Inhaltsverzeichnis I

Inhaltsverzeichnis   

Inhaltsverzeichnis   I

Abbildungsverzeichnis   IV

Tabellenverzeichnis V   

Abk  ürzungsverzeichnis  VI

1  Einleitung  1

1.1  Problemrelevanz und Zielsetzung  1

1.2  Aufbau der Diplomarbeit  3

2  Grundlagen zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der  

Jahresabschlusspr  üfung  5

2.1  Die Erwartungslücke  5

2.2  Gesetzliche Normen und berufsständische Verlautbarungen  7

2.3  Begriffsdefinition und Systematisierung von Unregelmäßigkeiten sowie  

Hintergr  ünde  12

2.3.1  Unregelmäßigkeiten  12

2.3.1.1  Unrichtigkeiten (Error)  12

2.3.1.2  Verstöße (Fraud)  13

2.3.1.2.1  Täuschungen (fraudulent financial reporting)  13

2.3.1.2.2  Vermögensschädigungen (Misappropriation of assets)  16

2.3.1.2.3  Gesetzesverstöße (non-compliance)  20

2.3.1.2.4  Verschleierungshandlungen (Sekundärhandlungen)  20

2.3.1.3  Sonstige Gesetzesverstöße ohne Fehldarstellung der  

Rechnungslegung   21

2.4  Ziele und Aufgaben der Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten  21

2.5  Verantwortlichkeiten zur Verhinderung und Aufdeckung von  

Unregelm  äßigkeiten  23

2.5.1  Verantwortlichkeit der gesetzlichen Vertreter  23

2.5.2  Verantwortlichkeit des Aufsichtsorgans  24

INHALTSVERZEICHNIS II

2.5.3  Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers  25

2.6  Wesentlichkeit und Prüfungsrisiko  28

3  Prüfungsvorgehen zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten  34

3.1  Allgemeine Risikoeinschätzung  34

3.1.1  Grundlegende Methoden zur Risikoeinschätzung  34

3.1.2  Risikoeinschätzung mithilfe „Künstlicher Neuronaler Netze“  39

3.1.3  Risikoeinschätzung mithilfe von analytischen  

Pr  üfungshandlungen  43

3.1.3.1  Einfache Rechenmodelle  45

3.1.3.2  Trendanalyse  45

3.1.3.3  Kennzahlenanalyse  47

3.1.3.4  Regressionsanalyse  52

3.1.4  Zusammenfassung des Bisherigen  52

3.2  Systemprüfungen zur Konkretisierung des Fehlerrisikos und Festlegung  

von  Prüfungsschwerpunkten  54

3.2.1  Prüfung des internen Kontrollsystems  54

3.2.2  Prüfung der Informationstechnologie  66

3.3  Maßnahmen und Prüfungshandlungen zur Aufdeckung von  

Unregelm  äßigkeiten  69

3.3.1  Auswahlverfahren  70

3.3.2  Allgemeine Maßnahmen  72

3.3.3  Einzelfallprüfungen  73

3.3.4  Analyse der Datenbestände  77

4  Auswirkungen  82

4.1  Prüfungsplanung  82

4.2  Kommunikation  83

4.3  Berichterstattung  84

4.3.1  Prüfungsbericht  85

4.3.2  Bestätigungsvermerk  88

4.3.3  Mitteilungen an Dritte  90

INHALTSVERZEICHNIS III

4.3.4  Management Letter  91

4.4  Kündigung des Prüfungsauftrags  92

4.5  Dokumentation und Erklärung der gesetzlichen Vertreter  92

5  Schlussbetrachtung  94

Anhang 96   

A.  Risikofaktoren  96

B.  Beispiele möglicher Prüfungshandlungen, um die beurteilten Risiken wesentlicher  

falscher  Angaben aufgrund von Verstößen anzugehen  106

C.  Beispiele für Umstände, die auf die Möglichkeit eines Verstoßes hinweisen  113

D.  Prüfungsmethoden mit einer überdurchschnittlichen Effektivität in  

Zusammenhang  mit der Aufdeckung von Verstößen im Unternehmen  116

E.  Die 44 wichtigsten Fragen zur Einschätzung des Fraud-Risikos mithilfe Künstlicher  

Neuronaler  Netze  120

Literaturverzeichnis   123

ABBILDUNGSVERZEICHNIS   

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Die Erwartungslücke und deren Bestandteile.  

Abbildung  2: Entwicklung der internationalen und nationalen berufsständischen  

Verlautbarungen.   

Abbildung  3: Systematisierung von Unregelmäßigkeiten.  

Abbildung  4: Zusammenhänge zwischen Prüfungsrisiko, Prüfungsumfang und  

Wesentlichkeit.   

Abbildung  5: Das Fraud-Triangle-Modell.  

Abbildung  6: Fraud-Triangle-Ansatz.  

Abbildung  7: Netztopologie eines „Künstlichen Neuronalen Netzes“  

Abbildung  8: Trendanalyse.  

Abbildung  9: Internes Kontrollsystem (IKS)  

Abbildung  10: Funktionstrennung Verkaufsprozess.  

Abbildung  11: Benford-Verteilung für die erste Ziffer einer Zahl  

TABELLENVERZEICHNIS V

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Datenbeziehungen zwischen abhängigen und unabhängigen Variablen. 45

Tabelle 2: Auswirkungen von Unregelmäßigkeiten auf Kennzahlen. 48

Tabelle 3: Bonitäts-, Liquiditäts- und Manipulationskennzahlen. 51

Tabelle 4: Beispiel eines Auswahlplans nach dem Verfahren der geschichteten

Auswahl. 72

Tabelle 5: Analyse-Techniken. 78

Tabelle 6: Hill-Verteilung für die erste Ziffer einer Zahl. 80

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS VI

Abkürzungsverzeichnis

a. F. alte Fassung AG Aktiengesellschaft AICPA American Institute of Certified Public Accountants AktG Aktiengesetz BaFin Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung h. M herrschende Meinung HFA Hauptfachausschuss HGB Handelsgesetzbuch i.V.m. in Verbindung mit IAASB International Auditing and Assurance Standards Board IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. IFAC International Federation of Accountants IKS Internes Kontrollsystem ISA International Standards on Auditing IT Informationstechnologie IÜS Internes Überwachungssystem KHBV Krankenhaus-Buchführungsverordnung KNN Künstliche Neuronale Netze KonTraG Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich KWG Gesetz über das Kreditwesen o. O. ohne Ort POB Public Oversight Board PS Prüfungsstandard

INHALTSVERZEICHNIS VII

RechVersV Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen SAS Statements on Auditing Standard VFE-Lage Vermögens-, Finanz- und Ertragslage WPO Wirtschaftsprüferordnung

EINLEITUNG 1

1 Einleitung

1.1 Problemrelevanz und Zielsetzung

Die Namen Enron, Worldcom, Ahold, Tyco, Parmalat, Balsam/Procedo, Flowtex sowie Comroad stehen beispielhaft für spektakuläre internationale und nationale Bilanzskandale der letzten Jahre. All diesen Fällen ist gemein, dass es zu erheblichen Unregelmäßigkeiten mit der Folge einer falschen Darstellung der wirtschaftlichen Lage dieser Unternehmen gekommen ist. Die Arten von Unregelmäßigkeiten ¹ werden dabei zunehmend komplexer und reichen vom einfachen Diebstahl von Vermögensgegenständen, Rechnungs- und Kreditbetrug bis hin zur Fälschung der Jahresab-schlussinformationen.

