Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   II

Abk  ürzungsverzeichnis  V

Anlagenverzeichnis   VII

1  Problemstellung und Gang der Untersuchung.  1

2  Grundlagen der Verlustberücksichtigung im Steuerrecht  2

2.1  Berücksichtigung steuerlicher Verluste.  2

2.2  Verlustverrechnung bei der Einkommensteuer  3

2.2.1  Der Verlustausgleich  3

2.2.2  Der Verlustabzug.  4

2.3  Verlustverrechnung bei der Körperschaftsteuer  6

2.4  Verlustverrechnung bei der Gewerbesteuer  7

2.5  Der Grundsatz der Personenidentität.  8

3  Erweiterung der Verlustberücksichtigung durch Begründung einer Organschaft.  9

3.1  Der Begriff der Organschaft  9

3.2  Voraussetzungen der ertragsteuerlichen Organschaft  10

3.2.1  Subjektive Merkmale.  10

3.2.2  Eingliederungsmerkmal.  12

3.2.3  Ergebnisabführung  13

3.3  Folgen der Organschaft im Körperschaftsteuerrecht.  14

3.3.1  Rechtsfolgen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft  14

3.3.2  Einkommensermittlung im Organkreis  15

3.4  Folgen der Organschaft im Gewerbesteuerrecht  16

3.4.1  Rechtsfolgen der gewerbesteuerlichen Organschaft  16

3.4.2  Ermittlung des Gewerbeertrags im Organkreis  17

3.5  Verlustberücksichtigung im Organkreis.  18

3.5.1  Während der Organschaft entstandene Verluste  18

3.5.2  Nachorganschaftliche Verluste.  19

3.5.3  Vororganschaftliche Verluste.  20

3.6  Kritische Würdigung und Gestaltungshinweise  21

4  Erweiterung der Verlustberücksichtigung durch Verschmelzung.  23

4.1  Die Verschmelzung in der Systematik des UmwG und des UmwStG.  23

4.2  Besteuerungskonzeption der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine  

Personengesellschaft   25

III

4.2.1  Steuerliche Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger  25

4.2.2  Steuerliche Behandlung des Übernahmeergebnisses  26

4.3  Berücksichtigung von Verlustvorträgen bei Verschmelzung einer Kapital-  

gesellschaft  auf eine Personengesellschaft  28

4.3.1  Berücksichtigung von Verlustvorträgen der übertragenden Kapital-  

gesellschaft   28

4.3.2  Berücksichtigung von Verlustvorträgen der übernehmenden Personen-  

gesellschaft   30

4.4  Besteuerungskonzeption der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine  

Kapitalgesellschaft   31

4.4.1  Auswirkungen bei den beteiligten Steuersubjekten  31

4.4.2  Steuerliche Behandlung des Übernahmeergebnisses  33

4.4.3  Hinzurechnung eines Beteiligungskorrekturgewinnes  34

4.5  Berücksichtigung von Verlustvorträgen bei Verschmelzung einer Kapital-  

gesellschaft  auf eine Kapitalgesellschaft.  35

4.5.1  Übertragung von Verlustvorträgen.  35

4.5.1.1  Ermittlung eines verbleibenden Verlustvortrags  35

4.5.1.2  Voraussetzung für die Übertragung von Verlustvorträgen  36

4.5.2  Fortführung von Verlustvorträgen.  38

4.5.2.1  Voraussetzung für die Fortführung von Verlustvorträgen  38

4.5.2.2  Das Sanierungsprivileg.  41

4.5.3  Das Konkurrenzverhältnis von § 8 Abs. 4 KStG und § 12 Abs. 3  2

UmwStG   42

4.6  Kritische Würdigung und Gestaltungsansätze.  43

5  Erweiterung der Verlustberücksichtigung durch Spaltung.  47

5.1  Arten der Spaltung im Umwandlungsrecht  47

5.2  Besteuerungskonzeption der Auf- und Abspaltung.  48

5.3  Spaltungsspezifische Voraussetzungen  49

5.3.1  Sachliche Komponente.  49

5.3.2  Persönliche Komponente.  50

5.4  Sonderregelungen zur Verlustbehandlung.  50

5.5  Berücksichtigung von Verlustvorträgen bei Spaltung auf Kapitalgesellschaften  51

5.5.1  Die Teilbetriebseigenschaft als spaltungsspezifische Voraussetzung.  51

5.5.2  Das Aufteilungsverhältnis der Verlustvorträge  53

IV

5.5.3  Wechselwirkung zwischen Aufteilungsverhältnis und  

Fortf  ührungserfordernissen  54

5.6  Berücksichtigung von Verlustvorträgen bei Spaltung auf Personen-  

gesellschaften   55

5.7  Kritische Würdigung und Gestaltungsansätze.  56

6  Schlussbetrachtung und Ausblick.  58

Anhang VIII   

Quellenverzeichnis   XXIV

Ehrenw  örtliche Erklärung  XXXVIII

V

Abkürzungsverzeichnis

a. F. alter Fassung a. A. anderer Ansicht Abb. Abbildung Abs. Absatz AG Aktiengesellschaft AG Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift) AktG Aktiengesetz Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung Aufl. Auflage BB Der Betriebsberater (Zeitschrift) BewG Bewertungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. Bundesgesetzblatt BMF Bundesministerium der Finanzen BR-Drs. Bundesrat-Drucksache Bsp. Beispiel bspw. beispielsweise BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drs. Bundestags-Drucksache bzw. beziehungsweise DB Der Betrieb (Zeitschrift) DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuer-Richtlinien EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung EU Europäische Union f., ff. folgende, fortfolgende FR Finanzrundschau (Zeitschrift) FG Finanzgericht gem. gemäß GewSt Gewerbesteuer

VI

GewStG Gewerbesteuergesetz GewStR Gewerbesteuer-Richtlinien GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GmbHG Gesetz betreffend die GmbH GmbHStB Der GmbH-Steuerberater (Zeitschrift) h. M. herrschende Meinung HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber i. S. im Sinne iStR internationales Steuerrecht (Zeitschrift) i. V. in Verbindung IDW Institut der Wirtschaftsprüfer insbes. insbesondere KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien KSt Körperschaftsteuer KStG Körperschaftsteuergesetz KStR Körperschaftsteuer-Richtlinien m. w. N. mit weiteren Nachweisen Mio. Million/ Millionen n.F. neue Fassung R Richtlinie oder R (bei Urteilen = Revision) Rn./ Rdnr. Randnummer Rz. Randziffer S. Seite StB Der Steuerberater (Zeitschrift) StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) Tz. Textziffer UmwG. Umwandlungsgesetz UmwStG Umwandlungssteuergesetz vgl. vergleiche v. H. von Hundert VZ Veranlagungszeitraum Wpg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

