Inhaltsübersicht

Abk  ürzungsverzeichnis.  III

Symbolverzeichnis.   V

Abbildungsverzeichnis.   VI

Anhangsverzeichnis   VII

Literaturverzeichnis   VIII

Anhang. XII   

1  Einleitung.  1

1.1  Hinführung zum Thema.  1

1.2  Gang der Untersuchung  1

2  Begriff, Bedeutung und Besonderheiten von Dienstleistungen.  4

2.1  Begriffsbestimmung der Dienstleistung  4

2.1.1  Enumerative Aufzählung von Dienstleistungsbereichen  4

2.1.2  Dienstleistungen als Leistungen des tertiären Sektors.  5

2.1.3  Dienstleistungen in der Betriebswirtschaftslehre.  6

2.2  Besonderheiten der Dienstleistung  8

2.2.1  Merkmal Immaterialität  8

2.2.2  Merkmal Integration des externen Faktors (Integrativität)  10

2.2.3  Merkmal Individualität  10

3  Die Grundlagen der Kostenrechnung in Dienstleistungsunternehmen  12

3.1  Die Bedeutung der Kostenrechnung  12

3.1.1  Allgemeine Funktionen der Kostenrechnung  12

3.1.2  Konkretisierung der allgemeinen Funktionen aus Sicht von  

Dienstleistungsunternehmen   13

3.2  Kosten und Leistungen in Dienstleistungsunternehmen.  15

3.2.1  Definition von Leistungen  15

I

3.2.2  Erfassung und Ausweis der Kosten  16

3.2.3  Besonderheiten der Kosten in Dienstleistungsunternehmen.  19

3.2.4  Zurechnungsprobleme von Kosten und Erlösen zu Leistungen  21

4  Eignung traditioneller Kostenrechnungssysteme in Dienstleistungs-  

unternehmen.   22

4.1  Die Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung  22

4.1.1  Prinzipien der Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung  23

4.1.2  Vor- und Nachteile für die Anwendung in Dienstleistungs-  

unternehmen.   29

4.2  Die Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung  32

4.2.1  Prinzipien und Varianten der Plankostenrechnung.  33

4.2.2  Vor- und Nachteile für die Anwendung in Dienstleistungs-  

unternehmen.   38

5  Ergänzung der operativen Kostenrechnung um ein strategieorientiertes  

Kostenmanagement.   39

5.1  Die Prozesskostenrechnung  39

5.1.1  Entstehungsgründe der Prozesskostenrechnung  39

5.1.2  Entwicklung und grundlegende Merkmale der Prozesskostenrechnung  42

5.1.3  Vorgehensweise in der Prozesskostenrechnung  45

5.1.4  Vor- und Nachteile für die Verwendung in Dienstleistungs-  

unternehmen.   58

5.1.5  Die Entstehungsgründe der PKR als „klassische“ Problemfelder in  

Dienstleistungsunternehmen   61

5.1.6  Überprüfung der Prozessstrukturen in Dienstleistungsunternehmen.  63

5.2  Target Costing.  67

5.2.1  Prinzipien des Target Costing.  67

5.2.2  Prozessspezifische Zielkostenermittlung in Dienstleistungs-  

unternehmen.   71

6  Fazit und Ausblick  77

II

Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung ABC Activity Based Costing AG Aktiengesellschaft Anh. Anhang Aufl. Auflage Bsp. Beispiel bspw. beispielsweise bzw. beziehungsweise CD Compact Disc CIM Computer Integrated Manufacturing d.h. das heißt einschl. einschließlich EK Einzelkosten EK&DBR Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung etc. et cetera evtl. eventuell ggf. gegebenenfalls GK Gemeinkosten hrsg. v. herausgegeben von http hyper text transfer protocol i.d.R. in der Regel inkl. inklusive Jg. Jahrgang Kfz Kraftfahrzeug lmi leistungsmengeninduziert lmn leistungsmengenneutral LSP Leitsätze für die Preisermittlung auf Grund von Selbstkosten MJ. Mannjahre Nr. Nummer PKO Prozesskoeffizient PKR Prozesskostenrechnung PKS Prozesskostensatz

III

S. Seite sog. so genannte TC Target Costing TP Teilprozess u.a. unter anderem URL Uniform Resource Locator USA United States of America vgl. vergleiche WS Wertschöpfung www world wide web z.B. zum Beispiel

IV

Symbolverzeichnis

Beschäftigungsabweichung BA Euro € größer als > kleiner als < Gesamtabweichung KA Istkosten K i Plankosten K p Sollkosten K s

