Inhaltsverzeichnis

1.  Einleitung  4

2.  Begriffsbestimmungen/Allgemeines  5

2.1  Die vierte EU-Richtlinie  5

2.1.1  Unternehmenswahlrecht  5

2.1.2  Mitgliedstaatenwahlrecht  5

2.2  Die Aufgabe des Deutschen Standardisierungsrates  6

3.  Der Einfluss des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes auf den  7

handelsrechtlichen  Einzelabschluss  

3.1  Ansatzwahlrechte  7

3.1.1  Aktiva  7

3.1.1.1  Als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchssteuern  7

3.1.1.2  Als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer  10

3.1.1.3  Disagio auf Verbindlichkeiten  11

3.1.1.4  Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert  14

3.1.1.5  Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des  

Gesch  äftsbetriebs  17

3.1.1.6  Aktiv latente Steuern  21

3.1.2  Passiva  23

3.1.2.1  Sonderposten mit Rücklageanteil  23

3.1.2.2  Rückstellungen für Instandhaltung - § 249 Abs. 1 S. 3 HGB  24

3.1.2.3  Aufwandsrückstellungen - § 249 Abs. 2 HGB  26

3.1.2.4  Rückstellungen für Altzusagen, mittelbare und pensionsähnliche  

Verpflichtungen  S.  29

3.2  Bewertungswahlrechte  33

3.2.1  Progressive Abschreibung  33

3.2.2  Gemildertes Niederstwertprinzip  35

3.2.3  Abschreibungen auf Grund künftiger Wertschwankungen  38

3.2.4  Abschreibungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung  40

3.2.5  Beibehaltungswahlrecht  42

3.2.6  Steuerrechtliche Abschreibungen  44

3.2.7  Umfang der Herstellkosten  46

3.2.8  Abschreibungen des Geschäfts- oder Firmenwerts  48

3.2.9  Fest- und Gruppenbewertung  52

3.2.10  Verbrauchsfolgeverfahren  55

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3.3 Ausweiswahlrechte S. 57 3.3.1 Anlagespiegel S. 57

3.3.2 Anlagespiegel bei Ingangsetzung und Erweiterung S. 58

3.3.3 Abschreibungen des Geschäftsjahres auf das Anlagevermögen S. 59

3.3.4 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen S. 60 3.3.5 Angabe des Disagios S. 62

3.3.6 Angabe von Haftungsverhältnissen S. 62

3.3.7 Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen S. 64

3.3.8 Gesonderter Ausweis der Abschreibung nach § 253 Abs. 3 S. 3 HGB S. 65

3.3.9 Angabe und Begründung der steuerrechtlichen Abschreibungen S. 66

3.3.10 Aufgliederung der Verbindlichkeiten S. 67

3.3.11 Separate Angabe der Beteiligungsliste S. 68 3.4 Sonstige Änderungen S. 69

3.4.1 Bilanzierungsverbot für unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens S. 69

3.4.2 Rückstellung für Instandhaltung und Abraumbeseitigung - § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB S. 72 3.4.3 Kulanzrückstellungen S. 74

3.4.4 Neubewertung der VG/Fair Value-Bewertung S. 75

3.4.5 Bewertungsregeln für Pensionsrückstellungen S. 83

3.4.6 Abzinsung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten S. 86

3.4.7 Ergänzung der Bestandteile des Jahresabschlusses S. 87

3.4.8 Bilanzgliederung nach der Liquiditätsnähe der Posten S. 88 3.4.9 Währungsumrechnung S. 90

3.4.10 Berücksichtigung der Änderung von Bilanzierungsgrundsätzen und Berichtigung von Fehlern S. 92

4. Zukunft der Maßgeblichkeit S. 93

5. Zusammenfassung S. 95

6. Ausblick S. 96

Anhangsverzeichnis S. 98 Anhang A: Beispiele S. 98 Anhang B: Internetquellen S. 142

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Darstellungsverzeichnis  S.  143

Literaturverzeichnis  S.  169

Abk  ürzungsverzeichnis  173

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1. Einleitung

Im Juni 2000 veröffentlichte die EU-Kommission eine Rechnungslegungsstrategie, deren Ziel die Etablierung eines Rechnungslegungssystem sein sollte, das einheitlich und international anerkannt ist und zudem die Transparenz und Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse steigert. Dazu wurde am 19.07.2002 eine IAS-Verordnung in das europäische Bilanzrecht eingeführt, nach der kapitalmarktorientierte U. ihren Konzernabschluss grds. ab 2005 nach den International Accounting

Standards/International Financial Reporting Standards - IAS/IFRS - aufzustellen haben. Auch die vierte EU-RL wurde entsprechend angepasst. Auf nationaler Ebene führte die Bundesregierung in einem ersten Schritt das am 10.12.2004 in Kraft getretene Bilanzrechtsreformgesetz ein, welches der Unabhängigkeit der Abschlussprüfer und vor allem der Fortentwicklung und Internationalisierung des deutschen Bilanzrechts dienen soll. ¹ In der Begründung dieses Gesetzes wurde schon für die zweite Jahreshälfte 2004 entsprechend dem sog. 10-Punkte-Programm der Bundesregierung ein Entwurf zu einem künftigen Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

- BilMoG - angekündigt. Die Veröffentlichung dieses Entwurfes wurde aber dann auf das Jahr 2005 verschoben. Daraufhin hatte der Deutsche Standardisierungsrat - DSR

- im Rahmen seiner Beratungsaufgabe i. S. v. § 342 Abs. 1 Nr. 2 HGB dem Bundesministerium der Justiz - BMJ - am 03.05.2005 Vorschläge unterbreitet. Allerdings lag bis zum 15.05.2006 noch kein Gesetzentwurf vor. Das künftige BilMoG soll sich mit der ,,Durchforstung und Entrümpelung“ des HGB durch Abschaffung nicht mehr zeitgerechter Wahlrechte befassen. Es erfolgt dabei nicht der vollständige Ersatz des Systems des HGB als solches, sondern dessen Überarbeitung unter Vorbildfunktion der IAS/IFRS. Dies gilt sowohl für den Einzel- als auch für den Konzernabschluss. ² Die vorliegende Arbeit befasst sich mit dem Einfluss der internationalen Rechnungslegung über das BilMoG auf den Einzelabschluss nach HGB. Es werden die vom DSR und von anderen Autoren gemachten Vorschläge aufgezeigt und kritisch bzgl. der handelsrechtlichen Auswirkungen, insbesondere den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, der Informationsfunktion des JA sowie dessen Gläubigerschutzfunktion hinterfragt. Ferner werden sowohl steuerliche Konsequenzen als auch die Übereinstimmung mit dem Ziel der Anpassung an internationale Rechnungslegungsgrundsätze zwecks verbesserter Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse analysiert. Ebenfalls wird die Konformität der hier behandelten Regelungen des HGB mit der vierten EU-Richtlinie überprüft. Die Ergebnisse einer Umfrage bei börsennotierten U. bzgl. bestimmter durch das BilMoG zur Debatte stehender IAS/IFRS-Regeln sind in Darstellung 11 abgebildet.

¹ Vgl. Jessen, Ulf; Weller, Heino, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Teil 1, S. 489, m. w. N.

² Vgl. Fuchs, Markus; Stibi, Bernd, (Stand: 15.05.2006), S.5ff.

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2. Begriffsbestimmung/Allgemeines

2.1 Die vierte EU-Richtlinie

Über diese am 25.07.1978 vom Rat der damaligen europäischen Gemeinschaftenheute europäische Union - verabschiedeten Richtlinie - RL - wurde versucht, die nationalen Rechtsvorschriften der einzelnen Mitgliedstaaten zu vereinheitlichen. Damit sollte eine Vergleichbarkeit der JA von U. unterschiedlicher europäischer Staaten erreicht werden. Diese soll dem Ziel eines gemeinsamen EU-Wirtschaftsmarktes dienen. Demnach war die Harmonisierung der externen Rechnungslegung Gegenstand der vierten EG-RL - heute: EU-RL -. ³ Letztere befasst sich nur mit der Rechnungslegung im Einzelabschluss ⁴ . Die Problematik der vierten EG-RL bestand jedoch in ihrer mangelnden Zielerreichung, denn es wurden sowohl Unternehmens- als auch Mitgliedstaatenwahlrechte eingeräumt. Wahlrechte werden aber i. d. R. nicht einheitlich ausgeübt, so dass dies und eine mangelnde Fähigkeit der einzelnen Mitgliedstaaten zur Einigung über Detailprobleme dazu führte, dass eine Vereinheitlichung der Rechnungslegung nicht erzielt werden konnte. ⁵ Die in der vierten EU-RL enthaltenen Unternehmens- und Mitgliedstaatenwahlrechte sind insofern von Bedeutung, als dass sie angeben, ob ein aus ihnen ins deutsche Recht transformierte Bilanzierungswahlrecht abgeschafft bzw. eingeschränkt werden kann ⁶ .

2.1.1 Unternehmenswahlrecht

Ein Unternehmenswahlrecht ist durch die vierte EU-RL direkt an die bilanzierenden U. adressiert. Eine Umsetzung liegt also im Ermessen des jeweiligen U. und nicht beim nationalen Gesetzgeber. Letzterer kann ein Unternehmenswahlrecht lediglich über eine entsprechende Änderung der betreffenden Richtlinie streichen oder eingrenzen.

2.1.2 Mitgliedstaatenwahlrecht

Die direkten Adressaten eines Mitgliedstaatenwahlrechts sind die jeweiligen Nationalstaaten. In diesem Fall entscheiden die Nationalstaaten darüber, ob ein in der vierten EU-RL eingeräumtes Mitgliedstaatenwahlrecht in nationales Recht umgesetzt wird und die jeweiligen U. damit in den Genuss eines Bilanzierungswahlrechts kommen. Des Weiteren können die Nationalstaaten bereits in nationales Recht umgesetzte Bilanzierungsoptionen jederzeit ändern oder einschränken. Insofern begrenzt sich die ,,Durchforstung und Entrümpelung des HGB“ nur auf solche

³ Vgl. Coenenberg, Adolf G.:, S. 24.

⁴ Vgl. Fuchs, Markus; Stibi, Bernd, (Stand: 15.05.2006), S. 11.

⁵ Vgl. Coenenberg, Adolf G., S. 24.

⁶ Vgl. Jessen, Ulf; Weller, Heino, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Teil 1,S. 490, m. w. N.

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Wahlrechte, ⁷ ,,die in der vierten EU-Richtlinie als Mitgliedstaatenwahlrecht geregelt […] und vom deutschen Gesetzgeber an die bilanzierenden U. weitergegeben worden sind.“ 8

2.2 Die Aufgabe des Deutschen Standardisierungsrates

Durch § 342 HGB, der durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz in den fünften Abschnitt des HGB übernommen wurde, ist die Möglichkeit geschaffen worden, ein privates Rechnungslegungsgremium in Form des heutigen Deutschen

Rechnungslegungs Standards Committee - DRSC - durch Vertrag mit dem Bundesministerium der Justiz - BMJ - anerkennen zu lassen ⁹ , ,,um sich mit der Frage der Harmonisierung der deutschen Vorschriften zur Konzernrechnungslegung mit internationalen Standards auseinanderzusetzen ¹⁰ .“ Hintergrund für die Einführung des § 342 HGB war die Bestrebung des damaligen IASC - heute IASB ¹¹ - die Zusammenarbeit mit nationalen Standardsettern ¹² zu verstärken. Das IASC war der Ansicht, dass weder durch den deutschen Gesetzgeber, noch durch die EU-Gesetzgebung eine zeitgerechte Reaktion auf die Dynamik internationaler Kapitalmärkte gewährleistet sei. Lediglich ein deutscher Standardsetter könne dies leisten. ¹³ Das DRSC wurde am 17.03.1998 als Verein gegründet und setzt sich aus Vorstand, Mitgliederversammlung, Verwaltungs- und Standardisierungsrat - DSRzusammen. Letzterer stellt dabei das zentrale Gremium dar. Der DSR wurde per Standardisierungsvertrag vom 03.09.1998 zwischen BMJ und DRSC als Rechnungslegungsgremium i. S. v. § 342 HGB anerkannt. ¹⁴ Der DSR ist mit der Erledigung folgender Aufgaben betraut:

Erhöhung der Qualität der Rechnungslegung als übergeordnetes Ziel, sowie die Förderung der Konvergenz nationaler und internationaler Rechnungslegungsvorschriften.

Entwicklung der Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung gem. § 342 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 HGB. Zusammenarbeit mit Standardisierungsgremien wie z. B. dem IASB.

⁷ Vgl. Jessen, Ulf; Weller, Heino, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Teil 1, S. 490, m. w. N.

⁸ Jessen, Ulf; Weller, Heino, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Teil 1, S. 490, m. w. N.

⁹ Vgl. Ellrott u. a., § 342, S. 2286, RN 1, m. w. N.

¹⁰ Coenenberg, Adolf G., S.70.

¹¹ Das International Accounting Standards Board-IASB- entwickelt internationale Rechnungslegungsgrundsätze zum Zwecke der internationalen Harmonisierung der Rechnungslegung.

¹² Institution - z. B. DRSC - die bzgl. ihrer Aufgabe Vorgaben zur Behandlung bestimmter Sachverhalte macht und dies in Form von Standards ohne Gesetzeskraft mitteilt.

¹³ Vgl. Ellrott u. a.., § 342, S. 2286, RN 2.

¹⁴ Vgl. Coenenberg, Adolf G., S.71.

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Beratung bei der nationalen Gesetzgebung und auf EU-Ebene, insbesondere zu Rechnungslegungsvorschriften gem. § 342 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB. Vertretung Deutschlands in internationalen Standardisierungsgremien gem. § 342 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 HGB und in den die Harmonisierung der Rechnungslegung fördernden Organisationen.