VII

Anlagenverzeichnis   

Anlage  1: Addition mittelbarer und unmittelbarer Beteiligungen.  VIII

Anlage  2: Ermittlung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der  

Organgesellschaft.   IX

Anlage  3: Ermittlung des zu versteuernden Einkommens des Organträgers  X

Anlage  4: Mindestbesteuerung als Folge der Errichtung einer Organschaft.  XI

Anlage  5: Verlustquellengliederung in Ausnahmefällen  XII

Anlage  6: Die BFH-Entscheidungen vom 20.08.2003.  XIII

Anlage  7: Verluste in der Interimsphase  XIV

Anlage  8: Gestaltung durch Änderung der Verschmelzungsrichtung.  XV

Anlage  9: Reaktivierung vororganschaftlicher Verluste durch Verschmelzung  XVII

Anlage  10: Darstellung einer Aufspaltung zur Aufnahme  XVIII

Anlage  11: Darstellung einer Abspaltung zur Aufnahme  XIX

Anlage  12: Gestaltung durch Wahl der Bewertungsmethode  XX

Anlage  13: Gestaltung durch Zuordnung neutralen Vermögens.  XXI

Anlage  14: Vermeidung einer schädlichen Zuführung neuen Betriebsvermögens  

durch  Abspaltung nur eines Teilbetriebs  XXII

Anlage  15: Reaktivierung vororganschaftlicher Verluste durch Abspaltung  XXIII

1

1 Problemstellung und Gang der Untersuchung

Betriebswirtschaftlich gesehen, erfordern Verluste eines Unternehmens zunächst eine Analyse der Ursachen. Insoweit ist besonders danach zu unterscheiden, ob Verluste das Ergebnis betrieblicher Anlaufmaßnahmen sind, die auf einer vorübergehenden Ertragsschwäche beruhen oder eine strukturelle Unternehmenskrise indizieren. Verluste sind jedoch auch in die Steuerplanung einzubeziehen. So können z.B. absehbare Anlaufverluste Eingang in die Rechtsformwahlentscheidung finden. In vielen Fällen ist der Steuerpflichtige oder sein Berater allerdings mit der Situation konfrontiert, dass ein Unternehmen in der Vergangenheit Verluste erzielt hat. Die Gestaltungsaufgabe besteht dann darin, diese Verluste zu verwerten, indem gegenwärtig oder künftig zu zahlende Steuern gemindert oder in der Vergangenheit gezahlte Steuern zur Erstattung gebracht werden. Insbesondere die zeitliche Komponente, die unter Zins- und Liquiditätsaspekten bedeutsam ist, wird häufig vernachlässigt. Die Verrechnung steuerlicher Verluste sollte möglichst früh, möglichst vollständig und möglichst wirkungsvoll erfolgen. ¹ Für nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen bilanzierende Unternehmen ist darüber hinaus die wahrscheinlich zukünftige Nutzung von Verlust-vorträgen Voraussetzung für die Aktivierung eines Tax Assets. ² Die Neufassungen des § 10d Abs. 2 EStG und des § 10a GewStG haben eine zeitnahe und vollständige Verlustberücksichtigung erheblich eingeschränkt. Aufgabe der Steuerplanung ist daher die Aufdeckung steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten, um erwartete oder bereits bestehende steuerliche Verluste zur Verrechnung zu bringen. Aus den sich bietenden Möglichkeiten sind entsprechende Verlustverwertungsstrategien zu entwickeln. Titel und Gegenstand dieser Arbeit ist die Analyse der Verlustberücksichtigung auf der Ebene des Steuersubjekts. Das Thema behandelt damit lediglich einen Ausschnitt steuerlicher Verlustverwertungsstrategien. Untersucht werden soll, ob und in welchem Umfang ohnehin steuerpflichtiges Besteuerungssubstrat anderer Steuersubjekte als Verlustverrechnungspotential genutzt werden kann. Analysiert werden die Möglichkeiten der Verlustberücksichtigung durch Zurechnung fremden Einkommens im Wege der Begründung einer Organschaft sowie durch die Zusammenführung von

¹ Vgl. Kröner, Michael: Verrechnungsbeschränkte Verluste im Ertragssteuerrecht, Materialrechtliche Grundlagen und systematische Gestaltungssuche, Wiesbaden 1986, S. 372; einschränkend Rödder, Thomas: Gestaltungssuche im Ertragssteuerrecht, Entwicklung von Gestaltungsmöglichkeiten und Gestaltungsbeispiele, Wiesbaden 1991, S. 419.

² Vgl. Kaeser, Christian: Die steuerliche und bilanzielle Behandlung von Verlusten im Konzern, in: Lehner, Moris (Hrsg.), Münchner Schriften zum Internationalen Steuerrecht Heft 24, Verluste im nationalen und internationalen Steuerrecht, München 2004, S. 115-129 ( 116 ff.).

2

Gewinn- und Verlustquellen im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge durch Verschmelzung und Spaltung. Die Vermögensübertragung gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG ähnelt als Vollübertragung gem. § 174 Abs. 1 UmwG der Verschmelzung, als Teilübertragung gem. § 174 Abs. 2 UmwG der Spaltung. Wegen ihrer adressatenspezifischen Bedeutung ³ wird die Vermögensübertragung daher ausgegrenzt. Auf eine unentgeltliche Übertragung von Einkunftsquellen im Wege der Schenkung, des Erbfalls sowie des Formwechsels wird nicht eingegangen. Auf Umwandlungen die außerhalb des Regelungsbereichs des UmwG stattfinden, insbesondere die Anwachsung, die Realteilung und die Einbringung, wird ebenfalls nicht eingegangen. Außerdem wird unterstellt, dass alle in dieser Arbeit betrachteten Steuersubjekte im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind.

Aus betriebswirtschaftlicher Sicht steht die Nutzung bestehender Verlustpotentiale im Anschluss an genannte Umstrukturierungen im Fokus der Beurteilung. Dazu werden unterschiedliche Verlustsituationen analysiert, Risikopotentiale aufgedeckt und darauf aufbauend Gestaltungsempfehlungen dargestellt. Steuerliche Gestaltungsempfehlungen setzen stets eine Erläuterung von Einzelsteuerregelungen und deren Einfluss auf betriebliche Dispositionen voraus. Vor diesem Hintergrund bedarf die Analyse der steuerlichen Berücksichtigung von Verlusten der Erläuterung, ihrer teilweise außer-ordentlich komplexen rechtlichen Rahmenbedingungen. Losgelöst von der Verlustsituation werden deshalb Voraussetzungen und Rechtsnormen der Organschaft, des UmwG und insbesondere des UmwStG aufgezeigt, die die ertragsteuerliche Behandlung determinieren. Im Anschluss erfolgt jeweils eine Würdigung erzielbarer Effekte und es werden grundlegende Gestaltungshinweise entwickelt. Es wird weiterhin versucht Interdependenzen zwischen den dargestellten Gestaltungen aufzudecken.