So hatte Enron beispielsweise gigantische Schulden durch die Gründung sogenannter Zweckgesellschaften (Special Purpose Entities) ausgegliedert, damit diese unter Anwendung des sogenannten „off-balance sheet financing“ nicht mehr in der Bilanz auftauchten. Zusätzlich wurden die Umsätze durch „In-sich-Geschäfte“ aufgebläht, so dass in den Jahren 1999 bis 2001 ein jährliches Umsatzwachstum von 52 % erreicht wurde. Dagegen hatte Worldcom laufenden Aufwand aktiviert und somit fiktive Vermögenswerte von insgesamt 7,2 Milliarden US-Dollar ausgewiesen. Xerox manipulierte die Umsätze aus Leasingverträgen um 6,4 Milliarden US-Dollar, Comroad um ca. 50 Millionen Euro und Flowtex konstruierte aus 270 Bohrmaschinen mehr als 3000 Leasing-Geschäfte. 2

Die Schäden für Gläubiger, Aktionäre und Arbeitnehmer sowie die öffentliche Hand waren enorm, da die Aufdeckung der Unregelmäßigkeiten zu spektakulären Unternehmenskrisen führte, an deren Ende teilweise der Antrag auf Insolvenz stand. Des Weiteren wurde das Vertrauen der Kapitalmärkte in die Verlässlichkeit der Jahresab-schlussinformationen stark beschädigt und die Qualität der gesetzlichen Abschlussprüfung wurde Gegenstand nationaler und internationaler Berichterstattung, Diskussionen und Kritik. Dabei stand immer wieder die Frage im Vordergrund, ob und

¹ Der Begriff Unregelmäßigkeiten wird im Kapitel 2 systematisiert und definiert.

² Vgl. Richter, Martin (2003), S. 281. - Wetzel, Daniel (2001), S. 16.

EINLEITUNG 2

inwieweit der Abschlussprüfer Unregelmäßigkeiten aufdecken muss und kann. Vielfach äußerte die Öffentlichkeit die Ansicht, der Abschlussprüfer müsse mit absoluter Sicherheit beurteilen können, dass die Rechnungslegung frei von Falschdarstellungen sei. Diese Erwartungshaltung ging jedoch weit über das gesetzlich Geforderte und die praktischen Möglichkeiten des Abschlussprüfers im Rahmen einer Jahresabschlussprüfung hinaus.

Die Legislative reagierte auf diese „Erwartungslücke ³ “ mit zahlreichen Regulierungsbestrebungen und Gesetzesänderungen, die einerseits dazu dienen sollten, die Ver-antwortlichkeit des Abschlussprüfers für die Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten zu definieren und andererseits das Vertrauen in die Qualität der Rechnungslegung und der Abschlussprüfung zu stärken. Gleichzeitig begann ein dynamischer Entwicklungsprozess der berufsständischen Verlautbarungen auf internationaler und nationaler Ebene durch die entsprechenden Standardsetter. Dieser Entwicklungsprozess wurde u. a. durch die Gesetzesänderungen aber auch durch die Ursachenforschung im Hinblick auf die Nichtaufdeckung der Unregelmäßigkeiten hervorgerufen. Die Ergebnisse einer hierzu erfolgten Untersuchung des Public Oversight Board (POB) zeigten, dass die Defizite in der Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten auch auf Mängel in den zugrunde liegenden Prüfungsstandards zurückgeführt werden konnten. Ziel dieser Arbeit ist es, auf der Grundlage der gesetzlichen und berufsständischen Rahmenbedingen die Verfahrensweisen und Möglichkeiten des Abschlussprüfers zu erarbeiten, mit denen er in die Lage versetzt wird, Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Jahresabschlussprüfung aufdecken zu können. Zugleich sollen innovative Prüfmethoden dargestellt werden, die es dem Abschlussprüfer erlauben, zu einer besseren Risikoeinschätzung über das Vorliegen von Falschaussagen in der Rechnungslegung zu gelangen, um dieses in seiner Prüfungsstrategie und -planung berücksichtigen zu können. Ebenfalls werden die speziellen Erfordernisse, die sich aus der Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten für die Kommunikation bzw. die Berichterstattung ergeben, beschrieben. Darüber hinaus soll diese Arbeit verdeutlichen, was der Abschlussprüfer in Bezug auf die Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten zu leisten im Stande ist, um so unrealistischen Erwartungen der Öffentlichkeit zu begegnen. In diesem Sinne kann

³ Das Problem der „Erwartungslücke“ wird in Kapitel 2.1 erläutert.

EINLEITUNG 3

die vorliegende Arbeit teilweise zur Verringerung der Erwartungslücke beitragen, damit verlorengegangenes Vertrauen in den Berufsstand des Wirtschaftsprüfers wiederhergestellt wird.

1.2 Aufbau der Diplomarbeit

Im ersten Kapitel wurde bereits die Problemrelevanz von Unregelmäßigkeiten und die Zielsetzung dieser Diplomarbeit definiert. Die Darstellung des Aufbaus der Arbeit bildet den Abschluss des Kapitels.

Das zweite Kapitel stellt die Grundlagen der Diplomarbeit dar und geht zunächst auf die Problematik der Erwartungslücke ein. Im Detail wird dargestellt, in welche Be-standteile diese zerlegt werden und mit welchen verschiedenen Maßnahmen eine „Verkleinerung der Lücke“ erfolgen kann. Im Anschluss werden die im Zusammenhang mit der Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten wichtigen gesetzlichen Vorschriften und berufsständischen Verlautbarungen beschrieben sowie deren Entwicklung aufgezeigt. Hiernach erfolgt eine Definition und Systematisierung des Begriffs „Unregelmäßigkeiten“. Anschließend werden die Ziele und Aufgaben beschrieben, die der Abschlussprüfer mit der Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten verfolgt sowie deren Grenzen, um im Anschluss die Verantwortlichkeiten zur Verhinderung und Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten zu thematisieren. Zum Schluss wird die Frage der Wesentlichkeit und des Prüfungsrisikos aufgegriffen. Das dritte Kapitel befasst sich mit dem Prüfungsvorgehen zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten und beschreibt zunächst die allgemeinen Methoden, mithilfe derer der Abschlussprüfer die Existenz von Unregelmäßigkeiten beurteilen kann. Hierbei werden neben „herkömmlichen“ Methoden wie Checklisten und analytischen Prü-fungshandlungen auch innovative Techniken wie „Künstliche Neuronale Netze“ beschrieben. Im Anschluss wird auf Systemprüfungen zur Konkretisierung des Fehlerrisikos und Festlegung von Prüfungsschwerpunkten eingegangen. Des Weiteren wird die Frage geeigneter Auswahlverfahren und unterschiedlicher Methoden zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten erörtert.

