogen: Vgl. SCHILD/EHLERMANN, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S.

1406.

²⁹ Vgl. BMF v. 24.12.1999 [„Betriebsstättenerlass“], Tz. 2.9.1.

³⁰ Vgl. KRAWITZ, N./BÜTTGEN-PÖHLAND, D./HICK, Chr., FR 2003, S. 116.

³¹ Vgl. BFH v. 20.07.1988 - I R 49/84, BStBl II 1989 S. 140.

³² Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 621.

³³ Dieser ist allerdings nicht uneingeschränkt durchzuführen, was im Schrifttum kritisiert wird; vgl. FÖRSTER,

H./NAUMANN, M./ROSENBERG, O., IStR 2005, S. 619; STRUNK, in: GROTHERR, S./HERFORT,

C./STRUNK, G., [Steuerrecht], S. 488 f.; KROPPEN, H.-K., IStR 2005, S. 74; zu den Entwicklungstendenzen:

Vgl. DITZ, X., IStR 2005, S. 39, 43.

³⁴ Vgl. SCHRÖDER/STRUNK, in: MÖSSNER, J.M., [Steuerrecht international], S. 291; BMF v. 24.12.1999

[„Betriebsstättenerlass“], Tz. 2.2.; für eine „Gewichtung“ der Wertschöpfungsbeiträge von Stammhaus und

II. Grundlagen der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung 8

Die indirekte Methode beruht auf einer Verteilung des Gesamtergebnisses nach geeigneten Schlüsselgrößen, die unter Berücksichtigung der Branche und ihrer Besonderheiten ausgewählt werden. ³⁵ Diese Aufteilungssystematik kollidiert i.d.R. mit dem Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit und ist nur in Ausnahmefällen sachgerecht. ³⁶ Die indirekte Methode ist vor allem aufgrund der Tatsache abzulehnen, dass hierbei betriebswirtschaftliche Realitäten ignoriert werden und eine undifferenzierte Aufteilung - sozusagen auf fiktiver Basis - erfolgt. ³⁷ Deutlich wird diese Problematik z.B. in dem Fall, dass eine ausländische Betriebsstätte Verluste generiert, sich das internationale Einheitsunternehmen aber insgesamt in der Gewinnsituation befindet, da das Stammhaus (oder andere zugehörige Betriebsstätten) die negativen Einkünfte dieser Betriebsstätte aufgrund einer guten Ertragslage mehr als kompensieren kann. Die indirekte Methode ordnet demzufolge beiden (allen) Objekten einen Bruchteil an positiven Gesamterfolg zu. Dieser steht in Bezug auf die Betriebsstätte jedoch folglich in keinem betriebswirtschaftlich zu rechtfertigenden Zusammenhang. 38

Die direkte Methode basiert auf der Fiktion der Selbständigkeit der Betriebsstätte. Dieses Prinzip stellt die bedeutendste Variante der Erfolgs- und Vermögensabgrenzung dar und ist vom BFH und der Finanzverwaltung ³⁹ als üblicherweise anzuwendende Methode anerkannt. ⁴⁰ Kernpunkt dieser Vorgehensweise ist die Zuordnung von Erfolgs- und Vermögenspositionen nach Fremdvergleichsgrundsätzen, wobei das Realisationsprinzip mit Hilfe von außerbilanziellen Korrekturposten gewahrt wird. Fremdvergleich bedeutet in diesem Kontext grundsätzlich, dass interne Lieferungen und Leistungen mit einem Gewinnaufschlag versehen verrechnet werden. Während passive Ausgleichspositionen hierbei die Neutralisation von

Betriebsstätte anhand des Fremdvergleichsmaßstabes spricht sich ebenso aus: Vgl. WASSERMEYER, F., IStR

2005, S. 85.

³⁵ Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 621.

³⁶ Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 624; siehe auch Art. 7 Abs. 4 OECD-MA.

³⁷ Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 622.

³⁸ Vgl. STRUNK, in: GROTHERR, S./HERFORT, C./STRUNK, G., [Steuerrecht], S. 492.

³⁹ Vgl. BMF v. 24.12.1999 [„Betriebsstättenerlass“], Tz. 2.3.

⁴⁰ Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 625; in der Praxis ist jedoch häufig eine Mischung aus

direkter und indirekter Methode anzutreffen: Vgl. DEBATIN, H./WASSERMEYER, F., Doppelbesteuerung, Art. 7

OECD-MA, Rn. 190; HEINSEN, in: LÖWENSTEIN, U./LOOKS, Chr. [Hrsg.], Betriebsstättenbesteuerung, S.

