Inhaltsverzeichnis:

Abk  ürzungsverzeichnis:  V

1.  Einführung. - 1 -  

1.1.  Problemstellung und Zielsetzung. - 1 -  

1.2.  Gang der Untersuchung. - 1 -  

2.  Grundlagen zur Abkommensauslegung und zu Art. 23 OECD-MA. - 2 -  

2.1.  Das OECD Musterabkommen und dessen Auslegungsgrundsätze. - 2 -  

2.1.1.  Autonome Auslegung - Die eigene Begriffswelt der DBA. - 2 -  

2.1.2.  Die abkommenseigene Auslegungsregel - Art. 3 Abs.  2

OECD  -MA. - 3 -  

2.1.3.  Die Bedeutung des OECD-Musterkommentars und des OECD  

Partnership  Reports 1999 für die Auslegung von DBA. - 5 -  

2.2.  Einordnung und Bedeutung des Art. 23 OECD-MA. - 6 -  

2.2.1.  Die Stellung und Bedeutung des Art. 23 im OECD-MA. - 6 -  

2.2.2.  Anrechnungs- versus Freistellungsmethode. - 7 -  

3.  Tatbestandsmerkmale und Anwendungsprobleme des Art. 23 OECD-MA -  

Gemeinsamkeiten  von Befreiungs- und Anrechnungsmethode. - 8 -  

3.1.  Die in einem Vertragsstaat „ansässige Person“ - 9 -  

3.1.1.  Die „ansässige Person“ nach Art. 4 OECD-MA. - 9 -  

3.1.2.  Der Ansässigkeitsstaat als Adressat des Art. 23 OECD-MA. - 10 -  

3.2.  Das „Beziehen von Einkünften“ aus dem anderen Vertragsstaat. - 11 -  

3.3.  Die Möglichkeit der Besteuerung im anderen Vertragsstaat. - 14 -  

3.3.1.  Die Besteuerung nach dem Abkommen im anderen Vertragsstaat- 14 -  

3.3.2.  Rückfall- und Subject-to-tax-Klauseln. - 15 -  

4.  Die Einkunftsqualifikationsproblematik des Art. 23 OECD-MA - Der  

Methodenartikel  als Problemlöser. - 16 -  

4.1.  Qualifikationskonflikte des Art. 23 OECD-MA. - 17 -  

4.2.  Lösungsansätze aus der Abkommensanwendung. - 19 -  

4.2.1.  Auslegung nach dem innerstaatlichen Recht des Anwenderstaats - 19 -  

4.2.2.  Verbindliche Auslegung nach dem Recht des Quellenstaats. - 22 -  

4.2.2.1.  Die Theorie der Qualifikationsverkettung von Avery Jones - 22 -  

4.2.2.2.  Kritik und Würdigung der Theorie von Avery Jones. - 25 -  

4.2.3.  Autonome Auslegung unter Rückgriff auf innerstaatliche  

Besteuerungsvorschriften  - Auffassung bzw. Judikatur des BFH - 26 -  

II

4.2.4. Rein autonome Auslegung aus dem Abkommenszusammenhang- 29 -4.3. Beurteilung der Auslegungsversuche - Lösung durch Switch-over-Klauseln in den deutschen DBA........................................................- 32 -5. Der neue Lösungsvorschlag der OECD im Rahmen des OECD Partnership Reports 1999 am Beispiel der Behandlung von Sondervergütungen....- 33 -5.1. Klassifizierung der Qualifikationskonflikte......................................- 33 -5.1.1. Qualifikationskonflikte aufgrund von Unterschieden im inner-

5.1.2. Qualifikationskonflikte aufgrund unterschiedlicher Sachverhaltsbeurteilung bzw. Abkommensauslegung...................- 35 -5.1.2.1. Positiver Qualifikationskonflikt - Verständigungsverfahren nach Art. 25 OECD-MA........................................................- 35 -5.1.2.2. Negativer Qualifikationskonflikt - Die Neuregelung des Art. 23 A Abs. 4 OECD-MA und dessen Bedeutung............- 36 -5.2. Die OECD-Empfehlungen bezüglich Sondervergütungen und deren

Umsetzung in Deutschland................................................................- 38 -5.2.1. Die Einordnung von Sondervergütungen unter die Verteilungs-

normen...........................................................................................- 38 -5.2.2. Sondervergütungen einer ausländischen Gesellschaft an inländische Gesellschafter - Outbound Fall..........................................- 40 -5.2.2.1. Einordnungsprobleme und früher herrschende Meinung......- 40 -5.2.2.2. Darstellung der Auffassung des OECD-Steuerausschusses..- 43 -5.2.2.3. Aktuelle Auffassung der Finanzverwaltung und des BFH....- 46 -5.2.3. Sondervergütungen einer inländischen Personengesellschaft an ausländische Gesellschafter - Inbound Fall...................................- 48 -5.3. Kritische Würdigung der OECD-Abkommensinterpretation............- 49 -5.3.1. Praktische Umsetzbarkeit der Klassifizierung von Qualifikationskonflikten - Der abgeleitete Qualifikationskonflikt...............- 49 -5.3.2. Weitere Kritikpunkte und rechtliche Grenzen...............................- 50 -5.3.3. Eingeschränkter Anwendungsbereich des Art 23 A Abs. 4

OECD-MA.....................................................................................- 53 -5.3.4. Akzeptanz und rückwirkende Anwendung....................................- 54 -5.4. Zwischenergebnis - Konkretisierung der Lex-Fori-Klausel.............- 56 -

III

6.  Die Rechtsfolgen des Art. 23 OECD-MA - Anwendbarkeit des Progres-  

sionsvorbehalts.  - 57 -  

6.1.  Die Anwendung des Progressionsvorbehalts. - 57 -  

6.1.1.  Anwendung des Progressionsvorbehalts auch im Quellenstaat. - 57 -  

6.1.2.  Möglichkeit der Anwendung des Progressionsvorbehalts auch  

bei  Vermeidung der Doppelbesteuerung direkt durch die Ver-  

teilungsnorm.  - 59 -  

6.2.  Zwischenergebnis und kritische Würdigung. - 61 -  

7.  Zusammenfassung der Ergebnisse und Ausblick. - 61 -  

Anhang: - 63  -  

Literaturverzeichnis  : - 73 -  

Rechtsquellenverzeichnis  : - 85 -  

IV

Abkürzungsverzeichnis:

Abb. Abbildung Abs. Absatz Art. Artikel Aufl. Auflage AWD Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Berater (Zeitschrift) BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) Bd. Band BewG Bewertungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BFH/NV Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhof BFHE Bundesfinanzhof - Entscheidungen BGBl Bundesgesetzblatt BIFD Bulletin for international fiscal documentation (Zeitschrift) BMF Bundesministerium der Finanzen BRD Bundesrepublik Deutschland BStBl. Bundessteuerblatt BT Bundestag BT-Drucks. Bundestag Drucksache BTR British Tax Review (Zeitschrift) Buchst. Buchstabe BVerfG Bundesverfassungsgericht bzw. beziehungsweise B&B Bilanz & Buchhaltung (Zeitschrift) CDFI Cahiers de droit fiscal international (Zeitschrift) DB Der Betrieb (Zeitschrift) DBA Doppelbesteuerungsabkommen Drucks. Drucksache DStJG Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStRE Deutsches Steuerrecht - Entscheidungen

V

EFG Entscheidungen der Finanzgerichte Einl. Einleitung EStG Einkommensteuergesetz ET European Taxation (Zeitschrift) f. folgende ff. fortfolgende FJ Finanz - Journal (Zeitschrift) FG Finanzgericht FR Finanzrundschau (Zeitschrift) gem. gemäß Gr. Gruppe Halbs. Halbsatz hrsg. herausgegeben Hrsg. Herausgeber ICC International Chamber of Commerce i.d.R. in der Regel IFA International Fiscal Association IFSt „Institut Finanzen und Steuern“ e.V. IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) i.S.d. im Sinne des i.V.m. in Verbindung mit IWB Internationale Wirtschaftsbriefe JBFfSt Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht Kap. Kapitel KG Kommanditgesellschaft KÖSDI Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) lit. litera (lateinisch: Buchstabe) MA Musterabkommen m.E. meines Erachtens MK Musterkommentar No. Natural order Nr. Nummer OECD Organisation for Economic Cooperation and Development OECD-MA OECD-Musterabkommen

VI

OECD-MK OECD-Musterkommentar OFD Oberfinanzdirektion RFH Reichsfinanzhof RFHE Reichsfinanzhof - Entscheidungen RIW Recht der Internationalen Wirtschaft (Zeitschrift) Rn. Randnummer RStBl Reichssteuerblatt Rz. Randzahl S. Seite sog. so genannte Stbg Die Steuerberatung (Zeitschrift) StbJb Steuerberaterjahrbuch SteuerStud Steuer & Studium (Zeitschrift) StJB Jahrbuch der Steuerberater StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) StuW Steuern und Wirtschaft (Zeitschrift) SWI Steuern und Wirtschaft International (Zeitschrift) Urt. Urteil USA United States of America v. vom Vfg. Verfügung Vgl. Vergleiche WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) WÜRV Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge ZSteu Zeitschrift für Steuern & Recht (Zeitschrift)

VII

1. Einführung

1.1. Problemstellung und Zielsetzung

Da trotz ständig fortschreitender Globalisierung die nationalen Steuerrechtssysteme immer noch sehr verschieden und i.d.R. nicht aufeinander abgestimmt sind, kommt es immer wieder zu Doppel- und Doppelnichtbesteuerungen. Um diese unerwünschten Folgen zu vermeiden, werden regelmäßig Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen den jeweiligen Vertragsstaaten abgeschlossen. Die Funktion der Vermeidung der Doppelbesteuerung übernimmt dabei stets der Methodenartikel unter Zuhilfenahme des Begriffs der „Einkünfte“. Der Einkunftsbegriff wird dabei inhaltlich durch die Verteilungsnormen abgegrenzt, wodurch eine möglichst einheitliche Auslegung durch die Vertragsstaaten gewährleistet werden soll. Jedoch zeigt die Vergangenheit, dass dies bisher leider nicht immer gelingt und es deshalb immer wieder zu sog. Einkunftsqualifikationskonflikten kommt. Aus diesem Grund nahm sich mit der Veröffentlichung des OECD Partnership Reports im Jahre 1999 auch erstmals der OECD-Steuerausschuss diesem Thema an, indem er einen neuen Lösungsvorschlag, die Theorie der sog. Qualifikationsverkettung, präsentierte. Aufgrund der seitdem wieder neu entbrannten Diskussion und der Aktualität dieses Themas sowie der langen Vergangenheit wird sich diese Arbeit mit der Stellung des Methodenartikels im Regelungsmechanismus der Doppelbesteuerungsabkommen und der daraus resultierenden Einkunftsqualifikationsproblematik beschäftigen. Dabei soll vor allem der neue Lösungsvorschlag des OECD-Steuerausschusses bezüglich der Einkunftsqualifikation anhand des Beispiels der Sondervergütungen unter die Lupe genommen und kritisch analysiert werden.

1.2. Gang der Untersuchung

Dabei wird wie folgt vorgegangen: Zunächst sollen im ersten Schritt wichtige Grundlagen zur Abkommensauslegung sowie zum Zusammenspiel des Art. 23 OECD-MA mit den Verteilungsartikeln dargestellt werden. Anschließend werden systematisch die Tatbestandsvoraussetzungen des Methodenartikels erläutert. Diese sind unter anderem bezüglich der Frage, ob eine ausschließliche Zuteilung des Besteuerungsrechts in den Verteilungsartikeln („… können nur … besteuert werden …“) die Anwendung des Methodenartikels im Ansässigkeitsstaat ausschließt, bzw. eine Freistellungsverpflichtung für den Ansässigkeitsstaat direkt aus dem Verteilungsartikel abzuleiten ist, von großer Bedeutung. Im Hauptteil werden zunächst die Einkunftsqualifikationsproblematik und deren Lösungsversuche dargestellt. Vollständig ausge-

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grenzt wird hierbei der Bereich des Subjektqualifikationskonflikts, der bei der unterschiedlichen Behandlung von Personengesellschaften auftreten kann und regelmäßig auch zu Einkunftsqualifikationskonflikten führt. Anschließend wird ausführlich erläutert, welche Neuerungen der OECD Partnership Report bezüglich der Lösung des Einkunftsqualifikationsproblems mit sich bringt. Diese werden anhand des Beispiels der grenzüberschreitenden Sondervergütungen bei gleicher Behandlung der Personengesellschaft dargestellt und einer kritischen Würdigung unterzogen. Vor einem abschließenden Fazit über den aktuellen Stand der Dinge, wird noch kurz auf die Rechtsfolgen des Methodenartikels, jedoch insbesondere auf die Anwendbarkeit des Progressionsvorbehalts, auch im Quellenstaat, sowie bei ausschließlicher Zuteilung des Besteuerungsrechts durch die Verteilungsartikel, eingegangen.