Im vierten Kapitel werden die Auswirkungen, die die Berücksichtigung des Risikos von Unregelmäßigkeiten sowie deren Aufdeckung durch den Abschlussprüfer auf die

EINLEITUNG 4

verschiedene Bereiche der Prüfung haben, dargestellt. Dabei wird konkret auf die Bereiche der Prüfungsplanung, der Kommunikation und der Berichterstattung sowie der Dokumentation eingegangen.

Das fünfte Kapitel beinhaltet die Schlussbetrachtung dieser Diplomarbeit.

GRUNDLAGEN ZUR AUFDECKUNG VON UNREGELMÄßIGKEITEN IM RAHMEN DER JAHRESABSCHLUSSPRÜFUNG 5

2 Grundlagen zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im

Rahmen der Jahresabschlussprüfung

2.1 Die Erwartungslücke

Infolge der Bilanzskandale stand neben der Kritik an Vorstand und Aufsichtsorgan die Qualität der Abschlussprüfung immer wieder im Fokus der Diskussionen. ⁴ Vielfach äußerte die Öffentlichkeit die Ansicht, der Abschlussprüfer müsse aktiv nach Unregelmäßigkeiten suchen und diese aufdecken. In einer Umfrage waren 71 % der Befragten der Meinung, der Abschlussprüfer müsse absolute Sicherheit darüber gewinnen, dass wesentliche Falschdarstellungen im Jahresabschluss nicht enthalten sind. ⁵ Diese Erwartungen gehen jedoch häufig über den gesetzlichen Auftrag ⁶ und die praktischen Möglichkeiten des Abschlussprüfers hinaus. ⁷ Erstmalig prägte Liggio (1974) in diesem Zusammenhang den Begriff „Audit Expectations Gap“, der im deutschen Sprachraum unter dem Begriff der „Erwartungslücke“ Eingang in die Literatur fand. 8

Die Erwartungslücke kann in verschiedene Komponenten zerlegt werden, je nachdem, welche Bezugspunkte der Erwartungshaltung der Öffentlichkeit gegenübergestellt werden. Mögliche Bezugspunkte (Vergleichspunkte) wären die gesetzlichen und berufsständischen Anforderungen, die berechtigten Erwartungen in Bezug auf künftige gesetzliche Maßnahmen, die tatsächliche Leistung der Abschlussprüfung oder die von der Öffentlichkeit wahrgenommene Leistung der Abschlussprüfung. ⁹ Das nachfolgende Schaubild verdeutlicht diesen Zusammenhang und basiert auf einem Modell der Macdonald-Kommission. 10

^{4 Vgl. Lüdenbach, Norbert; Hoffmann, Wolf-Dieter (2002), S. 1169. - Schindler, Joachim; Gärtner, Michael (2004), S. 1233. 5 Vgl. Hamann, Christian (2003), S. 3. 6 Der gesetzliche Auftrag wird in Kapitel 2.2 dargestellt. 7 Vgl. Hamann, Christian (2003), S. 3. - Schruff, Wienand (2003), S. 901. 8 Vgl. Liggio, Carl D. (1974), S. 27. - Pierce, Bernard; Kilcommins, Mary (1996), S. 2. 9} Vgl. Bahr, Andreas (2003), S. 11 - 14.

¹⁰ Die in Kanada eingesetzte Kommission hatte folgenden Untersuchungsauftrag: „The Commission is charged to study the public’s expectations of audits. Where a gap exists between what the public expects or needs and what auditors can and should reasonably expect to accomplish, the Commission is charged to develop conclusions and recommendations to determine how the disparity should be resolved.” vgl. auch Bahr, Andreas (2003), S. 51.

GRUNDLAGEN ZUR AUFDECKUNG VON UNREGELMÄßIGKEITEN IM RAHMEN DER JAHRESABSCHLUSSPRÜFUNG 6

Abbildung 1: Die Erwartungslücke und deren Bestandteile.

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Hamann, Christian (2003), S. 4.

Die Erwartungen der Öffentlichkeit, die über die gesetzlichen bzw. berufsständischen Normen hinausgehen, werden als Gesetzeslücke (vgl. Abbildung 1: Punkt A) bezeichnet. Diese kann in die Komponenten der unrealistischen Erwartungen (vgl. Abbildung 1: Punkt B) sowie begründeten Erwartungen (vgl. Abbildung 1: Punkt C) unterteilt werden. Die Lücke zwischen den gesetzlichen bzw. berufsständischen Normen und den von der Öffentlichkeit wahrgenommenen Leistungen der Abschlussprüfung ist die Leistungslücke (vgl. Abbildung 1: Punkt D), die sich aus einem tatsächlichen Leistungsdefizit (vgl. Abbildung 1: Punkt E) und einem irrtümlich angenommenen Leistungsdefizit (vgl. Abbildung 1: Punkt F) zusammensetzen kann. ¹¹ Die Erwartungslücke lässt sich durch folgende Maßnahmen verringern: Eine Verschärfung der relevanten Gesetze und Standards würde einerseits die Gesetzeslücke reduzieren und andererseits eine Verbesserung der Prüfungsqualität tatsächliche Leistungsdefizite abbauen. ¹² Demnach sind die Prüfungsnormen ständig zu über-

¹¹ Vgl.Bahr, Andreas (2003), S. 51-52. - Hamann, Christian (2003), S. 4.

¹² Vgl. Ruhnke, Klaus; Deters, Eric (1997), S. 926. - Bahr, Andreas (2003), S. 51-52. - Hamann, Christian (2003), S. 4.

GRUNDLAGEN ZUR AUFDECKUNG VON UNREGELMÄßIGKEITEN IM RAHMEN DER JAHRESABSCHLUSSPRÜFUNG 7

prüfen und ggf. weiterzuentwickeln sowie die Maßnahmen der Qualitätssicherung weiter auszubauen ¹³ . Auch die Modifikation des Prüfungsansatzes in Bezug auf die Risikoerkennung und -beurteilung von Unregelmäßigkeiten - wie dies in Kapitel 4 dieser Arbeit behandelt wird - ist zielführend. ¹⁴ Unrealistische Erwartungen der Öffentlichkeit und irrtümlich angenommene Leistungsdefizite der Abschlussprüfung lassen sich nur durch eine bessere Kommunikation reduzieren. ¹⁵ Es wäre Aufgabe der Berichterstattung hier für eine Reduzierung der Erwartungshaltung zu sorgen. ¹⁶ Der Gesetzgeber hat darauf mit der Verabschiedung des KonTraG (1998) reagiert, in dem u. a. das bisherige Formeltestat zugunsten eines individuell zu formulierenden Bestätigungsvermerks aufgegeben wurde, um somit dem Abschlussprüfer die Möglichkeit zu geben, mit vorbildlicher Formulierung die Erwartungslücke zu verringern. ¹⁷ Eine Verringerung - wenn nicht gar Schließung - der Lücke liegt im ureigensten Interesse der Wirtschaftsprüfer. Das Vertrauen in den Berufsstand und den testierten Jahresabschluss stellt das Fundament der Wirtschaftsprüfung dar. Die mit den Skandalen und der Erwartungslücke einhergehende negative Berichterstattung fügt diesem Fundament erheblichen Schaden zu, da die Öffentlichkeit trotz Testat die Verlässlichkeit und Ordnungsmäßigkeit der Abschlussinformationen anzweifelt. Geht dieses Vertrauen erst einmal verloren, stellt sich folglich die Frage der Notwendigkeit von Jahresabschlussprüfungen und somit die des Berufsstands. 18