245.

II. Grundlagen der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung 9

auf internen Vorgängen basierenden Gewinnen gewährleisten, führen aktive zur Kompensation von dementsprechenden Verlusten. 41

Die Frage der Erfolgsabgrenzung ist gleichzeitig die Frage der Vermögensabgrenzung, also der Aufteilung der Wirtschaftsgüter. Beides ist entsprechend der „Einheit von Substanz und Ertrag“ miteinander verknüpft. ⁴² Als Beispiel lassen sich abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens anführen, deren Zuordnung ebenfalls über die „Nutzungsrechte“, namentlich die Verteilung, der Abschreibungsaufwendungen entscheidet. ⁴³ Der Ort der Entstehung von Erfolgswirkungen (z.B. Verkauf eines von der Stammeinheit hergestellten Wirtschaftsgutes durch die Betriebsstätte) ist ebenso wie die Fragestellung, welche Einheit den Kaufvertrag abgeschlossen hat, nicht von Bedeutung. Entscheidend für die Zuordnung im Sinne steuerrechtlicher Erfolgsaufteilung ist alleinig die wirtschaftliche Zugehörigkeit. ⁴⁴ Von Stammeinheit und Betriebsstätte(n) gemischt genutzte Wirtschaftsgüter werden am Maßstab der „Verwendungsintensität“ auf diese aufgeschlüsselt. ⁴⁵ Die Abgrenzungsproblematik ergibt sich nur für die unternehmensinternen Leistungsverflechtungen, nicht für die von der Betriebsstätte mit außenstehenden Dritten geschlossenen wirtschaftlichen Vorgänge. 46

Weitere Erfolgsauswirkungen hat die Zuordnung von Eigen- und Fremdkapital zur Betriebsstätte, da letzteres zu erfolgswirksamen Zinsaufwand führt. Hierbei kommt dem sog. Dotationskapital eine Schlüsselrolle zu. Dieses bezeichnet den Anteil des Eigenkapitals des Gesamtunternehmens, das der Betriebsstätte zuzurechnen ist. Zusammen mit den gegenüber externen Dritten bestehenden Verbindlichkeiten, die der Betriebsstätte direkt zugerechnet werden können, ⁴⁷ bildet es den Betrag, der von dem der Betriebsstätte zuzuordnenden Aktivvermögen ⁴⁸ abzuziehen ist. Als Residualgröße ergibt sich das sog. weitergeleitete Fremdkapital, das den Anteil der Fremdkapitalverpflichtungen repräsentiert, der vom Stammhaus für Zwe- ⁴¹ Vgl.JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 630; FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P.,

[Steuerlehre], S. 58 f.

⁴² Vgl. HAIß, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 39.

⁴³ Vgl. WASSERMEYER, F., IStR 2005, S. 86 f.; als weiteres Beispiel für die Verknüpfung führt der Autor die

mögliche Argumentationskette: „Ertrag = Forderung = Wirtschaftsgut“ an.

⁴⁴ Vgl. WASSERMEYER, F., IStR 2005, S. 86.

⁴⁵ Vgl. WASSERMEYER, F., IStR 2005, S. 86 - 88.

⁴⁶ Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 632.

⁴⁷ Namentlich sind dies das direkt von der Betriebsstätte aufgenommene Fremdkapital und solches, das vom

Stammunternehmen spezifisch für die Betriebsstätte aufgenommen und an diese durchgeleitet wurde.

⁴⁸ Zu den Zuordnungsprinzipien von Wirtschaftsgütern zur Betriebsstätte vgl. JACOBS, O.H., [Unter-

nehmensbesteuerung], S. 650 - 652 sowie MAIER, in: LÖWENSTEIN, U./LOOKS, Chr. [Hrsg.], Betriebsstät-

tenbesteuerung, S. 249 f.