2 Grundlagen der Verlustberücksichtigung im Steuerrecht

2.1 Berücksichtigung steuerlicher Verluste

Der „steuerliche Verlust“ als Begriff wird in der Terminologie des Steuerrechts nur unzulänglich berücksichtigt. Bei den Ertragsteuern gilt der Verlust als Überschuss der Ausgaben über die Einnahmen. ⁴ Dabei versteht man unter Ausgaben bei den Gewinneinkunftsarten i. S. des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 EStG die Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4 EStG, dies gilt gem. § 8 Abs. 1 KStG und § 7 GewStG analog für die

³ Vgl. §§ 175, 185 UmwG. Nur möglich zwischen Kapitalgesellschaft und Unternehmen der öffentlichen Hand sowie zwischen Versicherungsunternehmen.

⁴ Vgl. Lang, Joachim, in: Tipke, Klaus/ Lang, Joachim (Hrsg.), Steuerrecht, 18. Aufl., Köln 2005, § 9, Rz. 60, der Verluste als Überschüsse der Erwerbsaufwendungen über die Erwerbsabzüge definiert.

3

Körperschaft- und Gewerbesteuer. Als Ausgaben bei den Überschusseinkunftsarten i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG verstehen sich die Werbungskosten gem. §§ 9, 9a EStG. Unter Einnahmen versteht sind bei den Gewinneinkünften die Betriebseinnahmen und bei den Überschusseinkünften die Einnahmen i. S. des § 8 EStG zu verstehen. Die Berücksichtigung steuerlicher Verluste ist Ausfluss wirtschaftlicher und rechtlicher Besteuerungsgrundsätze, insbesondere dem der richtigen Leistungsfähigkeitsbemessung nach dem objektiven Nettoprinzip. ⁵ Entsprechend definiert § 2 Abs. 2 Nr. 1 und 2 EStG die Einkünfte als Nettogrößen und verankert so das Nettoprinzip im Einkommensteuergesetz. ⁶ Bei den Ertragsteuern wirken sich Verluste grundsätzlich durch eine Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage aus. ⁷ Ertragsteuerliche Verluste entstehen im Laufe eines Besteuerungsabschnitts. Betrachtet wird daher nicht das Gesamteinkommen eines Steuerpflichtigen, das dieser während seiner gesamten Erwerbszeit vereinnahmt, sondern das jeweilige Jahreseinkommen. ⁸ Von der Entstehung zu unterscheiden, ist die Möglichkeit der Geltendmachung von Verlusten. Die Kompensation, i. S. der Verrechnungsmöglichkeit von Verlusten mit positiven Einkünften, aus Perioden oder Zeitpunkten, die nicht mit denen der Verlustentstehung identisch sind, ist nur in einem gewissen Umfang möglich. Bei den Ertragsteuern dient hierzu der Verlustabzug in Form des Verlustrücktrags und des Verlustvortrags. Aus fiskalischen oder wirtschaftspolitischen Gründen ergeben sich allerdings Begrenzungen oder Versagungen der Verlustverrechnung. 9

2.2 Verlustverrechnung bei der Einkommensteuer

2.2.1 Der Verlustausgleich

Als Verlustausgleich bezeichnet das Einkommensteuerrecht die Saldierung der sieben unterschiedlichen Einkunftsarten zur Summe der Einkünfte gem. § 2 Abs. 3 EStG. ¹⁰ Steuerliche Verluste werden als negative Einkünfte mit positiven Einkünften, innerhalb einer Steuerperiode verrechnet. Unterschieden werden der horizontale und der vertikale Verlustausgleich. In der horizontalen Ausprägung sieht der Verlustausgleich die

⁵ Vgl. Lang, in: Tipke/ Lang, (2005), § 9, Rz. 61.

⁶ Vgl. Kirchhof, Paul, in: Kirchhof, Paul/ Söhn, Hartmut/ Mellinghoff, Rudolf, (Hrsg.), Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band 2, Stand: Januar 2006, Heidelberg, § 2, Rdnr. C 100.

⁷ Vgl. v. Groll, Rüdiger, in: Kirchhof, Paul/ Söhn, Hartmut/ Mellinghoff, Rudolf (Hrsg.), Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band 10, Stand: Januar 2006, Heidelberg, § 10d, Rdnr. A 24.

⁸ Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, (2005), § 9, Rz. 44.

⁹ Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz, BT-Drucksache vom 08.09.2003, 15/1518, S. 2.

¹⁰ Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, (2005), § 9, Rz. 61; Seeger, Siegbert F., in: Schmidt, Ludwig (Hrsg.), Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. Aufl., München 2005, § 2, Rz. 57.

4

Verrechnung positiver und negativer Einkünfte der gleichen Einkunftsart vor. Vertikal findet darüber hinaus ein Ausgleich positiver und negativer Einkünfte unterschiedlicher Einkunftsarten statt. ¹¹ Der Verlustausgleich muss vollständig, d.h. bis zu einer Summe der Einkünfte von null, durchgeführt werden. ¹² Die dargestellte Reihenfolge der Durchführung des horizontalen vor dem vertikalen Verlustvergleich ist grundsätzlich verbindlich. ¹³ Der Verlustausgleich ist seit der Aufhebung des § 2 Abs. 3 Satz 2 bis 8 EStG ¹⁴ , unabhängig davon, ob die diversen Einkünfte derselben oder verschiedenen Einkunftsarten zuzuordnen sind, grundsätzlich unbeschränkt möglich. Das EStG nennt jedoch Ausnahmen bzw. Einschränkungen von der Zulässigkeit des Verlustausgleichs. Nach solchen spezialgesetzlichen Regelungen dürfen, steuerlich grundsätzlich beachtliche Verluste i. S. der §§ 15 Abs. 4 S. 6, 15a, § 15b EStG nur mit positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle, Verluste i. S der §§ 2a, 15 Abs. 4 S. 1, 15 Abs. 4 Satz 3 bis 5, 22 Nr. 3 S. 3 und 4, 23 Abs. 3 S. 8 und 9 EStG nur mit positiven Einkünften aus gleichen Einkunftsquellen verrechnet werden. 15

2.2.2 Der Verlustabzug

Ein nach vollständiger Durchführung des Verlustausgleichs verbleibender Verlust-vortrag i. S. des § 10d Abs. 4 S. 2 EStG, kann im Rahmen des Verlustabzugs steuerlich berücksichtigt werden. Technisch werden Verluste im Rahmen des Verlustabzugs wie Sonderausgaben, aber gem. § 10d Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 S. 1 EStG vorrangig, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen. ¹⁶ Nach der Verlustrücktragsregelung des § 10d Abs. 1 EStG, ist der Rücktrag nicht ausgeglichener Verluste zeitlich beschränkt auf den dem Verlustentstehungsjahr vorangegangenen Veranlagungszeitraum und betragsmäßig begrenzt auf maximal 511.500 Euro. Bei nach §§ 26, 26b EStG zusammenveranlagten Ehegatten ist ein Rücktrag bis zu einer Höhe von 1.023.000 Euro möglich. ¹⁷ § 10d Abs. 1 S. 4 und 5 EStG eröffnet dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu

¹¹ Vgl. Rose, Gerd: Die Ertragsteuern, Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, 18. Aufl., Berlin 2004, S. 65 und S. 91.

