Inhaltsübersicht

Abbildungsverzeichnis   XII

Abk  ürzungsverzeichnis  IX

Vorwort   XI

A.  Einleitung.  1

B.  Hauptteil.  5

1.  Bilanzierung der Sachanlagen nach IFRS.  5

2.  Bilanzierung der Sachanlagen nach HGB  33

3.  Sonderformen des Leasings für Sachanlagen  

nach  IFRS  47

4.  Wesentlicher Anpassungsbedarf im Sachanlage-  

vermögen   57

5.  Bilanzpolitik im Rahmen der Sachanlagen  

nach  IFRS und HGB  61

C.  Schluss  67

Anhangverzeichnis. 69   

Anhang   71

Literaturverzeichnis.   81

Rechtsprechungsverzeichnis.   

Kommentarverzeichnis   

Websiteverzeichnis   

Stichwortverzeichnis   

Glossar  englischer Fachausdrücke  

Statistik   

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis   XII

Abk  ürzungsverzeichnis  IX

Vorwort   XI

A.  Einleitung.  1

B.  Hauptteil.  5

1.  Bilanzierung der Sachanlagen nach IFRS  5

1.1  Anwendungsbereich.  5

1.2  Definition und Ansatz  6

1.3  Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungs-  

kosten.   7

1.4  Bewertung bei Zugang der Sachanlagen.  9

1.5  Folgebewertung der Sachanlagen.  16

1.6  Abschreibungen auf Sachanlagen  22

1.7  Wertminderung und Wertaufholung.  24

1.8  Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien  27

1.8.1  Definition und Ansatz  27

1.8.2  Bewertung.  28

1.9  Langfristige Fertigungsaufträge hinsichtlich der  

Sachanlagen.   31

2.  Bilanzierung der Sachanlagen nach HGB  33

2.1  Kriterium der Langfristigkeit.  33

2.2  Sachanlagen (Postengruppe A.II. gem. § 266 (2) HGB)  33

2.2.1  Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und  

Bauten  einschließlich der Bauten auf fremden  

Grundst  ücken  34

2.2.2  Technische Anlagen und Maschinen  42

2.2.3  Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsaus-  

stattung   44

2.2.4  Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau  44

2.3  Außerplanmäßige Abschreibungen auf Sachanlagen  

nach  HGB  45

2.4  Sonderfälle im Rahmen der Sachanlagen nach HGB  47

3.  Sonderformen des Leasings für Sachanlagen nach IFRS  49

3.1  Anwendungsbereich und Ansatz  49

3.2  Grundlegende Definitionen  52

3.3  Sonderleasing bei Gründstücken und Gebäuden  53

VI Inhaltsverzeichnis Seite

4. Wesentlicher Anpassungsbedarf im Sachanlage-

vermögen................................................................................ 57

5. Bilanzpolitik im Rahmen der Sachanlagen nach IFRS und

HGB......................................................................................... 61

C. Schluss .................................................................................. 67

Anhangverzeichnis.................................................................... 69

Anhang ....................................................................................... 71

Literaturverzeichnis................................................................... 81

Rechtsprechungsverzeichnis

Kommentarverzeichnis

Websiteverzeichnis

Stichwortverzeichnis

Glossar englischer Fachausdrücke

Statistik

Abbildungsverzeichnis   

Abb.  1: Größenklassifizierung  

Abb.  2: Sachanlagevermögen in der IFRS - Bilanz  

Abb.  3: Bestandteile der Anschaffungskosten nach IFRS  

Abb.  4: Zusammenfassung der Regelungen zu den Herstellkosten  

nach  IFRS, HGB und EStG  

Abb.  5: Beispiel I - Herstellungskosten  

Abb.  6: Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts  

Abb.  7: Steuerlatenzen  

Abb.  8: Beispiel II - Neubewertungsmethode.  

Abb.  9: Immobilien gem. § 266 (2) A.II.1. HGB  

Abb.  10: Abschreibungsverfahren des Anlagevermögens.  

Abb.  11: Leasingklassifizierung  

Abb.  12: Leasingunterschiede zwischen HGB/EStG und IAS/IFRS  

Abb.  13: Beispiel III - Umstellung der Sachanlagen.  