II. Grundlagen der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung 10

cke des Gesamtunternehmens aufgenommen wurde und der Betriebsstätte zugehörig ist. Dieser Betrag bildet die Ausgangsgröße zur Berechnung des bei der Betriebsstätte abzugsfähigen Zinsaufwands. ⁴⁹ Gestaltungsüberlegungen zur Auf-wands- und Ertragsverlagerung im Rahmen der Kapitalausstattungsbestimmung werden seitens der Finanzverwaltung im Betriebsstättenerlass ⁵⁰ durch Formulierung einer Höchstgrenze eingeschränkt. ⁵¹ Die Reduzierung von Zinsaufwand durch die Anhebung des Dotationskapitals bei gleichzeitiger Senkung des weitergeleiteten Fremdkapitals bei der Betriebsstätte (=Aufwandsverschiebung zum inländischen Stammhaus) ist somit begrenzt.

1.2 Personengesellschaft

Personengesellschaften sind im Ausland von wesentlich geringerer Bedeutung als in Deutschland. ⁵² Ausländische Personengesellschaften gewinnen jedoch als Gestaltungsinstrument für inländische Unternehmen zunehmend an Relevanz. ⁵³ Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften besitzen diese keine eigene Steuersubjekteigenschaft. Eine eigene Rechtsfähigkeit für steuerliche Zwecke wird dieser Organisationsstruktur lediglich partiell zur Durchführung der Einkünfteermittlung ⁵⁴ zuerkannt. Die Merkmale dieser Gesellschaftsform sind somit zwischen denen der Betriebsstätte und der Kapitalgesellschaft angesiedelt. Entsprechungen der Basistypen GbR ⁵⁵ , OHG und KG sind ebenfalls in nahezu allen Staaten zu finden. Die GmbH & Co. KG und die OHG ⁵⁶ bieten des Weiteren die Möglichkeit, eine Personengesellschaft ohne natürliche Personen als unbeschränkt haftende Gesellschafter zu begründen. 57

Die steuerliche Behandlung einer Personengesellschaft findet international keine einheitliche Regelung. Während in Deutschland das Transparenzprinzip ⁵⁸ zur Anwendung kommt, das einen „Durchgriff“ auf die Gesellschafterebene vornimmt,

⁴⁹ Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 643.

⁵⁰ Vgl. BMF v. 24.12.1999 [„Betriebsstättenerlass“]: Tz. 2.5.1. nennt die „wirtschaftlichen Erfordernisse“ und den

„Fremdvergleich“ als zur Umfangsbestimmung heranzuziehende Maßgrößen.

⁵¹ Vgl. RUNGE, B., IStR 2002, S. 827.

⁵² In Deutschland stellt diese Organisationsform mit über 85 % den Großteil der Unternehmungen; vgl. HEY,

J./BAUERSFELD, H., IStR 2005, S. 649.

⁵³ Vgl. KAHLE, H., StuB 2005, S. 666; SCHILD/EHLERMANN, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 1390.

⁵⁴ Genauer: „Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation“; Schmidt/Wacker EStG

§ 15 Rz 164.

⁵⁵ Auch als „BGB-Gesellschaft“ bezeichnet; vgl. NIEHUS, U./WILKE, H., [Personengesellschaften], S. 6.

⁵⁶ Wenn einzig Kapitalgesellschaften als Gesellschafter beteiligt sind.

⁵⁷ Dies ist im ausländischen Recht mitunter nicht gestattet; vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S.

25; KAHLE, H., StuB 2005, S. 667.

⁵⁸ In Deutschland als „Mitunternehmerkonzept“ bezeichnet.

II. Grundlagen der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung 11

wenden andere Staaten z.T. ein der Behandlung von Kapitalgesellschaften entsprechendes, die Steuersubjekteigenschaft anerkennendes Prinzip, an. ⁵⁹ Wesentliches Merkmal des Transparenzprinzips ist die Besteuerung auf Gesellschafterebene, die sich abhängig vom Gesellschaftertypus aus der Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht ableitet. Ausnahmslos findet dabei eine Zurechnung der Einkünfte zu den Gesellschaftern statt, eine steuerliche „Thesaurierung“ der Gewinne ist nicht möglich.