¹² Vgl. Rose, (2004), S. 93; Seeger, in: Schmidt, (2005), § 2, Rz. 57.

¹³ Vgl. Rose, (2004), S. 92 f., der aber auf Ausnahmen in Verbindung mit außerordentlichen Einkünften i. S. der §§ 34, 34b EStG hinweist; Scheffler, Wolfram: Besteuerung von Unternehmen, Band I: Ertrag-, Substanz- und Verkehrsteuern, 8. Aufl., Heidelberg 2005, S. 120.

¹⁴ Aufgehoben durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003, BGBl. I 2003, Nr. 65, S. 2840-2845 (2840).

¹⁵ Vgl. Herzig, Norbert/ Wagner, Thomas: Mindestbesteuerung durch die Begrenzung der Verrechnung von Verlustvorträgen, in: Wpg 2004, S. 53-64 (55).

¹⁶ Vgl. Grefe, Cord: Unternehmenssteuern, 9. Aufl., Ludwigshafen 2005, S. 197.

¹⁷ Vgl. Rick, Eberhard: Lehrbuch Einkommensteuer, 13. Aufl., Herne/ Berlin 2005, S. 277.

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entscheiden, ob und in welchem Umfang er innerhalb der Begrenzung des § 10d Abs. 1 S. 1 EStG von der Möglichkeit eines Verlustrücktrags Gebrauch macht. Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach § 10d Abs. 1 EStG zurückgetragen worden sind, sind gem. § 10d Abs. 2 S. 1 EStG zeitlich unbefristet, bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. Euro unbeschränkt und darüber hinaus beschränkt auf 60 v. H. des den 1 Mio. Euro übersteigenden Gesamtbetrag der Einkünfte, in Folgejahren als Verlustvortrag abziehbar. ¹⁸ Bei zusammen veranlagten Ehegatten ist diese Grenze auf die zusammengerechneten Einkünfte der Ehegatten anzuwenden, gem. § 10d Abs. 2 S. 2 EStG erhöht sich der Sockelbetrag entsprechend auf 2 Mio. Euro. ¹⁹ Die quotale Beschränkung des Verlustvortrags oberhalb des Sockelbetrages, wird in weiten Teilen der Literatur als Mindestbesteuerung bezeichnet. ²⁰ Der Verlustvortrag ist stets zum frühst möglichen Zeitpunkt und in höchst zulässigem Umfang vorzunehmen. ²¹ Sofern beide Formen des Verlustabzugs in einem Veranlagungszeitraum zusammentreffen, ist zunächst der Verlustvortrag und erst danach der Verlustrücktrag durchzuführen. ²² Für einige Einkunftsquellen ist eine gesonderte Verrechnung vorgeschrieben, falls diese Einkünfte negativ werden. Für Verluste im Rahmen der §§ 15 Abs. 4, 22 Nr. 2 i. V. mit 23 Abs. 3, 22 Nr. 3 EStG gilt die Mindestbesteuerung auch in den so genannten besonderen Verrechnungskreisen. ²³ Für negative Einkünfte i. S. der §§ 2a Abs. 1 S. 3 bis 5, 15a Abs. 2, 15b EStG gilt mangels Verweis auf § 10d EStG keine Mindestbesteuerung. ²⁴ Verbleibender Verlustvortrag i. S. des § 10d Abs. 4 S. 2 EStG sind die, bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte,

¹⁸ Vgl. Rick, (2005), S. 278.

¹⁹ Vgl. BMF-Schreiben vom 29.11.2004, IV C 8 - S 2225 - 5/04, BStBl. I 2004, S. 1096 (1097). Zum Verlustabzug beim Wechsel zwischen den Veranlagungsarten siehe auch § 62d EStDV.

²⁰ Vgl. Herzig/ Wagner, (2004), S.53 ff.; Orth, Manfred: Mindestbesteuerung und Verlustnutzungsstrategien, in: FR 2005, S. 515-532 (516 ff.).

²¹ Vgl. Grefe, (2005), S. 198.

²² Vgl. Dötsch, Ewald/ Pung, Alexandra: Die Neuerungen bei der Körperschaftsteuer und bei der Gewerbesteuer durch das Steuergesetzgebungspaket vom Dezember 2003 - Teil II: Die Änderungen insbes. bei der Verlustnutzung und bei § 8b KStG, in: DB 2004, S. 151-156 (151); Hill, Markus/ Kavazidis, Theodora: Geplante Fortsetzung des StVergAbG (Korb II) - Darstellung und erste Analyse, in: DB 2003, S. 2028-2032 (2028).

²³ Vgl. BMF-Schreiben vom 29.11.2004, S. 1096; Ewald, Jens: Die Minderung des Verlusts nach Maßgabe des § 10d EStG - eine steuersystematische Analyse, in: DStR 2005, S. 1556-1560 (1557f.); Orth, (2005), S. 520.

²⁴ Vgl. Insbesondere zu § 15a EStG, Brandenberg, Hermann Bernwart: Aktuelle Entwicklungen zu § 15a EStG: Mindestbesteuerung, Wechsel im Gesellschafterstatus, vorgezogene Einlagen, in: DB 2004, S. 1632-1637 (1632 f.); Hallerbach, Dorothee, in: Hermann, Carl/ Heuer, Gerhard/ Raupach, Arndt (Hrsg.), Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Band 8, Stand: November 2005, Köln, § 10d EStG, Anm. 30;. Orth, (2005), S. 521.

6

vermindert um die nach § 10d Abs. 1 EStG abgezogenen und die nach § 10d Abs. 2 EStG abziehbaren Beträge und vermehrt um den am Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraum festgestellten verbleibenden Verlustvortrag. Der festgestellte Betrag determiniert das Verlustpotential, das zukünftig im Rahmen des Verlustabzugs wirksam werden kann.