2. Grundlagen zur Abkommensauslegung und zu Art. 23 OECD-MA

2.1. Das OECD Musterabkommen und dessen Auslegungsgrundsätze Das vom Rat der OECD herausgegebene Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen stellt lediglich eine Empfehlung an die OECD-Mitgliedsstaaten dar. Eine bindende Wirkung wird jedoch nicht impliziert. ¹ Die Mehrheit der zwischen Industriestaaten abgeschlossenen DBA orientiert sich stark am OECD-MA.

2.1.1. Autonome Auslegung - Die eigene Begriffswelt der DBA

Der Regelungskreis der DBA mit seiner eigenständigen Begriffssprache ist klar von dem des innerstaatlichen Rechts der anwendenden Vertragsstaaten abzugrenzen. ² Durch die Schrankenrechtsfunktion der Abkommen erhalten die darin verwendeten Begriffe eine eigenständige Bedeutung. Dies hat zur Folge, dass jeweils eine autonome Auslegung zu erfolgen hat. ³ Auch der BFH vertritt die Auffassung, dass davon auszugehen ist, dass das innerstaatliche Recht einerseits und das Recht der DBA andererseits zwei in sich geschlossene Rechtskreise bilden, die ihre eigenen Abgrenzungen und Begriffsbestimmungen haben. ⁴ Demnach verbietet es sich grundsätzlich, allgemeine Rechtsgedanken des innerstaatlichen Rechts für die Auslegung des Abkommens heranzuziehen, es sei denn, im DBA wird auf dieses direkt verwiesen. 5

¹ Vgl. Bächle/Rupp, Steuerrecht, 133.

² Vgl. Wassermeyer, StuW 1990, 404 (405).

³ Vgl. Djanani/Brähler, Steuerrecht, 88.

⁴ Vgl. BFH, Urt. v. 15.01.1971, BStBl. II 1971, 379; BFH Urt. v. 15.06.1973, BStBl. II 1973, 810 (811).

⁵ Vgl. Fischer/Warneke, Steuerlehre, 42.

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Bei DBA handelt es sich um völkerrechtliche Verträge zwischen zwei Staaten, die im weitesten Sinne Besteuerungsrechte der Vertragspartner begründen, verändern oder beseitigen. Maßgebliche Regeln für die Anwendung, Einhaltung und Auslegung eines völkerrechtlichen Vertrages enthält das Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge (WÜRV) vom 23.05.1969, dem Deutschland beigetreten ist. ⁶ Als völkerrechtliche Verträge greifen DBA in die nationalen Steuerrechtsordnungen der beiden Vertragsstaaten ein und teilen einem bzw. anteilig beiden Staaten das Recht zur Anwendung ihrer nationalen Steuergesetze zu. Um eine eindeutige Zuordnung des Besteuerungsrechts zu gewährleisten, müssen die Begriffsbestimmungen des DBA von beiden Staaten in übereinstimmender Weise verstanden werden. “Das Abkommen bestimmt aus sich heraus durch eigene Begriffsbestimmungen die Vorraussetzungen für die abkommensrechtliche Ausübung des Besteuerungsrechts.“ ⁷ Vor allem im Hinblick auf die Beschränkung von Besteuerungsrechten kommt der eigenen Begriffswelt der DBA eine sehr große Bedeutung zu. Der Regelungskreis der DBA besteht jedoch nicht völlig unabhängig vom innerstaatlichen Recht der Vertragsparteien. Bezüglich der Begründung der Steuerpflicht nach Art, Höhe oder Person wird auf das nationale Recht des jeweiligen Vertragsstaats Bezug genommen. ⁸ Somit bleibt festzuhalten, dass das innerstaatliche Recht trotz der eigenen Begriffswelt der DBA in bestimmten Bereichen vorausgesetzt werden muss bzw. innerhalb einer Abkommensnorm den Bezugpunkt der Schrankensetzung bildet. 9

2.1.2. Die abkommenseigene Auslegungsregel - Art. 3 Abs. 2 OECD-MA Natürlich ist es auch möglich, dass eine „autonome“ Auslegung eines im Abkommen verwendeten Begriffs nicht gelingt. Dieses „Auslegungsvakuum“ bezeichnet man als „non liquet“. Das OECD-MA enthält mit der sog. „Lex Fori Klausel“ des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA eine allgemeine Bestimmung, wann ein Vertragsstaat Begriffe des OECD-MA nach seinem nationalen Recht, dem „lex fori“ auslegen darf bzw. muss. Anwendungsvoraussetzung dieser Bestimmung ist, dass ein Vertragsstaat das Abkommen anwendet, es sich um einen nicht im Abkommen definierten Ausdruck handelt und der Zusammenhang nichts anderes erfordert. ¹⁰ Im Ergebnis wird dadurch gewährleistet, dass beide Vertragspartner dem Steuerpflichtigen wenigstens die Steuervergünstigungen bieten, die sich nach ihrem nationalem Recht ergeben. ¹¹ Damit

⁶ Vgl. Wilke, Steuerrecht, 87.

⁷ Vgl. Djanani/Brähler, Steuerrecht, 88.

⁸ Vgl. Wassermeyer, Auslegung, 19 (25).

⁹ Vgl. Debatin, DB 1985, Beilage 23, 4.