Zur Ermittlung der Einkünfte einer ausländischen Personengesellschaft ist, unabhängig vom Vorliegen eines DBA, das deutsche Steuerrecht maßgebend. ⁶⁰ In der Praxis wird zu diesem Zweck oftmals gem. § 146 Abs. 2 AO eine Überleitung der nach ausländischem Recht geführten Buchführungsunterlagen, unter Vornahme entsprechender Korrekturen ⁶¹ , durchgeführt. ⁶² Die Frage der Erfolgsabgrenzung zwischen inländischem Gesellschafter und ausländischer Personengesellschaft stellt sich weniger komplex und gestaltbar dar, da diese eine zumindest handelsrechtliche Eigenständigkeit mit eigener Buchführung besitzt. Generell sind auch bei ausländischen Personengesellschaften die Grundsätze der Erfolgs- und Vermögensabgrenzung von Betriebsstätten anzuwenden. ⁶³ Zu diesem Zweck kann jedoch i.d.R. die zivilrechtliche Zuordnung übernommen werden. ⁶⁴ Zusätzlich ergibt sich hierbei die Problematik der Zuteilung der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens. Die Rechtsprechung ⁶⁵ fordert diesbezüglich einen „funktionalen Zusammenhang“ zwischen der Tätigkeit der Personengesellschaft und dem überlassenem Wirtschaftsgut. 66

⁵⁹ Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 556 f.; eine Übersicht über die Personengesell-

schaftsbesteuerungskonzepte bedeutender Staaten findet sich bei: PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische],

S. 193 - 198; Vgl. dazu ausführlich Kapitel II.3.

⁶⁰ Vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 23; BFH v. 22.05.1991 - I R 32/90, BStBl II 1992 S. 94.

⁶¹ Neben den Anpassungen an die Regelungen des deutschen Steuerrechts (§§ 4 - 7 EStG) ist ferner u.U. eine

Währungsumrechnung erforderlich.

⁶² Vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 43; KAHLE, H., StuB 2005, S. 670; § 90 Abs. 2

AO verpflichtet den Mitunternehmer hierbei zu „erhöhten Mitwirkungspflichten“; siehe dazu auch:

HRUSCHKA, F., IStR 2002, S. 754.

⁶³ Vgl. STRUNK, in: GROTHERR, S./HERFORT, C./STRUNK, G., [Steuerrecht], S. 522.

⁶⁴ Vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 64, 66 f.

⁶⁵ Vgl. BFH v. 23.10.1996 - I R 10/96, BStBl II 1997 S. 313.

⁶⁶ Vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 71.

II. Grundlagen der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung 12

2. Doppelbesteuerungsabkommen und Verlustverrechnung

2.1 Bedeutung und Funktion

DBA stellen ein zentrales Regelungsinstrument zur Beurteilung und insbesondere Zuordnung grenzüberschreitender Sachverhalte aus steuerlicher Sicht dar. Das Vorliegen eines solchen Vertrags ist von wesentlicher Bedeutung für die Beurteilung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten. Besteht ein DBA, so ist zu klären, ob und auf welcher Ebene sich die Abkommensberechtigung ergibt. Daraus folgt, dass die Analyse der Abkommenssituation die Grundlage für jede weiterführende Untersuchung der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung darstellt. Die wichtigsten Aspekte dieses Bereichs werden daher an dieser Stelle kurz dargelegt.

Deutschland hat zur Zeit mit 87 Staaten DBA auf dem Gebiet der Ertragsteuern geschlossen. ⁶⁷ Darunter befinden sich nahezu alle wichtigen Industrienationen. ⁶⁸ Ziel der DBA ist es primär, Doppelbesteuerungen zu vermeiden oder zumindest zu vermindern. Liegt kein DBA vor, greifen zu diesem Zweck die unilateralen Gesetzesregelungen. DBA begründen keine Besteuerungsrechte, sondern dienen lediglich der Aufteilung dieser zwischen den an einem grenzüberschreitenden Vorgang beteiligten Staaten. ⁶⁹ Den betroffenen Staaten obliegt es sodann, das entsprechend zugeteilte Besteuerungsrecht nach Maßgabe des jeweiligen nationalen Steuerrechts auszuüben.

DBA gelten als völkerrechtliche Verträge und werden durch ein sog. Zustimmungsgesetz gem. Art. 59 Abs. 2 GG auf dieselbe Ebene wie die nationalen Gesetze gestellt. ⁷⁰ Neben dem reinen Abkommenstext sind auch die dazugehörigen Protokolle und sog. Notenwechsel zu berücksichtigen. In diesen finden sich z.T. elementare Regelungen, wie z.B. der Aktivitätsvorbehalt. 71

⁶⁷ Stand: 01.01.2006; vgl. BMF-Schreiben v. 11.01.2006 - IV B 5 - S 1301 - 1/06 (NV).