2.2 Gesetzliche Normen und berufsständische Verlautbarungen

Gemäß § 316 HGB sind der Jahresabschluss und der Lagebericht von Kapitalgesellschaften, die nicht kleine im Sinne des § 267 Abs. 1 HGB sind, durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. Ebenso sind Konzerne gemäß § 316 Abs. 2 HGB sowie eine Reihe

¹³ Vgl. Schruff, Wienand (2004), S. 455.

^{14 Vgl. Knabe, Stephan; Mika, Sebastian; Müller, Klaus-Robert u. a. (2004), S. 1057. 15 Vgl. Bahr, Andreas (2003), S. 51-52. - Hamann, Christian (2003), S. 4. 16 Vgl. Hamann, Christian (2003), S. 3 - 5. 17 Vgl. Seibert, Ulrich (2003), S. 260. 18} Vgl. Hamann, Christian (2003), S. 3 - 5.

GRUNDLAGEN ZUR AUFDECKUNG VON UNREGELMÄßIGKEITEN IM RAHMEN DER JAHRESABSCHLUSSPRÜFUNG 8

weiterer Unternehmen, abhängig von ihrer jeweiligen Rechtsform bzw. Zugehörigkeit zu bestimmten Wirtschaftszweigen, verpflichtet, sich prüfen zu lassen. ¹⁹ Die Abschlussprüfung hat sich nach § 317 Abs. 1 Satz 2 HGB darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und die sie ergänzenden Bestimmungen der Satzung oder des Gesellschaftsvertrags beachtet worden sind. Mit gesetzlichen Vorschriften sind insbesondere die Rechnungslegungsvorschriften für Unternehmen aller Rechts-formen (§§ 238 - 263 HGB), die sie ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 264 - 289 HGB), für Konzerne (§§ 290 - 315a HGB), die Offenlegungsvorschriften (§§ 325 - 328 HGB), die Vorschriften für eingetragene Genossenschaften (§§ 336 -339 HGB), die Vorschriften für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige (§§ 340 ff. HGB) aber auch andere Gesetze gemeint, aus denen sich Rückwirkungen auf die Rechnungslegung ergeben können. 20

Des Weiteren muss der Jahresabschluss nicht nur nach den kodifizierten sondern auch nach den nicht kodifizierten Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) aufgestellt werden ²¹ und soweit die Rechnungslegungsgrundsätze nicht im Detail geregelt sind, auf die allgemein anerkannten Verlautbarungen der nationalen und internationalen Standard-Setter zurückgreifen. 22

Der Abschlussprüfer hat gem. § 317 Abs. 1 Satz 3 HGB seine Prüfung so zu planen und durchzuführen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße gegen die zuvor genannten Vorschriften bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden. Allerdings nur solche Unrichtigkeiten und Verstöße, die sich wesentlich ²³ auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Abschluss auswirken. ²⁴ Der Gesetzgeber unterscheidet hierbei zwischen Unrichtigkeiten und Verstößen. ²⁵ Dies lässt sich auf die internationalen Prüfungsstandards zurückführen, die diese Unterscheidung ebenfalls vornehmen. In der Stellungnahme des Hauptfachaus-

^{19 Dieswären u. a. Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (§ 340 k), Versicherungsunternehmen (§ 341 k), Genossenschaften (§§ 53 ff. GenG), publizitätspflichtige Unternehmen (§ 6 i.V.m. § 1 PublG), Kursmakler (ÄndG 1989 zum Börsengesetz), Eigenbetriebe der Gebietskörperschaften (nach Landesrecht). 20 Lück, Wolfgang (1998), S. 664 - 665. - Weitere Vorschriften wären u. a. Rechnungslegungsverordnungen (KHBV, RechVersV), Vorschriften des Aktiengesetzes (§§ 58, 150, 152, 158, 160, 286, 288 AktG). 21} Vgl. IDW (2000), S. 1432, Rn 116. - § 243 Abs. 1 HGB.

^{22 Vgl. Mertin, Dietz; Schmidt, Stefan (2001), S. 1303. - Wolz, Matthias (2003), S. 2. 23 Zur Definition der Wesentlichkeit siehe Kapitel 2.6. 24 Vgl. Mertin, Dietz; Schmidt, Stefan (2001), S. 1303. 25} Zur genauen Begriffsdefinition siehe Kapitel 2.3.

GRUNDLAGEN ZUR AUFDECKUNG VON UNREGELMÄßIGKEITEN IM RAHMEN DER JAHRESABSCHLUSSPRÜFUNG 9

schusses (HFA) des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) HFA 7/1997 „Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung“ verwendet der HFA hierfür zusammenfassend den Begriff „Unregelmäßigkeiten“. ²⁶ Darin hat der HFA die Verpflichtung des Abschlussprüfers unterstrichen, „im Rahmen der Prüfungsplanung, der Prüfung des internen Kontrollsystems und bei der Auswahl der Prüfungshandlungen die Möglichkeit von betrügerischen Handlungen zu berücksichtigen“ ²⁷ . Somit stand das Prüfungsvorgehen nach dieser Stellungnahme im Einklang mit den internationalen Prüfungsstandards ISA 240 „Fraud and Error“ und ISA 250 „Consideration of Laws an Regulations in an Audit of Financial Statements“ und vereinte beide. 28

„Die International Standards on Auditing (ISA) werden vom International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) im Rahmen eines festgelegten Verfahrens (Due Process) entworfen und verabschiedet.“ ²⁹ Das IAASB ist ein weltweiter privater Standard-Setter und steht als Fachausschuss unter der Verwaltung der International Federation of Accountants (IFAC). Nach Satzung der IFAC sind die Mitgliedsorganisationen - zu denen auch das IDW gehört - verpflichtet, die ISAs in nationale Prü-fungsgrundsätze umzusetzen. Dies hat das IDW mit seinen Fachgutachten und ab dem Jahr 1998 mit der Schaffung der Prüfungsstandards getan. Dabei wurden die ISAs nicht übersetzt, sondern in einer dem deutschen Denken und Sprachgebrauch entsprechenden Form transformiert, wobei auch national rechtliche Vorgaben berücksichtigt wurden. ³⁰ Nach einem Beschluss aus dem Jahr 1998, den ISA 240 zu überarbeiten, wurde dieser im März 2001 unter dem Titel „The Consideration of Fraud and Error in an Audit of Financial Statements veröffentlicht“. Hierbei konnten teilweise die Ergebnisse einer Untersuchung des Public Oversigth Board des American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) berücksichtigt werden. Wobei es sich insbesondere um Mängel in den Prüfungsstandards handelte, die sich mit den Pflichten des Abschlussprüfers zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten beschäftigten. Nachdem das US-amerikanische Auditing Standards Board (ASB) im Oktober

²⁶ Vgl. Adler, Hans; Düring, Walther; Schmaltz, Kurt (2000), S. 138 - 139.