2.3 Verlustverrechnung bei der Körperschaftsteuer

Im Gegensatz zu Personengesellschaften vollzieht sich die steuerliche Verlust-behandlung bei Kapitalgesellschaften nach dem Trennungsprinzip. Eine Verrechnung von Verlusten einer Kapitalgesellschaft mit positiven Einkünften ihrer Anteilseigner ist grundsätzlich nicht möglich. ²⁵ Die Kapitalgesellschaft selbst, ist gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG Subjekt der Körperschaftsteuer. Da die unter § 8 Abs. 2 KStG fallenden Steuerpflichtigen, insbesondere Kapitalgesellschaften, ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen und die gesamte Geschäftstätigkeit einer Kapitalgesellschaft als einheitlicher Gewerbebetrieb behandelt wird, entfällt formell ein Verlustausgleich nach § 2 Abs. 1 bis 3 EStG. ²⁶ Hinsichtlich eines Verlustabzugs gelten im Körperschaftsteuerrecht gem. § 8 Abs. 1 KStG die einkommensteuerlichen Vorschriften des § 10d EStG. Auf Ebene der Kapitalgesellschaft reduzieren sich damit die Möglichkeiten der Verlustberücksichtigung auf einen Verlustabzug, der wahlweise im Wege des Verlustrücktrags oder des Verlustvortrags nach den Vorschriften des § 10d EStG in Anspruch genommen werden kann. ²⁷ Die Mindestbesteuerung trifft in erster Linie größere Unternehmen, wie bspw. große Kapitalgesellschaften, da deren Periodenergebnis in der Regel den Sockelbetrag übersteigt. Das als verbleibender Verlustabzug festgestellte körperschaftsteuerliche Verlustpotential einer Kapitalgesellschaft wird durch die Beschränkung des Verlustvortrags zeitlich gestreckt. In bestimmten Konstellationen führt dies zu einer ertragsteuerlichen Mehrbelastung, da bei Betrachtung der Totalperiode ²⁸ ein höheres Ergebnis der Besteuerung unterworfen wird. 29

²⁵ Vgl. Montag, Heinrich, in: Tipke, Klaus/ Lang, Joachim (Hrsg.), Steuerrecht, 18. Aufl., Köln 2005, § 18, Rz. 206.

²⁶ Vgl. Rose, (2004), S.201.

²⁷ Vgl. die Ausführungen in Gliederungspunkt 2.2.1 und 2.2.2.

²⁸ Die Totalperiode umfasst den Zeitraum von Beginn bis zum Ende einer Erwerbstätigkeit. Vgl. Lang, in: Tipke, Lang, (2005), § 9, Rz. 126.

²⁹ Vgl. Herzig/ Wagner, (2004), S. 59; Lindauer, Jürgen: BB-Forum: Anmerkungen zur Mindest- besteuerung 2004, in: BB 2004, S. 2720-2726 (2722).

7

2.4 Verlustverrechnung bei der Gewerbesteuer

Die Verrechnung gewerbesteuerlicher Verluste ist in § 10a GewStG geregelt. Dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer wird dadurch Rechnung getragen, dass Verrechnungsmöglichkeiten sich ausschließlich auf die Ebene eines Gewerbebetriebs i. S. des § 2 GewStG beschränken. Bei Personengesellschaften beschränkt sich die Verlustverrechnung daher gem. § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG i. V. mit § 15 Abs. 2 EStG auf die Ebene der Personengesellschaft als „Gewerbebetrieb kraft Betätigung“. ³⁰ Kapitalgesellschaften sind dagegen gem. § 2 Abs. 2 GewStG „stets und in vollem Umfang“ Gewerbebetrieb kraft Rechtsform. ³¹ Die Möglichkeit eines Verlustausgleichs ist gewerbesteuerlich lediglich im Ausnahmefall geboten. ³² In der Regel wird die Verlustverrechnung in Form des Verlustabzugs auftreten, der ausschließlich als Verlustvortrag vorgesehen ist. ³³ Die durch §10a S. 1 bis 3 GewStG auch für Zwecke der Gewerbesteuer eingeführte Mindestbesteuerung sieht analog zu §10d Abs. 2 EStG vor, dass der maßgebende Gewerbeertrag höchstens bis zu einer Höhe von 1 Mio. Euro zzgl. 60 v. H. des den 1 Mio. Euro übersteigenden Betrag durch einen vortragsfähigen Fehlbetrag gemindert werden darf. 34

Nach erfolgter Verlustverrechnung ist ein verbleibender vortragsfähiger Fehlbetrag gem. § 10a S. 4 GewStG gesondert festzustellen. Die Festsetzung erfolgt nach Maßgabe des § 14 GewStG. Der verbleibende vortragsfähige Fehlbetrag erfasst Gewerbeverluste, die während des Erhebungszeitraums entstanden sind sowie einen bisher nicht abgezogenen Fehlbetrag aus vorangegangenen Erhebungszeiträumen. Er wird daher zu der Bestimmungsgröße des zukünftig verrechenbaren gewerbesteuerlichen Verlustpotentials eines Gewerbebetriebs. Das gewerbesteuerliches Verlustpotential wird nicht nur wegen steuerartenspezifischer Ermittlungsvorschriften, sondern auch wegen unterschiedlicher Verrechnungsmöglichkeiten von einem festgestellten einkommensteuerlichen und körperschaftsteuerlichen Verlustpotential abweichen.

³⁰ Vgl. Rose, (2004), S. 207 f.

³¹ Vgl. Güroff, Georg, in: Glanegger, Peter/ Güroff, Georg (Hrsg.), Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., München 2002, § 2, Anm. 185 f.

³² . Vgl. ebenda, § 10a, Anm. 7.

³³ Vgl. Zimmermann, Reimar/ Hottmann, Jürgen/ Hübner, Heinrich/ Schaeberle, Jürgen/ Völkel, Dieter: Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 8. Aufl., Achim 2003, S. 416.

³⁴ Vgl. Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23.12.2003, BGBl. I 2003, Nr. 66, S. 2922-2923 (2922).

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2.5 Der Grundsatz der Personenidentität

Ein prägendes Merkmal des deutschen Steuerrechts, ist der Grundsatz der Individualbesteuerung einzelner Rechtssubjekte. ³⁵ Das Recht einen Verlustabzug geltend zu machen, ist grundsätzlich an denjenigen Steuerpflichtigen geknüpft, der den Verlust erlitten hat. ³⁶ Das Erfordernis der Personengleichheit im Verlustjahr und im Abzugsjahr folgt aus dem Grundsatz der Individualbesteuerung und daraus, dass der Verlustabzug als verlängerter Verlustausgleich wirken soll. Als Konsequenz aus dem Erfordernis der Personengleichheit im Verlustentstehungs- und Verlustabzugsjahr, ergibt sich eine grundsätzliche Nichtübertragbarkeit des Verlustabzugs durch Rechtsgeschäft unter Lebenden. ³⁷ Zusätzlich ist bei Kapitalgesellschaften die Voraussetzung des § 8 Abs. 4 S. 1 KStG zu beachten, nach der ein Verlustabzug gem. § 10d EStG im Rahmen der Körperschaftsteuer nur möglich ist, wenn neben der rechtlichen auch eine wirtschaftliche Identität mit der Körperschaft vorliegt, die den Verlust erlitten hat. ³⁸ Für die Gewerbesteuer gelten gem. § 10a S. 6 GewStG die Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 KStG entsprechend. Für die Abzugsfähigkeit von Verlusten bei der Gewerbesteuer müssen grundsätzlich die Kriterien der Unternehmens- und Unternehmeridentität vorliegen. ³⁹ Mit der Übertragung oder Zusammenlegung von Einkunftsquellen kann unter Umständen ein Verlust auf ein anderes Steuersubjekt transferiert werden. An dieser Stelle möchte ich unterscheiden zwischen der gemeinsamen Verrechnung innerhalb der Veranlagung und der Übertragung von Einkunftsquellen bzw. der Übertragung der Verlustverrechnung auf ein anderes Steuersubjekt. Nach §§ 26, 26b EStG zusammen veranlagte Ehegatten werden gemeinsam als ein Steuerpflichtiger behandelt. ⁴⁰ Daraus folgt, dass Verluste, die ein Ehegatte erzielt hat, mit positiven Einkünften i. S. des § 2 Abs. 3 EStG des anderen Ehegatten ausgeglichen

³⁵ Vgl. Lang, in: Tipke/ Lang, (2005), § 9, Rz. 22 ff.; Rengers, Jutta, in: Blümich, Walter/ Ebling, Klaus (Hrsg.), EStG, KStG, GewStG, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, Band 4, Stand: Oktober 2005, München, § 1 KStG, Rz. 10 und § 8 KStG, Rz. 21 ff.