Abb.  14: Unterschiede zwischen IFRS und HGB im Bereich der  

Sachanlagen   

Abb  15: Anlagenspiegel  

Abkürzungsverzeichnis

A

a. a. O. = am angegebenen Ort abzgl. AG AHK

AktG

Anm. arg. ex = im Umkehrschluss

B BB BFH BilReG = Bilanzrechtsreform-

BMF

BMJ

BStBl

bspw.

C c. p.

D DB d. h. DStR

E ERS

EStR

EStG

EU

F F Fifo f. ff. Fn.

G gem. GewSt

X Abkürzungsverzeichnis lt. = laut

N Nr. = Nummer

O o.g. = oben genannt

P PS = Prüfungsstandart

R Rz.

Rev. S S.

SFAS SIC

s. o.

s. u. sog. StuB

U u.

u. a. US

US-GAAP= US- Generally

UStG

usw.

V Vgl.

VSt W

Wpg. = Die Wirtschaftsprüfung

Z z. B. zzgl.

Vorwort

Unter diesem Gliederungspunkt möchte ich mich noch bei meinem Bruder Tuncay Yazici ganz herzlich für die technische Bearbeitung dieser Diplomarbeit am Computer bedanken. Ergänzend sei noch erwähnt, dass mein Bruder lediglich das von mir per Handschrift erstellte Manuskript am Computer verfasste und keinen initiativen Beitrag zu dieser Diplomarbeit leistete. Ohne jegliche Unterstützung wäre die Erstellung dieser Diplomarbeit in der vorliegenden Form nicht durchführbar gewesen und ich möchte daher nicht vergessen mich zu bedanken. Ganz besonders möchte ich meiner Familie danken, die mein gesamtes Studium in großzügiger Weise gefördert hat und die mit Liebe und Verständnis stets für mich dagewesen ist. Ihr sei diese Diplomarbeit gewidmet. Vor allem möchte ich mich hier bei Prof. Dr. Fritz-Ulrich Diers (WP, StB, RB) und Prof. Dr. Dietrich Schuler (StB) für die zukünftige Prüfung meiner Diplomarbeit danken. Ich will auch besonders Herrn Prof. Dr. Fritz-Ulrich Diers nochmals für seine Bemühungen und seine Vorschläge danken, die mir sehr viel geholfen haben, um diese Diplomarbeit zu schreiben. Diese Diplomarbeit unterteilt sich in die klassische Dreieinteilung: Einleitung, Haupt- und Schlussteil. Die Einleitung soll einen Eindruck über die internationale Rechnungslegung und das Thema vermitteln. Im ersten Kapitel des Hauptteils wird die Bilanzierung der Sachanlagen nach IFRS erläutert, wobei zunächst der Anwendungsbereich, die Definition und der Ansatz sowie die nachträglichen AHK, Zugangsbewertung, Folgebewertung, Abschreibung und die Wertminderung / Wertaufholung der Sachanlagen behandelt werden. Danach erfolgen die Definitionen, der Ansatz und die Bewertung der als Finanzinvestition gehaltene Immobilien sowie eine kurze Ausführung zu den langfristigen Fertigungsaufträgen hinsichtlich der Sachanlagen. Im zweiten Kapitel des Hauptteils wird auf die Bilanzierung der Sachanlagen nach HGB eingegangen. Im anschließenden Kapitel des Hauptteils wird das spezielle Bilanzthema des Leasings im Rahmen von Sachanlagen erwähnt, wobei zunächst der Anwendungsbereich, Ansatz, die grundlegenden Definitionen und das Sonderleasing bei Gründstücken und Gebäuden dargestellt werden. Im vierten Kapitel des Hauptteils wird der wesentliche Anpassungsbedarf im Sachanlagevermögen im Sinne von IFRS 1 erläutert. Im letzten Kapitel des Hauptteils wird auf die Bilanzpolitik bezüglich der Sachanlagen nach IFRS und HGB eingegangen. Diese Diplomarbeit endet mit dem Schlussteil, in dem eine

XII Vorwort

Zusammenfassung des Themas aufgezeigt wird. Zudem enthält diese Diplomarbeitarbeit ein Abkürzungs-, Abbildungs-, Anhang-, Literatur-, Rechtsprechungs-, Kommentar-, Stichwort- und Websiteverzeichnis sowie einen Anhang, ein Glossar englischer Fachausdrücke, ein Autorenporträt, eine eidesstaatliche Erklärung und eine Statistik. Abschließend zum Vorwort sei erwähnt, dass für die äußere Gestaltung bzw. Form dieser Diplomarbeit das von Herrn Prof. Dr. Joachim Prätsch und Prof. Wolfram E. Rossig verfasste Buch mit dem Titel „Wissenschaftliche Arbeiten“ in der 5. erweiterten Auflage zugrunde gelegt worden ist.