Mitglieder des DSR können alle natürlichen Personen sein, die die nötigen Fachkenntnisse und Erfahrungen auf dem Gebiet der Rechnungslegung wie z. B. Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer, Steuerberater, etc., mit sich bringen. Das BMJ erkennt die Unabhängigkeit des DSR und die für bestimmte Aufgaben - wie z. B Vorschläge für das BilMoG - gebildeten Arbeitsgruppen an. Die Phasen der Entwicklung eines Rechnungslegungsstandards laufen öffentlich ab, d. h. alle Betroffen haben die Möglichkeit zur Meinungsäußerung - siehe § 342 S. 2 HGB. Die Beratungspflicht nach § 342 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BilMoG ist nicht nur auf die Konzernrechnungslegung beschränkt, sondern nimmt auch Bezug auf den Einzelabschluss. ¹⁵ Dem kam der DSR mit seinen Vorschlägen zum BilMoG vom 03.05. 2005 nach ¹⁶ .

3. Der Einfluss des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes auf den

handelsrechtlichen Einzelabschluss 3.1 Ansatzwahlrechte

3.1.1 Aktiva

3.1.1.1 Als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchssteuern

Rechnungsabgrenzungsposten - RAP - dienen einer periodengerechten Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen. Man unterscheidet transitorische und antizipative Posten. Bei transitorischen Posten handelt es sich um Ausgaben bzw. Einnahmen des U., welche Aufwand bzw. Ertrag in einem späteren Geschäftsjahr darstellen. Antizipative Posten sind Aufwendungen bzw. Erträge der Abrechnungsperiode, welche erst nach dem Stichtag zu Ausgaben bzw. Einnahmen führen. Grds. werden nur die transitorischen Posten nach §§ 250 Abs. 1 HGB, 5 Abs. 5 EStG in die HB und StB aufgenommen. ¹⁷ RAP für Zölle und Verbrauchssteuern erfüllen nicht die Voraussetzungen für transitorische Posten, da kein Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag - vgl. § 250 Abs. 1 HGB - vorliegt. VG stellen sie mangels selbständiger Verkehrsfähigkeit aber auch nicht dar. Auch handelt es sich dem Wortlaut der Definition nach um keine antizipativen Posten. Vielmehr sind sie ein sog.

¹⁵ Vgl. Ellrott u. a., § 342, S. 2288ff, RN 1ff., m. w. N.

¹⁶ Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 15.05.2006), S. 1ff.

¹⁷ Vgl. Coenenberg, Adolf G., S. 378.

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Abgrenzungsposten besonderer Art. ¹⁸ Obwohl es sich nicht um transitorische Posten handelt, darf der Bilanzierende wahlweise gem. § 250 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB Zölle und Verbrauchssteuern als RAP aktivieren, wenn sie als Aufwand berücksichtigt wurden und es sich am Abschlussstichtag um auszuweisende, d. h. nicht veräußerte oder verbrauchte VG i. S. d. § 266 Abs. 2 B I. HGB handelt. Dieses Wahlrecht unterliegt aber der Kritik, da es sich um eine ungewöhnliche Regelung handelt, welche fiskalisch motivierte steuerrechtliche Vorschriften in das Handelsrecht - HR - überträgt. ¹⁹ In dem sog. Biersteuer-Urteil vom 26.02.1975 entschied der BFH, dass die auf den Bierständen lastende Biersteuer weder i. R. d. HK noch als RAP oder forderungsähnliches WG aktivierbar sei ²⁰ . ,,Dieses Urteil wurde exemplarisch für die Frage der Aktivierung aller Verbrauchssteuern (Zuckersteuer, Salzsteuer, Tabaksteuer, Brandweinsteuer, […]) angesehen ²¹ .“ Infolge der fehlenden ertragswirksamen Aktivierung und des damit verbundenen sinkenden zu versteuernden Gewinns befürchtete die Finanzverwaltung Steuerausfälle. Deswegen besteht heute steuerrechtlich - siehe § 5 Abs. 5 S. 2 Nr. 1 EStG - ein Ansatzgebot. Um HGB und EStG anzugleichen, wurde dann durch den Gesetzgeber der heutige § 250 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB konzipiert ²² . Das steuerliche Aktivierungsgebot, welches lediglich auf eine steuerpolitische Willensbildung zurückgeht und nicht etwa auf die Herausbildung einer h. M., die sich z. B. auf die BFH-Rechtsprechung stützt, wurde u. a. mit der Begründung einer fast identischen Vorschrift im Steuerrecht - StR - ins HGB übernommen. Dies kann nicht mit dem Ziel der Darstellung einer akkuraten Vermögens-, Finanz- und Ertragslage - VFE - vereinbar sein. ²³ Buchtechnisch werden Zölle und Verbrauchssteuern wie folgt erfasst: Aufwand für Zölle/Verbrauchsteuern an Bank RAP an Aufwand für Zölle/Verbrauchssteuern

Bei Abgang aus dem Vorratsvermögen: Aufwand für Zölle/Verbrauchsteuern an RAP

Nach Art. 18 der vierten EU-RL sind nur transitorische RAP zulässig. Insofern verstößt § 250 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB gegen die vierte EU-RL ²⁴ . Der Gesetzgeber führte in der Begründung zu diesem Wahlrecht an, dass es sich um Vorleistungen des U. handle, welche erst später gegenüber dem Abnehmer fällig würden. Es wurde folglich eine Gleichstellung mit Erträgen unterstellt, welche erst nach dem Stichtag fällig werden.

¹⁸ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 250, S. 786, RN 55, m. w. N.

¹⁹ Vgl. Adler, u. a., Band 1, § 250, S. 18-20, RN 55ff

²⁰ Vgl. Winnefeld, Robert, S. 365, RN 780.

²¹ Ebenda, S. 365, RN 780.

²² Vgl. Winnefeld, Robert, S 365, RN 780f.

²³ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 250, S. 788, RN 61, m. w. N.

²⁴ Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, S. 4.

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Diese Gleichstellung führt zu einer Aufwandsneutralisierung, die mit dem Realisationsprinzip unvereinbar ist. 25

Handelsrechtlich hat der Kaufmann bei der Behandlung der Zölle und Verbrauchsteuern folgende Möglichkeiten: Buchung als Aufwand Aktivierung als Rechnungsabgrenzungsposten Aktivierung der Zölle und Verbrauchssteuern i. R. d. AK/HK ²⁶ Gem. § 255 Abs. 1 S. 1 HGB sind Zölle und Verbrauchssteuern aber vorrangig im Rahmen der AK bei Anschaffungsvorgängen zu aktivieren ²⁷ . Bei Zöllen im Rahmen der HK hingegen herrscht nach § 255 Abs. 2 S. 6 HGB ein Aktivierungsverbot, da sie zu den Vertriebskosten zählen ²⁸ . Die Verbrauchssteuern stellen nach HR in der Praxis Sonderkosten der Fertigung dar, welche anstelle der Aktivierung eines RAP auch als HK aktiviert werden dürfen ²⁹ . Dieses Wahlrecht steht m. E. aber im Konflikt mit dem Ansatzgebot des § 255 Abs. 2 S. 1 und 2 HGB, da nach diesem Sonderkosten der Fertigung ein Pflichtbestandteil der HK darstellen. Es wird die Ansicht vertreten, Zölle und Verbrauchssteuern seien Teil der HK, da nicht nur Aufwendungen, die zu einer Veränderung der körperlichen Substanz führen, als HK aktiviert würden, sondern auch Aufwendungen, die eine andere Verkehrsfähigkeit des Gutes herbeiführen ³⁰ . Letzteres meint, dass die Zahlung dieser Abgaben eine erforderliche Voraussetzung zur Herbeiführung der Verkaufsreife des herzustellenden Gutes sei ³¹ . Deswegen ist eine Aktivierung als RAP anstelle einer Aktivierung i. R. d. HK nicht korrekt ³² . Des Weiteren gibt es nach den IAS diese RAP nicht, sondern gem. IAS 2.10 und 2.11 werden Zölle und Verbrauchssteuern, sofern sie nicht erstattungsfähig sind, den AK/HK zugeordnet ³³ . Der DSR fordert daher dieses Wahlrecht zu streichen und § 250 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB in § 255 HGB aufzunehmen, d. h. eine Pflicht zur Einbeziehung in die AK/HK der Vorräte ³⁴ . Eine Annäherung an die IAS wäre die Folge. Die Möglichkeit zur Bilanzierung entsprechend dem StR ginge jedoch verloren ³⁵ . Dies ist meiner Meinung nach aber kein Grund das Wahlrecht nicht abzuschaffen, da die Nachteile -Unvereinbarkeit mit den Zielen einer akkuraten Darstellung der VFE, Verstoß gegen

²⁵ Vgl. Jessen, Ulf; Weller, Heino, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Teil 1, S. 491, m. w. N.

²⁶ Vgl. Adler, u. a., Band 1, § 250, S. 19, RN 61, m. w. N.

²⁷ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 250, S.789, RN 66, m. w. N.

²⁸ Vgl. Ellrott u. a., § 255, S. 672, RN 442f., m. w. N.

²⁹ Vgl. Adler, u. a., Band 1, § 255, S. 57, RN 181, m. w. N.

³⁰ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 250, S. 789, RN 66, m. w. N.

³¹ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 255, S. 1071, RN 206.

³² Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 250, S. 789, RN 66 m. w. N.

³³ Vgl. Ellrott u. a., § 250, S. 383, RN 86.

³⁴ Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 15.05.2006), S. 4.

³⁵ Vgl. Jessen, Ulf; Weller, Heino, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Teil 1, S. 491, m. w. N.

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das Realisationsprinzip, EU-Recht und Stetigkeitsgebot sowie gegen das Ansatzgebot für Sonderkosten der Fertigung - überwiegen.

3.1.1.2 Als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer

Gem. § 250 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB hat der Kaufmann wahlweise die Möglichkeit USt zu aktivieren, wenn diese als Aufwand erfasst wurde. Ferner muss die USt auf am Abschlussstichtag auszuweisende, d. h. körperlich vorhandene oder von den Vorräten offen abgesetzte Anzahlungen - vgl. 3.3.4 - entfallen. USt fällt gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 a) S. 4 UStG auch schon bei Zufluss der Anzahlung an. Ebenso wie bei der Aktivierungsmöglichkeit der Zölle und Verbrauchssteuern handelt es sich hier um eine aus dem StR entnommene Regelung zwecks Möglichkeit zur Angleichung von HB und StB. Das heutige steuerliche Aktivierungsgebot des § 5 Abs. 5 S. 2 Nr. 2 EStG ist eine Reaktion auf die Entscheidung des BFH. Am 26. 6. 1979 entschied der BFH, dass erhaltene Anzahlungen brutto, also inkl. USt, zu passivieren sind. Des Weiteren ist die Abführungspflicht gegenüber dem Finanzamt aufwandswirksam zu passivieren ohne die Möglichkeit einer Aktivierung der USt. Infolge der fehlenden erfolgswirksamen Aktivierung und des damit verbundenen sinkenden zu versteuernden Gewinns befürchtete die Finanzverwaltung Steuerausfälle und der Gesetzgeber reagierte mit § 5 Abs. 5 S. 2 EStG. Ebenso wie die RAP für Zölle und Verbrauchssteuern handelt es sich hierbei weder um transitorische oder antizipative RAP, noch stellen sie VG dar. Es handelt sich lediglich um einen auf der steuerlichen Willensbildung beruhenden Ausgleichsposten bzw. um einen sog. Aktivposten eigener Art. Nach h. M. gibt es im HR bei der Berücksichtigung der USt als Aufwand zwei zulässige Methoden, nämlich die Brutto- und Nettomethode - siehe Beispiel 1. Bei der Bruttomethode wird die erhaltene Anzahlung inkl. USt passiviert, bei der Nettomethode ohne. Die Nettomethode wird befürwortet, da bei der Bruttomethode eine Bilanzverlängerung erfolgt, welche der Bilanzklarheit gem. § 243 Abs. 2 HGB nicht dienlich ist. Beim Bruttoausweis wird die Anzahlung zweimal ausgewiesen, nämlich in der Anzahlung und als Verbindlichkeit. ³⁶ Ferner steht die Aktivierung auf Grund der reinen steuerlichen Motivation dem Ziel der Darstellung einer akkuraten VFE entgegen. Zudem verstößt sie gegen EU-Recht. Außerdem handelt es sich nach h. M. bei der Umsatzsteuer um einen durchlaufenden Posten, welcher deswegen nicht als erfolgswirksam zu behandeln ist. Deshalb sollten die Anzahlungen netto passiviert werden. Außerdem wird auf die Gefahr einer Beeinträchtigung der VFE hingewiesen, da die ergebniswirksame Behandlung der USt u. U. dazu führt, dass U. mit einem hohen Anteil an erhaltenen Anzahlungen gezwungen wären einen Verlust

³⁶ Vgl. Adler, u. a., Band 1, § 250, S. 21ff., RN 69ff., m. w. N.

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auszuweisen. ³⁷ Dieser Verlust basiert aber lediglich auf der aufwandswirksamen Behandlung der USt und nicht z. B auf einem rückläufigen Absatz von Handelswaren ³⁸ . Des Weiteren spricht für die Nettomethode, dass hierbei die erhaltenen Anzahlungen den Umfang der von den Auftraggebern erbrachten Vorleistungen anzeigen. Ferner spricht für die Nettomethode, dass sie auch steuerrechtlich zulässig ist. ³⁹ Insofern besteht diesbezüglich eine Möglichkeit in Übereinstimmung mit dem StR zu bilanzieren, ohne die umständliche und nachteilige Bruttomethode anwenden zu müssen. Auch ist eine Angleichung an internationale Standards möglich, da nach den IAS keine RAP vorgesehen sind ⁴⁰ . Der DSR spricht sich für die Aufhebung von § 250 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB und für die Nettomethode aus ⁴¹ . Diese Ansicht ist auf Grund der zuvor geschilderten Problematik und der Angleichungsmöglichkeit an die IAS und das StR sinnvoll. Dafür spricht auch, dass die h. M. die Anwendung der Nettomethode bevorzugt ⁴² . In der Praxis bestanden die zuvor geschilderten Probleme demnach grds. nicht. Auch ist insofern eine den steuerrechtlichen und internationalen Vorschriften entsprechende Bilanzierung erfolgt. Dem Gedanken folgend hat eine Abschaffung dieser Bilanzierungsmöglichkeit kaum Bedeutung für die Praxis.