Sollkostenverrechnungssatz (variable Stückkosten) k s verrechnete Plankosten K vp Plankostenverrechnungssatz k vp

Leistungsmenge der Kostenstelle LM

Prozesskoeffizient des Prozesses i PKO i

Prozesskostensatz des Prozesses i PKS i Prozessmenge des Prozesses i PM i Prozent %

prozessbezogene Stückkosten SK Verbrauchsabweichung VA Istbeschäftigung x i Planbeschäftigung x p

V

Abbildungsverzeichnis   

Abb.  1: Übersicht der internen und externen Produktionsfaktoren.  

Abb.  2: Darstellung möglicher Rüstzeiten am Beispiel eines Friseurs  

Abb.  3: Aufgaben im Rahmen der Planung-, Steuerung und Kontrolle  

unternehmerischer  Entscheidungen  

Abb.  4: Zeitliche Hierarchie.  

Abb.  5: Formen der Plankostenrechnung.  

Abb.  6: Die starre Plankostenrechnung.  

Abb.  7: Die flexible Plankostenrechnung  

Abb.  8: Kostenstrukturen der betrieblichen Wertschöpfung.  

Abb.  9: Typische Merkmale der Prozesskostenrechnung  

Abb.  10: Tätigkeitsanalyse und Bildung der Prozesshierarchie.  

Abb.  11: Prozesshierarchie zwischen Tätigkeiten, Teil- und Hauptprozessen  

Abb.  12: Kostenstellen Fertigungsplanung und Qualitätssicherung  

Abb.  13: Die Bildung von Hauptprozesskostensätzen  

Abb.  14: Beispiel einer Produktkalkulation  

Abb.  15: Entstehungsgründe der Prozesskostenrechnung.  

Abb.  16: Methoden der Zielkostenbestimmung  

Abb.  17: Ermittlung der Zielkosten.  

Abb.  18: Zielkostenspaltung  

Abb.  19: Berechnung der Zielkostenindizes  

Abb.  20: Zielkostenkontrolldiagramm  

Abb.  21: Empfehlungen bezüglich der Kostenrechnungsgestaltung im  

Dienstleistungsbereich  anhand zeitlicher Abfolge.  

VI

Anhangsverzeichnis

Anh. 1: Vergleich der Kostenrechnungssysteme ...............................................XIII

Anh. 2: Vorgehen zur Operationalisierung des Logistikleistungsbegriff ......... XIV

Anh. 3: Verschiedene Hierarchien der Bezugsobjekte........................................XV

Anh. 4: Literaturangaben zur Anwendung der Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung in Dienstleistungsunternehmen ............... XVI

Anh. 5: Literaturangaben zur Anwendung der Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung in Dienstleistungsunternehmen .............. XVII

Anh. 6: Literaturangaben zur Anwendung der Prozesskostenrechnung in

Dienstleistungsunternehmen ..............................................................XVIII

Anh. 7: Übersicht der wichtigsten Autoren und deren empfohlene

Kostenrechnungssysteme..................................................................... XIX

VII

1 Einleitung

1.1 Hinführung zum Thema

In unserer Gesellschaft steigt der Umfang der Dienstleistungen beständig an. Wie weit eine Volkswirtschaft entwickelt ist, kann am Anteil der Dienstleistungen an der gesamtwirtschaftlichen Wertschöpfung gemessen werden. In unterentwickelten Volkswirtschaften dominiert der Anteil des primären Sektors, also die Land-und Forstwirtschaft, Tierhaltung und Fischerei. Wesentliches Kennzeichen sog. Schwellenländer ist, dass hier der Anteil des sekundären Sektors, wie bspw. Energiewirtschaft, verarbeitende Industrie und Baugewerbe überwiegen. Wohingegen in reifen Gesellschaften ganz eindeutig der Anteil des tertiären Sektors, der Dienstleistungen, dominiert. Insofern befinden wir uns im Zeitablauf geradezu auf einem „Marsch in die Dienstleistungsgesellschaft“.

Dienstleistungsunternehmen in Deutschland sehen sich u.a. durch die zunehmende Öffnung der Märkte einem verstärkten Wettbewerb ausgesetzt. Dieser steigende Wettbewerb zwingt Dienstleistungsunternehmen, genau wie Industrienunternehmen, zunehmend zu einer kostengünstigeren Produktion ihrer Leistungen. Demzufolge steigt der Wunsch in vielen Dienstleistungsunternehmen nach aussagefähigen Kostenrechnungssystemen.