¹⁰ Vgl. Mössner, Festschrift Seidl-Hohenveldern, 421.

¹¹ Vgl. Djanani/Brähler/Hartmann, IStR 2004, 481 (482).

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wird jedoch das Prinzip der Entscheidungsharmonie der Abkommen durchbrochen und eine unterschiedliche Auslegung durch die Vertragsstaaten in Kauf genommen. ¹² Prinzipiell lassen sich zwei Hauptauslegungsversuche unterscheiden: Die völkerrechtliche und die landesrechtliche Theorie ¹³ . Befürworter der völkerrechtlichen Theorie wie Lang und Debatin sehen die Anwendung innerstaatlichen Rechts nur subsidiär und somit als „ultima ratio“ zur Vermeidung des „non liquet“. ¹⁴ Dieser Auffassung folgt auch der BFH, indem er folgende Auslegungsreihenfolge festlegt:

„Als Richtschnur für die Auslegung eines DBA-Begriffes sind in nachfolgender Reihenfolge Wortlaut und Definition des Abkommens, Sinnzusammenhang und Vorschriftenzusammenhang innerhalb des Abkommens und Begriffsbestimmungen des innerstaatlichen Rechts maßgebend.“ 15

Gemäß der landesrechtlichen Theorie hingegen folgt aus der Lex Fori Klausel ein Vorrang des innerstaatlichen Rechts vor der Auslegung aus dem Abkommenszusammenhang. Diese stehe vielmehr an dritter Stelle. ¹⁶ Vogel und Lehner folgern dies aus dem zweiten Halbsatz des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA mit der Begründung einer einfacheren Handhabung der Steuergesetze. An erster Stelle steht dabei die Auslegung nach dem Wortlaut und den Definitionen des Abkommens. Gelingt dies nicht, kann innerstaatliches Recht zum Zuge kommen, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert. Ein systematischer Vorrang des Sinn- und Vorschriftenzusammenhangs innerhalb des Abkommens vor innerstaatlichem Recht ist nicht zu erkennen. ¹⁷ Gerade der Passus wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert ist sehr umstritten. Laut OECD-MK gehören in diesen Zusammenhang insbesondere Absichten der Vertragsstaaten bei Unterzeichnung der Abkommen und die Bedeutung des Begriffs im Recht des jeweiligen Vertragsstaats. ¹⁸ Vogel meint hierzu, dass der „Zusammenhang“ auch seine Heranziehung „erfordern“ muss und nur dann maßgeblich ist, wenn er besonderes Gewicht hat. ¹⁹ Dies begründet er damit, dass Art. 3 Abs. 2 OECD-MA auf das innerstaatliche Recht verweist, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, nicht aber wenn der Zusammenhang keine andere Auslegung ergibt. Debatin und Lang halten dem jedoch entgegen, dass dieser Umkehrschluss nur dann gezogen werden kann, wenn im Abkommen etwa an anderer Stelle die Formu-

¹² Vgl. Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA 2003, Art. 3 Rz. 112.

¹³ Vgl. Gloria, RIW 1986, 970 (970ff).

¹⁴ Vgl. Lang, Festschrift Debatin, 285f.

¹⁵ BFH, Urt. v. 30.05.1990, BStBl. II 1990, 906 (907).

¹⁶ Vgl. Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA 2003, Art. 3 Rz. 119.

¹⁷ Vgl. Djanani/Brähler/Hartmann, IStR 2004, 481 (482).

¹⁸ Vgl. OECD, MK 2005, Art. 23 Rz. 11.

¹⁹ Vgl. Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA 2003, Art. 3 Rz. 120.

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lierung wenn der Zusammenhang keine andere Auslegung ergibt verwendet wird. Aus der Gegenüberstellung der Worte erfordern und ergibt sei nichts zu gewinnen. ²⁰ „Anderes“ erfordert der Zusammenhang beispielsweise dann, wenn der Rückgriff auf innerstaatliches Recht zu keinem eindeutigen Ergebnis führen würde. ²¹ Grundsätzlich ist Art. 3 Abs. 2 OECD-MA nach den Vorschriften der Art. 31ff. WÜRV auszulegen. Diese besagen, dass eine Interpretation aus dem Kontext heraus unter Berücksichtigung von Ziel und Zweck der Abkommen vorgenommen werden müsse, falls es an einer Begriffsdefinition selbst fehle (teleologische Interpretation). ²² Ziel der DBA ist die Vermeidung der Doppelbesteuerung durch eine einheitliche Abkommensinterpretation. Ein vorschneller Rückgriff auf innerstaatliches Recht einer der Staaten impliziert jedoch die Gefahr des Entstehens von Doppel- bzw. Doppelnichtbesteuerung und würde das Ziel der DBA gefährden. Im Sinne der Wahrung des Verständnisses der DBA als ein in sich geschlossener Rechtskreis ist die völkerrechtliche Theorie, wonach DBA primär unter Ausschöpfung aller systematischen, teleologischen und historischen Anhaltspunkte auszulegen sind, klar zu be-vorzugen. Ist schlussendlich das Heranziehen des innerstaatlichen Rechts erforderlich, soll einem Ausdruck die Bedeutung zukommen, die der rechtsanwendende Vertragsstaat diesem nach seinem nationalen Steuerecht beimisst. ²³ Bereits mehrmalig wurde von der OECD versucht, durch Änderungen des OECD-MK bzw. des OECD-MA die Lex-Fori-Klausel eindeutiger zu gestalten und auch den Begriff des Zusammenhangs näher zu definieren. Dies ist bisher allerdings nur unzureichend gelungen. Abschließend kann nicht geklärt werden, welche Auslegung die richtigere ist. Es wird jedoch deutlich, dass gerade der von den Vertragsstaaten oft praktizierte vorschnelle Rückgriff auf innerstaatliches Recht Auslöser von Qualifikationskonflikten sein kann. Deswegen ist m.E. die völkerrechtliche Theorie klar zu bevorzugen.