³⁶ Vgl. Schneider, Klaus/ Krammer, Alfred, in: Littmann, Eberhard/ Bitz, Horst/ Hellwig, Peter (Hrsg.), Das Einkommensteuerrecht, Kommentar zum Einkommensteuerrecht, Band 2, Stand: Februar 2006, Stuttgart, § 10d, Rz. 16.

³⁷ Vgl. Hallerbach, in: Herrmann/ Heuer/ Raupach, (2005), § 10d EStG, Anm. 7 und Anm. 21; Heinicke, Wolfgang, in: Schmidt, Ludwig (Hrsg.), Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. Aufl., München 2005, § 10d EStG, Rz. 3 f.

³⁸ Vgl. Hey, Johanna, in: Tipke, Klaus/ Lang, Joachim (Hrsg.), Steuerrecht, 18. Aufl., Köln 2005, § 11, Rz. 51.

³⁹ Vgl. Abschnitt 67 und. 68 GewStR.

⁴⁰ Vgl. Lang, in: Tipke/ Lang, (2005), § 9, Rz. 824.

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werden können. ⁴¹ Verlustabzüge i. S. des § 10d EStG, die aus den Einkommensverhältnissen eines Ehegatten herrühren, können außerdem im Wege des Rücktrags und des Vortrags vom positiven Vergangenheitseinkommen oder Zukunftseinkommen des anderen Ehegatten vorgenommen werden.

3 Erweiterung der Verlustberücksichtigung durch Begründung einer Organschaft

3.1 Der Begriff der Organschaft

Die Organschaft ist eine mehr als hundert Jahre alte Rechtsfigur des deutschen Steuerrechts zur Besteuerung verbundener Unternehmen in Deutschland. ⁴² Als Organschaft wird der Sachverhalt bezeichnet, bei dem eine Körperschaft, als zivil- und steuerrechtlich unabhängiges Rechts- bzw. Steuersubjekt, sich in einem tatsächlichen und rechtlichen Unterordnungsverhältnis zu einem anderen Unternehmen befindet. Das Steuerrecht würdigt diesen Sachverhalt insoweit, als dass wirtschaftlich unselbständige Unternehmen und das übergeordnete Unternehmen zumindest in begrenztem Ausmaß als Einheit behandelt werden. ⁴³ Die Begründung einer Organschaft ist nur in Teilen des Steuerrechts vorgesehen. Neben der körperschaftsteuerlichen und der gewerbesteuerlichen Organschaft, besteht die Möglichkeit der Errichtung einer umsatzsteuerlichen Organschaft. In Teilen des Steuerrechts wird der Zustand der Organschaft völlig unbeachtet gelassen. So stellen bspw. das Erbschaft-, Grund- und Kraftfahrzeugsteuergesetz allein auf die rechtliche Selbständigkeit ab. ⁴⁴ Die Ausführungen dieser Arbeit beschränken sich auf die ertragsteuerlichen Organschaften, auf die umsatzsteuerliche Organschaft wird daher nicht weiter eingegangen.

Innerhalb einer Organschaft werden das übergeordnete Unternehmen als Organträger und die untergeordneten Unternehmen als Organgesellschaften bezeichnet. Die Gesamtheit der durch Organschaft verbundenen rechtlichen Einheiten wird als Organkreis bezeichnet. ⁴⁵ Das Konstrukt einer so genannten „Mehrmütterorganschaft“, bei dem mehrere gewerbliche Unternehmen als Organträger an denselben Organgesellschaften

⁴¹ Zur Verlustberücksichtigung bei Zusammenveranlagung vgl. R 115 Abs. 9 EStR.

⁴² Vgl. Herzig, Norbert: Einführung, in: Herzig, Norbert (Hrsg.), Organschaft, laufende und aperiodische Besteuerung, nationale und internationale Aspekte, Hinweise zum EU-Recht, Stuttgart 2003, S. 1-35 (4).

⁴³ Vgl. Danelsing, Walter, in: Blümich, Walter/ Ebling, Klaus (Hrsg.), EStG, KStG, GewStG, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, Band 4, Stand: Oktober 2005, München, § 14 KStG, Rz. 1; Schmidt, Ludwig/ Müller, Thomas/ Stöcker, Ernst E.: Die Organschaft im Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuerrecht, 6. Aufl., Herne/ Berlin 2003, S. 35.

⁴⁴ Vgl. Rose, (2004), S. 242.

⁴⁵ Vgl. Herzig, in: Herzig, (2003), S. 8.

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beteiligt sind, ist seit dem Veranlagungszeitraum 2003 nicht mehr zulässig. ⁴⁶ Die Verlustnutzung innerhalb des Organkreises, ist ein konzeptioneller Bestandteil der Organschaft. Mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens hat die Bedeutung der Organschaft als steuerliches Gestaltungsinstrument weiter an Bedeutung gewonnen. ⁴⁷ Die gesetzlichen Grundlagen der körperschaftsteuerlichen Organschaft finden sich in den §§ 14 bis 19 KStG. Die gewerbesteuerliche Organschaft ist in § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG geregelt, in dem auf die Regelungen der §§ 14 ff. KStG verwiesen wird. Die Tatbestandsvoraussetzungen der ertragsteuerlichen Organschaften fallen zusammen und müssen nicht isoliert voneinander betrachtet werden. 48

3.2 Voraussetzungen der ertragsteuerlichen Organschaft

3.2.1 Subjektive Merkmale

Als Organträger kommt gem. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG nur ein einzelnes gewerbliches, unbeschränkt steuerpflichtiges Unternehmen, dessen Geschäftsleitung sich im Inland befindet in Betracht. ⁴⁹ Dabei kommt es nicht auf die Rechtsform des Unternehmens an. Ausschlaggebend ist gem. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG lediglich die Gewerblichkeit entsprechend den Voraussetzungen des § 2 GewStG. ⁵⁰ Die §§ 14 Abs. 1 Nr. 2 und 18 KStG bestimmen, wer als Inhaber des Organträger-Unternehmens in Frage kommt. Dabei handelt es sich um:

- eine unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person i. S. des § 1 Abs. 1 und 2 EStG, 51

- eine nicht steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmassen i. S. des § 1 KStG, mit Geschäftsleitung, i. S. des § 10 AO, im Inland,

⁴⁶ Vgl. Rödder, Thomas/ Schumacher, Andreas: Das Steuervergünstigungsabbaugesetz, in: DStR 2003, S. 805-819 (806 f.); Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz - StVergAbG) vom 16.05.2003, BGBl. I 2003, Nr. 19, S. 660-667 (661 f.).