Ziel der folgenden Arbeit ist es daher, die aus der industriellen Produktion bekannten Kostenrechnungsverfahren auf ihre Eignung für Dienstleistungsunternehmen hin zu überprüfen.

1.2 Gang der Untersuchung

Zu Beginn der Arbeit werden im Kapitel zwei die in der Literatur verschiedenen differierenden Definitionsvorschläge zum Begriff der Dienstleistung erläutert. Im Anschluss daran werden die verschiedenen typischen Merkmale für Dienstleistungsunternehmen, die Immaterialität, die Integrativität und die Individualität beschrieben, da diese von besonderer Bedeutung für die Kostenrechnung in Dienstleistungsunternehmen sind.

1

Im dritten Kapitel werden die Grundlagen der Kostenrechnung in Dienstleistungsunternehmen dargelegt. Den Schwerpunkt bildet dabei eine ausführliche Beschreibung der Besonderheiten der Kostenstruktur in Dienstleistungsunternehmen, die im Wesentlichen aus den für Dienstleistungsunternehmen typischen Merkmalen resultieren.

In den Kapiteln vier und fünf erfolgt eine ausführliche Analyse verschiedener Kostenrechnungssysteme. Kapitel vier verfolgt das Ziel, die Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung sowie die Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung als traditionelle Kostenrechnungsverfahren auf ihre Eignung für Dienstleistungsunternehmen hin zu überprüfen. Im daran anschließenden fünften Kapitel wird untersucht, inwieweit die Prozesskostenrechnung und das Target Costing geeignet sind, die operative Kostenrechnung um ein strategieorientiertes Kostenmanagement in Dienstleistungsunternehmen zu ergänzen.

Die Vollkostenrechnung, eines der traditionellen Kostenrechnungssysteme, wird wegen ihrer erheblichen Mängel und ihrer fehlenden Entscheidungsorientierung nicht in die Analyse einbezogen. Die Mängel, die mit einer auf Vollkosten basierenden Kostenrechnung für Unternehmen entstehen, wurden bereits ausführlich in der Literatur diskutiert und werden daher in dieser Arbeit nicht mehr erläutert. Auch wenn sich die Literatur überwiegend mit der Problematik der Vollkostenrechnung in Industrieunternehmen befasst, sind die dabei auftretenden Mängel gleichermaßen auf Dienstleistungsbetriebe übertragbar.

Zwei der zentralen Vorwürfe, die gegen die Vollkostenrechnung sprechen, sind zum Einen die Proportionalisierung der fixen Kosten und zum Anderen die Schlüsselung von Gemeinkosten, die bei Dienstleistungsunternehmen sogar verstärkt auftreten. Die Ursache dafür ist in erster Linie in der in Dienstleistungsunternehmen vorherrschenden Kostenstruktur begründet. Wie sich im Verlauf der weiteren Ausführungen noch zeigen wird, dominieren im Dienstleistungsbereich typischerweise die Fix- und Gemeinkosten. Dadurch sind die mit einer Vollkostenrechnung einhergehenden Verzerrungen beim Ausweis der Kostenträgerkosten besonders groß und das Risiko von Fehlentscheidungen durch falsche Kostenin-formationen besonders hoch.

2

Es kann allerdings nicht von einer grundsätzlichen Nichtanwendbarkeit der Vollkostenrechnung in Dienstleistungsunternehmen gesprochen werden. Einerseits ist es in vielen Fällen notwendig Vollkosten auszuweisen (z.B. im Bereich der öffentlichen Dienstleistungen) und andererseits ist ebenso die Anwendung von Teilkostenrechenverfahren mit teilweise erheblichen Problemen behaftet. ¹ Daher findet sich in Anhang 1 eine Übersicht mit allen wesentlichen Merkmalen, der in dieser Arbeit erwähnten Kostenrechnungssysteme in Gegenüberstellung zur traditionellen Vollkostenrechnung. 2