2.1.3. Die Bedeutung des OECD-Musterkommentars und des OECD Partnership Reports 1999 für die Auslegung von DBA

Der OECD-MK versucht eine möglichst einheitliche Auslegung der auf der Grundlage des OECD-MA geschlossenen Abkommen zu erreichen. ²⁴ Er enthält Erläuterungen und Auslegungshinweise und dokumentiert das gemeinsame Abkommensverständnis der OECD-Staaten, welches jedoch durch Vorbehalte einzelner Staaten, die

²⁰ Vgl. Lang, Festschrift Debatin, 287f.

²¹ Vgl. Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA 2003, Art. 3 Rz. 117; BFH, Urt. v. 02.05.1969, BStBl. II 1969, 579.

²² Vgl. Bächle/Rupp, Steuerrecht, 143; Raad, ET 1996, 3 (4).

²³ Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 3 Rz. 80.

²⁴ Vgl. Vogel, SWI 2000, 103 (106).

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einem Regelungsvorschlag des Modells nicht folgen wollen, seine Grenzen findet. Der OECD-MK stellt zwar einerseits eine herausragende Orientierungshilfe und Auslegungsstütze für die Abkommensanwendung dar, andererseits ist jedoch umstritten für wen und in welchem Umfang er Rechtsverbindlichkeit entwickelt. ²⁵ Grundsätzlich kann er bereits aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht wie innerstaatliche Gesetze wirken. Er bindet die Steuerverwaltungen nur in dem Maße, wie dies Ver-waltungsvorschriften tun, dagegen jedoch nicht die Steuerpflichtigen und Gerichte. ²⁶ Vogel beschreibt ihn als wichtige Entscheidungshilfe, die letztendlich den Ausschlag zu der richtigen von mehreren juristisch möglichen Auslegungsvarianten gibt. ²⁷ Der OECD Partnership Report wurde am 21.01.1999 vom OECD-Ministerialrat veröffentlicht und stellt eine Empfehlung der OECD gem. Art. 5 lit. b OECD-Statut an die OECD-Mitgliedsstaaten dar. ²⁸ Der OECD Partnership Report befasst sich mit dem Problem der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von Personengesellschaften in den jeweiligen nationalen Rechtsordnungen der Staaten und der daraus resultierenden Einkunftsqualifikationsproblematik. Ziel ist es, durch eine einheitliche Qualifikation Doppel- und Doppelnichtbesteuerungen zu vermeiden. Umstritten ist jedoch die normative Bedeutung des OECD Partnership Reports. 29

2.2. Einordnung und Bedeutung des Art. 23 OECD-MA

Im Zusammenspiel mit den Verteilungsartikeln soll der Methodenartikel grundsätzlich sicherstellen, dass die Vermeidung der Doppelbesteuerung, erreicht wird.

2.2.1. Die Stellung und Bedeutung des Art. 23 im OECD-MA

Das OECD-MA besteht aus vier Abschnitten. Der erste Abschnitt (Art. 1 - 5) enthält allgemeine Regelungen zum Geltungsbereich des Abkommens sowie wichtige Definitionen. Der zweite Abschnitt, die sog. Verteilungsartikel (Art. 6 - 22), regeln, inwieweit der Quellen- bzw. Ansässigkeitsstaat bestimmte Sachverhalte besteuern darf. Der dritte Abschnitt, der Methodenartikel (Art. 23 A/B), richtet sich an den Ansässigkeitsstaat und bestimmt, wie dieser im Einzelfall die Doppelbesteuerung zu vermeiden hat. Dabei ist in den deutschen DBA der Inhalt der Art. 23 A und B OECD-MA zu einem Artikel zusammengefasst, wobei absatzweise danach unterschieden wird, welcher der beiden Vertragsstaaten den Ansässigkeitsstaat darstellt. Der vierte Abschnitt (Art. 24 - 30) enthält einen Kanon von speziellen Regelungen zu Diskri-

²⁵ Vgl. Schanne, Doppelbesteuerungsabkommen, 45.

²⁶ Vgl. Vogel, Auslegung, 14.

²⁷ Vgl. Vogel, Tax Treaty Monitor 2000, 612 (614).

²⁸ Vgl. Vetter, Verrechnungspreisrichtlinien, 9 (24).

²⁹ Vgl. Schnitger, Partnership-Report, 277.

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minierungsverboten, zum Informationsaustausch, sowie Lösungsmöglichkeiten in Streitfällen. ³⁰ Grundsätzlich verwendet das OECD-MA zwei Typen von Verteilungsartikeln bzw. Schrankennormen: Durch Schrankennormen mit abschließender Rechtsfolge ( „können nur“) wird die Doppelbesteuerung bereits auf Ebene der Schrankennorm vermieden, da entweder der Quellenstaat oder der Ansässigkeitsstaat gänzlich von der Besteuerung ausgeschlossen wird. Durch Schrankennormen mit offener Rechtsfolge („können auch“) werden beide Vertragsstaaten, jedoch zum Teil der Höhe nach beschränkt, zur Besteuerung des betreffenden Sachverhalts berechtigt. Normalerweise behält in diesen Fällen der Ansässigkeitsstaat sein ihm schon durch das Welteinkommensprinzip zustehendes Besteuerungsrecht vom Grundsatz her bei, ist jedoch in der Folge verpflichtet, eine Entlastung im Rahmen der Anwendung des Methodenartikels zu gewährleisten. ³¹ Grundsätzlich stehen als potentielle Entlastungsmaßnahmen die Freistellungs-, Anrechnungs-, Pauschalierungs,- und die Abzugsmethode zur Verfügung. ³² Das OECD-MA beschränkt sich jedoch ausschließlich auf die Freistellungs- und die Anrechnungsmethode. 33

2.2.2. Anrechnungs- versus Freistellungsmethode

Bei der aus den angloamerikanischen Ländern stammenden Anrechnungsmethode unterscheidet man zwischen direkter und indirekter sowie unbeschränkter und beschränkter Anrechnung. ³⁴ Während die ausländische Steuer bei der unbeschränkten Anrechnung in voller Höhe auf die im Ansässigkeitsstaat anfallende Steuer angerechnet wird, wird sie bei der beschränkten Anrechnung betragsmäßig beschränkt. ³⁵ Dabei wird der Anrechnungsbetrag im Ansässigkeitsstaat auf die Höhe begrenzt, die von der Gesamtsteuerschuld im Ansässigkeitsstaat anteilig auf die ausländischen Einkünfte entfällt (Anrechnungshöchstbetrag). ³⁶ Die unbeschränkte Anrechnung führt dazu, dass der Steuerpflichtige die gleiche Steuer zu zahlen hat, als wenn er nur inländische Einkünfte hätte, während durch die beschränkte Anrechnung sichergestellt werden soll, dass es nicht zu einer Herabsetzung der auf anderen Einkünften lastenden inländischen Steuer kommt. ³⁷ Durch die Anrechnungsmethode wird die Einmalbesteuerung unter Wahrung der Kapitalexportneutralität garantiert.