⁴⁷ Vgl. Prinz, Ulrich: "Fortentwicklung" des Organschaftsrechts: Neue Irrungen und Wirrungen, in: FR 2002, S. 66-75 (67); Zu den Auswirkungen des Systemwechsels vgl. Sauter, Thomas/ Heurung, Rainer: Errichtung steuerlicher Organschaften aufgrund der Unternehmenssteuerreform, in: GmbHR 2001, S. 165-171 (165 ff.); Schlagheck, Markus: Die ertragsteuerliche Organschaft nach dem Steuersenkungsgesetz, in: StuB 2000, S. 1246-1251 (1250).

⁴⁸ Vgl. Herzig, in: Herzig, (2003), S. 8.

⁴⁹ Vgl. BMF-Schreiben vom 26.08.2003, IV A 2 - S 2770 - 18/03, BStBl. I 2003, S.437, Tz 1; Danelsing, in: Blümich/ Ebling, (2005), § 14 KStG, Rz. 39.

⁵⁰ Vgl. Witt, Georg, in: Dötsch, Ewald/ Eversberg, Horst/ Jost, Werner/ Pung, Alexandra/ Witt, Georg (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz und zu den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften der Anteilseignerbesteuerung, Band 3, Stand: November 2005, Stuttgart, § 14 KStG nF, Tz. 27.

⁵¹ Vgl. Schmidt/ Müller/ Stöcker, (2003), Rz. 46, deren Meinung nach auch eine sog. fiktiv unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person i. S. der §§ 1 Abs. 3, 1a EStG als Organträger in Betracht kommt.

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- eine Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit Geschäftsleitung im Inland, die eine Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt, - gem. § 18 KStG ein ausländisches gewerbliches Unternehmen mit seiner im Inland eingetragenen Zweigniederlassung.

Ungeachtet einer fehlenden Eintragung im Firmenbuch kann auch eine Vorgesellschaft bereits Organträger sein, sofern die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind. ⁵² Die Gewerblichkeit als Voraussetzung für die Eignung als Organträger, kann von einer Kapitalgesellschaft gem. § 2 Abs. 2 GewStG kraft Rechtsform begründet werden. ⁵³ Bei einer Personengesellschaft muss in diesem Zusammenhang gem. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG eine eigenständige, gewerbliche Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG nachgewiesen werden. ⁵⁴ Gem. § 15 Abs. 2 S. 1 EStG ist neben den Kriterien der Selbständigkeit, Nachhaltigkeit und Gewinnerzielungsabsicht insbesondere die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr für die Anerkennung einer gewerblichen Tätigkeit erforderlich. ⁵⁵ Nach Aussage der Finanzverwaltung darf die gewerbliche Tätigkeit nicht nur geringfügig sein. ⁵⁶ Eine lediglich gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann die Funktion als Organträger nicht übernehmen. ⁵⁷ Die Tatbestandsvoraussetzungen der Eignung natürlicher Personen als Organträger entsprechen denen, die für Personengesellschaften dargestellt wurden. ⁵⁸ Es muss sich demzufolge um eine unbeschränkt einkommensteuerpflichtige natürliche Person, mit Wohnsitz gem. § 8 AO oder gewöhnlichen Aufenthalt gem. § 9 AO handeln, die im Inland ein gewerbliches Unternehmen unterhält, an das der Gewinn der Organgesellschaften abgeführt werden kann. 59

Im Gegensatz zur Eignung als Organträger, muss es sich bei einer Organgesellschaft um eine Kapitalgesellschaft mit Sitz gem. § 11 AO und Geschäftsleitung gem. § 10 AO im

⁵² Vgl. Olbing, Klaus, in: Streck, Michael (Hrsg.), Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, 6. Aufl., München 2003, § 14, Anm. 4; Schmidt/ Müller/ Stöcker, (2003), Rz. 44.

⁵³ Vgl. BMF-Schreiben vom 26.08.2003, Tz 4; Koths, Daniel: Qualifizierung als Organträger, in: Herzig, Norbert (Hrsg.), Organschaft, laufende und aperiodische Besteuerung, nationale und internationale Aspekte, Hinweise zum EU-Recht, Stuttgart 2003, S. 63-74, (65).

⁵⁴ Vgl. BMF- Schreiben vom 10.11.2005, IV B 7 - 2770 - 24/05, BStBl. I 2005, S. 1038, Tz 1; Danelsing, in: Blümich/ Ebling, (2005), § 14 KStG, Rz. 56a.

⁵⁵ Vgl. Kauffmann, Walter, in: Frotscher, Gerrit (Hrsg.), EStG, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Band 3, Stand: Januar 2006, Freiburg, § 15, Rz. 11.

⁵⁶ Vgl. BMF-Schreiben vom 10.11.2005, Tz 17; a. A. Rautenstrauch, Gabriele/ Adrian, Gerrit: Anmerkungen zum Entwurf des BMF-Schreibens zu Änderungen der ertragsteuerlichen Organschaft durch das StVergAbG, in: DB 2005, S. 1018-1021 (1020); Der BFH erachtet einen Anteil von 1,25 v. H. am Gesamtumsatz für ausreichend, vgl. BFH-Urteil vom 11.08.1999, XI R 12/98, BStBl. II 2000, S. 229 (230).

⁵⁷ Vgl. BMF-Schreiben vom 10.11.2005, Tz 15; Rautenstrauch/ Adrian, (2005), S. 1020.

⁵⁸ Vgl. Koths, in: Herzig, (2003), S. 66.

⁵⁹ Vgl. Witt, in: Dötsch/ Eversberg/Jost/ Pung/ Witt, (2005), § 14 KStG nF, Tz. 29.