3.1.1.3 Disagio auf Verbindlichkeiten

,,Wenn bei einem Darlehen der am Ende der Laufzeit zu zahlende Rückzahlungsbetrag größer ist als der Betrag, den der Schuldner vom Gläubiger ausbezahlt bekam, so darf die Differenz, das sog. Disagio […], aktiviert werden (§ 250 Abs. 3 [S. 1] HGB).“ ⁴³ Dieses Wahlrecht gilt rechtsformunabhängig ⁴⁴ . Zu beachten sind allerdings die Ausweisregelungen für KapGes und publizitätspflichtige U. - vgl. §§ 268 Abs. 6, 274a Nr. 4 HGB, 5 Abs. 1 S. 2 PublG. Die h. M. ist der Ansicht, es handle sich beim Disagio um eine Ausgabe vor dem Abschlussstichtag in Form eines vorweg entrichteten Zinses, wobei die Ausgabe entsprechend der Laufzeit der Verbindlichkeit Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellt ⁴⁵ . Die Qualifizierung als Zins stützt sich auf die Tatsache, dass der Nominalzins für ein Darlehen i. d. R. um so niedriger ist, je höher das Disagio ist ⁴⁶ . Alternativ zur Aktivierung des Disagios wäre auch eine sofortige Aufwandsbuchung des Unterschiedsbetrags zulässig. Damit würde allerdings lediglich das Geschäftsjahr zum Zeitpunkt der Auszahlung mit sonstigem

³⁷ Vgl. Ellrott u. a., § 266, S. 859, RN 226.

³⁸ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter,§ 250, S. 790, RN 69, m. w. N.

³⁹ Vgl. Küting § 250 S. 790 RN 69, m. w. N.

⁴⁰ Vgl. Fuchs, Markus; Stibi, Bernd, S. 14 (Stand: 15.05.2006).

⁴¹ Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 29.03.2006), S. 4.

⁴² Vgl. Adler, u. a., Band 1, § 250, S. 23, RN 76, m. w. N.

⁴³ Schildbach, Thomas, S. 201.

⁴⁴ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter,§ 250, S. 791, RN 74.

⁴⁵ Vgl. Ellrott u. a., § 250, S. 380, RN 62.

⁴⁶ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter,§ 250, S. 791, RN 75, m. w. N.

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zinsähnlichen Aufwand belastet, obwohl er doch für die gesamte Laufzeit des Darlehens vorausbezahlt wurde. Wird der Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung zugrunde legt, so ist diese Alternative nicht zu befürworten. ⁴⁷ M. E. wird nämlich durch die einseitige erfolgswirksame Behandlung das Jahresergebnis verzerrt und damit die Ertragslage negativ beeinflusst. Auch verschlechtert sich damit die Vergleichbarkeit des JA und damit die Informationsfunktion. Des Weiteren könnte sich bei der sofortigen gewinnmindernden Aufwandsbuchung die Problematik ergeben, dass KapGes. auf diese Weise ihre Ausschüttungen minimieren wollen. Diese Möglichkeit basiert aber meiner Meinung nach allein auf einer gegen den Periodizitätsgedanken verstoßenden Vorgehensweise, welche mit dem

Gläubigerschutzprinzip nicht vereinbar ist. Im Übrigen bedeutet diese ,,überhöhte“ Aufwandsbuchung u. U. eine schlechtere Bonitätseinstufung bei potentiellen Kapitalgebern, da sie auf Grund des geminderten Gewinns die Ertragslage schlechter einschätzen als sie tatsächlich ist. Damit würden auch die Kreditkonditionen z. B. bei Banken entsprechend angepasst bzw. verschlechtert. Wird das Aktivierungswahlrecht in Anspruch genommen, so ist das Disagio gem. § 250 Abs. 3 S. 2 HGB grds. planmäßig über die Kreditlaufzeit abzuschreiben ⁴⁸ . Planmäßige Abschreibung bedeutet hier, dass die Abschreibung ,,der entspricht, die sich bei einer Verteilung entsprechend der Kapitalinanspruchnahme ergibt. [Abschreibungsmaßstab] ist also das Verhältnis der auf die einzelnen Jahre entfallenden Zinsen zu den Gesamtzinsen.“ ⁴⁹ Also ist die Abschreibungsrate von den jeweiligen Darlehens- bzw. Tilgungsformen, d. h. Fälligkeits-, Tilgungs- oder Annuitätendarlehen, abhängig. Beispiel: Bei einem Fälligkeitsdarlehen - Rückzahlung in einer Summe am Schluss - wäre linear abzuschreiben, während dies bei einem Tilgungsdarlehen - gleichmäßige Tilgungnicht zutreffend wäre, da der Zinsaufwand durch die Tilgungen kontinuierlich abnimmt. ⁵⁰ Diese komplizierte Vorgehensweise ermöglicht m. E. eine periodengerechte und vor allem akkurate Zuordnung des Aufwands, so dass so die Ertragslage im JA zutreffend abgebildet werden kann. Kritikwürdig ist allerdings, dass das Disagio über die Kreditlaufzeit und nicht über die Zinsbindungsfrist abgeschrieben wird, denn das Disagio hat zinsähnlichen Charakter und sollte damit m. E. zum selben Zeitpunkt und über dieselbe Dauer wie die ,,normalen“ Zinsen erfasst werden. Dies gilt natürlich nur, sofern Kreditlaufzeit und Zinsbindungsfrist auseinanderfallen. Nach dem StR herrscht ein Aktivierungsgebot mit anschließender planmäßiger Abschreibung ⁵¹ . Sofern es sich nicht um qualifying assets handelt, bei denen Disagien i. R. d. AK/HK

⁴⁷ Vgl. Lutterman, Claus; Großfeld, Bernhard, S. 216 RN 835.

⁴⁸ Vgl. Ellrott u. a., § 250, S. 381, RN 71.

⁴⁹ Adler, u. a., Band 1, § 250, S. 27, RN 90.

⁵⁰ Vgl. Adler, u. a., Band 1, § 250, S. 27, RN 90f.

⁵¹ Vgl. H 37 ,, Damnum“ EStH.

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gem. IAS 23.11 aktiviert werden können, gilt nach internationalen Grundsätzen die sog. Benchmark-Methode. Nach dieser sind gem. IAS 23.5 i. V. m. 23.7 und 23.10 Disagien Fremdkapitalkosten, die grds. als Aufwand zu berücksichtigen sind. Verbindlichkeiten werden mit dem beizulegenden Zeitwert - sog. Fair Value - nach IAS 39.43 bewertet, was dem erhaltenen Gegenwert entspricht ⁵² . Das Disagio wird also bei der Darlehensaufnahme mit der Verbindlichkeit saldiert, so dass nur der Ausgabebetrag ausgewiesen wird ⁵³ . Der Buchwert der Verbindlichkeit wird in den folgenden Jahren über die Laufzeit des Darlehens nach der sog. Effektivzinsmethode - gem. IAS 39. 47aufgezinst, und zwar solange bis der Buchwert des Darlehens die Höhe des Rückzahlungsbetrags wieder erreicht hat ⁵⁴ . Allerdings würde das Disagio auch hier nicht entsprechend dem Zinsaufwand behandelt, da es über die Kreditlaufzeit und nicht über die Zinsbindungsfrist berücksichtigt wird. Laut dem DSR wird im Rahmen des BilMoG eine passivische Berücksichtigung des Disagios präferiert. Die Passivseite bzw. die Verbindlichkeit soll um das Disagio gekürzt werden und in den Folgeperioden erfolgt eine aufwandsmäßige Zuschreibung über die Zinsbindungsfrist und nicht über die Kreditlaufzeit. ⁵⁵ Dies ist im Hinblick auf eine periodengerechte Aufwandsverteilung und damit auf eine akkurate Ertragslage zu befürworten. Die Verteilung über die Zinsbindungsfrist und nicht über die Kreditlaufzeit ermöglicht eine übereinstimmende Behandlung mit dem ,,normalen Zins“. Problematisch ist allerdings, dass diese Möglichkeit gegen das in § 253 Abs. 1 S. 2 HGB festgelegte Höchstwertprinzip verstößt. Nach diesem müssen Verbindlichkeiten immer zu ihrem Rückzahlungsbetrag ausgewiesen werden. Damit wäre dann auch eine mögliche Übernahme der international üblichen Effektivzinsmethode unzulässig, da es sich hierbei ebenso um eine passivische Berücksichtigung des Disagios handelt. Würde der Gesetzgeber dem DSR folgen, so wäre eine Neuinterpretation des Höchstwertprinzips in § 253 Abs. 1 S. 2 HGB nötig. Alternativ wird vom Rat vorgeschlagen nur noch ein Aktivierungsgebot mit anschließender Abschreibung über die Zinsbindungsfrist zuzulassen. ⁵⁶ Diese Möglichkeit ist zweckmäßig, da sie eine Angleichung an das StR bedeuten würde. Ferner ermöglicht sie eine akkurate Darstellung der Ertragslage und verstößt nicht gegen das Höchstwertprinzip. Da es sich im Falle des § 250 Abs. 3 HGB aber um ein Unternehmenswahlrecht nach Art. 41 Abs. 1 der vierten EU-RL handelt, ist eine Änderung der bisherigen Regelung durch den deutschen Gesetzgeber grds. nicht

⁵² Vgl. Coenenberg, Adolf G., S. 345.

⁵³ Vgl. Heuser, Paul; Pape, Jochen, (Stand: 15.05.2006), S. 54.

⁵⁴ Vgl. Leibfried, Peter; Weber, Ingo, S. 233.

⁵⁵ Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 15.05.2006), S. 43.

⁵⁶ Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 15.05.2006), S. 42f.

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möglich ⁵⁷ . Es bleibt abzuwarten inwieweit der deutsche Gesetzgeber Einfluss im Hinblick auf eine entsprechende Änderung hat.

3.1.1.4 Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert

Der derivative, d. h. käuflich erworbene, Geschäfts- oder Firmenwert - GoF - ist ein technischer Differenzbetrag, welcher sich aus verschiedenen Komponenten wie z. B. Image, Kundenstamm, Standortvorteilen, oder Zukunftsaussichten ergibt ⁵⁸ . Gem. § 255 Abs. 4 S. 1 HGB darf ein GoF aktiviert werden, ,,wenn anlässlich der Übernahme eines U. Gegenleistungen bewirkt werden, die den Wert der einzelnen VG abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigen ⁵⁹ .“ Damit soll ermöglicht werden, dass der den Wert des bilanzierbaren materiellen Vermögens übersteigende Teil des Kaufpreises nicht sofort als Aufwand gebucht werden muss ⁶⁰ . Infolge dessen kann ggf. der Gefahr einer Überschuldung, d. h. der Verlust übersteigt das gesamte Eigenkapital in der Gründungsphase, entgegengewirkt werden ⁶¹ . Die Aktivierung ist m. E. außerdem sinnvoll, da eine aufwandswirksame Berücksichtigung insbesondere bei hohen Unterschiedsbeträgen die Ertragslage verzerrt und sich negativ auf die Vergleichbarkeit der Ergebnisse der JA auswirken kann. Außerdem könnten KapGes das Wahlrecht nutzen, um über eine gewinnmindernde Aufwandsbuchung ihre Ausschüttungen zu minimieren. Ebenso wie in Punkt 3.1.1.3 stützt sich diese Möglichkeit aber auf eine gegen den Grundsatz der Periodenabgrenzung verstoßende Vorgehensweise. Auch wenn es fraglich ist, ob es sich beim GoF um einen VG handelt, so ist es meiner Ansicht nach notwendig diesen Vermögenswert den einzelnen GJ verteilt zuzuordnen, da es sich um einen Vermögenswert handelt, der Nutzen in den folgenden GJ erbringen soll. Ferner dürfte eine hohe - die Ertragslage verschlechternde - Aufwandsbuchung kein Wohlwollen bei potentiellen Kapitalgebern auslösen. Eine Aufwandsbuchung lässt sich auch nicht mit dem Vorsichtsprinzip begründen ⁶² , ,,da mit einem solchen Argument von vornherein unterstellt wird, das U. habe eine Fehlinvestition vorgenommen ⁶³ .“ Eine Beibehaltung einer aufwandsmäßigen Berücksichtigung i. R. d. BilMoG ist folglich abzulehnen. Das Argument, es wäre aus Gerechtigkeitsgründen über eine Pflicht zur Aufwandsbuchung nachzudenken, weil der die originären Werte schaffende Verkäufer schließlich auch das Recht habe, diesbezüglich seine Aufwendungen umgehend erfolgswirksam zu berücksichtigen, ist m. E. vor dem Hintergrund der überwiegenden Nachteile nicht überzeugend. Auch der

⁵⁷ Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 15.05.2006), S. 43.

⁵⁸ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter,§ 255, S. 1129, RN 424, m. w. N.

⁵⁹ Adler, u. a., Band 1, § 255, S. 93, RN 293.

⁶⁰ Vgl. Adler, u. a., Band 1, § 255, S.93, RN 293.

⁶¹ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 255, S. 1134, RN 444, m. w. N.

⁶² Vgl. Schulze-Osterloh, Joachim, S. 1131, m. w. N.

⁶³ Ebenda, S. 1131, m. w. N.