A. Einleitung

Die Internationalisierung der Rechnungslegungsvorschriften ist das Kennzeichen einer europäischen und globalisierten Wirtschaft. Wer im Rechnungswesen erfolgreich bleiben möchte, muss sich mit den internationalen Vorschriften von IFRS und US-GAAP vertraut machen. Zur Durchführung von wirtschaftlichen Tätigkeiten benötigen Unternehmen Kapital, welches als Eigenkapital (durch die Eigentümer) oder als Fremdkapital (durch die Gläubiger) bereitgestellt werden kann. Für Aktiengesellschaften ist die Eigenfinanzierung zweckmäßig, weil die Aktien als Teilhaberpapiere eine unbefristete Laufzeit und eine variable Verzinsung aufweisen. ¹ Für den Aktienerwerb benötigen die Investoren insbesondere Informationen über den Unternehmenserfolg. Wenn die Gewinne von börsennotierten Unternehmen nach nationalen Vorschriften ermittelt werden und die Investoren weltweit anlegen möchten, ist ein direkter Vergleich der Unternehmensdaten nicht möglich. Zeitaufwendige Umrechnungen, welche kostspielig sind, werden erforderlich. Die Standardisierung der Rechnungslegungsvorschriften, die für alle Unternehmen weltweit gelten, führen bei den Investoren zu Zeit- und Kostenersparnissen. Auf dieser Grundlage begründen die Informationsbedürfnisse der Investoren einheitliche

Rechnungslegungspflichten. ² Hierdurch wird deutlich, dass der Hauptzweck der internationalen Rechnungslegung im Investorenschutz besteht, der durch die Bereitstellung entscheidungsnützlicher Informationen (decision usefulness) gewährleistet wird. Investoren sollen in die Lage versetzt werden, richtige Entscheidungen über den Erwerb, die Veräußerung oder das Halten von Aktien zu treffen. Die internationale Rechnungslegung wird auch als kapitalmarktorientierte Rechnungslegung bezeichnet, da die Aktien an Kapitalmärkten (Börsen) gehandelt werden. ³ Zudem wurde durch die von der Europäischen Union festgelegte und verabschiedete EU-Verordnung 1606 / 2002 vom 19.7.2002 und den Entwurf des BilReG ⁴ die praktische Bedeutung der IFRS, vormals IAS, durch das BMJ erheblich gesteigert. Mit dem Abschluss

¹ Vgl. Buchholz, Rainer: Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, München 2005, S. 50

² Vgl. Buchholz, Rainer: Internationale Rechnungslegung, Berlin 2005, S. 1

³ Vgl. Gräfer, H.; Schelt, G.: Gründzüge der Konzernrechnungslegung, Berlin 2005, S. 16

⁴ Vgl. Heuser, J. Paul; Theile, Carsten: Auswirkungen des Bilanzrechtsreformgesetzes auf den Jahresabschluss und Lagebericht der GmbH, Aufsatz in GmbHR 4/2005, S. 201 ff. i. V. m. Ammann, Helmut; Hucke, Anja: Das Bilanzrechtsreformgesetz, Aufsatz in Steuer & Studium, Heft 5/2005, Seite 230

2 Einleitung

des Improvement Project ⁵ im Dezember 2003 wurde dann eine umfangreiche Überarbeitung der IAS / IFRS durch das IASB veranlasst. ⁶ Seit 1.1.2005 sind praktisch alle kapitalmarktorientierten europäischen Unternehmen mit wenigen Ausnahmen verpflichtet den Konzernabschluss nach IFRS zu erstellen. Der deutsche Gesetzgeber hat diese Regelung in § 315a (1) HGB übernommen und zusätzlich in § 315a (3) HGB den nicht-kapitalmarktorientierten Konzernmutterunternehmen ein Wahlrecht zur Aufstellung des