^{27 IDW (1998), S. 29. - Vgl. Schruff, Wienand (2005), S. 207 - 208. 28 Vgl. IDW (1998), S. 33. 29 IDW (2004a), S. 622. 30} Vgl. IDW (2004a), S. 622.

GRUNDLAGEN ZUR AUFDECKUNG VON UNREGELMÄßIGKEITEN IM RAHMEN DER JAHRESABSCHLUSSPRÜFUNG 10

2002 einen überarbeiteten Statement on Auditing (SAS) Nr. 99 „Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit“ herausbrachte, hat auch das IAASB eine nochmalige Überarbeitung des ISA 240 vorgenommen und im Februar 2004 unter dem Titel „The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial Statement“ verabschiedet. Der durch das IDW Mitte 2003 verabschiedete Prüfungsstandard 210 „Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Jahresabschlussprüfung“, der die bisherige Stellungnahme HFA 7/1997 ersetzt, konnte die neuerlichen Änderungen des ISA 240 (revised) jedoch noch nicht berücksichtigen. Hierbei handelte es sich vornehmlich um die Risikoreduzierung der Nicht-Aufdeckung von Top-Management Fraud. 31

Eine Anpassung des IDW PS 210 wird allerdings nicht mehr notwendig sein, denn mit der Neufassung der 8. EU-Richtlinie wird beabsichtigt, die ISAs für die Durchführung von Abschlussprüfungen innerhalb der EU verbindlich vorzuschreiben. Ergänzungen zu den ISAs sollen nur zulässig sein, sofern national gesetzliche Regelungen dieses erforderlich machen. ³² Die Neufassung der 8. EU-Richtlinie soll noch in diesem Jahr verabschiedet werden. ³³ Die ISAs erhalten damit künftig Gesetzescharakter. Somit erübrigt sich eine Transformation der ISAs in die deutschen Prüfungsstandards. 34

Das IDW hat daher den ISA 240 (revised) übersetzt und mit den entsprechenden nationalgesetzlichen Ergänzungen, z. B. die Berichtspflicht gem. Prüfungsbericht, versehen und als Entwurf unter dem Titel IDW E-IPS 240 „Die Verantwortung des Abschlussprüfers zur Berücksichtigung von Verstößen (Fraud) im Rahmen der Abschlussprüfung“ vorgelegt. ³⁵ Die nachfolgende Abbildung verdeutlicht den dynamischen Entwicklungsprozess, in dem sich die nationalen und internationalen Prü-fungsstandards zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten befinden.

³¹ Vgl. Schruff, Wienand (2004), S. 455.

^{32 Vgl. Steckel, Rudolf (2004), S. 3. - IDW (2004a), S. 622. 33 Vgl. Schmidt, Achim; Pfitzer, Norbert; Lindgens, Ursula (2005), S. 321. 34} Vgl. IDW (2004a), S. 622.

³⁵ Vgl. Schindler, Joachim; Gärtner, Michael (2004), S. 1235.

GRUNDLAGEN ZUR AUFDECKUNG VON UNREGELMÄßIGKEITEN IM RAHMEN DER JAHRESABSCHLUSSPRÜFUNG 11

Abbildung 2: Entwicklung der internationalen und nationalen berufsständischen Verlautbarungen. Quelle: Eigene Darstellung.

Die wesentlichen Neuerungen zum bisherigen PS 210 bestehen dabei in einer stärkeren Betonung der kritischen Grundhaltung, der Verpflichtung zur Befragung von Mitgliedern des Aufsichtsrats und weiteren geeigneten Mitarbeitern (Interne Revision, Führungskräfte) über behauptete, vermutete oder bestehende Kenntnisse zum Thema „Verstöße“. Weitere Neuerungen sind die verstärkte Einbeziehung von Überraschungselementen in die Prüfung sowie Prüfungshandlungen im Hinblick auf die Möglichkeiten des Managements, das interne Kontrollsystem auszuschalten bzw. zu umgehen. Zusätzlich muss sich der Abschlussprüfer immer damit auseinander setzen, wie der Aufsichtsrat seine Überwachung in Bezug auf die Erkennung und den Umgang mit Verstößen durchführt. Der Abschlussprüfer muss grundsätzlich im Bereich der Umsatzrealisierung ein erhöhtes Risiko zugrunde legen und daher immer aussagebezogene Prüfungshandlungen ³⁶ im Hinblick auf Verstöße durchführen. 37

^{36 Unter aussagebezogenen Prüfungshandlungen versteht man die Gewinnung von Prüfungsnachweisen durch den Abschlussprüfer. Unterschieden werden kann zwischen analytischen Prüfungshandlungen und Einzelfallprüfungen. Vgl. dazu auch IDW Prüfungsstandard: Prüfungsnachweise im Rahmen der Abschlussprüfung (PS 300). 37} Vgl. Schruff, Wienand (2005), S. 208.

GRUNDLAGEN ZUR AUFDECKUNG VON UNREGELMÄßIGKEITEN IM RAHMEN DER JAHRESABSCHLUSSPRÜFUNG 12

2.3 Begriffsdefinition und Systematisierung von Unregelmäßigkeiten sowie Hintergründe

2.3.1 Unregelmäßigkeiten

Die nachfolgende Abbildung systematisiert den Begriff „Unregelmäßigkeiten“ und was darunter subsumiert werden kann.

Abbildung 3: Systematisierung von Unregelmäßigkeiten.

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an IDW (2004b), S. 116 - 117 und Hamann, Christian (2003) S. 39.

2.3.1.1 Unrichtigkeiten (Error)

Unrichtigkeiten stellen unbeabsichtigt falsche Angaben im Jahresabschluss und/oder Lagebericht dar, die beispielsweise aus Schreib- oder Rechenfehlern, unzutreffenden Schätzungen aufgrund eines falsch interpretierten Sachverhalts, das unbeabsichtigte Übersehen eines Sachverhalts oder die unbewußte falsche Anwendung von Rech- nungslegungsgrundsätzen in Bezug auf Ansatz, Bewertung oder Ausweis von

GRUNDLAGEN ZUR AUFDECKUNG VON UNREGELMÄßIGKEITEN IM RAHMEN DER JAHRESABSCHLUSSPRÜFUNG 13

Vermögensgegenständen. ³⁸ Fehler können - da sie unbeabsichtigt geschehen - immer durch den Abschlussprüfer nachvollzogen werden, denn im Gegensatz zu beabsich-

tigten Verstößen werden keine Maßnahmen ergriffen, um sie zu verdecken. 39

2.3.1.2 Verstöße (Fraud)

„Verstöße sind beabsichtigte Handlungen einer oder auch mehrerer Personen aus dem Kreis der gesetzlichen Vertreter, der Mitglieder des Aufsichtsorgans, der Mitarbeiter oder Dritter, um sich durch diese Handlungen ungerechtfertigte oder rechtswidrige ⁴⁰ Vorteile zu verschaffen.“ 41