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Vorschlag, dass ggf. ein Wahlrecht zur Inanspruchnahme einer Bilanzierungshilfe eingeräumt werden könnte, welches eine periodengerechte Verteilung des Aufwands ermöglicht, löst die Problematik nicht, da die Bestimmung der Verteilungsdauer des Aufwands - vgl. dazu Punkt 3.2.8 - problembehaftet ist. Darüber hinaus lassen sich diese Überlegungen nur für den Teil des Unterschiedsbetrages anstellen, der für nicht bilanzierungsfähige immaterielle VG entrichtet wurde. ⁶⁴ Demnach bietet sich eine Aktivierungspflicht an. Dies würde im Übrigen auch dem StR - vgl. § 5 Abs. 2 EStG -und internationalen Standards nach IFRS 3.51 entsprechen. Bei dieser Vorgehensweise bleibt aber im handelsrechtlichen Einzelabschluss Folgendes zu beachten: Der GoF enthält immaterielle Bestandteile, wie z. B. Image oder Kundenstamm, welche nicht selbständig verkehrsfähig, d. h. einzeln veräußerbar sind. Die selbständige Verkehrsfähigkeit ist aber eine Voraussetzung für das Vorliegen eines VG. ⁶⁵ Der DSR schlägt deswegen vor, in der Gesetzesbegründung oder ggf. direkt in § 246 Abs. 1 S. 1 HGB klarzustellen, dass der GoF unter die VG fällt ⁶⁶ . Damit würde sich dann auch der Begriff des VG an den Asset ⁶⁷ -Begriff anpassen ⁶⁸ . Zu beachten ist aber, dass die Interpretation als VG gegen das Prinzip der Einzelbewertung verstößt, da der GoF ⁶⁹ ,,eine Ausgabe für ein Konglomerat von nicht näher bezifferbaren Komponenten repräsentiert und lediglich im Rahmen einer Gesamtbewertung ermittelbar ist ⁷⁰ .“ Im Übrigen ist schon die Ermittlung des GoF problembehaftet, da er auf einem subjektivem Wertmaßstab basiert. Der gezahlte Kaufpreis spiegelt nämlich lediglich die Wertvorstellung des Erwerbers und des Veräußerers wieder, welche durch deren persönlichen Investitionsalternativen geprägt sind. Außerdem beinhaltet der Kaufpreis auch unkontrollierbare Faktoren, wie z. B. das Verhandlungsgeschick der Vertragsparteien. Auch ist die Ermittlung der von dem Kaufpreis abzuziehenden Summe der Zeitwerte der übernommenen VG bedenklich, da diese oftmals nur auf Schätzungen beruhen. Demnach könnte sich durch die Saldierung des Kaufpreises mit dem um die Schulden verminderten VG eine nicht akkurate Abbildung des GoF ergeben, welche auch die Vermögenslage ungenau darstellt. Des Weiteren verstößt die Aktivierung des GoF gegen das Realisationsprinzip, da beim Kaufpreis und damit auch beim GoF Zukunftsaussichten bzw. Ertragserwartungen berücksichtigt wurden. Die bilanzielle Berücksichtigung noch nicht realisierter Erträge in Form eines GoF ist

⁶⁴ Vgl. Wöhe, Günther; Döring Ulrich, Bilanzierung und Bilanzpolitik, S. 699f.

⁶⁵ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 255, S. 1130, RN 427f., m. w. N.

⁶⁶ Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 15.05.2006), S. 43f.

⁶⁷ Ein asset ist eine unter Kontrolle des U. stehende Ressource, die Ergebnis von vorangegangenen Ereignissen ist und von der Nutzenzufluss erwartet wird.

⁶⁸ Vgl. Heuser, Paul; Pape, Jochen, (Stand: 15.05.2006), S. 54.

⁶⁹ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 255, S. 1131, RN 431.

⁷⁰ Ebenda, § 255, S. 1131, RN 431.

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aber nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB unzulässig. ⁷¹ Diese zuvor geschilderte Problematik besteht auch bei erfolgswirksamer Berücksichtigung. Es soll lediglich angemerkt werden, dass eine Vorgehensweise entsprechend der IAS/IFRS, d. h. Aktivierungspflicht, in der Zukunft diese Probleme nicht löst. Einer möglichen Aktivierungspflicht steht die vierte EU-RL jedenfalls nicht entgegen, da dem Ansatzwahlrecht des § 255 Abs. 4 S. 1 HGB kein ausdrückliches Mitgliedstaatenwahlrecht oder Unternehmenswahlrecht zu Grunde liegt ⁷² . Eine weitere Problematik entsteht bei einer vom DSR befürworteten Aktivierungspflicht im Bereich von Umwandlungen ⁷³ . Unter Umwandlung ist die Veränderung der Rechtsform eines U. zu verstehen, z. B. indem sich das U. auflöst und sein Vermögen auf ein anderes U. überträgt ⁷⁴ . Wird ein U. von einem anderen U. übernommen, so kann der übernehmende Rechtsträger nach § 24 UmwG entweder die Buchwerte laut Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers - sog. Buchwertverknüpfungübernehmen oder er bilanziert nach dem Anschaffungskostenprinzip gem. § 253 Abs. 1 HGB - sog. Neubewertungsmethode ⁷⁵ . Bei der Buchwertverknüpfung ist Folgendes zu beachten: ,,Während die Berechnung des Geschäfts- oder Firmenwerts auf der Basis von Zeitwerten und damit nach Aufdeckung von stiller Rücklagen erfolgt,“ ⁷⁶ erfasst der sog. Verschmelzungsmehrwert, der bei der Umwandlung entsteht, auch die Differenzen zwischen Zeit- und Buchwerten und somit die in den VG enthaltenen stillen Reserven ⁷⁷ . I. d. R. ist diese Differenz negativ, da die Gegenleistung in Form der hingegeben Anteile - vgl. §§ 2, 123 UmwG -, den Wert der übernommenen VG übersteigt. Dies wird als sog. Verschmelzungsverlust bezeichnet, welcher aufwandswirksam zu erfassen ist. ⁷⁸ Auch der Teil des Verlustes, der auf die Vergütung eines GoF zurückzuführen ist, muss erfolgswirksam berücksichtigt werden ⁷⁹ . Um der Kritik bzgl. der verzerrenden Wirkung auf die VFE durch die erfolgswirksame Berücksichtigung gerecht zu werden, wurde das Wahlrecht des § 24 UmwG konzipiert ⁸⁰ . Bei der Neubewertungsmethode stellen i. d. R. die Zeitwerte der übernommenen VG und Schulden die Obergrenze dar. Übersteigt die Gegenleistung diese Obergrenze, so darf ein GoF gem. § 255 Abs. 4 S. 1 HGB nur dann angesetzt werden, wenn es sich um eine Verschmelzung, Aufspaltung oder Ausgliederung des

⁷¹ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 255, S. 1131ff., RN 431ff., m. w. N.

⁷² Vgl. Jessen, Ulf; Weller, Heino, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Teil 1, S. 492, m. w. N.

⁷³ Vgl. Fuchs, Markus; Stibi, Bernd, (Stand: 15.05.2006), S. 14.

⁷⁴ Vgl. o. V., Wörterbuch kaufmännischer Begriffe, Köln 2000, S. 285f.

⁷⁵ Vgl. Lutter, Marcus; Winter, Martin, § 24, RN 1ff., S. 513 ff., m. w. N.

⁷⁶ Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 255, S. 1147, RN 495 m. w. N.

⁷⁷ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 255, S. 1147, RN 495 m. w. N.

⁷⁸ Vgl. Lutter, Marcus; Winter, Martin, § 24, RN 69f., S. 532f. m. w. N.

⁷⁹ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 255, S. 1148, RN 499.

⁸⁰ Vgl. Lutter, Marcus; Winter, Martin:, § 24, S. 513, RN 3.

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gesamten Einzelunternehmens handelt - vgl. dazu §§ 2, 123 Abs. 1, 152 UmwG. ⁸¹ Die Problematik einer Aufwandserfassung des GoF, wie zuvor erläutert, gilt bei Umwandlungen sinngemäß; deswegen ist eine mögliche Aktivierungspflicht zu befürworten. Nachteile können sich aber i. H. a. das StR ergeben, hier gilt gem. §§ 3, 11 UmwStG der Buchwert oder ein höherer Wert, aber max. Teilwert. Auch wenn bei Umwandlungsvorgängen grds. keine Maßgeblichkeit der HB für die StB gilt, so ist nach Ansicht der Finanzverwaltung die sog. hinkende Maßgeblichkeit zu beachten. Darunter ist zu verstehen, dass erst im folgenden Jahr nach der handelsrechtlichen Aktivierung die höheren Werte in die StB zu übernehmen sind. Die Steuerbelastung steigt dadurch, da anstelle der direkten Aufwandsbuchung ein geringer Abschreibungsaufwand und damit auch ein höherer Gewinn die Folge ist. Da die Neubewertungsmethode stets den Ansatz höherer Zeitwerte bedeutet, wird das Wahlrecht bisher nicht angewandt, obwohl die Ausübung, z. B. im Zuge eines bevorstehenden Börsengangs, durchaus gewollt wäre. Meiner Ansicht nach würde dadurch potentiellen Kapitalgebern, z. B. in Form von shareholdern, über eine Aktivierung der stillen Reserven und des GoF eine akkurate Darstellung der Vermögenslage ermöglicht. Dies könnte sich positiv beim U. in Form von besserer Reputation, zusätzlichem EK und gesteigertem Börsenkurs bemerkbar machen. Aber auch die Kreditinstitute werden dies positiv in ihrem Rating berücksichtigen. Die Rechtsprechung sollte von der hinkenden Maßgeblichkeit abrücken und so bei Umwandlungen eine dauerhafte Abkopplung von HB und StB ermöglichen ⁸² . Insgesamt ist die Behandlung des GoF, sei es in Form einer Aktivierung, oder sei es als eine erfolgswirksame Berücksichtigung, als bedenklich einzustufen. Allerdings ist die verzerrende Wirkung der sofortigen Aufwandserfassung m. E. nachteiliger als die Probleme, die bzgl. der Aktivierung des GoF entstehen.

3.1.1.5 Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs ,,Ingangsetzungsaufwendungen i. S. d. § 269 [HGB] sind alle Aufwendungen, die während der Anlaufphase des Betriebs durch den erstmaligen Aufbau der Innen- und Außenorganisation und durch die Bereitmachung des Betriebs für die Aufnahme einer geregelten Leistungserbringung ausgelöst werden und die weder AK oder HK von aktivierungsfähigen VG darstellen, noch als RAP bilanzierungsfähig sind ⁸³ .“ Dazu zählen u. a. der Aufbau der Organisation, die Beschaffung und Einarbeitung des Personals, sowie die Einführungswerbung ⁸⁴ . Erweiterungsaufwendungen sind Aufwendungen, die grds. Ingangsetzungsaufwendungen wären, wenn der bisherige

⁸¹ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 255, S. 1148, RN 500f.

⁸² Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 29.03.2006), S.5.

⁸³ Ellrott u. a., § 269, S.914, RN 2.

⁸⁴ Vgl. Winnefeld, Robert, S. 349, RN 671, m. w. N.

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Betrieb noch nicht existieren würde, und eine Verursachung durch eine Betriebserweiterung besteht ⁸⁵ . Eine Erweiterung liegt aber nur vor, wenn die zur Verfügung stehende Kapazität des Betriebs erhöht wird. Zu trennen sind diese Aufwendungen von dem die rechtliche Gründung betreffenden Gründungsaufwand wie etwa Gerichts- und Notariatskosten. Dafür herrscht, ebenso wie für die Kosten der EK-Beschaffung, gem. § 248 Abs. 1 HGB ein Aktivierungsverbot. Die Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen dürfen gem. § 269 S. 1 HGB als Bilanzierungshilfe aktiviert werden. Eine Bilanzierungshilfe ist eine bilanzielle Hilfsgröße, welche eine Abweichung von den sonst geltenden Bilanznormen darstellt. Damit die Bilanzierungshilfe aber für Erweiterungsaufwendungen in Anspruch genommen werden kann, muss es sich um eine wesentliche Erweiterung handeln. Letzteres ist jedoch meiner Meinung nach ein auslegbarer Begriff und nicht eine eindeutige Einschränkung. Zweck dieser Bilanzierungshilfe ist u. a. die Vermeidung/Verringerung eines Verlustausweises bzw. die Vermeidung einer Unterbilanz über die ertragswirksame Erfassung der Bilanzierungshilfe. Eine Unterbilanz liegt grds. vor, wenn der Verlust die Summe der Kapital- und Gewinnrücklagen übersteigt, d. h. das gezeichnete Kapital ist teilweise aufgezehrt. Nach §§ 92 Abs. 1 AktG, 49 Abs. 3 GmbHG ist eine außerordentliche Haupt- oder Gesellschafterversammlung einzuberufen, wenn der Verlust die Hälfte des Grund- oder Stammkapitals erreicht. ⁸⁶ Über die aktivierte Hilfsgröße lässt sich diese Unterbilanz so verringern oder gar vermeiden, dass von dieser Maßnahme abgesehen werden kann. Bei einer Abschaffung dieses Wahlrechts i. R. d. BilMoG wäre letzteres nicht mehr möglich. Der insolvenzrechtliche Tatbestand der Überschuldung, d. h. der Verlust übersteigt das gesamte Eigenkapital, kann aber durch Aktivierung nicht vermieden werden, da die Überschuldung anhand einer besonderen Überschuldungsbilanz und nicht auf Grundlage der HB zu ermitteln ist. In der Überschuldungsbilanz darf nämlich keine Bilanzierungshilfe angesetzt werden, da sie keinen VG darstellt und somit auch nicht realisierbar bzw. veräußerbar ist. ⁸⁷ Die Abwendung dieser Überschuldung war aber die durch das Bilanzrichtliniengesetz beabsichtigte ursprüngliche Intention ⁸⁸ . Der Geltungsbereich der Inanspruchnahme ist auf KapGes./KapCoGes. und gem. §§ 336 Abs. 2 HGB, 5 Abs. 1 S. 2 PublG auf Genossenschaften und publizitätspflichtige Einzelkaufleute und PersGes. beschränkt. Der Ausschluss von dieser Bilanzierungsmöglichkeit für nicht publizitätspflichtige Einzelkaufleute und PersGes. wurde vom Rechtausschuss zu § 269 HGB damit

⁸⁵ Vgl. Ellrott u. a., § 269, S. 915, RN 4.

⁸⁶ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 269, S. 1429ff., RN 11ff., m. w. N.

⁸⁷ Vgl. Ellrott u. a., § 269, S. 918, RN 16., m. w. N.

⁸⁸ Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 15.05.2006), S.5f.