⁶⁸ Vgl. HEINSEN, O., IWB, F. 3, Gr. 1, S. 1798 (Dez. 2001). Erwähnenswert ist in diesem Zusammenhang aller-

dings das DBA-Brasilien, das Deutschland zum 31.12.2005 gekündigt hat, sowie Hongkong, welches (neben

Macao) im DBA-Deutschland-VR China nicht inkludiert ist; vgl. BMF-Schreiben v. 11.01.2006 - IV B 5 - S 1301

- 1/06 (NV); BMF-Schreiben v. 06.01.2006 - IV B 3 - S 1301 - BRA - 77/05 (NV).

⁶⁹ Vgl. DJANANI, Chr./BRÄHLER, G., [Internationales], S. 82.

⁷⁰ Vgl. KRAWITZ, N./BÜTTGEN-PÖHLAND, D./HICK, Chr., FR 2003, S. 109; KÖHLER, in: GROTHERR, S.

[Hrsg.], [Handbuch] S. 1438.

⁷¹ Vgl. WASSERMEYER, F., IStR 2000, S. 70; näher betrachtet in Kapitel III.2.2.2.

II. Grundlagen der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung 13

2.2 Die Abkommensberechtigung

Liegt ein DBA zwischen Deutschland und dem Zielland der Outbound-Investition vor, so ist die Abkommensberechtigung entscheidend für den Abkommensschutz. ⁷² Um in den Geltungsbereich des DBA zu gelangen, bedarf es zwei Voraussetzungen. Art. 1 OECD-MA nennt als Erfordernisse die Ansässigkeit (Art. 4 OECD-MA) einer „Person“ (Art. 3 OECD-MA) in einem oder beiden Vertragsstaaten. Unter Personen werden grundsätzlich natürliche Personen, juristische Personen und Personengesellschaften („Personenvereinigungen“) verstanden.

Der Passus „Personenvereinigungen“ des Art. 3 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA ist in den meisten DBA jedoch nicht Bestandteil der Vereinbarungen. ⁷³ Die Abkommensberechtigung der Personengesellschaft wird demzufolge häufig bereits von vornherein negiert. Ist dies nicht der Fall, so ist die Abkommensberechtigung von ihrer steuerlichen Subjektfähigkeit abhängig. ⁷⁴ Diese ist i.d.R. nur gegeben, ⁷⁵ wenn der ausländische Staat das Kapitalgesellschaftskonzept anwendet. ⁷⁶ Der Grund hierfür liegt darin, dass lediglich das Kriterium „Person“ i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA erfüllt ist, wenn „Personenvereinigungen“ inkludiert sind. Das zweite notwendige Kriterium der Ansässigkeit des Art. 4 Abs. 1 OECD-MA kann durch die Personengesellschaft jedoch bei transparenter Behandlung nicht verwirklicht werden. Die notwendige Ansässigkeit ist mit „unbeschränkter Steuerpflicht“ gleichzusetzen. ⁷⁷ Ist die Personengesellschaft selbst nicht abkommensberechtigt, so entfaltet sich der Abkommensschutz - unter Berücksichtigung des Ansässigkeitskriteriums - für ihre Gesellschafter. 78

⁷² Zur Bedeutung der Abkommensberechtigung: Vgl. SCHILD/EHLERMANN, in: GROTHERR, S. [Hrsg.],

[Handbuch] S. 1394; KAHLE, H., StuB 2005, S. 669; GREIF, in: MÖSSNER, J.M., [Steuerrecht international], S.

658.

⁷³ Vgl. VOGEL in: VOGEL/LEHNER, DBA, Art. 3 Rz. 25.

⁷⁴ Vgl. DJANANI, Chr./BRÄHLER, G., [Internationales], S. 112. Siehe Kapitel II.3.1.

⁷⁵ Diese Aussage bezieht sich auf das OECD-MA. In einigen DBA sind jedoch spezielle Klauseln eingefügt,

welche der Personengesellschaft (partielle) Abkommensberechtigung zuerkennen; vgl. PYSZKA, T./BRAUER,

M., [Ausländische], S. 28; Beispiel: Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA.

⁷⁶ Vgl. KAHLE, H., StuB 2005, S. 669; FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 65;

SCHMIDT, Chr., WPg 2002, S. 1143.

⁷⁷ Vgl. DJANANI, Chr./BRÄHLER, G., [Internationales], S. 109; PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S.

28.

⁷⁸ Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 562; PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 28 f.;

KRABBE, H., IStR 2002, S. 146.