³⁰ Vgl. Krause, Doppelbesteuerung, 37.

³¹ Vgl. Djanani/Brähler, Steuerrecht, 174f.

³² Vgl. Anhang, Abbildung A1.

³³ Vgl. Henselmann, SteuerStud 1996, 464 (466).

³⁴ Vgl. Rose, Betrieb, 59.

³⁵ Vgl. Breithecker/Klapdor, SteuerStud 2000, 61 (64f).

³⁶ Vgl. Maier-Frischmuth, Unternehmenstätigkeit, 41.

³⁷ Vgl. Tochackova, Anrechnungsmethode, 19f.

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Bei der aus den kontinentaleuropäischen Staaten stammenden Freistellungsmethode sollen internationale Steuersachverhalte ausschließlich dem ausländischen Steuerniveau unterliegen, damit keine Wettbewerbsnachteile entstehen. ³⁸ Ziel dessen ist es, die Einmalbesteuerung im Sinne der Kapitalimportneutralität zu erreichen. ³⁹ Bei Anwendung der Freistellungsmethode verzichtet der Ansässigkeitsstaat vollständig auf die Besteuerung der im Quellenstaat erzielten Einkünfte und stellt diese von seiner Besteuerung frei. ⁴⁰ Zu unterscheiden ist hierbei die vollständige Freistellung und die Freistellung unter Progressionsvorbehalt. Von einer vollständigen Freistellung spricht man, wenn die ausländischen Einkünfte auch bei der Ermittlung des für das Inlandseinkommen anzuwenden Steuersatzes unberücksichtigt bleiben. Um Minderbesteuerungen zu vermeiden, wird in der Praxis jedoch meist auf die Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt zurückgegriffen, bei der die ausländischen Einkünfte zwar von der inländischen Besteuerung ausgenommen, jedoch für die Ermittlung des Steuersatzes herangezogen werden. ⁴¹ Die Freistellung bewirkt gerade eine Besteuerung auf dem Niveau des Quellenstaats, womit der Steuerausländer im Quellenstaat vergleichbare Bedingungen wie ein dort ansässiger Steuerpflichtiger erhält. Im Gegensatz dazu bewirkt die Anrechnung, dass die Steuerbelastung auf das höhere Niveau der beiden Staaten „heraufgeschleust“ wird und somit eventuelle Steuervorteile im Quellenstaat durch die Nachversteuerung im Ansässigkeitsstaat verloren gehen. ⁴² Ein Nachteil der Freistellung ist, dass sie nicht nur die tatsächliche Doppelbesteuerung, sondern auch jede virtuelle Doppelbesteuerung beseitigt und somit sog. „weiße Einkünfte“ begünstigt. ⁴³ Deutschland als Ansässigkeitsstaat verwendet nicht nur eine Methode. Die Freistellungsmethode wird i.d.R. auf Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, auf Unternehmensgewinne, auf Veräußerungsgewinne, sowie auf Einkünfte aus selbstständiger und unselbstständiger Arbeit angewendet, während die Anrechnungsmethode bei allen anderen Einkünften zur Anwendung kommt. 44

3. Tatbestandsmerkmale und Anwendungsprobleme des Art. 23 OECD-MA -

Gemeinsamkeiten von Befreiungs- und Anrechnungsmethode

Um als Steuerpflichtiger die Vorschriften des Art. 23 OECD-MA gelten machen zu können, müssen dessen drei Tatbestandsmerkmale erfüllt sein: Eine in einem Ver-

³⁸ Vgl. Kutt, Besteuerung, 168.

³⁹ Vgl. Lornsen, Maßnahmen, 61ff.

⁴⁰ Vgl. Oestreicher, Steuerplanung, 64.

⁴¹ Vgl. Karrenbrock/Hirsch, SteuerStud 2001, 583 (590f).

⁴² Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 23A Rz. 3.

⁴³ Vgl. Wolff, IStR 2004, 542.

⁴⁴ Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 23A Rz. 2.

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tragsstaat ansässig Person muss Einkünfte aus einem anderen Vertragsstaat bezie-

hen, die nach dem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden.

3.1. Die in einem Vertragsstaat „ansässige Person“

Die Steuerbefreiung des Art. 23 A/B OECD-MA wird nur einer Person gewährt, die in einem Vertragsstaat ansässig ist. Die Ansässigkeit ist in vielen Verteilungsartikeln sowie im Methodenartikel zwar Tatbestandsvoraussetzung, jedoch in diesen nicht selbst definiert. Sie beurteilt sich ferner nach Art. 4 OECD-MA. Die Mehrzahl der von Deutschland abgeschlossenen DBA unterscheiden absatzweise zwischen einer in Deutschland und einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person. 45

3.1.1. Die „ansässige Person“ nach Art. 4 OECD-MA

Der im Methodenartikel verwendete Begriff „ansässige Person“, der nach Art. 1 OECD-MA auch gleichzeitig Voraussetzung für die Abkommensberechtigung ist, erhält in Art. 4 OECD-MA eine sog. Legaldefinition. Danach bedeutet der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ eine

„Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist,…“.