Konzernabschlusses nach IFRS anstelle des HGB-Konzernabschlusses eingeräumt. Diese Regelung beruht auf der Grundlage der Umsetzung des sog. BilReG. Auch Einzelabschlüsse können künftig nach IFRS erstellt werden ergänzend zum HGB-Abschluss. ⁷ Neben den IFRS können auch die amerikanischen US-GAAP angewandt werden, die an der NYSE verpflichtend sind. 8

Die vorliegende Diplomarbeit behandelt die Bilanzierung eines wichtigen Postens des IFRS-und HGB-Jahresabschlusses für große

Kapitalgesellschaften, nämlich des Sachanlagevermögens, wobei der Schwerpunkt auf die internationale Rechnungslegung (IFRS) gelegt wird. Die auf der nächsten Seite abgebildete Größenklasse gem. § 267 HGB ist für das HGB bedeutend, da die Vorschriften des HGB in der Regel rechtsformspezifisch und größenorientiert geprägt sind, wobei für die IFRS diese Unterscheidung grundsätzlich irrelevant ist. ⁹ Bei Industriebetrieben stellt dieses Sachanlagevermögen den größten Posten auf der Aktivseite dar. Durch das o. g. Improvement Project kam es auch zur Änderung der Vorschrift des IAS 16. Der überarbeitete Standard unterscheidet sich gegenüber der bisherigen Fassung des IAS 16 (1998) in drei Punkten:

1.) Aktivierung nachträglicher AHK

2.) Gewinnrealisierung beim Anlagentausch (non-monetary exchange)

⁵ Vgl. Buchholz, Rainer: Änderungen von IAS 16 Sachanlagen durch das Improvement Project, Aufsatz in StuB, 10/2004, S. 467

⁶ Vgl. Beck, Martin: Änderungen bei der Billanzierung von Sachanlagen nach IAS 16 durch den Komponentenansatz, Aufsatz in StuB, 13/2004, S. 590

⁷ Vgl. Wöltje, Jörg: IFRS, München 2005, S. 6

⁸ Vgl. Buchholz, Rainer: Internationale Rechnungslegung, Berlin 2005, S. 1

⁹ Vgl. Petersen, Karl (u. a.): IFRS-Handbuch, München 2005, S. 3 ff.

Einleitung 3

3.) Separate Abschreibungsverläufe für die Komponenten einer Anlage (Komponentenansatz) 10

Abb. 1: Größenklassifizierung

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an: Schierenbeck, Henner: Grundzüge der Betriebswirtschaftslehre, 16. vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, R. Oldenbourg Verlag, Wien 2003, Seiten 37-38

¹⁰ Vgl. Beck, Martin: Änderungen bei der Billanzierung von Sachanlagen nach IAS 16 durch den Komponentenansatz, Aufsatz in StuB, 13/2004, S. 590

B. Hauptteil

1. Bilanzierung der Sachanlagen nach IFRS

1.1 Anwendungsbereich

Die Gliederung des Sachanlagevermögens in der IFRS-Bilanz ergibt sich aus IAS 16.27 und ist unten in der Abbildung dargestellt.

Abb. 2: Sachanlagevermögen in der IFRS-Bilanz

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Schierenbeck, Henner: Grundzüge der Betriebswirtschaftslehre, München/Wien 2003, S. 546

Grundsätzlich sind in IAS 16 (Ansatz, Ausweis, Bewertung und weitere Angaben) und in IAS 36 (Wertminderungen) des Regelwerks der IFRS die Vorschriften zu den Sachanlagen enthalten. Gemäß IAS 16.3 (b) und (c) sind biologische Vermögenswerte in Zusammenhang mit landwirtschaftlichen Tätigkeiten (IAS 41) sowie Abbaurechte und Bodenschätze an Öl, Erdgas und anderen nichtregenerativen Ressourcen nicht Gegenstand dieses Standards. Auf die als Finanzinvestitionen gehaltene Grundstücke oder Gebäude(teile) findet IAS 40 Anwendung. Auf Sachanlagen im Rahmen von Leasingverhältnis- sen sind die Ansatzkriterien von IAS 17 anzuwenden, darüber hinaus richtet