Für den Begriff der beabsichtigten Handlung findet sich in der Literatur auch der Begriff der „dolosen Handlung“. „Dolos ist ein aus dem römischen Straf- und Zivilrecht stammender Rechtsbegriff und bedeutet so viel wie ‚Absicht’ und ‚Vorsatz’.“ 42

2.3.1.2.1 Täuschungen (fraudulent financial reporting)

„Täuschungen sind bewusste Falschaussagen im Abschluss, Fälschungen, Manipulationen und unerlaubte Änderungen der Buchführung oder deren Grundlagen sowie die bewusst falsche Anwendung von Rechnungslegungsgrundsätzen“ ⁴³ , um die Abschlussadressaten auf diese Weise in die Irre zu führen. Täuschungen entsprechen in diesem Sinne damit Buchhaltungs- und Bilanzdelikten, die immer dann vorliegen, wenn bewusst gegen Rechnungslegungsvorschriften verstoßen wird. ⁴⁴ Die Zielsetzung von Buchhaltungs- und Bilanzdelikten ist es, ein Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vorzutäuschen, welches nicht den tatsächlichen Verhältnissen entspricht. Hierzu wird die Abbildungsebene im Jahresabschluss verändert. Als Täter kommen dabei nur diejenigen in Frage, die bei der Erstellung des Jahresabschlusses mitwirken. Die Motivation dieser Täter kann vielfältig sein. So ist es denkbar, dass das Bild der VFE-Lage positiv oder negativ beeinflusst werden soll. Positiv, um beispielsweise noch Kredite zu erlangen, die bei tatsächlicher Darstellung

^{38 Vgl. IDW (2004), S. 629. - Schindler, Joachim; Gärtner, Michael (2004), S. 1236. - Solfrian, Gregor; Willeke, Clemens (2002), S. 1110. 39} Vgl. Sell, Kirsten (1999), S. 2.

^{40 Als rechtswidrig werden Handlungen dann bezeichnet, wenn sie gegen geltende Rechtsnormen verstoßen. 41 IDW (2004), S. 629. 42 Hamann, Christian (2003), S. 14. 43 Sell, Kirsten (1999), S. 79. 44} Vgl. Sell, Kirsten (1999), S.3, 79.

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der wirtschaftlichen Verhältnisse nicht mehr gewährt würden oder um eigene erfolgsabhängige Gehaltsbestandteile zu beeinflussen. Negativ, um die Bemessungs-grundlage für die Steuer oder für die Ausschüttung an die Anteilseigner zu reduzieren. ⁴⁵ Buchhaltungs- und Bilanzdelikte können darüber hinaus unterschieden werden, ob sie erfolgsneutral oder erfolgswirksam sind. Erfolgsneutrale würden demnach als Darstellungsdelikte bezeichnet werden und erfolgswirksame als Ergebnisfälschungen. ⁴⁶ Um diese Ziele zu erreichen, sind folgende Methoden denkbar: 47

• Falsche Periodenabgrenzung: Es werden Erträge, die erst im neuen Geschäftsjahr realisiert werden, im alten Geschäftsjahr verbucht oder Aufwendungen, die das alte Geschäftsjahr betreffen, erst im neuen Geschäftsjahr gebucht.

• Umsatz- und Ertragsmanipulation: Es werden fiktive Forderungen eingebucht. Um Kundenreklamationen aufgrund von Mahnungen zu vermeiden, werden fiktive Kunden angelegt und deren Verbuchung mithilfe von Related Parties abgewickelt. Nach dem Bilanzstichtag erfolgt häufig eine Stornierung der Buchungen, um die „Primärhandlung“ zu verschleiern. Eine weitere Möglichkeit wäre die Ausstellung überhöhter Rechnungen zum Jahresende, die nach Reklamation durch den Kunden im neuen Jahr wieder storniert werden.

• Vertuschung von Verbindlichkeiten oder Aufwendungen: Aufwendungen werden als Herstellungskosten deklariert und entsprechend aktiviert. Verbindlichkeiten werden nicht verbucht oder es erfolgt eine Saldierung mit den Forderungen bzw. bei Aufwendungen mit den Erträgen. Die Motivation ist hierbei meist, Analysten-Kennzahlen positiver darzustellen, die im Zusammenhang mit der Beurteilung von Liquidität und Solvenz stehen (Working Capital).

• Über- bzw. Unterbewertungen: Die Über- bzw. Unterbewertung von Vermögensgegenständen und Schulden ist umso einfacher, je schwieriger die

⁴⁵ Vgl. Sell, Kirsten (1999), S. 15.

^{46 Vgl. Kohl, Markus (1991), S. 109. - Sell, Kirsten (1999), S. 17. 47} Vgl. Hamann, Christian (2003), S. 27 - 29.

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Bewertung und je höher die Ermessensspielräume ⁴⁸ für diese Bilanzpositionen sind. Anfällig für Überbewertungen sind Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und Vorräte, indem beispielsweise notwendige Abschreibungen unterlassen werden. Eine Unterbewertung von Schulden erfolgt häufig im Bereich der Rückstellungen, indem diese nicht in ausreichender Höhe gebildet oder unberechtigt aufgelöst werden.

• Imaginäre Vermögensgegenstände: Die Verbuchung imaginärer Vermögensgegenstände ist insbesondere beim Vorratsvermögen durch die Fälschung von Warendokumenten zu beobachten.

• Falscher Ausweis: Die falsche Zuordnung von Konten zur Bilanzposition verändert die Struktur der Bilanz/GuV mit dem Ziel, die Kennzahlen einer Jahresabschlussanalyse zu beeinflussen.

• Falsche oder unvollständige Anhangs- und oder Lageberichtsangaben: Falsche oder unvollständige Angaben im Anhang oder Lagebericht können den Berichtsadressaten ebenfalls über die wahre VFE-Lage täuschen und sind somit ebenfalls unter den Buchhaltungs- und Bilanzdelikten zu subsumieren.

Gleichzeitig können Buchhaltungs- und Bilanzdelikte auch dazu dienen, andere Verstöße wie beispielsweise Vermögensschädigungen zu verdecken bzw. zu verschleiern. Daher kann man Buchhaltungs- und Bilanzdelikte, die mit dem Ziel begangen werden die Abbildungsebene zu beeinflussen, als primäre Buchhaltungs- und Bilanzdelikte bezeichnen und diejenigen, die dazu dienen, andere Verstöße (Vermögensschädigungen, Gesetzesverstöße) zu verdecken bzw. zu verschleiern, als sekundäre Buchhaltungs- und Bilanzdelikte differenzieren. 49

Buchhaltungs- und Bilanzdelikte dürfen nicht mit Bilanzpolitik verwechselt werden. Unter Bilanzpolitik sind alle Maßnahmen zu verstehen, die im Rahmen der Rech-nungslegungsvorschriften zur bewussten und zweckorientierten Beeinflussung der Abschlussaussage getroffen werden. Viele Maßnahmen der Bilanzpolitik sind im Anhang für den Abschlussadressaten ersichtlich, wogegen Buchhaltungs- und Bilanz-

⁴⁸ Vgl.Enzweiler, Tasso (1999), S. 27.