Außerdem werden die aus der industriellen Produktion bekannten Kennzahlensysteme, das Du Pont Kennzahlensystem und das Zwei-Kennzahlensystem, im Rahmen der vorliegenden Arbeit ausgespart. Der Grund hierfür ist die starke Orientierung dieser Systeme an der Industrie und die Tatsache, dass sich diese Kennzahlensysteme wegen einiger für Dienstleistungsunternehmen typischer Charakteristika nicht einfach adaptieren lassen. Im Wesentlichen fallen in Dienstleistungsunternehmen, wie sich noch zeigen wird, kaum Materialkosten an. Des Weiteren ist eine Nichtlagerfähigkeit der erstellten Leistungen typisch für Dienstleistungsunternehmen. Es ergeben sich daher selten oder nur sehr geringe Lagerbestände. Wie sich im Verlauf der Ausführungen weiterhin zeigen wird, fällt es in Dienstleistungsunternehmen sehr schwer, variable Kosten und Einzelkosten den einzelnen Leistungseinheiten zuzuordnen. 3

Den Abschluss der vorliegenden Arbeit bildet Kapitel sechs mit einem Fazit der gewonnenen Erkenntnisse.

¹ Vgl. Reckenfelderbäumer, M. (1995), S.50.

² Das Target Costing soll nicht in diese Übersicht aufgenommen werden, da es sich um kein eigen-

ständiges Kostenrechnungssystem handelt.

³ Vgl. Fischer, R. (2000), S.124.

3

2 Begriff, Bedeutung und Besonderheiten von Dienstleistungen

2.1 Begriffsbestimmung der Dienstleistung

„Dienstleistung“ ist ein Begriff der Alltagssprache. Jeder Mensch kennt ihn, verwendet ihn und hat eine mehr oder weniger klare Vorstellung von dem, was er bedeutet. Gleichwohl ist es, wie bei vielen anderen Worten auch, ziemlich schwierig zu sagen, was sich genau dahinter verbirgt. Dass mit einem umgangssprachlichen Begriff so viele und zum Teil unterschiedliche Inhalte verbunden werden, stört nicht weiter, denn bei seiner Verwendung im Alltag kommt es nicht auf Präzision an. Anders sieht es aus, wenn der Begriff „Dienstleistung“ im wissenschaftlichen Zusammenhang benutzt wird. ⁴ Im Folgenden sollen die verschiedenen in der Literatur vorhandenen Definitionsvorschläge zum Begriff der Dienstleistung erläutert werden.

2.1.1 Enumerative Aufzählung von Dienstleistungsbereichen

In der Praxis herrscht meist eine klare Vorstellung davon, ob ein Unternehmen, speziell das eigene, ein Dienstleistungsunternehmen ist oder nicht. Üblicherweise werden Unternehmen aus den folgenden Branchen bzw. Bereichen den Dienstleistungsunternehmen zugeordnet: Beherbergung, Bewirtung, Energieversorgung, Erholung, Ernährung, Forschung, freiberufliche Tätigkeiten, Fürsorge, Geld- und Kreditwesen, Gesundheit, Haushalt, Information, Körperpflege, Kunst, Nachrichtenübermittlung, persönliche Dienste, Rechts- und Wirtschaftsberatung, Reinigung, Reparatur, öffentliche Verwaltung, Sicherheit, Sport, Transport, Unterhaltung, Unterricht, Vermittlung und Versicherung. ⁵ Schwieriger wird die Zuordnung von Unternehmen, die Dienstleistungen anbieten, die zu nicht unbeträchtlichen Teilen aus Sachen bestehen oder deren Angebot in engem Verbund mit dem Angebot von Waren oder Sachleistungen stehen. Zu nennen sind hier bspw. alle Handwerksbetriebe oder auch selbstständige Service- oder Leasingfirmen. 6

Die voranstehenden Aufzählungen machen deutlich, dass eine enumerative Aufzählung der Dienstleistungen bzw. Dienstleistungsbereiche zu erheblichen Problemen führt. Zum Einen wird die Liste der Dienstleistungen mit der Zeit immer

⁴ Vgl. Rück, H.R.G. (1995), S.3f.

⁵ Vgl. Kleinaltenkamp, M. (1998), S.30.

⁶ Vgl. Pepels, W. (1996a), S.155.