6 Bilanzierung der Sachanlagen

sich die Bilanzierung dieser Vermögensgegenstände allerdings nach IAS 16. 11

1.2 Definition und Ansatz

In IAS 16.6 ist eine Sachanlage definiert als ein materieller Vermögenswert (tangible asset), der

• der Herstellung oder Lieferung von Gütern, der Einbringung von

• erwartungsgemäß länger als eine Periode genutzt wird. ¹² Sobald die Sachanlage die obige Definition erfüllt, ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzenzufluss (future economic benefit) wahrscheinlich ist und die AHK (historical costs) verlässlich bewertet werden können i. S. v. F. 89 ist die Sachanlage nach IAS 16.7 zu aktivieren. In aller Regel kann der Zufluss wirtschaftlichen Nutzens als wahrscheinlich angesehen werden, wenn Risiken und Chancen auf das bilanzierende Unternehmen übergegangen sind. Dies wiederum wird mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums i. S. v. F. 57 (sinngemäß identisch mit § 39 (2) Nr. 1 Satz 1 AO) erfüllt sein. ¹³ Dieser Standard (IAS 16) trifft neben den allgemeinen Ansatzkriterien für Vermögenswerte des Sachanlagevermögens auch weitere Regelungen zu einer Reihe von Einzelfällen. So sind gem. IAS 16.8 bedeutende Ersatzteile und Bereitschaftsausrüstungen, welche länger als eine Periode oder im Zusammenhang mit anderen Gegenständen des Sachanlagevermögens genutzt werden, zu aktivieren und planmäßig über die Nutzungsdauer abzuschreiben. Nach IAS 16.9 wird der Umfang einer gesondert zu aktivierenden Einheit des Sachanlagevermögens nicht vorgegeben, sondern ist nach den unternehmensspezifischen Gegebenheiten zu beurteilen. Auf dieser Grundlage kann es sachgerecht sein, für sich genommene, unbedeutende Vermögenswerte zusammenzufassen und i. S. v. IAS 16.9 gemeinsam als einen Vermögenswert zu aktivieren. Die an anderer Stelle angeführten Regelungen zu Ansatz (s. o.) und Bewertung (s. u.) und Abschreibung (s. u.) sind entsprechend auf diesen Vermögenswert anzuwenden. 14

¹¹ Vgl. Petersen, Karl: IFRS-Praxishandbuch, München 2005, S. 123 f.

¹² Vgl. Rahlf, Stefan: IAS-Bilanzierung und Besteuerung, Berlin 2000, S. 73 f.

¹³ Vgl. KPMG (Hrsg.): International Accounting Standards, Stuttgart 1999, S. 73

¹⁴ Vgl. Petersen, Karl: a. a. O., München 2005, S. 125

Bilanzierung der Sachanlagen nach IFRS 7

Die IFRS gestatten über die Zusammenfassung einzelner unbedeutender Gegenstände zu einem Vermögenswert keine Vereinfachungsregelungen wie beispielsweise die Bildung von Festwerten nach § 240 (3) HGB. Die Übernahme des HGB-Festwerts in das IFRS-Rechenwerk ist unter Hinweis auf den Wesentlichkeitsgrundsatz i. S. v. IAS 1.29 f. in aller Regel möglich, da der Ansatz eines Festwerts nach § 240 (3) HGB nur dann möglich ist, wenn der Bestand von untergeordneter Bedeutung ist. ¹⁵ Dem bilanzierenden Unternehmen fließt i. d. R. kein unmittelbarer wirtschaftlicher Nutzen aus Investitionen, die z. B. aufgrund von Umweltschutzauflagen oder Sicherheitsgründen getätigt werden, zu. Eine Aktivierung solcher Investitionen hat lt. IAS 16.11 dennoch zu erfolgen, da diese Investitionen den (weiteren) Betrieb vorhandener Sachanlagen erst ermöglichen. Im Einzelfall kann es angemessen sein, die AHK eines Vermögensgegenstands in seine wesentlichen Bestandteile aufzuteilen. Dies gilt insbesondere immer dann, wenn die Einzelteile unterschiedliche Nutzungsdauern aufweisen ( Komponentenansatz, dazu später mehr). ¹⁶ Eine § 6 (2) EStG vergleichbare Regelung zur Sofortabschreibung GWG gibt es in IAS 16 nicht. Die Übernahme der Werte aus dem HGB-Abschluss in den IFRS-Abschluss ist i. d. R. unter dem Wesentlichkeitsprinzip i. S. v. IAS 1.29 möglich. Zudem sind die Grundzüge der Stetigkeit i. S. v. IAS 8.13 zu beachten. 17