⁴⁹ Vgl. Kohl, Markus (1991), S 19. - Sell, Kirsten (1999), S. 19. - Hamann, Christian (2003), S. 27.

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delikte ihrem Wesen nach nicht ersichtlich sind bzw. sein sollen. Dennoch ist die Abgrenzung zwischen Bilanzpolitik und Buchhaltungs- und Bilanzierungsdelikten nicht immer ganz einfach. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn es um Ermessensspielräume und subjektive Einschätzungen geht. ⁵⁰ Die Grenze der Legalität ist dort überschritten, wo ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der VFE-Lage nicht mehr vermittelt und das Stetigkeitsgebot verletzt wird. ⁵¹ Beispielsweise wurde im Fall Holzmann im Jahr 1996 ein operativer Verlust von einer Milliarde DM in einen Gewinn von einer Million DM „verwandelt“. So wurden erstmalig Verwaltungsgemeinkosten als Herstellungskosten aktiviert, steuerliche Sonderabschreibungen zurückgenommen und Bewertungsreserven gehoben. 52

2.3.1.2.2 Vermögensschädigungen (Misappropriation of assets)

Als Vermögensschädigungen werden dolose Handlungen der gesetzlichen Vertreter, Mitarbeiter und Dritter bezeichnet, die auf die widerrechtliche Aneignung und/oder Verminderung von Gesellschaftsvermögen und/oder Erhöhung von Verpflichtungen für das Gesellschaftsvermögen abzielen. ⁵³ Wird ein materieller oder immaterieller Vermögensgegenstand der Gesellschaft widerrechtlich entzogen oder beeinträchtigt bzw. kommt es zu einer widerrechtlichen Erhöhung der Verpflichtungen der Gesellschaft, stellt dies einen in Geld messbaren Nachteil (Vermögensschaden) dar. ⁵⁴ Kommt es dabei zu einer falschen Angabe im Abschluss, ist dies in die Kategorie der Verstöße unter dem Unterpunkt Vermögensschädigungen einzuordnen. Hat sich die Vermögensschädigung jedoch korrekt im Abschluss, z. B. ergebnismindernd niedergeschlagen, fällt dies unter die Kategorie „Sonstige Gesetzesverstöße ohne Fehldarstellung der Rechnungslegung“ (vgl. Kapitel 2.2.1.3). ⁵⁵ Bei den Vermögensschädigungstätern kommen zum einen interne Täter, mit denen ein Beschäftigungsverhältnis besteht und zum anderen externe Täter in Betracht. Die Differenzierung ist insoweit sinnvoll, da interne Täter weitaus größere Möglichkeiten

^{50 Vgl. Mertens, Marcus (1998), S. 4. - Enzweiler, Tasso (1999), S. 13. - Hamann, Christian (2003), S. 27. 51 S. § 264 Abs. 2 HGB, § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB. 52 Vgl. Enzweiler, Tasso (1999), S. 74 - 75. 53 Vgl. IDW (2003) S. 3, Rn. 7. 54 Vgl. Schroth, Klaus-Dieter (1995), S. 669. 55} Vgl. Sell, Kirsten (1999), S. 79 - 80.

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haben, Verstöße zu begehen. ⁵⁶ Eine von KPMG im Jahr 2003 bei 1000 großen deutschen Unternehmen durchgeführte Studie beziffert den Anteil der internen Täter mit 84 %. ⁵⁷ Eine von Ernst & Young im Jahr 2002 bei 2000 Unternehmen durchgeführte Befragung beziffert den Anteil interner Täter mit 54 %. ⁵⁸ Interne Täter können weiter differenziert werden in Täter, die der Management-Ebene angehören und Täter der Ausführungsebene. Die Vermögensschädigungen, die durch Täter der Management-Ebene begangen werden, nehmen regelmäßig größere Dimensionen an, als bei Tätern der Nicht-Management-Ebene. So haben „Management-Täter“ gute Zugriffs- und Verschleierungsmöglichkeiten. Bestehende Kontrollen können außer Kraft gesetzt bzw. umgangen werden. Diese Möglichkeiten variieren je nach Hierarchiestufe. Management-Täter können zum Schaden der Gesellschaft Geschäfte mit Related Parties betreiben und aufgrund ihrer Stellung im Unternehmen ist die Unterstützung durch „Helfershelfer“ leichter erreichbar. Meist sind diese Helfershelfer auch von der Rechtmäßigkeit, aufgrund der hohen Vertrauensstellung des Managements, überzeugt. ⁵⁹ Der interne Täter der Nicht-Management-Ebene hat aufgrund seiner beschränkten Dispositions- und Verfügungsrechte meist nur Zugriff auf die Vermögensgegenstände in seinem näheren Umkreis. Beispielsweise besitzt der Lagerarbeiter direkten Zugriff auf die Vermögensgegenstände im Lager, wohingegen der Mitarbeiter in der Lohnabteilung indirekten Zugriff ausüben kann, indem er fiktive Mitarbeiter auf die Lohnliste einfügt und die Lohnzahlungen auf sein Konto umleitet. Externe Täter haben keine direkten Zugriffsmöglichkeiten auf das Gesellschaftsvermögen, aber mittelbaren Zugriff in Folge der Geschäftsbeziehung. Häufig kommt es auch zu einem kollusiven Zusammenwirken zwischen internen und externen Tätern. ⁶⁰ Ernst & Young beziffert diesen Anteil in seiner Befragung mit 12 %. ⁶¹ Die Beweggründe der Täter variieren von der Absicht, sich persönlich auf Kosten des Unternehmens zu bereichern, bis hin, dem Unternehmen schaden zu wollen. Das Ziel der persönlichen Bereicherung überwiegt dabei jedoch häufig.

⁵⁶ Vgl. Hauser, Harald (2000), S. 40.

^{57 Vgl. KPMG (2003), S. 13. 58 Vgl. Ernst & Young (2003), S. 17. 59} Vgl. Hauser, Harald (2000), S. 41.

^{60 Vgl. Hauser, Harald (2000), S. 40 - 41. - Hamann, Christian (2003), S. 14 - 15. 61} Vgl. Ernst & Young (2003), S. 17.