4

länger und zum Anderen gibt es zahlreiche Grenzfälle, bei denen nicht ganz klar ist, ob nun die jeweilige Branche als ganze oder lediglich in Teilen zu der Dienstleistungsbranche zu zählen ist. Aus Sicht der Wirtschaft stellt die enumerative Aufzählung daher keine zufrieden stellende Lösung dar, da es zwangsläufig zu keiner präzisen Trennung der Dienstleistungsbereiche von allen anderen Wirt-schaftssektoren kommt. 7

2.1.2 Dienstleistungen als Leistungen des tertiären Sektors

Im Rahmen der volkswirtschaftlich geprägten Systematik von Wirtschaftszweigen werden in den amtlichen Statistiken alle Dienstleistungsunternehmen dem tertiären Sektor zugeordnet. Die unter anderem von Fourastié entwickelte Sektorenthe-orie unterscheidet den primären ⁸ , den sekundären ⁹ und den tertiären Sektor. ¹⁰ Zum Letzteren werden laut Definition des Statistischen Bundesamtes die Bereiche Handel, Verkehr und Nachrichtenübermittlung, Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen, Wohnungsvermietung und sonstige Dienstleistungsunternehmen, Gebietskörperschaften und Sozialversicherungen sowie die privaten Haushalte und die Organisationen ohne Erwerbscharakter gezählt. 11

Auch diese institutionelle Perspektive führt zu erheblichen Problemen. Der Sammelbegriff „sonstige Dienstleistungsunternehmen“ ist nicht genau definiert, wodurch es zu ähnlichen Problemen wie bei der bereits erwähnten enumerativen Aufzählung kommt. Gravierender ist in dieser Hinsicht jedoch die Tatsache, dass durch diese institutionelle Trennung ein und dieselbe Tätigkeit verschiedenen Sektoren zugerechnet werden kann. So ist bspw. der von einem Industrieunternehmen selbst durchgeführte Sicherheitsdienst dem sekundären Sektor zuzuordnen. Wird allerdings der gleiche Sicherheitsdienst von einem externen Dienstleister durchgeführt, so wird diese Leistung dem tertiären Sektor zugerechnet. Somit liefert die institutionelle Perspektive, wie auch die enumerative Aufzählung keine zufrieden stellende Lösung für die Wissenschaft. Aus diesem Grund bemühte sich die Wissenschaft um eine inhaltlich exakte Klärung des

⁷ Vgl. Kleinaltenkamp, M. (1998), S.32.

⁸ Land- und Forstwirtschaft und Fischerei.

⁹ Energieversorgung, Bergbau, verarbeitendes Gewerbe und Baugewerbe.

¹⁰ Vgl. Witt, F.-J. (2003), S.3.

¹¹ Vgl. Statistisches Bundesamt (2004): Jährliche Unternehmenserhebung im Dienstleistungsbe-

reich, online.

5

Dienstleistungsbegriffs. ¹² Im Folgenden werden die verschiedenen Definitionen der Betriebswirtschaftslehre kurz vorgestellt.

2.1.3 Dienstleistungen in der Betriebswirtschaftslehre

In der allgemeinen Betriebswirtschaftslehre finden sich bis in die 1970er Jahre fast ausschließlich Untersuchungen der Sach- bzw. Investitionsgüter. Berekoven bemerkte in diesem Zusammenhang sehr treffend: „dass die Wirtschaftswissenschaften dieser Zeit zwar allgemein von der Unternehmung oder vom Betrieb sprechen, aber in Wirklichkeit nur eine Textil- oder Maschinenfabrik in Form einer AG vor Augen haben.“ ¹³ Ab Mitte der 1970er Jahre finden sich in der Literatur vielfältige definitorische Abgrenzungen zum Begriff der Dienstleistung. Der Dienstleistungsbegriff wird durch die Aufzählung konstitutiver Merkmale genauer definiert, wobei zwischen potentialorientierten, prozessorientierten und ergebnis-orientierten Definitionen und dem Konzept der Leistungsbündel unterschieden werden kann.

Die potentialorientierte Definition interpretiert Dienstleistung als menschliche oder maschinelle Leistungsfähigkeit, mit der am Nachfrager oder an dessen Verfügungsobjekt eine gewollte Änderung bewirkt oder ein gewollter Zustand erhalten werden soll. Das Absatzobjekt des Dienstleisters ist somit seine Leistungsbereitschaft, und daraus resultiert als konstitutives Element die Immaterialität, da in dieser Interpretation die Dienstleistung ein Leistungsversprechen darstellt. 14

Die prozessbezogene Sichtweise einer Dienstleistung geht auf Berekoven zurück, der Dienstleistungen beschreibt als: „…der Bedarfsdeckung Dritter dienende materielle und/oder geistige Prozess, deren Vollzug und deren Nutzung einen … synchronen Kontakt zwischen Leistungsgeber (bzw. dessen Verfügungsobjekt) … er-fordern.“ ¹⁵ Als konstitutives Element wird hier erstmals die Notwendigkeit erwähnt, externe Faktoren in den Dienstleistungserstellungsprozess zu integrieren. Als externe Faktoren kommen entweder der Dienstleistungsnachfrager selbst (Bsp. Friseur), welcher informatorisch oder persönlich in den Dienstleistungserstellungsprozess integriert wird, oder dessen Verfügungsobjekt (Bsp. Kfz-

¹² Vgl.Kleinaltenkamp, M. (1998), S.32.