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begründet, dass ein Bedürfnis nur bei KapGes erkennbar sei ⁸⁹ . Denn nur bei KapGes führt einerseits der Ausweis einer Unterbilanz zu Konsequenzen in Form einer außerordentlichen Haupt- bzw. Gesellschafterversammlung und andererseits wird bei diesen Gesellschaften auf Grund von ausschüttungsfähigem Gewinn die Ausschüttungssperre des § 269 S. 2 HGB wirksam ⁹⁰ . Aus welchem Grund dann aber publizitätspflichtige Einzelkaufleute und PersGes. § 269 gem. § 5 Abs. 1 S. 2 PublG anwenden dürfen, ist meiner Meinung nach unverständlich. Des Weiteren lässt sich mit der Bilanzierungshilfe auch aperiodisch anfallender Aufwand auf mehrere Zukunftsperioden verteilen. Durch die damit erzielte zeitliche Glättung des Ergebnisses - siehe Beispiel 2 -, wird eine bessere Vergleichbarkeit des Periodenergebnisses und damit auch des JA erreicht. ⁹¹ Eine bessere Vergleichbarkeit des JA liegt aber m. E. im Interesse aller Kaufleute. Der eingeschränkte Geltungsbereich von § 269 HGB verstößt folglich gegen den Gleichheitsgrundsatz. Die Bilanzierungshilfe darf nicht dazu genutzt werden, um über die ertrags- und damit gewinnerhöhende Erfassung den ausschüttungsfähigen Betrag - siehe § 58 Abs. 4 AktG - zu erhöhen. Um eine Verringerung der Haftungssubstanz zu vermeiden, werden nach § 269 S. 2 HGB Gewinnrücklagen in Höhe der aktivierten Bilanzierungshilfe gesperrt, sog. Ausschüttungssperre. Dies ist Ausfluss des Gläubigerschutzprinzips und insoweit auch zweckmäßig. Da nach dem StR die Aktivierung von Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung unzulässig ist, kommt es zu einer Ergebnisdifferenz, welche in den folgenden Jahren über die Abschreibung nach § 282 HGB wieder ausgeglichen wird. Somit sind gem. § 274 Abs. 1 HGB latente Steuern zu passivierensiehe auch Darstellung 10. Die aufwandswirksame Erfassung der latenten Steuern bewirkt jedoch, dass nur ein Teil des über die Bilanzierungshilfe verbesserten Ergebnisses zur Geltung kommt. Sie mindern also den Effekt der Bilanzierungshilfe, wenn das steuerliche Ergebnis positiv ist und kein Verlustvortrag i. H. d. positiven Ergebnisses vorhanden ist, da in diesen Fällen ein Steuersatz von Null zu berechnen wäre. ⁹² Ein möglicherweise bestehender Verlust würde also wieder erhöht, so dass z. B. eine außerordentliche Hauptversammlung nun doch wieder einberufen werden müsste. Ferner werden die den Effekt der Bilanzierungshilfe mindernden Rückstellungen bei der Ausschüttungssperre nicht berücksichtigt. Gerechtfertigt wäre aber eine Ausschüttungssperre nur in Höhe der Differenz zwischen den aktivierten Aufwendungen und den passivierten latenten Steuern. ⁹³ Nach § 282 HGB sind die aktivierten Beträge in den folgenden vier Jahren mit mindestens 25 % abzuschreiben.

⁸⁹ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 269, S. 1427., RN 5ff.,m. w. N.

⁹⁰ Vgl. Adler, u. a., Band 2, § 269, S. 4, RN 7.

⁹¹ Vgl. Wöhe, Günther; Döring Ulrich, Betriebswirtschaftslehre, S. 915.

⁹² Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 269, S. 1443f., RN 61ff., m. w. N.

⁹³ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 269, S. 1446, RN 68.

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Bei einer Fehlmaßnahme ist allerdings komplett abzuschreiben. Dies ist aber insofern problembehaftet, als dass sich eine Fehlmaßnahme i. d. R. erst nach einigen Jahren eindeutig herausstellt. In den IFRS fehlt eine dem § 269 HGB entsprechende Regelung. ⁹⁴ Ferner zwingt IAS 38.69 zu sofortiger Aufwandserfassung ⁹⁵ . Steuerrechtlich herrscht ein Aktivierungsverbot, da kein WG vorliegt ⁹⁶ . Eine Abschaffung des Wahlrechts würde demnach das HR sowohl mit dem StR als auch mit internationalen Standards harmonisieren. Da es sich um ein Mitgliedstaatenwahlrecht -Art. 34 Abs. 1 i. V. m. Art. 9 der vierten EU-RL - handelt, ist letzteres auch ohne Weiteres möglich. Gegen eine Abschaffung spricht, dass in der Praxis § 269 HGB seinem Zweck gerecht wurde und eine Unterbilanz und die damit einhergehenden Folgen vermieden werden konnten. Deswegen sollte dieses Bilanzierungsinstrument beibehalten werden. Um aber die Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen einer bloßen Ausdehnung und einer Erweiterung des Betriebs zu vermeiden, wird vorgeschlagen, die Bilanzierungshilfe nur noch für Ingangsetzungsaufwendungen zuzulassen. ⁹⁷ Der DSR befürwortet eine vollständige Abschaffung mit dem Verweis auf die Möglichkeit einer Angleichung an steuerrechtliche und internationale Vorgehensweisen. Außerdem sei § 269 HGB entgegen der ursprünglichen Intention nicht dazu geeignet den insolvenzrechtlichen Tatbestand der Überschuldung abzuwenden. ⁹⁸ Der DSR bringt in seinen Vorschlag allerdings nicht zum Ausdruck, wie im Falle einer Streichung die dann schon gebildeten Bilanzierungshilfen zu behandeln sind. Bleibt es bei der Abschreibung nach § 282 HGB oder ist eine sofortige Abschreibung vorzunehmen? In letzterem Falle wären dann auch folgende Vorschriften sofort und nicht erst mit dem allmählichen Auslaufen über die Anwendung des § 282 HGB hinfällig: der Ausweis als gesonderter Posten vor dem AV und die Erläuterungspflicht im Anhang nach § 269 S. 1 HGB, Entwicklung des Postens im Anlagespiegel - siehe dazu 3.3.2 - i. S. v. § 268 Abs. 2 HGB, die Befreiung von der Pflicht zum Anlagespiegel und zur Anhangerläuterung für kleine KapGes gem. §§ 267 Abs. 1 i. V. m. 274a Nr. 1 und 5 HGB. Die sofortige Abschreibung ist aber m. E. nicht praktikabel, da sie die Ertragslage umgehend verschlechtern bzw. verzerren würde. Die Informationsfunktion des JA würde beeinträchtigt, so z. B. wäre es für den JA-Leser nicht ersichtlich, dass ein durch die Auflösung entstehender Verlust nicht etwa auf dem Umsatzprozess basiert. Außerdem wäre die Vergleichbarkeit gestört. Im Übrigen bleibt zu bedenken, dass ein Aktivierungsverbot die Vergleichbarkeit des JA über einen punktuell entstehenden Aufwand nicht gewährleistet. Ist ein Jahresabschluss nicht vergleichbar, so sind auch

⁹⁴ Vgl. Heuser, Paul; Pape, Jochen, (15.05.2006), S. 53.

⁹⁵ Vgl. Fischer, Thomas; u. a., S. 699.

⁹⁶ Vgl. H 13 Abs. 1 ,,Wirtschaftsgut” EStH.

⁹⁷ Vgl. Jessen, Ulf; Weller, Heino, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Teil 1, S. 492, m. w. N.

⁹⁸ Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 29.03.2006), S. 6.

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dessen Informationen hinfällig. Zudem könnten sich für U. durch die Streichung des Wahlrechts und der damit verbundenen schlechteren Ertragslage u. U. Probleme bei der Fremdkapitalbeschaffung ergeben, was sich bei Banken in Form von erhöhtem Zinssatz oder zusätzlichen Sicherheiten ausdrücken könnte. Die Pflicht zur Erstellung eines Anlagenspiegels - siehe 3.3.2 - und der Erläuterung im Anhang betonen gerade die im Rahmen der Internationalisierung geforderte Verbesserung der Informationsfunktion. Ferner sind die Bilanzadressaten infolge hoher Ingangsetzungs-und Erweiterungsaufwendungen bei Aktivierungsverbot u. U. geneigt zu glauben, die Ertragslage des U. sei grds. schlecht, schließlich ist etwas anderes über den JA nicht zu erkennen. Jedoch handelt es sich bei denen das Ergebnis verschlechternden Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen erstens um einmalige/seltene Aufwendungen und zweitens dienen sie gerade dazu, eine künftige positive Ertragslage zu gestalten. Die Bilanzierungshilfe kann insofern über periodengerechte Verteilung des Aufwands und der einhergehenden Pflicht zum Anlagenspiegel und der Erläuterungspflicht im Anhang Klarheit schaffen. Der JA wird somit m. E. seiner Informationsfunktion besser gerecht. Folgende Vorschläge sollten i. R. d. BilMoG meiner Ansicht nach mit diskutiert werden: Grds. Beibehaltung von § 269 HGB Konkretisierung von § 269 HGB hinsichtlich:

Möglichkeit einer Inanspruchnahme für alle Kaufleute, d. h. Formulierung im dritten Buch, erster Abschnitt, zweiter Unterabschnitt, dritter Titel.

3.1.1.6 Aktiv latente Steuern

Fälle latenter Steuern entstehen, wenn HB- und StB-Gewinn voneinander abweichen. Dadurch stehen die aus dem steuerlichen Ergebnis resultierenden

Ertragsteuerverbindlichkeiten, welche in der HB ausgewiesen werden, in keinem sinnvollen Zusammenhang zum handelsrechtlichen Ergebnis. Würde der entsprechende Ertragsteuersatz auf den handelsrechtlichen Gewinn anwendet, so ergäbe sich nicht dieselbe Steuerbelastung bzw. eine Differenz im Steueraufwand. Latente Steuern stellen demnach eine Differenz zwischen dem effektiven, d. h. steuerrechtlichen, und dem fiktiven, d. h. handelsrechtlichen Steueraufwand dar und ordnen diesen gem. dem Periodizitätsprinzip i. S. v. § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB

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periodengerecht zu. ⁹⁹ Ist der effektive Steueraufwand im Verhältnis zum handelsrechtlichen Ergebnis zu niedrig, so muss gem. § 274 Abs. 1 HGB eine Rückstellung i. H. d. Steuerdifferenz für passiv latente Steuern gebildet werden. Ist der effektive Steueraufwand im Verhältnis zum handelsrechtlichen Ergebnis zu hoch, so darf gem. § 274 Abs. 2 HGB eine Bilanzierungshilfe für aktiv latente Steuern - siehe Beispiel 3 - i. H. d. Steuerdifferenz aktiviert werden. Voraussetzung ist jedoch nach § 274 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 HGB, dass sich der zu niedrige bzw. zu hohe Steueraufwand in späteren Jahren voraussichtlich wieder ausgleicht, d. h. eine steuerliche Be- bzw. Entlastung eintritt. Es muss sich um zeitlich genau absehbare Differenzen - sog. timing-differences - handeln. ¹⁰⁰ Das HGB orientiert sich bei Fällen latenter Steuern an dem sog. Timing-Konzept ¹⁰¹ , ,,d. h. es werden nur diejenigen Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede zwischen HB und StB in die Steuerabgrenzung einbezogen, die sich sowohl bei ihrer Entstehung als auch bei ihrer Umkehrung in der Gewinn- und Verlustrechnung niederschlagen ¹⁰² .“ Beispiel: Wird der derivative GoF gem. § 255 Abs. 4 S. 1 HGB erfolgswirksam behandelt, während er steuerlich gem. §§ 5 Abs. 2, 7 Abs. 1 S. 3 EStG aktiviert und über 15 Jahre planmäßig abgeschrieben werden muss, so gleicht sich der im Verhältnis zur HB zu hohe Steueraufwand über die 15-jährige Abschreibungszeit allmählich wieder aus ¹⁰³ . Es dürften nun aktiv latente Steuern gebildet werden. Dieses Wahlrecht ist aber kritikwürdig, da es keine umfassende Steuerabgrenzung ermöglicht ¹⁰⁴ . Bei Nichtausübung kann m. E. dem Prinzip der Periodenabgrenzung keine Rechnung getragen werden. Diese Problematik besteht nach den IAS nicht, da für aktive latente Steuern Aktivierungspflicht herrscht ¹⁰⁵ . Diese IAS-Vorschrift würde aber dem Vorsichtsprinzip nicht gerecht werden, da die Höhe latenter Steuern von ungewissen Faktoren vor allem in Form des künftigen Steuerbilanzergebnisses und der künftigen Steuersätze abhängen würde ¹⁰⁶ . Im Hinblick auf die Steuersätze kann nicht zugestimmt werden, da § 274 Abs. 2 HGB - vgl. Wortlaut - auf künftige Steuerwirkungen abstellt. Die im HR gebräuchliche sog. liability-method, nach der auch künftige Steuersätze zu berücksichtigen sind, verlangt ferner die in der Vergangenheit gebildeten Steuerabgrenzungen zu korrigieren, wenn Steuersatzänderungen vorliegen ¹⁰⁷ . Das Argument bzgl. des Steuerbilanzergebnisses ist jedoch meiner

⁹⁹ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 274, S. 1631, RN 4.

¹⁰⁰ Vgl. Schildbach, Thomas, S .329.

¹⁰¹ Vgl. Coenenberg, Adolf G., S. 383.

¹⁰² Ebenda, S. 383.

¹⁰³ Vgl. Schildbach, Thomas, S. 334.

¹⁰⁴ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 274, S. 1632, RN 7.

¹⁰⁵ Vgl. Däumler, Klaus-Dieter; Grabe, J., Einführung IAS/IRFS, S. 173.

¹⁰⁶ Vgl. Schulze-Osterloh, Joachim, S. 1131.

¹⁰⁷ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 274, S. 1639f, RN 26ff.