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Die Fehlerhaftigkeit der Rechnungslegung stellt sich erst mittelbar durch die Vermögensschädigung ein. Dabei kann sowohl der entsprechende Vermögensentzug als auch der mögliche Schadenersatzanspruch gegen den Täter bilanzielle Bedeutung erlangen, wobei ein Schadenersatzanspruch erst dann bilanziert werden darf, wenn er am Abschlussstichtag hinreichend konkretisiert ist. Dies ist der Fall, wenn die Gesellschaft die Forderung geltend gemacht hat oder dies ernsthaft tun wird sowie bei bestrittenen Forderungen diese rechtskräftig festgestellt oder anerkannt sind. Vermögensgegenstände, die zwar die abstrakte Aktivierungsfähigkeit besitzen, aber konkret einem Aktivierungsverbot unterliegen, haben beispielsweise bei einem Entzug keine Rechnungslegungsrelevanz und sind demnach der Kategorie „Sonstige Gesetzesverstöße“ zuzuordnen. Ist der entzogene Vermögensgegenstand abstrakt und konkret aktivierungsfähig, so muss dies im Rechnungswesen abgebildet werden, in dem beispielsweise die Soll-Ist-Abweichung erfolgswirksam ausgebucht wird und im Anhang erläutert wird, falls er nicht von untergeordneter Bedeutung ist. ⁶² Die Methoden von Vermögensschädigungen lassen sich weiter differenzieren in die Entwendung monetärer Mittel und anderer Vermögensgegenstände sowie die Herbeiführung unberechtigter Auszahlung: 63

• Entwendung monetärer oder sonstiger Vermögensgegenstände: Monetäre Vermögensgegenstände können entwendet werden, bevor oder nachdem sie Eingang in das Rechnungswesen der Unternehmung gefunden haben. Werden monetäre Vermögensgegenstände vor Eingang in das Rechnungswesen unterschlagen, spricht man von Vorwegunterschlagung. Hierfür kommt der Bereich der Barverkäufe in Betracht, indem monetäre Mittel durch Nichtverbuchung oder nur teilweiser Verbuchung von getätigten Verkäufen und Leistungen unterschlagen werden. Als Folge der Nichtverbuchung getätigter Verkäufe wird es zu einer offenen Soll-Ist-Abweichung im Warenbe-stand kommen. Werden Verkäufe nur teilweise verbucht, kann dies durch die Gewährung von Rabatten verschleiert werden, die tatsächlich aber nicht ge- ⁶² Vgl.Hauser, Harald (2000), S. 41 - 44.

⁶³ Vgl. Hamann, Christian (2003), S. 30 - 33. - Sell, Kirsten (1999), S. 29 - 33.

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währt wurden. Die Vorwegunterschlagung von monetären Vermögensgegenständen ist nur möglich, sofern der Täter direkten Zugriff auf diese hat. Werden monetäre Vermögensgegenstände entwendet, nachdem sie Eingang in das Rechnungswesen gefunden haben, spricht man vom einfachen Diebstahl. Der Täter muss auch hier direkten Zugriff auf die monetären Vermögensgegenstände haben. Im Kassenbereich wäre dies der „Griff in die Kasse“. Verschleiern kann der Täter die entstehende Kassendifferenz, indem nur geringe Beträge entnommen werden und die Kassendifferenz mithilfe fiktiver Retouren oder Storni ausgebucht werden. Im Buchgeldbereich können zur Zahlungs- und Auszahlungsanweisung berechtigte Mitarbeiter Schecks und Überweisungen ausstellen, ohne dass hierfür ein Grund vorliegt. Um die entstehende Soll-Ist-Abweichung auf dem Konto zu verschleiern, werden dann beispielsweise fiktive bzw. überhöhte Retouren verbucht, was dann allerdings zu einer Abweichung im Warenbestand führt.

Die Entwendung von sonstigen Vermögensgegenständen betrifft in erster Linie das Vorratsvermögen in der Ausprägung des einfachen Diebstahls. • Herbeiführung einer unberechtigten Auszahlung: Während für das Entwenden von monetären oder sonstigen Vermögensgegenständen der direkte Zugriff auf diese notwendig ist, genügt für das Herbeiführen einer unberechtigten Auszahlung der indirekte Zugriff des Täters. Beispielsweise lässt der Täter gefälschte Rechnungen von Briefkastenfirmen begleichen oder der Täter handelt in Kollusion mit externen Dritten. Hierbei werden durch den externen Dritten Rechnungen über fiktive Leistungen - am besten Dienstleistungen, da sie zu keiner Soll-Ist-Abweichung im Warenbestand führen - bzw. überhöhte Rechnungen erstellt, die vom internen Täter beglichen werden. Weitere Vorgehensweisen, um unberechtigte Auszahlungen herbeizuführen, wäre die Einreichung fiktiver oder überhöhter Spesenabrechnungen sowie die Führung fiktiver Mitarbeiter auf der Gehaltsliste etc.

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2.3.1.2.3 Gesetzesverstöße (non-compliance)

Unter Gesetzesverstößen sind all die dolosen Handlungen zu verstehen, die sowohl gegen privatrechtliche als auch gegen öffentlich-rechtliche Normen verstoßen und zu einer bewusst falschen Darstellung der Rechnungslegung führen. Mögliche denkbare Erscheinungsformen wären beispielsweise die Verletzung von Umweltschutzbestimmungen oder Wettbewerbsvorschriften. Die Motivation der Täter liegt meist in der Umsetzung operativer Geschäftsvorhaben zulasten Außenstehender oder der Allgemeinheit. Der Gesetzesverstoß wird nur dann für die Rechnungslegung relevant, wenn hierdurch eine unmittelbare rechtliche Folge wie beispielsweise eine Geldstrafe oder eine Schadenersatzverpflichtung ausgelöst wird, die abbildungspflichtig ist. Ob der Gesetzesverstoß im konkreten Einzelfall passivierungspflichtig (konkrete Rechnungslegungsrelevanz) ist, hängt von den Rechnungslegungsvorschriften und insbesondere vom Realisationsprinzip ab. Löst der Gesetzesverstoß eine rechtliche Folge aus und liegt konkrete Passivierungsfähigkeit vor, muss diese in der Rechnungslegung abgebildet werden. Beispielsweise stellt es einen Verstoß dar, wenn das Unternehmen einen Wettbewerbsverstoß und daraus resultierende Bußgelder bewusst nicht in der Rechnungslegung berücksichtigt. 64

2.3.1.2.4 Verschleierungshandlungen (Sekundärhandlungen)

Wie schon in den vorigen Kapiteln an Beispielen dargestellt, werden Verstöße (Fraud) durch sekundäre Handlungen verdeckt, sofern der Täter damit rechnen muss, dass der primäre Verstoß Rückschlüsse auf seine Person zulässt. Zumindest soll durch die Verschleierung eine Verzögerung der Aufdeckung erreicht werden. Demnach ist die Verschleierungshandlung Folge der Primärhandlung, da dem Täter die bilanziellen Folgen seiner Primärhandlung bewusst sind. Die Verschleierung erfolgt i. d. R. durch sekundäre Buchhaltungs- und Bilanzdelikte, die meist mit der Fälschung von Belegen oder der Kollusion mit Dritten einhergeht. So wird der Täter beispielsweise versuchen, die vermögensschädigungsbedingte Soll-Ist-Abweichung auf dem Bestandskonto über ein Erfolgskonto auszubuchen, um so den Eindruck eines betriebsbeding-

⁶⁴ Vgl. Hauser, Harald (2000), S. 44 - 45.