¹³ Vgl. Berekoven, L (1974), S.11.

¹⁴ Vgl. Corsten, H. (1990), S.17f.

¹⁵ Vgl. Berekoven, L. (1974), S.5.

6

Reparatur) in Frage. Wichtig ist in diesem Zusammenhang, dass die Erstellung der Dienstleistung ohne den externen Faktor weder technisch noch wirtschaftlich möglich ist. Die Information ist nur dann als externer Faktor anzusehen, wenn sie vom Nachfrager in den Dienstleistungserstellungsprozess eingebracht wird und dort entweder be- oder verarbeitet wird (Bsp. Steuerberater) oder dazu dient, das Dienstleistungsergebnis näher zu spezifizieren (Bsp. Maßanzug). ¹⁶ Außerdem stellt Berekoven in seiner Definition den Erstellungsvorgang einer Dienstleistung in den Vordergrund. Somit handelt es sich bei Dienstleistungen um ein zeitraumbezogenes Produkt, d.h., der Leistungsnehmer fragt die Teilnahme an einem Vorgang nach (Bsp. Konzert- und Theateraufführungen). Als weiteres konstitutives Merkmal kann somit die Synchronität von Produktion und Absatz, auch uno-actu-Prinzip genannt, angesehen werden. 17

Ein Vertreter der ergebnisorientierten Sichtweise ist Maleri. Er beschreibt Dienstleistungen als: „… für den Absatz produzierte immaterielle Wirtschaftsgüter …“ ¹⁸ In diesem Sinne stellen Dienstleistungen immaterielle Ergebnisse dar und werden als das immaterielle Gegenteil von materiellen Sachleistungen gedeutet. ¹⁹ Die Immaterialität des Dienstleistungsergebnisses sorgte von Anfang an für Probleme. Insbesondere deshalb, da viele Dienstleistungen auch materielle Ergebnisbestandteile aufweisen, bspw. in Gestalt von materiellen Trägermedien wie Papier, Festplatten oder CD-Rom. ²⁰ Auf Grund der Tatsache, dass Sach- und Dienstleistungen meistens im Verbund als sog. Leistungsbündel abgesetzt werden, entstanden Ansätze, in denen die Trennung der beiden Güterarten gänzlich überwunden und durch einen einheitlichen Leistungsbegriff ersetzt werden sollten. Nach dieser Sicht sind abgesetzte Leistungsbündel, bestehend aus Sach- und Dienstleistungen, stets durch integrative Prozesse und variierende Anteile an immateriellen Ergeb-nisbestandteilen gekennzeichnet. Eine Unterscheidung zwischen Sach- und Dienstleistung sei so nicht erforderlich. 21

¹⁶ Vgl. Welter, M. (2005), S.97.

¹⁷ Vgl. Corsten, H. (1990), S.19.

¹⁸ Vgl. Maleri, R. (1973), S.5.

¹⁹ Vgl. Welter, M. (2005), S.97.

²⁰ Vgl. Corsten, H. (1990), S.19.

²¹ Vgl. Welter, M. (2005), S.97.

7

Wie die bisherigen Ausführungen deutlich gemacht haben, herrscht auch in der Betriebswirtschaftslehre keineswegs Einigkeit über eine konkrete Definition des Dienstleistungsbegriffs. Den folgenden Ausführungen liegt die Definition nach Fischer zu Grunde, da diese am ehesten in der Lage ist, der Heterogenität der Dienstleistung Rechnung zu tragen. Dienstleistungen sind demnach: „… Prozesse, bei denen ein unmittelbarer Kontakt zwischen dem Leistungsgeber bzw. dessen Objekt und dem Leistungsnehmer bzw. dessen Objekt stattfindet. Das Ergebnis dieses Prozesses kann immateriell oder materiell sein. Ein Dienstleistungsunternehmen hat die Fähigkeit und Bereitschaft Dienstleistungen zu erbringen.“ 22

2.2 Besonderheiten der Dienstleistung

Dienstleistungen unterscheiden sich von den klassischen Sachleistungen in drei wesentlichen Punkten: Immaterialität, Integration des externen Faktors und Individualität.