Der Begriff der „Person“ wiederum wird in Art. 3 Abs. 1 lit. a OECD-MA definiert und umfasst natürliche Personen, Gesellschaften und alle anderen Personenvereinigungen. Da die in Art. 4 Abs. 1 OECD-MA enthaltenen ansässigkeitsbegründenden Kriterien eindeutig abkommensrechtliche Begriffe sind, müsste eine Auslegung primär aus dem Abkommenszusammenhang erfolgen. Allerdings enthält Art. 4 Abs. 1 OECD-MA für die verwendeten Merkmale einen Verweis auf die Auslegung nach dem innerstaatlichen Recht des jeweiligen Vertragsstaats. Da der Begriff „Ansässigkeit“ als solcher den nationalen Rechtsordnungen in aller Regel fremd ist, sind zumindest Zweifel angebracht, ob der Verweis die direkte Auslegung dieser abkommensrechtlichen Begriffe nach nationalem Recht rechtfertigt. ⁴⁶ Grundsätzlich, so auch Vogel, sollte die Auslegung der Begriffe „Wohnsitz“, „ständiger Aufenthalt“ und „Ort der Geschäftsleitung“ normalerweise keine großen Schwierigkeiten bereiten, da sie sich größtenteils - soweit die deutsche Rechtslage angesprochen wird - im innerstaatlichen Recht mit dem Begriffsinhalt des Art. 4 Abs. 1 OECD-MA decken. ⁴⁷ Die Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 1 OECD-MA setzt ein örtliches Kriterium und die

⁴⁵ Vgl. Biegler, Person, 37ff.

⁴⁶ Vgl. Lang, Doppelbesteuerungsabkommen, 104.

⁴⁷ Vgl. Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA 2003, Art. 4 Rz. 36ff.

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Steuerpflicht in diesem Land voraus und knüpft an die Steuersubjekteigenschaft an. Dadurch wird der aufgrund ortsbezogener Merkmale „Steuerpflichtige“ zum nach Abkommensrecht „Berechtigten“. Jedoch gilt nicht jedes innerstaatliche Steuersubjekt auch als abkommensberechtigt. Laut Art. 4 Abs. 1 S. 2 OECD-MA umfasst der Begriff der „ansässigen Person“ gerade nicht Personen mit Einkünften lediglich aus Quellen dieses Staates. ⁴⁸ Durch diese Regelung wird erreicht, dass der Vertragsstaat zum Ansässigkeitsstaat wird, dessen Besteuerung an die persönliche Beziehung des Steuerpflichtigen zu seinem Inland anknüpft, was steuertechnisch nichts anderes ist, als die „unbeschränkte Steuerpflicht“ mit dem Welteinkommensprinzip („full liability to tax“). ⁴⁹ Sollte es durch die Abkommensauslegung zur doppelten Ansässigkeit einer Person kommen, sieht Art. 4 Abs. 2 und 3 OECD-MA Kollisionsregeln vor. 50

3.1.2. Der Ansässigkeitsstaat als Adressat des Art. 23 OECD-MA

Die Anwendung des Methodenartikels - sowie im Übrigen auch die der Verteilungsartikel - setzt Klarheit darüber voraus, welcher der beiden Staaten der Ansässigkeitsbzw. Quellenstaat ist. ⁵¹ Nach dem Wortlaut des Methodenartikels „nimmt der erstgenannte Staat“ die Einkünfte, die eine ansässige Person aus einem anderen Staat erzielt „von der Besteuerung aus“ (Art. 23 A OECD-MA) bzw. „rechnet sie an“(Art. 23 B OECD-MA). Erstgenannter Staat im Sinne der Norm ist immer der Staat, in dem die einkunftsbeziehende Person ansässig ist, also der Ansässigkeitsstaat. Dies lässt sich auch aus der Abkommenssystematik herleiten und begründen. Nach dem Abkommen darf der Ansässigkeitsstaat prinzipiell alle Einkünfte des Steuerpflichtigen besteuern (Welteinkommensprinzip). Die Verteilungsnormen hingegen dienen dazu, in einigen Fällen dem Quellenstaat ein „beschränktes“ bzw. „uneingeschränktes“ Besteuerungsrecht zuzuweisen. ⁵² Der Adressat der Verteilungsnormen ist somit im Normalfall der Quellenstaat. Ausnahmen hiervon gibt es, wenn in der Verteilungsnorm dem Ansässigkeitsstaat bereits das alleinige Besteuerungsrecht zugewiesen wird und es folglich der Anwendung des Methodenartikels gar nicht mehr bedarf. Der Regelfall jedoch ist, dass in den Verteilungsnormen das Besteuerungsrecht lediglich näher konkretisiert, die Doppelbesteuerung aber noch nicht endgültig vermieden wird. Abb. A2 zeigt die Aufteilung der Besteuerungsrechte im OECD-MA für die einzelnen Einkunftsarten durch die Verteilungsnormen und die jeweilige

⁴⁸ Vgl. Lang, Hybride Finanzierungen, 34.

⁴⁹ Vgl. OECD, MK 2005, Art. 4 Rz. 8.

⁵⁰ Vgl. Weggenmann, Einordnungskonflikte, 53.

⁵¹ Vgl. Lang, Einführung, Rz. 196ff.

⁵² Vgl. Ritter, BB 1991, 353 (355).

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Anwendung des Methodenartikels. ⁵³ Als Zwischenergebnis ergibt sich nach Anwendung der Verteilungsnormen, welche Einkünfte neben dem Ansässigkeitsstaat auch der Quellenstaat besteuern darf. Deshalb bedarf es zusätzlich des Methodenartikels, der dem Ansässigkeitsstaat vorschreibt, wie er die noch bestehende Doppelbesteuerung zu vermeiden hat. Der Adressat des Methodenartikels ist deshalb eindeutig der Ansässigkeitsstaat. ⁵⁴ Besondere Bedeutung kommt dieser Thematik vor allem im Hinblick auf die Frage nach der Möglichkeit der Anwendung des Progressionsvorbehalts auch im Quellenstaat sowie auch bei der Diskussion um den Anwenderstaat zu, auf die im Laufe dieser Arbeit noch näher eingegangen werden wird.