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Ansicht nach stichhaltig, denn ,,eine latente Steuerposition ist aufzulösen, sobald die […] Steuerentlastung eintritt. Steuerpflichtige Gewinne während der Perioden des Entstehens und der Umkehrung von timing differences sind folglich grundsätzliche Vorraussetzungen für den Ansatz latenter Steuern. Liegen keine steuerpflichtigen Gewinne vor, […], kann es nicht zum Ansatz latenter Steuern kommen.“ ¹⁰⁸ Ob steuerliche Gewinne überhaupt eintreten werden, ist aber m. E. nicht sicher. Ein Aktivierungswahlrecht wird u. a. auch wegen der Tatsache abgelehnt, dass ein Ausweiswahlrecht für aktiv latente Steuern im Ergebnis wegen der Saldierungsmöglichkeit zu einem Ausweiswahlrecht für passiv latente Steuern führen würde. Außerdem sähe Art. 43 Abs. 1 Nr. 11 S. 1 der vierten EU-RL in erster Linie einen Ausweis im Anhang vor ¹⁰⁹ . Demgegenüber verweist der DSR auf die partielle Regelung in der vierten EU-RL, so dass einer Änderung nichts im Wege stünde ¹¹⁰ . Andere gehen von einem Unternehmenswahlrecht aus ¹¹¹ . Außerdem bestünde die Möglichkeit zur Überstimmung mit den IAS/IFRS ¹¹² . Meiner Ansicht nach sollte eine Aktivierungspflicht aktiv latenter Steuern für den Einzelabschluss übernommen werden, da diese neben der Angleichungsmöglichkeit zu den IAS/IFRS wegen der periodengerechten Zuordnung des Steueraufwands die Ertragslage besser darstellt. Steuerliche Konsequenzen wären durch eine künftige Aktivierungspflicht von aktiv latenten Steuern nicht zu befürchten, da latente Steuern nicht in der StB berücksichtigt werden. ¹¹³ Allerdings könnte eine künftige Aktivierungspflicht für die wesentlichen Fälle von aktiv latenten Steuern nur noch im begrenzten Umfang greifen, da die durch das BilMoG betroffenen HGB-Regelungen teilweise an das StR angepasst werden - siehe Darstellung 9. Dies gilt auch für die wesentlichen Fälle passiv latenter Steuern - vgl. dazu Darstellung 10.

3.1.2 Passiva

3.1.2.1 Sonderposten mit Rücklageanteil

Der Sonderposten mit Rücklageanteil stellt einen ,,Mischposten“ dar. Einerseits werden in ihm stille Reserven gesammelt, die in späteren Perioden auf neu angeschaffte VG übertragen werden sollen, sowie Abschreibungen die nur nach dem StR i. S. v. § 254 HGB zulässig sind. Andererseits sind sowohl Eigen- als auch Fremdkapitalanteile enthalten, weil i. d. R. - durch Einstellen in steuerfreie Rücklagen - ein

¹⁰⁸ Coenenberg, Adolf G., S. 408.

¹⁰⁹ Vgl. Schulze-Osterloh, Joachim, S. 1131, m. w. N.

¹¹⁰ Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 15.05.2006), S. 36.

¹¹¹ Vgl. Jessen, Ulf; Weller, Heino, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Teil 1, S. 493.

¹¹² Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 15.05.2006), S. 36.

¹¹³ Vgl. Heuser, Paul; Pape, Jochen, (Stand: 15.05.2006), S. 54.

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Steuerstundungseffekt eintritt. ¹¹⁴ § 247 Abs. 3 HGB ermöglicht, steuerlich zulässige Sonderposten auch in der HB zu bilden. KapGes./KapCoGes. sowie die dem PublG unterliegenden U., dürfen gem. §§ 273 HGB, 5 Abs. 1 S. 2 PublG nur diejenigen Sonderposten in der HB bilden, für die die umgekehrte Maßgeblichkeit gilt. Der Gesetzgeber will mit den §§ 247 Abs. 3, 273 HGB den U. die Möglichkeit geben, steuerliche Vergünstigungen in Anspruch nehmen zu können, da die Umkehrmaßgeblichkeit für alle U. verlangt, dass steuerrechtliche Wahlrechte

- Vergünstigungen sind Wahlrechte - nur dann beansprucht werden können, wenn diese in der HB ebenfalls ausgeübt werden - vgl. § 5 Abs. 1 S. 2 EStG. Allen U. werden dadurch u. a. nachfolgende Steuervergünstigungen ermöglicht: Rücklage nach

§ 6b EStG, Rücklage nach R 34 und 35 EStR und die Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG

- siehe Beispiel 4. ¹¹⁵ Die Einschränkung des § 273 HGB greift nur in den Ausnahmefällen, in denen die Umkehrmaßgeblichkeit nicht gilt, z. B. bei Rücklagen ¹¹⁶ ,,nach § 3 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei der Stilllegung von Steinkohlebergwerken ¹¹⁷ .“ Durch das BilMoG soll dieser Posten nach dem Willen des DSR abgeschafft werden, da er auf Grund der reinen steuerlichen Motivation die Informationsfunktion des JA verfälscht. Außerdem sei er international nicht üblich. ¹¹⁸ Einem Passivierungsverbot stünde auch die vierte EU-RL nicht entgegen, da dem Sonderposten mit Rücklageanteil kein explizites Unternehmens-oder

Mitgliedstaatenwahlrecht zu Grunde liegt ¹¹⁹ . Einer Streichung ist aber zu entgegnen, dass, sofern der Steuergesetzgeber die Umkehrmaßgeblichkeit beibehält, eine Verwährung steuerlicher Privilegien die Folge wäre ¹²⁰ . Ferner ist zu beachten, dass aufsichtsrechtliche Haftkapitalvorschriften bei Kreditinstituten tangiert werden würden, weil dem haftendem Eigenkapital eine Rücklage i. S. v. § 6b Abs. 3 EStG gem. § 10 Abs. 2b Nr. 6 KWG als Ergänzungskapital zugerechnet werden kann ¹²¹ .

3.1.2.2 Rückstellungen für Instandhaltung - § 249 Abs. 1 S. 3 HGB ,,Rückstellungen sind Passivposten für Verluste, Verbindlichkeiten oder Aufwendungen, die ihrer Entstehung oder ihrer Höhe nach ungewiß sind und die der sollen ¹²² .“ Periode ihrer Verursachung zugerechnet werden

Instandhaltungsrückstellungen stellen sog. Aufwandsrückstellungen dar. Anders als bei

¹¹⁴ Vgl. Coenenberg, Adolf G., S. 1245.

¹¹⁵ Vgl. Ellrott u. a., § 247, S. 189ff., RN 601ff.

¹¹⁶ Vgl. Ellrott u. a., § 273, S. 1034, RN 2.

¹¹⁷ Ebenda, § 273, S. 1034, RN 2.

¹¹⁸ Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 15.05.2006), S. 28.

¹¹⁹ Vgl. Jessen, Ulf; Weller, Heino, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Teil 1, S. 490.

¹²⁰ Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 15.05.2006), S. 28.

¹²¹ Vgl. Jessen, Ulf; Weller, Heino, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Teil 2, S. 536.

¹²² Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 249, S. 607, RN 17.

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den Verbindlichkeitsrückstellungen, denen entweder eine rechtliche oder wirtschaftliche Verursachung zu Grunde liegt, handelt es sich hierbei um eine Verpflichtung des Kaufmanns gegenüber sich selbst - sog. Innenverpflichtung. ¹²³ Dies bedeutet, es besteht keine Verpflichtung gegenüber einem Fremden ¹²⁴ . ,,Unter Instandhaltung sind alle Maßnahmen zu verstehen, mit denen die Funktionsfähigkeit der betrieblichen Vermögensgegenstände erhalten werden soll. Darunter fallen Wartungsarbeiten, Inspektionen und Reparaturen bis hin zur Generalüberholung ¹²⁵ .“ Hierfür können nach § 249 Abs. 1 S. 3 HGB Rückstellungen passiviert werden, wenn es sich um eine für im letzten GJ unterlassene Instandhaltungsaufwendung handelt, die in den letzten neun Monaten des folgenden GJ nachgeholt werden. Es darf sich allerdings nicht um aktivierungspflichtigen Herstellungsaufwand handeln, ¹²⁶ d. h. durch die Maßnahme darf kein andersartiger VG, wie z. B. Umbau einer Lager- in eine Fabrikationshalle, entstehen ¹²⁷ . In Bezug auf diese Aufwandsrückstellungen wird die Ansicht vertreten, dass kein Nachholverbot gelte, da § 249 Abs. 1 S. 3 HGB gem. dem Wortlaut ,,auch“ nur für den Fristbeginn auf § 249 S. 2 Nr. 1 HGB verweist, nicht jedoch auf die Formulierung ,,für im GJ unterlassene Aufwendungen ¹²⁸ .“ Allerdings sagt selbst diese Formulierung nicht, dass die Aufwendungen erstmals im GJ unterlassen sein müssen - vgl. dazu Ausführungen in Punkt 3.4.2. Nachholverbot heißt, dass schon für eine in einem früheren GJ unterlassene Instandhaltung keine Rückstellung mehr gebildet werden darf. Ein Nachholverbot ist m. E. sinnvoll, da ansonsten in früheren Perioden verursachte Instandhaltungsaufwendungen dem laufenden GJ zugeordnet würden. Die Ertragslage würde verfälscht. Der DSR spricht sich für ein Verbot derartiger Rückstellungen aus, da sie international unzulässig seien. Da die vierte EU-RL nicht betroffen ist, wäre eine Streichung möglich. ¹²⁹ Für die Streichung spricht auch, dass nach dem StR ebenfalls ein Verbot besteht ¹³⁰ , so dass diesbezüglich eine Angleichung an die steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften die Folge wäre. Dagegen spricht, dass alle Aufwandsrückstellungen ein Selbstfinanzierungsinstrument darstellen ¹³¹ , denn der gebuchte Aufwand fließt, einkalkuliert in den Verkaufspreisen, in das U. Ferner wird der Gewinn und damit die Ausschüttung minimiert ¹³² . Insofern

¹²³ Vgl. Winnefeld, Robert, S. 429, RN 1220.

¹²⁴ Vgl. Ellrott u. a., § 249, S. 312, RN 101.

¹²⁵ Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 249, S. 626, RN 75.

¹²⁶ Vgl. Ellrott u. a., § 249, S. 312f., RN 102ff.

¹²⁷ Vgl. Winnefeld, Robert, S. 429f., RN 1223, m. w. N.

¹²⁸ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 249, S. 626, RN 78.

¹²⁹ Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 15.05.2006), S. 3.

¹³⁰ Vgl. H 31c Abs. 1 ,,Handelsrechtliches Passivierungswahlrecht“ EStH; vgl. dazu auch R 31c Abs. 11 ,,Instandhaltung und Abraumbeseitigung“ S. 4 EStR.

¹³¹ Vgl. Adler, u. a., Band 1, § 249, S. 48, RN 137, m. w. N.

¹³² Vgl. Däumler, Klaus-Dieter; Grabe, J., Betriebliche Finanzwirtschaft, S. 403ff.

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dienen sie der allgemeinen Vorsorge für die Zukunft ¹³³ . Bei Verbot stünde diese Vorsorgemöglichkeit nicht mehr zur Verfügung. Das Verbot könnte im Übrigen keine vollständige Übereinstimmung mit den IAS/IFRS herbeiführen, denn nach IAS 37.70ff. sind sog. Restrukturierungsrückstellungen vorgeschrieben, die Elemente von Aufwandsrückstellungen enthalten können ¹³⁴ . Mit Restrukturierung ist u. a. die Umorganisation des U. gemeint. Die hierfür anfallenden Ausgaben werden gem. IAS 80 grds. zurückgestellt. Im Übrigen werden nach IAS 16.13f.

Instandhaltungsaufwendungen als nachträgliche AK oder HK erfasst. Dies ist meiner Meinung nach eine sinnvolle Regelung, denn die Instandhaltungsauszahlungen bringen Nutzen für den Rest der Nutzungsdauer. Demzufolge ist es richtig, den Instandhaltungsaufwand über die Abschreibungen auf die verbleibenden Jahre zu verteilen. Nach dem HR handelt es sich aber mangels selbständiger Verwertbarkeit i. d. R. nicht um einen VG ¹³⁵ , so dass eine Übernahme von IAS 16.13f. ins deutsche Recht nur bei Neudefinition des VG möglich ist. Allerdings würde dann die Steuerbelastung steigen, zudem fiele das Selbstfinanzierungsinstrument weg. Vielmehr ist es auf Grund des Periodizitätsgedankens sinnvoll, ein Passivierungsgebot einzuführen, da in den Fällen, in denen das Passivierungswahlrecht nicht ausgeübt wird, der eigentlich dem laufenden Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwand dem folgenden zugerechnet wird.

3.1.2.3 Aufwandsrückstellungen - § 249 Abs. 2 HGB

Gem. § 249 Abs. 2 HGB dürfen Rückstellungen für Aufwendungen gebildet werden ¹³⁶ , ,,die ihrer Eigenart nach genau umschrieben, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnen, am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind ¹³⁷ .“ Diese Aufwandsrückstellungen kommen insbesondere für regelmäßige und in größeren zeitlichen Abständen stattfindenden Generalüberholungen und

Instandhaltungsmaßnahmen in Betracht ¹³⁸ . Die Aufwendungen müssen der Erhaltung der Betriebsfähigkeit von Sachanlagevermögen dienen sowie nachprüfbar und eindeutig abgrenzbar sein. Dafür ist eine Darstellung der HK und Fremdaufwendungen nach Art und Zusammensetzung in einer Kalkulation erforderlich. ¹³⁹ ,,Sicher sind die Aufwendungen, wenn z. B. ein Instandhaltungsvertrag mit einem Fremdunternehmen vorliegt. Wahrscheinlich sind sie, wenn die [Generalüberholungen] geplant oder unter

¹³³ Vgl. Adler, u. a., Band 1, § 249, S. 48, RN 137, m. w. N.

¹³⁴ Vgl. Jessen, Ulf; Weller, Heino, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Teil 1, S. 491, m. w. N.

¹³⁵ Vgl. Jessen, Ulf; Weller, Heino, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Teil 1, S. 491.

¹³⁶ Vgl. Endriss, Horst Walter, S. 182, RN 1819.

¹³⁷ Ebenda, S. 182, RN 1819.

¹³⁸ Vgl. Ellrott u. a., § 249, S. 365, RN 316.

¹³⁹ Vgl. Endriss, Horst Walter, S. 182, RN 1820.