2.2.1 Merkmal Immaterialität

Das Merkmal der Immaterialität ergibt sich aus der Nichtfassbarkeit der Dienstleistung. Aus der Immaterialität resultieren zwei konkrete Konsequenzen für Dienstleistungsunternehmen; zum Einen die Nichtlagerfähigkeit und zum Anderen die Nichttransportfähigkeit der angebotenen Dienstleistungen. Um genauer auf die Nichtlagerfähigkeit eingehen zu können, muss zunächst die Dienstleistungsproduktion genauer betrachtet werden. Wie in der Produktion von Sachleistungen werden Dienstleistungen durch die Kombination von Produktionsfaktoren hergestellt. Es werden interne und externe Produktionsfaktoren unterschieden. ²³ Die folgende Abbildung 1 zeigt die verschiedenen Produktionsfaktoren.

²² Vgl. Fischer, R. (2000), S.46.

²³ Vgl. Pepels, W. (1996b), S.11.

8

(1991), S.19.)

Der Produktionsprozess in Dienstleistungsunternehmen gliedert sich in zwei Stufen, nämlich in die Leistungsbereitschaft oder Vorkombination und die autonome Disponierbarkeit des externen Produktionsfaktors. Grund für diese Unterteilung ist die mangelnde Disponierbarkeit des externen Produktionsfaktors. Die Kombination ausschließlich interner Produktionsfaktoren (Vorkombination) führt in Dienstleistungsunternehmen lediglich zur Herstellung der Leistungsbereitschaft. Erst durch die Kombination mit einem externen Produktionsfaktor (Endkombination) entsteht das Produkt Dienstleistung. 24

Die Vorkombination kann zu einem beliebigen Zeitpunkt stattfinden. Sie ist allerdings wirtschaftlich unerheblich, da sie vom Markt nicht honoriert wird. Erst durch die Verbindung interner und externer Produktionsfaktoren erlangt die Dienstleistung ihre Marktfähigkeit und somit die wirtschaftlich notwendige Honorierbarkeit. Der beschriebene zeitliche Zusammenfall von Angebotsproduktion und Nachfragekonsumtion (uno-actu-Prinzip) bedeutet, dass die Leistungskapazität in Dienstleistungsunternehmen durch die Nachfrage der Kunden bestimmt wird und Dienstleistungen daher nicht auf Lager produziert werden können.

Da Dienstleistungsunternehmen stets eine gewisse Leistungsbereitschaft vorweisen müssen, um die angebotenen Dienste rechtzeitig und mit hoher Qualität anbieten zu können, ergibt sich eine hohe Fixkostenbelastung. Dabei sollten der Ge- ²⁴ Vgl.Bertsch, L.H. (1991), S.20.

9

haltskostenblock sowie der Gehaltsnebenkostenblock für gewöhnlich den größten Anteil ausmachen.

Die zweite Konsequenz aus der Immaterialität ist die Nichttransportfähigkeit von Dienstleistungen. Während die Vorkombination an beliebigen Orten stattfinden kann, ist die Endkombination an die physische Präsenz des externen Produktions-faktors gebunden. Für den Fall, dass Kundenbedürfnis und Leistungsangebot räumlich nicht aufeinander treffen, entsteht kein Umsatz. 25

2.2.2 Merkmal Integration des externen Faktors (Integrativität)

Von besonderer Bedeutung im Bereich der Dienstleistung ist die Integration des externen Faktors in die Produktion. Dieser steht dem Dienstleistungsanbieter lediglich zeitlich begrenzt zur Verfügung und wird mit den internen Faktoren im Erstellungsprozess kombiniert. Ziel ist es, einen gewünschten Zustand zu erhalten oder wiederherzustellen (z.B. Reparatur), bestimmte Eigenschaften zu schaffen bzw. zu verändern (z.B. Schulung) oder Verrichtungen an ihm vorzunehmen (z.B. Entsorgung). Dienste sind personen- und kundenpräsensgebunden, d.h. sie werden für und unter Beteiligung jedes einzelnen Kunden erbracht. Grund dafür ist, dass der Nachfrager zunächst einen externen Faktor (z.B. das zu reparierende Auto in der Werkstatt, die Informationen über Einkünfte für den Steuerberater oder den kranken Zahn für den behandelnden Arzt) einbringen muss. Der Kunde ist demnach Co-Produzent oder besser gesagt Prosumer. Somit hängen Qualität, aber auch die entstandenen Kosten, aus Sicht des Dienstleistungsanbieters in erheblichem Maße von der Kooperationsfähigkeit und -willigkeit der Nachfrager ab. 26