1.3 Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten Ursprünglich waren gem. IAS 16.23 ff (rev. 1998) nachträgliche Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Maßnahmen an einem Vermögenswert anfielen, dann als Anschaffungs- und Herstellungskosten zu aktivieren, wenn die Ertragskraft des Vermögenswerts über der ursprünglichen Ertragskraft bei Erwerb bzw. Herstellung lag. ¹⁸ Dieses Ansatzkriterium entsprach den nach deutscher Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen, wonach nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten, die zu einer wesentlichen Erweiterung

¹⁵ Vgl. Baetge, Jörg (u. a.): Rechnungslegung nach IAS, Stuttgart 2002, Rz. 66

¹⁶ Vgl. Petersen, Karl: IFRS-Praxishandbuch, München 2005, S. 125

¹⁷ Vgl. BFJM : IFRS-Jahresabschluss, Bonn 2005, Rz. 285

¹⁸ Vgl. Grünberger, David: IAS/IFRS 2006, Herne/Berlin 2006, S. 51

8 Bilanzierung der Sachanlagen

oder Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus führen, zu aktivieren sind. 19

Die Aktivierungsvoraussetzungen für nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten wurden im Rahmen des Improvement Project grundlegend geändert. Nach dem neuen IAS 16 ist für die Unterscheidung, ob nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten oder Instandhaltungsaufwendungen vorliegen, maßgebend, ob die im Rahmen der nachträglichen Maßnahmen ersetzten Teile bisher bereits als einzelne Komponente im Rahmen des Komponentenansatzes ²⁰ gesondert aktiviert und abgeschrieben waren. In diesem Fall kann der Ansatz der Ersatzinvestition erfolgen, wobei gemäß IAS 16.13 der Buchwertabgang der alten Komponente entsprechend vorzunehmen ist (Buchwertverknüpfung). ²¹ Wurde jedoch bisher auf den Komponentenansatz verzichtet, ist im Einzelfall auf der Grundlage des Komponentenansatzes zu entscheiden, ob eine Ersatzinvestition vorliegt, die künftig gesondert aktiviert werden kann. Auch hier ist die Voraussetzung für die künftige gesonderte Aktivierung, dass der Buchwertabgang der ausgetauschten Teile erfolgt (Buchwertverknüpfung). Nach IAS 16.70 kann der Restbuchwert der ausgetauschten Teile mittels der Ersatzinvestitionskosten, vermindert um angefallene Abschreibungen, geschätzt werden. Unter Berücksichtigung der Nutzungsdauer der Gesamtinvestition ist die Nutzungsdauer der ersetzten Teile festzulegen. Laufende Instandhaltung (day-to-day service) führen sowohl nach IFRS (IAS 16.12) als auch nach HGB jeweils zu Aufwand. ²² Gemäß IAS 16.14 können die Kosten der Generalüberholungen bzw. Großinspektionen aus dem Kaufpreis separiert werden und gesondert über den Zeitraum bis zur nächsten Großinspektion abgeschrieben werden, wenn ein Vermögenswert erworben wird, für den regelmäßig Großinspektionen anfallen. Zudem müssen auch die allgemeinen Ansatzkriterien des F. 49 i. V. m. F. 89 f. und IAS 16.7 i. V. m. IAS 16.14 erfüllt sein, damit die Generalüberholungen einer Sachanlage aktiviert werden können. ²³ Im Gegensatz zur Behandlung nach IFRS sind Aufwendungen für Generalüberholungen nach HGB als Instandhaltungen (Aufwand) zu behandeln, da sich in der Regel keine

¹⁹ Vgl. H 21.1 EStR 2006 i. V. m. BMF vom 18.7.2003 (BStBl. I S. 386)

²⁰ Einzelteile einer Vermögensgruppe (Sachanlage) mit unterschiedlichen Nutzungsdauern.