3.2. Das „Beziehen von Einkünften“ aus dem anderen Vertragsstaat

Die Interpretation des Einkunftsbegriffs gehört zu den zentralen Streitfragen des Art. 23 OECD-MA. Strittig ist sowohl, was Einkünfte dem Grunde bzw. der Höhe nach sind, als auch wann diese als aus dem anderen Vertragsstaat bezogen gelten und nach dem Recht welchen Staates diese beurteilt werden müssen. Art. 23 A OECD-MA verwendet bewusst den Einkunfts- und nicht den Einkommensbegriff. Der Einkunftsbegriff umfasst alle Einkunftsarten der Verteilungsartikel. ⁵⁵ Der Methodenartikel bietet die Rechtsgrundlage für die Steuerbefreiung, es sei denn, die jeweilige Verteilungsnorm sieht bereits ein ausschließliches Besteuerungsrecht für den Quellen- bzw. Ansässigkeitsstaat vor. Die früher herrschende Meinung ging davon aus, dass sich der Einkunftsbegriff als Teil des Methodenartikels nach dem Recht des Anwenderstaates, also dem des Ansässigkeitsstaates richtet. ⁵⁶ Da Art. 23 OECD-MA die Freistellung bzw. Anrechnung und damit die Minderung der inländischen Bemessungsgrundlage bzw. Steuer verlangt, ist fraglich, ob der Einkunftsbegriff als eine Brutto- oder Nettogröße zu verstehen ist und in welcher Höhe dieser freizustellen bzw. anzurechnen ist. Wassermeyer ist der Meinung, dass der Begriff der Einkünfte autonom nach Abkommensrecht auszulegen sei. ⁵⁷ Der Einkunftsbegriff des Methodenartikels gilt zwangsläufig für alle Einkunftsarten der Verteilungsartikel, deren Formulierungen dann im Einzelfall erkennen lassen, ob ein Brutto- bzw. Nettobetrag gemeint ist. ⁵⁸ Aus einem BFH-Urteil bezüglich der Zulässigkeit des Betriebsausgabenabzuges bei steuerfreien Schachteldividenden im Falle

⁵³ Vgl. Anhang, Abbildung A2.

⁵⁴ Vgl. Schuch, Verluste, 50.

⁵⁵ Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 23A Rz. 20f.

⁵⁶ Vgl. Krabbe, DB 1994, 242; Ritter, BB 1994, 509.

⁵⁷ Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 23A Rz. 21.

⁵⁸ Vgl. hierzu Art. 12 Abs. 2 S. 1 DBA-USA: „Vergütungen“ bzw. Art. 12 Abs. 2 S. 2 DBA-USA: „Gewinne aus der Veräußerung“.

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des DBA Deutschland - USA, wird deutlich, dass auch der BFH diese Auffassung vertritt. Es lässt sich deutlich herauslesen, dass mit Hilfe der Verteilungsartikel je nach Einzelfall zu bestimmen ist, ob der Ausdruck „Einkünfte“ als Brutto- oder Nettobetrag auszulegen ist. ⁵⁹ Der Methodenartikel enthält somit einen dualen Einkunftsbegriff: Dieser muss i.d.R. als Nettogröße verstanden werden, soweit die Art. 6, 7, 8, 13, 14 und 17 OECD-MA angesprochen sind und als Bruttobetrag für die Anwendung der Art. 10, 11, 12, 15, 16, 18, 19 und 20 OECD-MA. Im Falle der Freistellung von Bruttobeträgen in Deutschland findet § 3c EStG Anwendung, während bei der Freistellung von Nettobeträgen analog § 3c, § 50 Abs. 1 S. 1 EStG und § 103 BewG zum Zuge kommen. ⁶⁰ Verneinendenfalls sind die Einkünfte nach allgemeinen Veran-lassungsgrundsätzen zu ermitteln, wobei die Feststellung der ausländischen Einkünfte der Höhe nach stets nach Maßgabe des innerstaatlichen Rechts des Anwenderstaats, also des Ansässigkeitsstaats, zu erfolgen hat. Dies begründet der BFH damit, dass die DBA hierzu keine teleologische Orientierung bieten. ⁶¹ Die Einkunftsermittlung darf jedoch mit dem Begriffsinhalt der „Einkünfte“ nicht vermengt werden. Durch diese Regelung wird gleichzeitig die Reichweite des § 3c EStG geprägt, so dass im Ergebnis Ausgaben im Zusammenhang mit nach dem Methodenartikel steuerfreien Nettoeinkünften unter keinen Umständen, und Ausgaben im Zusammenhang mit steuerfreien Bruttoeinnahmen nur dann nicht abzugsfähig sind, wenn sie in einem direkten wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen stehen. ⁶² Bis 1975 waren Freistellungen durch DBA explizit in § 3 Nr. 41 EStG aufgeführt. Die Streichung dieser durch das Steuerreformgesetz 1975 sollte nicht deren rechtliche Beurteilung ändern, sondern § 3c EStG lediglich von Selbstverständlichkeiten bereinigen. ⁶³ Festzuhalten bleibt damit, dass nach Art. 23 A Abs. 1 OECD-MA freizustellende Einkünfte dem Grunde nach prinzipiell durch das Abkommensrecht bestimmt werden, während das innerstaatliche Recht des Ansässigkeitsstaats selbige der Höhe nach determiniert. ⁶⁴ Grundsätzlich steht es damit dem Ansässigkeitsstaat frei, Aufwendungen, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, von der Bemessungsgrundlage auszunehmen. In Deutschland übernehmen § 3c EStG und § 103 BewG diese Funktion. 65

⁵⁹ Vgl. BFH, Urt. v. 29.05.1996, BStBl. II 1997, 60; Schuch, Verluste, 61ff.

⁶⁰ Vgl. Krabbe, DB 1994, 242; Ritter, BB 1994, 509.

⁶¹ Vgl. BFH, Urt. v. 13.09.1989, BStBl. II 1990, 57.

⁶² Vgl. BFH, Urt. v. 29.05.1996, BStBl. II 1997, 60 (63); Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 23A Rz. 21.

⁶³ Vgl. BT-Drucks. 7/1470, 239.

⁶⁴ Vgl. BFH, Urt. v. 13.09.1989, BStBl. II 1990, 57; BFH, Urt. v. 29.05.1996, BStBl. II 1997, 60.

⁶⁵ Vgl. BFH, Urt. v. 28.04.1983, BStBl. II 1983, 566; Frotscher, DStR 2001, 2045.

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