2.2.3 Merkmal Individualität

Die Individualität der erbrachten Dienstleistung stellt den letzten zu betrachtenden Unterschied zur klassischen Sachleistung dar. Da Dienstleistungen, wie schon mehrfach erwähnt, i.d.R. unter Beteiligung der Kunden bzw. deren Objekte stattfinden, sind sie in dem Maße individuell, wie es die Kunden oder die Objekte zulassen. Die aus der klassischen Sachleistungsproduktion bekannten Vorteile einer Massenproduktion lassen sich auch grundsätzlich auf die Dienstleistungsproduk-

²⁵ Vgl.Pepels, W. (1996b), S.11.

²⁶ Vgl. Pepels, W. (1996b), S.16.

10

tion übertragen. Im Wesentlich sollte auch hier ein hoher Standardisierungsgrad erreicht werden.

Demgegenüber steht jedoch das Bestreben, durch Customization eine möglichst hohe Angebotsattraktivität zu erreichen. Somit entsteht ein Zielkonflikt zwischen der höheren Rentabilität eines standardisierten Leistungsangebots bei geringer Akquisitionswirkung und der geringeren Rentabilität eines individualisierten Leistungsangebots bei höherer Akquisitionswirkung. Die geringere Rentabilität ergibt sich durch Rüstzeiten, die bei der Umstellung von einem individuellen Angebot auf ein anderes individuelles Angebot entstehen. Im Wesentlichen bestehen diese Rüstzeiten aus der Konzeptplanung, der Mittelbereitstellung, der Mitteleinstellung und der Nachbereitung. Am Bsp. eines Friseurs soll dies in der folgenden Abbildung 2 weiter verdeutlicht werden.

(1996b), S.20.)

Die so entstandenen Kosten belasten nur dann die Rentabilität nicht, wenn es gelingt, sie in Form von höheren Preisen auf die Kunden abzuwälzen. In Zeiten schwieriger Wettbewerbsbedingungen sollte dies i.d.R. nicht möglich sein. 27

²⁷ Vgl. Pepels, W. (1996b), S 19f.

11

3 Die Grundlagen der Kostenrechnung in Dienstleistungsunternehmen

3.1 Die Bedeutung der Kostenrechnung

3.1.1 Allgemeine Funktionen der Kostenrechnung

Im Rahmen der Kostenrechnung können folgende Funktionen unterschieden werden:

• Dokumentationsfunktion

• Planungs-, Steuerungs- und Kontrollfunktion

• Konfliktregelungsfunktion

Die Dokumentationsfunktion dient der Erfassung der tatsächlich entstandenen Kosten einer Periode, wofür sowohl Einsatzmengen als auch Preise erforderlich sind. Die ermittelten Kosten werden in einem zweiten Schritt auf andere Größen (Kostenträger) verrechnet. Als Bsp. können steuerliche Bewertungsrechnungen zum Zweck der Bilanzierung (bspw. Ermittlung der Herstellungskosten (un-) fertiger Erzeugnisse) oder die Bestimmung von Selbstkosten nach LSP ²⁸ erwähnt werden. 29

Unter der Planungs-, Steuerungs- und Kontrollfunktion werden sämtliche Aufgaben zusammengefasst, die aus der Ausrichtung der Kostenrechnung auf die Fundierung und Kontrolle unternehmerischer Entscheidungen resultieren. Am besten lässt sich die Entscheidungsorientierung anhand von möglichen Entscheidungen (siehe Abbildung 3), die durch Informationen der Kostenrechnung untermauert werden, darstellen. Allgemein lässt sich feststellen, dass es sich um Systeme handelt, die Kosteninformationen bereitstellen, um bessere oder optimalere Entscheidungen treffen zu können. Wird der gesamte Betriebsprozess in die Teilfunktionen Beschaffung, Gestaltung, Leistungserstellung und Leistungsverwertung und in die überlagernden Querschnittsfunktionen Logistik sowie Verwaltung und Leitung unterteilt, ergeben sich die aus Abbildung 3 ersichtlich werdenden Entscheidungstatbestände. 30

²⁸ Nach LSP (=Leitsätze für die Preisermittlung auf Grund von Selbstkosten) im Rahmen öffentli-

cher Ausschreibungen.

²⁹ Vgl. Bauer, R. (2005), S.6.

³⁰ Vgl. Bertsch, L.H. (1990), S.32.

12