²¹ Vgl. Buchholz, Rainer: Internationale Rechnungslegung, Berlin 2005, S. 109 f.

²² Vgl. Graumann, Mathias: Bilanzierung der Sachanlagen nach IAS, Aufsatz in StuB, 16/2004, S. 714 f.

²³ Vgl. BFJM: IFRS-Jahresabschluss, Bonn 2005, Rz. 289

Bilanzierung der Sachanlagen nach IFRS 9

wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus ergeben wird. 24

Wie nach HGB ist gemäß IAS 16.20 der Anschaffungs- bzw. Herstellungsvorgang beendet, wenn der Vermögenswert in einen betriebsbereiten Zustand versetzt ist. 25

1.4 Bewertung bei Zugang der Sachanlagen

Laut IAS 16.15 sind Vermögenswerte bei ihrer erstmaligen Aktivierung mit ihren Anschaffungs- (cost of purchase) oder Herstellungskosten (cost of conversion) zu erfassen. Der Anschaffungskostenbegriff im Sinne von IAS 16.15 deckt sich zunächst weitgehend mit dem handelsrechtlichen Begriff nach § 255 HGB. Die unten dargestellte Abbildung zeigt die Bestandteile der Anschaffungskosten nach IFRS. 26

Abb. 3: Bestandteile der Anschaffungskosten nach IFRS

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Graumann, Mathias: Bilanzierung der Sachanlagen nach IAS, Aufsatz in StuB, 16/2004, Seite 711

²⁴ Vgl. Wöhe, Günter: Bilanzierung und Bilanzpolitik, München 1997, S. 406 i. V. m. S. 563 f.

²⁵ Vgl. KMPG (Hrsg.): International Accounting Standards, Stuttgart 1999, S. 74

²⁶ Vgl. Coenenberg, Adolf G.: Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, Landsberg/Lech 2001, S. 160 f.

10 Bilanzierung der Sachanlagen

Kosten der Markteinführung neuer Produkte oder Dienstleistungen inklusive Werbeaufwendungen sowie Anlaufverluste und Verluste wegen niedriger Kapazitätsauslastung dürfen gem. IAS 38.64 i. V. m. IAS 38.69 (a) und (c) wie im Handelsrecht nicht aktiviert werden. 27

Im Rahmen des erstmaligen Ansatzes sind jedoch im Unterschied zum HGB auch die geschätzten Kosten des Abbruchs sowie die Wiederherstellung des Standorts gem. IAS 16.16 (c) zu aktivieren, wenn eine öffentlich-rechtliche oder privat-rechtliche Verpflichtung gegeben ist oder wenn sich eine Verpflichtung daraus ergibt, dass der Vermögensgegenstand während eines gewissen Zeitraums für andere Zwecke als der Produktion genutzt wird. Dies gilt auch für die Wiederherstellungskosten von Grundstücken. 28

Die für die Verpflichtungserfüllung voraussichtlich anfallenden Kosten sind nach IAS 37 zu passivieren und ggf. abzuzinsen. Kosten für die Beseitigung von Schäden sind in diesem Zusammenhang nicht aktivierungsfähig. Nach IAS 23.7 sollen Fremdkapitalkosten (z. B. Zinsen, Disagien, sonstige Nebenkosten i. S. v. IAS 23.5) nach der Benchmark-Methode (cost model) grundsätzlich als Aufwand erfasst werden. Unter bestimmten Voraussetzungen können die Fremdfinanzierungskosten wahlweise auch im Rahmen des Erwerbs und nicht nur, wie nach HGB, ausschließlich im Rahmen der Herstellung, aktiviert werden. Voraussetzung für die Aktivierung ist, dass ein sog. qualifizierter Vermögenswert (qualifying asset) i. S. v. IAS 23.4 vorliegt, d. h. dass ein beträchtlicher Zeitraum notwendig ist, um den Vermögenswert in den beabsichtigten und gebrauchs- oder verkaufsfähigen Zustand zu versetzen. Laut IAS 23.11 müssen die Fremdkapitalkosten der Anschaffung des qualifying asset direkt zugeordnet werden können. 29