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Würdigung des Sachverhalts notwendig werden. Der Betrag der erwarteten Aufwendungen ergibt sich aus Verträgen mit Fremdunternehmen oder im Falle der Eigenleistung aus der Kalkulation.“ ¹⁴⁰ Die Rückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB unterscheiden sich von den Instandhaltungsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 HGB insofern, als dass ¹⁴¹ ,,Instandhaltungen nicht schon im abgelaufenen Geschäftsjahr planmäßig hätten durchgeführt werden müssen […], sondern erst später durchzuführen sind ¹⁴² .“ Dabei werden jeder Periode Aufwendungen in dem Maße, in dem sie zum Werteverzehr oder zur Instandhaltungsnotwendigkeit für die spätere Instandhaltung beigetragen hat, zugerechnet. D. h. die jeweilige Rückstellung wird nach und nach bis zur Höhe der erwarteten Instandhaltungsaufwendungen angesammelt. Bei Sachanlagen kann eine Orientierung an den Überlegungen zu den Abschreibungsmethoden erfolgen, um eine geeignete Zurechnungsmethode zu etablieren: 143

Ist es erforderlich, eine Erhaltungsmaßnahme nach einer bestimmten Anzahl von Leistungseinheiten wie z. B. Flugstunden durchzuführen ¹⁴⁴ , so darf die Rückstellung nach Maßgabe der Leistung und damit

beschäftigungsproportional aufgebaut werden.

Die lineare Zuführung kommt bei gleich bleibendem Werteverzehr wie z. B. bei Gebäuden in Betracht.

Selten kann auch eine degressive Zuführung zweckmäßig sein. Ein progressiver Aufbau kann u. a. deswegen sinnvoll sein, da er bei degressiven Abschreibungen eine gleichmäßige Aufwandsverteilung ermöglicht.

Um künftige Erhöhungen der Instandhaltungsauszahlungen zu berücksichtigen, ist eine außerplanmäßige Zuführung zulässig.

Diese Ausführungen sollen zeigen, dass die Bildung von Rückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB durch die angeführten Methoden grds. entsprechend dem Beitrag zum Werteverzehr eine den Perioden zutreffende Ertragslage ermöglichen kann. Von diesem Standpunkt aus betrachtet, ist § 249 Abs. 2 HGB i. R. d. BilMoG nicht angreifbar. § 249 Abs. 2 HGB ist aber deswegen zu kritisieren, weil es zulässig ist, die Zuführungen zu den Rückstellungen auszusetzen und entweder gar nicht oder in einem späteren GJ nachzuholen. Damit können die die Ertragslage korrekt abzubilden versuchenden Zurechnungsmethoden konterkariert werden. Dem Kaufmann wird nämlich ein Instrument zur Ergebnisbeeinflussung zur Verfügung gestellt, mit dem er

¹⁴⁰ Ebenda, S. 182, RN 1821f.

¹⁴¹ Vgl. Ellrott u. a., § 249, S. 365, RN 316.

¹⁴² Ebenda, § 249, S. 365, RN 316, m. w. N.

¹⁴³ Vgl. Adler, u. a., Band 1, § 249, S. 55, RN 158.

¹⁴⁴ Vgl. Ellrott u. a., § 249, S. 365, RN 319.

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willkürlich sein Ergebnis und damit auch die Ertragslage beeinflussen kann - vgl. Beispiel 8. Von diesem Standpunkt aus gesehen wäre eine Abschaffung berechtigt. ¹⁴⁵ Um das Problem zu umgehen und gleichzeitig § 249 Abs. 2 HGB beizubehalten, wird i. R. d. BilMoG vorgeschlagen, das Stetigkeitsgebot, welches bislang nur für die Bewertung galt, auch auf § 249 Abs. 2 HGB anzuwenden, denn dann wären einmal begonnene Zuführungen, ohne die Möglichkeit des Aussetzens oder des Nachholens, stetig fortzusetzen ¹⁴⁶ . Allerdings spricht ein anderer Aspekt für eine Streichung i. R. d. BilMoG, denn ungeachtet der akkuraten Zurechnungsmethoden ermöglicht § 249 Abs. 2 HGB keine gleichmäßige Aufteilung der Aufwendungen. Dies sei an folgendem Beispiel verdeutlicht: Die AK einer Maschine mit einer Nutzungsdauer von 4 Jahren betragen 400.000 €. Im zweiten Jahr wird eine Instandhaltung von 100.000 € durchgeführt. Es wird linear abgeschrieben.

Quelle: Vgl. Adler, u. a., Band 1, § 249, S.59f., RN 168.

An diesem Beispiel lässt sich erkennen, dass in den letzten beiden reparaturfreien Perioden im Vergleich zu den Perioden eins und zwei ein zu geringer Aufwand und damit ein zu hoher Gewinn ausgewiesen wird. ¹⁴⁷ Eine weitere Problematik stellt sich i. H. a. die Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand und nicht rückstellungsfähigem Herstellungsaufwand. Erhaltungsaufwand ist gegeben, wenn durch den Aufwand der VG in ordnungsgemäßen Zustand gehalten wird und es sich dabei um regelmäßige und notwendige Ausbesserungen handelt, welche die Wesensart des VG nicht verändert. Die Abgrenzung ist im Einzellfall aber schwierig, ¹⁴⁸ denn ob und wann eine Veränderung der Wesensart vorliegt, ist nicht immer eindeutig festzustellen. Damit wäre es in Grenzfällen auch schwierig festzustellen, wann eine Rückstellung nach

¹⁴⁵ Vgl. Adler, u. a., Band 1, § 249, S. 55ff., RN 158ff.

¹⁴⁶ Vgl. Jessen, Ulf; Weller, Heino, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Teil 1, S. 491.

¹⁴⁷ Vgl. Adler, u. a., Band 1, § 249, S. 59f., RN 168.

¹⁴⁸ Vgl. Adler, u. a., Band 1, § 249, S. 53, RN 153, m. w. N.

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§ 249 Abs. 2 HGB gebildet werden darf. ,,[Zudem kommt es] für die Frage, ob rückstellungsfähige oder aktivierungspflichtige Aufwendungen vorliegen […], auf den Erkenntnisstand im Zeitpunkt der Rückstellungsbildung an ¹⁴⁹ .“ Stellt sich in späteren Jahren bei Durchführung der Instandhaltungsmaßnahme heraus, dass

aktivierungspflichtiger Herstellungsaufwand vorliegt, so ist die Rückstellung erfolgswirksam aufzulösen ¹⁵⁰ . Dem folgend beeinflussten die zugeführten Rückstellungen in den vorangegangen Perioden ergebnismindernd den JA. Bei Auflösung ergibt sich eine ergebniserhöhende Beeinflussung des JA in Höhe der angesammelten Rückstellungen. Zwar gleicht die Auflösung die Aufwandsbuchungen für die zugeführten Rückstellungen betragsmäßig wieder aus, trotzdem ändert das aber nichts an der Tatsache, dass die erfolgswirksamen Vorgänge nur auf Grund einer Fehlprognose in der Vergangenheit gebildet wurden und demnach fälschlicherweise die Jahresergebnisse späterer Perioden beeinträchtigt haben. Auch die vorangegangene Argumentation spricht für eine Streichung durch das BilMoG. Der DSR begründet ein Ansatzverbot zwecks Angleichung an die IAS/IFRS, da Aufwandsrückstellungen international unzulässig sind. Da die vierte EU-RL nicht betroffen ist, ist eine Streichung des Wahlrechts unbedenklich. ¹⁵¹ Ebenfalls würde eine steuerrechtlich konforme Bilanzierung ermöglicht, da auch hier ein Ansatzverbot besteht ¹⁵² . Die Harmonisierungsmöglichkeit mit den IAS und dem StR und vor allem der negative Einfluss auf die Ertragslage lässt ein Verbot sinnvoll erscheinen.

3.1.2.4 Rückstellungen für Altzusagen, mittelbare und pensionsähnliche

Verpflichtungen

Nach Art. 28 Abs. 1 S. 1 EGHGB müssen für unmittelbare Pensionsverpflichtungen, d. h. für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen, deren Rechtsanspruch der Pensionsberechtigte vor dem 1.1.1987 erworben hat, keine Rückstellungen gebildet werden, sog. Altzusagen. Neuzusagen liegen vor, wenn der Rechtsanspruch nach dem 31.12.1986 erworben wurde. ¹⁵³ Das Wahlrecht gilt auch gem. Art. 28 Abs. 1 S. 1 EGHGB, wenn sich eine Altzusage nach dem 31.12. 1986 erhöht. Unmittelbare Pensionsverpflichtung heißt, dass sich das U. selbst verpflichtet, die Pensionsleistung gegenüber dem Begünstigten zu erbringen. ¹⁵⁴ Für eine mittelbare Pensionsverpflichtung und für ähnliche unmittelbare und mittelbare Verpflichtungen besteht das Passivierungswahlrecht nach Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB generell. Eine

¹⁴⁹ Ebenda, § 249, S. 54, RN 154.

¹⁵⁰ Vgl. Adler, u. a., Band 1, § 249, S. 54, RN 154.

¹⁵¹ Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 15.05.2006), S. 3.

¹⁵² Vgl. H 31c Abs. 1 ,,Handelsrechtliches Passivierungswahlrecht“ EStH; vgl. dazu auch H 31c Abs. 3 ,,Aufwandsrückstellungen“ EStH.

¹⁵³ Vgl. Wöhe, Günther; Döring Ulrich, Bilanzierung und Bilanzpolitik, S. 541ff, m. w. N.

¹⁵⁴ Vgl. Coenenberg, Adolf G., S. 357.

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mittelbare Pensionsverpflichtung bedeutet, dass das U. dem Begünstigten verspricht ¹⁵⁵ , ,,ihm die Pensionsleistungen durch Einschaltung eines selbständigen Versorgungsträgers wie z. B. einer Unterstützungskasse zu verschaffen ¹⁵⁶ .“ Eine freiwillige Bildung von Rückstellungen für mittelbare Verpflichtungen ist aber immer nur dann möglich, wenn die finanziellen Mittel des Versorgungsträgers nicht ausreichen und dann das U. einstehen muss - sog. Einstandspflicht. Der Begriff der ähnlichen Verpflichtungen ist gesetzlich nicht präzisiert. Die Literatur versteht darunter pensionsähnliche, d. h. an Leib und Leben gebundene und nicht vererbbare Leistungen, die in Zusammenhang mit einem Ereignis stehen, welches Pensionsleistungen auslöst. Beispiel: Überbrückungsgelder, die u. a. bei Invalidität finanzielle Hilfe bis zur eigentlichen Pensionszahlung zusichern. ¹⁵⁷ Andere vertreten die Ansicht, es gebe keine Beispiele für ähnliche Verpflichtungen ¹⁵⁸ . Art. 28 Abs. 1 S. 1 EGHGB eröffnet dem Kaufmann insofern einen Bilanzierungsspielraum, als dass Altzusagen entweder gar nicht, teilweise oder voll als Rückstellung i. S. v. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB angesetzt werden dürfen. Dabei dürfen unterlassene Rückstellungen zu einem beliebigen späteren Zeitpunkt nachgeholt werden. ¹⁵⁹ ,,Dieses Wahlrecht erschien im Hinblick auf den Informationszweck des Jahresabschlusses - trotz einer entsprechenden Anhangangabe - schon immer als verfehlt ¹⁶⁰ .“ Denn diese Anhangangaben, welche nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB für auf Grund des Wahlrechts des Art. 28 Abs. 1 EGHGB nicht gebildete Rückstellungen zu machen sind, sog. Fehlbeträge, gelten nur für KapGes/KapCoGes. ¹⁶¹ . Insoweit wird der Einblick in die VFE bei U., die keine KapGes./KapCoGes. sind, erschwert. Das gilt auch für kleine KapGes/KapCoGes, da diese nach § 266 Abs. 1 S. 3 HGB die Pensionsrückstellungen nur unter dem allgemeinen Posten ,,Rückstellungen“ aufführen können. Über eine Fehlbetragsangabe im Anhang ist dann die Höhe der Pensionsverpflichtung insgesamt nicht ohne Weiteres ersichtlich. Das gleiche Problem gilt für mittelgroße KapGes/KapCoGes, die bei der Offenlegung gem. § 327 Nr. 1 HGB nur eine verkürzte Bilanz i. S. v. § 266 Abs. 1 S. 3 HGB einreichen müssen. ¹⁶² Kritisch ist meiner Ansicht nach der o. g. Bilanzierungsspielraum auch insofern, als dass eine zutreffende Darstellung der VFE immer dann nicht gegeben ist, wenn eine Passivierung unterbleibt. Denn die späteren Pensionsauszahlungen, die sich der Arbeitnehmer durch seine Arbeitsleistung in einer Periode verdient und somit auch in dieser Periode

¹⁵⁵ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 249, S. 754, RN 392.

¹⁵⁶ Ebenda, § 249, S. 754, RN 392.

¹⁵⁷ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 249, S. 754ff., RN 395ff., m. w. N.

¹⁵⁸ Vgl. Ellrott u. a., § 249, S. 355, RN 268, m. w. N.

¹⁵⁹ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 249, S. 749, RN 372.

¹⁶⁰ Fuchs, Markus; Stibi, Bernd, (Stand: 15.05.2006), S. 13.

¹⁶¹ Vgl. Ellrott u. a., § 249, S. 355, RN 271, m. w. N.

¹⁶² Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 249, S. 750, RN 378.