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Inland handeln. Mit dieser doppelten Inlandsbindung werden an die Organgesellschaft höhere Anforderungen gestellt, als an die unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 KStG. ⁶⁰ Begründet wird der doppelte Inlandsbezug der §§ 14 Abs. 1 S. 1, 17 S. 1 KStG damit, dass eine Überprüfung des Vorliegens der Tat-bestandsvoraussetzungen der Organschaft gewährleistet sein muss. ⁶¹ Auch Vorgeselschaften können bereits Organgesellschaften sein, nicht jedoch Vorgründungsgesellschaften. ⁶² Die in § 1 Abs. 1 Nr. 2 bis 6 KStG genannten Körperschaften, sowie gem. § 14 Abs. 2 KStG Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen, können nicht Organgesellschaften sein. 63

3.2.2 Eingliederungsmerkmal

Damit die Organschaft steuerlich anerkannt werden kann, muss die Organgesellschaft finanziell in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein. Finanzielle Eingliederung ist gem. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 KStG gegeben, wenn der Organträger unmittelbar oder mittelbar ⁶⁴ die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen der Organgesellschaft besitzt und damit Beschlüsse bei der Organgesellschaft durchsetzen kann. ⁶⁵ Die Zusammenrechnung von mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen ist zulässig, sofern jede der vermittelnden Gesellschaften ihrerseits finanziell in den Organträger eingegliedert ist. ⁶⁶ Bei einer Personengesellschaft als Organträger, muss gem. § 14 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 KStG die finanzielle Eingliederung zur Personengesellschaft selbst erfüllt sein. Das bedeutet, dass die notwendigen unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen an der Organgesellschaft im Gesamthandsvermögen des Organträgers gehalten werden müssen. ⁶⁷ Das sachliche Eingliederungsmerkmal der Stimmrechtsmehrheit, muss gem. § 14 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 KStG von Beginn an des

⁶⁰ Vgl. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG für AG und KGaA; § 17 S. 1 KStG nur noch für die GmbH als andere Kapitalgesellschaft; kritisch gegenüber dem doppelten Inlandsbezug Danelsing, in: Blümich/ Ebling, (2005), § 14, KStG, Rz. 34, m. w. N.

⁶¹ Vgl. Schmidt/ Müller/ Stöcker, (2003), Rz. 36.

⁶² Vgl. Olbing, in: Streck, (2003), § 14, Anm. 3; Schmidt/ Müller/ Stöcker, (2003), Rz. 34 f.

⁶³ Vgl. Herzig, Norbert/ Wagner, Thomas: Beschränkung der Verlustberücksichtigung bei Kapitalgesellschaften, in: DStR 2003, S. 225-233 (228); Krehbühl, Hans-Herbert: Besteuerung der Organschaft im neuen Unternehmensrecht, in: DStR 2003, S. 1241-1250 (1247 f.).

⁶⁴ Vgl. Danelsing, in: Blümich/ Ebling, (2005), § 14 KStG, Rz. 72 f.

⁶⁵ Vgl. Witt, in: Dötsch/ Eversberg/Jost/ Pung/ Witt, (2005), §14 KStG nF, Tz. 47.

⁶⁶ Vgl. Danelsing, in: Blümich/ Ebling, (2005), § 14 KStG, Rz. 78; Frotscher, Gerrit, in: Frotscher, Gerrit/ Maas, Ernst (Hrsg.), KStG, UmwStG, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, Band 2, Stand: November 2005, Freiburg, § 14 KStG, Rz. 93; Schmidt/ Müller/ Stöcker, (2003), Rz. 93 ff.; siehe auch die Darstellungen in Anlage 1 im Anhang.

⁶⁷ Vgl. BMF-Schreiben vom 10.11.2005, Tz 1; Förster, Guido: Die Änderungen durch das StVergAbG bei der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer, in: DB 2003, S. 899-905 (904); Rautenstrauch/ Adrian, (2005), S. 1019.

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Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft bestehen, in dem das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger erstmals zugerechnet werden soll. 68

3.2.3 Ergebnisabführung

Neben der Voraussetzung der finanziellen Eingliederung, erfordert die Anerkennung einer ertragsteuerlichen Organschaft den Abschluss und die tatsächliche Durchführung eines zivilrechtlich wirksamen ⁶⁹ Gewinnabführungsvertrages i. S. des § 291 Abs. 1 AktG. ⁷⁰ Der wesentliche rechtliche Gehalt eines solchen Vertrages besteht darin, dass sich die Organgesellschaft zur Gewinnabführung und der Organträger zur Verlustübernahme verpflichten. Der Begriff Ergebnisabführungsvertrag ist daher treffender und soll auch im Folgenden verwendet werden. Die beiden Merkmale, finanzielle Eingliederung und Ergebnisabführung, sind Ausdruck der wirtschaftlichen Unselbständigkeit der Organgesellschaft. ⁷¹ Gem. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 1 KStG muss der Ergebnisabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden. ⁷² Steuerlich anerkannt wird der Ergebnisabführungsvertrag gem. § 14 Abs. 1 S. 2 KStG erstmals für das Wirtschaftsjahr, in dem er zivilrechtlich wirksam wird. Demnach müssen die Unterzeichnung und die Eintragung im Handelsregister im selben Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft vorliegen, in dem die Zurechnung des Einkommens zum Einkommen des Organträgers erstmals erfolgen soll. ⁷³ Nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 2 und 3 hat eine vorzeitige Beendigung des Ergebnisabführungsvertrags, also vor Ablauf der fünfjährigen Mindestlaufzeit zur Folge, dass die Organschaft steuerlich von Beginn an unwirksam ist, sofern die Kündigung nicht aus einem „wichtigen Grund“ erfolgte. ⁷⁴ Grundsätzlich setzt § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 i. V. mit § 14 Abs. 1 S. 1 KStG die Abführung des ganzen Gewinns der Organgesellschaft voraus. Die Ausnahme regelt § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 KStG. Danach darf die Organgesellschaft Beträge aus dem

⁶⁸ Zur Veranschaulichung siehe das Bsp. von Schmidt/ Müller/ Stöcker, (2003), Rz. 164.

⁶⁹ Vgl. Danelsing, in: Blümich/ Ebling, (2005), § 14 KStG, Rz. 118 f.

⁷⁰ Zu den besonderen steuerlichen Vorschriften eines Gewinnabführungsvertrags als Voraussetzung für die Anwendung der §§ 14 bis 19 KStG bei anderen als den in § 291 Abs. 1 AktG genannten Kapitalgesellschaften siehe die Ausführungen bei Schmidt/ Müller/ Stöcker, (2003), Rz. 237 f.

⁷¹ Vgl. Förster, Guido: Finanzielle Eingliederung (unmittelbare und mittelbare Beteiligungen), in: Herzig, Norbert (Hrsg.), Organschaft, laufende Besteuerung, nationale und internationale Aspekte, Hinweise zum EU-Recht, Stuttgart 2003, S. 83-97 (83), m. w. N.

⁷² Vgl. Suchanek, Markus/ Herbst, Christian: Die tatsächliche Durchführung von Gewinnabführungsverträgen im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 1 KStG, in: FR 2005, S. 665-676 (666 ff.).

⁷³ Vgl. BMF-Schreiben vom 10.11.2005, Tz 4; Bock, Volker: Steuer Journal: Das BMF-Schreiben vom 10.11.2005 zu den Änderungen bei der Organschaftsbesteuerung durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbG), in: AG, 2005, S. 918-920 (918); Rödder/ Schumacher, (2003), S. 806.

⁷⁴ Vgl. R 60 Abs. 6 S. 5 KStR; Schmidt/ Müller/ Stöcker, (2003), Rz. 217 ff.; Witt, in: Dötsch/ Eversberg/Jost/ Pung/ Witt, (2005), § 14 KStG nF, Tz. 112.