Nach SIC-2 musste früher (bis 29.12.2004) dieses Aktivierungswahlrecht der Fremdkapitalkosten künftig stetig im Zeitablauf, als auch einheitlich auf alle qualifying assets unabhängig von deren Zuordnung zu einzelnen Bilanzpositionen ausgeübt werden. Durch die ÄnderungsVO (EG) Nr. 2238/2004 vom 29.12.2004 ist der SIC-2 gestrichen und gilt nicht mehr. ³⁰ Die Fremdkapitalkostenzuordnung ist immer dann unproblematisch, wenn das Fremdkapital speziell für die Erstellung dieses qualifizierten Vermögenswerts

²⁷ Vgl. Petersen, Karl: IFRS-Praxishandbuch, München 2005, S. 117

²⁸ Vgl. Wüstemann, Jens: Bilanzierung, Heidelberg 2004, S. 169 ff.

²⁹ Vgl. Heno, Rudolf: Jahresabschluss nach Handelsrecht, Steuerrecht und internationalen Standards (IAS/IFRS), Heidelberg 2003, S. 144 ff.

³⁰ Vgl. BFJM: IFRS-Jahresabschluss, Bonn 2005, Rz. 293

Bilanzierung der Sachanlagen nach IFRS 11

aufgenommen wird. Nach IAS 23.17 ist ein gewogener Durchschnitt der Fremdfinanzierungskosten aller während der Periode bestandenen und einem Vermögenswert nicht eindeutig direkt zuordnungsfähigen Krediten zu ermitteln, wenn eine eindeutige Zuordnung nicht möglich ist (d. h. Finanzierung im Rahmen des Kontokorrents). Bezüglich des Beginns, der Unterbrechung und der Beendigung der Aktivierung sei auf IAS 23.20 - 23.28 verwiesen. Im Rahmen der Sachanlagen ist die Aktivierung von Fremdkapitalkosten im Zusammenhang mit umfangreichen Baumaßnahmen (Neubauten von Fabrik-oder Verwaltungsgebäuden, Errichtung von Fabrikationsanlagen) sinnvoll, insbesondere dann, wenn hierfür Fremdkapital aufgenommen wurde. ³¹ Die Grundsätze für die Anschaffungskostenermittlung sind gem. IAS 16.2 auch auf Herstellungskosten anzuwenden. Im Gegensatz zu den

Anschaffungskosten sind die Bestandteile der Herstellungskosten in IAS 16 nicht definiert. Es kann aber gem. IAS 16.22 auf IAS 2 (Vorräte) verwiesen werden für den Fall, dass vergleichbare Vermögenswerte auch für den Verkauf im gewöhnlichen Geschäftsverlauf hergestellt werden. Die Ausweitung der Anwendung des IAS 2 auf alle selbst erstellten Sachanlagen kann jedoch als zulässig betrachtet werden. 32

Die auf der nächsten Seite dargestellte Abbildung zeigt die Zusammenfassung der Regelung zu den Herstellungskosten nach IAS, HGB und EStG.

³¹ Vgl. Petersen, Karl: IFRS-Praxishandbuch, München 2005, S. 61 ff.

³² Vgl. Baetge, Jörg (u. a.): Bilanzen, Düsseldorf 2002, S. 238 f.

12 Bilanzierung der Sachanlagen

Abb. 4: Zusammenfassung der Regelungen zu den Herstellkosten nach IFRS, HGB und EStG

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Lüdenbach, Norbert (u. a.): Vergleichende Darstellung von Bilanzierungsproblemen des Sach- und immateriellen Anlagevermögens nach IAS und HGB, Aufsatz in StuB 4/2003, Seite 146 i. V. m. Küting, Karlheinz (u. a.): Herstellungskosten von Inventories und Self-Constructed Assets nach IAS und US-GAAP, Aufsatz in BB, Seite 2399

Abb. 5: Beispiel I - Herstellungskosten

Die Geschäftsführung der Turgay-AG entschließt sich einen neuen Ofen anzuschaffen, wobei man sich für den neuartigen Großbackofen „Vulkanomat“ mit einer Nutzungsdauer von 10 Jahren entscheidet. Der Ofen muss jedoch als Bausatz bestellt werden, da er erst im nächsten Jahr einsatzbereit sein muss. Die am 02.01.2005 gelieferten Einzelteile kosten 30.000 Euro, die Kosten für die Fertigstellung betragen