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verursacht hat, bleiben dann aufwandsmäßig unberücksichtigt oder werden über eine spätere Nachholung der ,,falschen“ Periode zugeordnet. Bei teilweiser Passivierung gilt diese Problematik sinngemäß. Diese Abhandlung will beweisen, dass aus Sicht einer zutreffenden Abbildung der VFE bzw. aus Sicht der Informationsfunktion des JA eine Streichung von Art. 28 Abs. 1S. 1 EGHGB i. H. a. das künftige BilMoG wünschenswert wäre. Dafür spricht auch, dass in einer fehlenden gewinnmindernden Passivierung die Gefahr liegt, dass die ,,erhöhten“ Gewinne vor Eintritt des Versorgungsfalls ausgeschüttet werden könnten. Die zugesagten Pensionen werden also nicht durch entsprechende Vermögenswerte gedeckt. Ferner wird die Ertragslage für die Gläubiger zu günstig dargestellt, da es für sie nicht ersichtlich ist, dass durch die eingegangenen Pensionsverpflichtungen ein Teil der Vermögenswerte faktisch den Arbeitnehmern gehört. ¹⁶³ Zum Zwecke des Gläubigerschutzes wäre folglich eine Streichung von Art 28 Abs. 1 S. 1 EGHGB sinnvoll. Gegen Art 28 Abs. 1 S. 1 EGHGB spricht ebenfalls, dass sich Probleme zwischen der Abgrenzung von Alt- und Neuzusagen ergeben können. Dies ist der Fall, sofern das U. nach dem 31.12.1986 den Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung wechselt. Und zwar, wenn von einer mittelbaren Pensionsverpflichtung auf eine unmittelbare Pensionsverpflichtung übergegangen wird und davon Verpflichtungen betroffen sind, die vor dem 1.1.1987 begründet wurden. Insbesondere ergibt sich das Problem bei der Überführung von

Unterstützungskassenzusagen. Fraglich ist, ob hier eine Ansatzpflicht oder ein Ansatzwahlrecht anzuwenden ist. Da anders als bei den unmittelbaren Verpflichtungen bei den mittelbaren Verpflichtungen eine Unterscheidung zwischen Alt- und Neuzusagen nicht existiert, wird in der Literatur die Ansicht vertreten, es bestünde eine Ansatzpflicht. ¹⁶⁴ ,,Andererseits ist zu beachten, dass sich […] der Verpflichtungsumfang des Trägerunternehmens aus einer Zusage auf

Unterstützungskassenleistung aufgrund der Subsidiärhaftung, d. h. Haftung bei Zahlungsunfähigkeit der Unterstützungskasse, kaum noch von demjenigen bei unmittelbaren Versorgungszusagen unterscheidet. Es läßt sich daher unter Berufung auf den Sinn und Zweck des Gesetztes auch die Auffassung vertreten, daß ein Passivierungswahlrecht besteht.“ ¹⁶⁵ Das Wahlrecht des Art. 28 Abs. 1 S. 1 EGHGB wird spätestens im Jahr 2050 ausklingen ¹⁶⁶ . Die Zahl der Fälle, die dieses Wahlrecht bis 2050 in Anspruch nehmen, wird bis 2050 nachhaltig zurückgehen ¹⁶⁷ . Das Wahlrecht des Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB für mittelbare Verpflichtungen wurde mit der Begründung eingeführt, dass im Falle einer Ansatzpflicht über das

¹⁶³ Vgl. Wöhe, Günther; Döring Ulrich, Bilanzierung und Bilanzpolitik, S. 542.

¹⁶⁴ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 249, S. 751, RN 382f., m. w. N.

¹⁶⁵ Ebenda, § 249, S. 751f., RN 383, m. w. N.

¹⁶⁶ Vgl. Jessen, Ulf; Weller, Heino, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Teil 1, S. 493.

¹⁶⁷ Vgl. Schulze-Osterloh, Joachim, S. 1132, m. w. N.

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Maßgeblichkeitsprinzip im steuerrechtlichen JA eine gewinnmindernde

Rückstellungsbildung Steuerausfälle verursachen würde ¹⁶⁸ . Diesem zur Rechtfertigung des Wahlrechts vorgebrachte fiskalische Grund kann nicht gefolgt werden, da der Steuergesetzgeber abweichende Sonderregelungen treffen kann, wenn ihm dies notwendig scheint ¹⁶⁹ . Diese steuerlichen Motivationen, die im HR Einzug fanden, stören eine zutreffende Darstellung der VFE m. E. immer dann, wenn eine Passivierung unterbleibt. Ebenfalls ist es wie bei Art. 28 Abs. 1 S. 1 EGHGB aus Gründen des Gläubigerschutzes bedenklich. Diese Abhandlung zeigt, dass auch Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB untersagt werden sollte.

Bei den Wahlrechten des Art. 28 Abs. 1 EGHGB handelt es sich zudem um einen Verstoß gegen das Vollständigkeitsgebot ¹⁷⁰ , denn die in Art. 28 Abs. 1 EGHGB genannten Verpflichtungen stellen ungewisse Verbindlichkeiten dar. Für diese besteht gem. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB eine Ansatzpflicht in Form von Rückstellungen, welche dem Vollständigkeitsgrundsatz nach § 246 Abs. 1 HGB unterliegen. Der DSR schlägt vor, Art. 28 EGHGB aufzuheben und eine Passivierungspflicht einzuführen, da international sämtliche Pensionsverpflichtungen passiviert werden ¹⁷¹ . Steuerrechtlich bestand bei Ausübung des Wahlrechts bisher ein Passivierungsverbot ¹⁷² . Das IDW führt aber an, dass für die U. eine Passivierungspflicht nur dann akzeptabel sein wird, wenn auch der Steuergesetzgeber die dann erforderlichen Nachpassivierungen der Rückstellung anerkennt ¹⁷³ . Die negativen Folgen einer höheren Verschuldungsquote, z. B. schlechtere Kreditkonditionen wegen schlechterem Rating, könnten über eine Verringerung der Steuerlast auf Grund der nachträglichen gewinnmindernden Einbuchung der Rückstellungen kompensiert werden. Eine steuerrechtliche Passivierungspflicht wäre wegen des Maßgeblichkeitsprinzips grds. geboten. Derzeit herrscht allerdings nach § 6a Abs. 4 S. 1 EStG ein Nachholverbot. Um die aus einer Nachpassivierung resultierenden Gewinnminderung und die daraus entstehenden Wirkungen auf das Steueraufkommen zu mildern, wird eine Übergangsregelung in Betracht gezogen, wonach der zu passivierende Rückstellungsbetrag über mehrere Jahre zu verteilen sei ¹⁷⁴ . Letzteres ist nur bei Akzeptanz des Steuergesetzgebers bzgl. der Nachpassivierung relevant. Der DSR schlägt eine über zehn Jahre verteilt ergebniswirksame Berücksichtigung oder eine einmalige ergebnisneutrale Verrechnung mit dem Eigenkapital vor. Dabei sollen die noch nicht passivierten Beträge und die Methode der Ermittlung dieser Fehlbeträge im Anhang angegeben

¹⁶⁸ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter § 249, S. 755, RN 397.

¹⁶⁹ Vgl. Schulze-Osterloh, Joachim, S. 1132, m. w. N.

¹⁷⁰ Vgl. Schulze-Osterloh, Joachim, S. 1132, m. w. N.

¹⁷¹ Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 29.03.06), S. 3.

¹⁷² Vgl. H 31c Abs. 1 ,,Handelsrechtliches Passivierungswahlrecht“ EStH.

¹⁷³ Vgl. Heuser, Paul; Pape, Jochen, (Stand: 15.05.2006), S. 54.

¹⁷⁴ Vgl. Heuser, Paul; Pape, Jochen, S. 54.

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werden. ¹⁷⁵ Allerdings sollten neue Bilanzierungsspielräume, die die Vergleichbarkeit stören, nicht geschaffen werden. Deswegen ist eine Präzisierung erforderlich, die festlegt, ¹⁷⁶ ,,ob der Zehnjahreszeitraum lediglich als Obergrenze zu verstehen oder ausschließlich die lineare Verteilung […] zulässig ist ¹⁷⁷ .“ Eine Passivierungspflicht verursacht für die U. keine steuerlichen Nachteile, da allenfalls eine positive Wirkung in Form einer Gewinnminderung bzw. Steuerlastminderung eintritt, sofern die Nachpassivierung ergebniswirksam erfolgt und der Steuergesetzgeber dies ebenfalls anerkennen sollte. Zu beachten ist jedoch, dass durch die erfolgswirksame Nachpassivierung u. U. ein schon vorhandener Verlust das gesamte Eigenkapital übersteigen könnte, d. h. es könnte eine bilanzielle Überschuldung eintreten. Damit ist aber noch nicht unbedingt ein Insolvenzantragsgrund ausgelöst, da der Überschuldungsstatus nach der Insolvenzordnung auf spezifisch zu ermittelnden Zeitwerten beruht. Liegt eine bilanzielle Überschuldung vor, so sollte jedoch regelmäßig überprüft werden, ob nicht eine potentielle Überschuldung i. S. d. Insolvenzordnung vorliegt. 178

Der h. M. folgend, handelt es sich bei Altzusagen um ein Mitgliedstaatenwahlrecht. Sie stützt sich dabei auf eine Protokollerklärung des Rates und der Kommission zu Art. 43 Nr. 7 der vierten EU-RL. Das Passivierungswahlrecht bzgl. mittelbarer und pensionsähnlicher Verpflichtungen wird dagegen von der h. M. als richtlinienwidrig erachtet, weil der Begriff der Pensionsverpflichtung in Art. 43 der vierten EU-RL nur unmittelbare Verpflichtungen umfasst. ¹⁷⁹ Demnach wäre eine Abschaffung von Art. 28 EGHGB grds. möglich.

3.2 Bewertungswahlrechte

3.2.1 Progressive Abschreibung

Nach § 253 Abs. 2 S. 2 HGB ist die progressive Abschreibung grds. möglich. Steuerrechtlich ist sie unzulässig ¹⁸⁰ . Nach IAS/IFRS ist eine Anwendung zwar möglich, aber unüblich. I. R. d. BilMoG steht die progressive Abschreibung auf dem Prüfstand. ¹⁸¹ ,,Gem. § 243 HGB hat der Jahresabschluss und damit auch das […] Abschreibungsverfahren den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu entsprechen ¹⁸² .“ Folglich ist eine Abschreibungsmethode unzulässig, wenn der

¹⁷⁵ Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 15.05.2006), S. 3f.

¹⁷⁶ Vgl. Fuchs, Markus; Stibi, Bernd, (Stand: 15.05.2006), S. 13.

¹⁷⁷ Ebenda, (Stand: 15.05.2006), S. 13.

¹⁷⁸ Vgl. Fuchs, Markus; Stibi, Bernd, (Stand: 15.05.2006), S. 13.

¹⁷⁹ Vgl. Jessen, Ulf; Weller, Heino, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Teil 1, S. 493, m. w. N.

¹⁸⁰ Vgl. Coenenberg, Adolf G., 178.

¹⁸¹ Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 15.05.2006), S. 7.

¹⁸² Coenenberg, Adolf G., S. 171.

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Abschreibungsverlauf dem Nutzungsverlauf widerspricht ¹⁸³ . Durch Anwendung der progressiven Methode würde im ersten Jahr der Nutzung der geringste und im letzten Jahr der höchste Abschreibungsbetrag verrechnet werden. Damit wird m. E. bei Anwendung der progressiven Abschreibung von all denjenigen U. gegen die GoB verstoßen, welche anfangs eine hohe Auslastung und somit auch einen hohen Verschleiß oder zumindest eine gleich bleibende Auslastung haben. Es besteht die Gefahr, dass der progressiv abgeschriebene Vermögensgegenstand überbewertet ist ¹⁸⁴ . Dies steht dem Vorsichtsprinzip - vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HS 1 HGB - und dem Gläubigerschutzgedanken entgegen, da die Risiken der wirtschaftlichen Entwertung nicht ausreichend berücksichtigt werden und infolgedessen die Gefahr besteht, mittels zu hoher Restbuchwerte eine zu günstige Darstellung der VFE abzubilden ¹⁸⁵ . Die progressive Methode ist nur dann zweckmäßig, wenn sie auf Anlagen Anwendung findet, bei denen die Auslastung der Gesamtkapazität nicht zu Beginn der Inbetriebnahme vollständig erreicht ist, sondern erst in einem späteren Zeitpunkt ¹⁸⁶ , d. h. 'bei Anlagen, die absichtlich größer gebaut werden als die augenblicklichen Bedürfnisse nötig machen und bei denen von vornherein auf allmähliche Produktionssteigerungen Rücksicht genommen wird ¹⁸⁷ .' Letzteres könnte bei Großanlagen wie z. B. Großkraftwerken, Verkehrsbetrieben, Erdgasleitungen, etc. Anwendung finden ¹⁸⁸ .,,In diesen Fällen entspricht der erst mit der Vollauslastung erreichte Verschleiß den dann gestiegenen Abschreibungen ¹⁸⁹ .“ Des Weiteren wird als Nachteil aufgeführt, dass es auf Grund der erst in späteren Jahren einsetzenden Erhaltungsaufwendungen zu einem über die Nutzungsdauer ungleichmäßig verteilten Gesamtaufwand kommt. Diese ungleichmäßige Verteilung kann aber m. E. auf einer der Inanspruchnahme entsprechend korrekten Erfassung des Abschreibungsaufwands basieren. Ferner wird argumentiert, nachteilig sei die Nichtanwendbarkeit in der StB. Damit wären kleine Betriebe benachteiligt, die lediglich eine StB aufstellen. Bei kleinen Betrieben ist die Anwendbarkeit der progressiven Methode m. E. aber nicht sinnvoll, da kleine Betriebe i .d. R. nicht über Großanlagen verfügen. Außerdem wären bei steuerlicher Anwendbarkeit, falls Gewinne generiert würden, wegen des geringeren Abschreibungsaufwands bei konstantem Steuersatz in den ersten Jahren der Nutzung mehr und in späteren Jahren wegen des höheren Abschreibungsaufwands weniger Steuern zu entrichten. Das würde zu einem Zinsverlust und einem Liquiditätsnachteil

¹⁸³ Vgl. Coenenberg, Adolf G., S. 171.

¹⁸⁴ Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 253, S. 935, RN 125.

¹⁸⁵ Vgl. Wöhe, Günther; Döring Ulrich, Bilanzierung und Bilanzpolitik, S. 447.

¹⁸⁶ Vgl. Winnefeld, Robert, S. 693, RN 1009.

¹⁸⁷ Schmalenbach, E., S. 131, in: Wöhe, Günther; Döring Ulrich, Bilanzierung und Bilanzpolitik, S. 447.

¹⁸⁸ Vgl. Winnefeld, Robert, S. 693, RN 1009.

¹⁸⁹ Ebenda, S. 693, RN 1009.

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