Inhaltsverzeichnis

1  EINLEITUNG UND GANG DER ARBEIT  1

2  PROBLEMSTELLUNG.  2

3  GRUNDLAGEN DER KONSOLIDIERUNG.  3

3.1  Konzernabschluss  3

3.2  Stufen der Beteiligung  4

3.3  Mutter- und Tochterunternehmen.  5

3.4  Grundsätzliche Arten der Einflussnahme  5

3.4.1  Beherrschender Einfluss.  5

3.4.2  Maßgeblicher Einfluss.  7

3.5  Unternehmenstypen nach der Art der Konzerneinbeziehung  7

3.5.1  Verbundenes Unternehmen gem. § 244 HGB  8

3.5.2  Gemeinschaftsunternehmen gem. § 262 HGB  8

3.5.3  Assoziierte Unternehmen gem. § 263 HGB  9

3.5.4  Sonstige Gemeinschaftsunternehmen.  10

3.6  Teilbereiche der Konsolidierung  11

3.6.1  Schuldenkonsolidierung gem. § 255 HGB.  11

3.6.2  Zwischengewinneliminierung gem. § 256 HGB  13

3.6.3  Aufwands- und Ertragskonsolidierung gem. § 257 HGB.  13

3.6.4  Kapitalkonsolidierung gem. § 254 HGB.  14

3.7  Konsolidierungsmethoden  14

3.7.1  Vollkonsolidierung gem. § 255 HGB.  15

3.7.2  Quotenkonsolidierung gem. § 262 HGB.  15

3.7.3  Equity-Methode gem. § 263 HGB  16

4  GRUNDLAGEN DER KAPITALKONSOLIDIERUNG.  16

4.1  Grundsätzliches zur Kapitalkonsolidierung.  16

4.1  Grundsätze der Konsolidierung  18

4.2  Eigenkapital-Komponenten.  19

4.3  Gesetzliche Grundlagen und Methoden der Kapitalkonsolidierung  20

4.4  Kapitalkonsolidierung gemäß § 254 HGB.  24

II

5  VOLLKONSOLIDIERUNG  25

5.1  Erstkonsolidierung  25

5.1.1  Theoretische Grundlagen  25

5.1.2  Kapitalkonsolidierungspflichtige Anteile  26

5.1.3  Behandlung von a. .U / p. .U aus der Erstkonsolidierung.  27

5.1.4  Gründe der Erstkonsolidierung.  29

5.1.5  Verfahren der Kapitalkonsolidierung.  31

5.1.5.1  Buchwertmethode  32

5.1.5.1.1  Theoretische Grundlagen  32

5.1.5.1.2  Buchwertmethode ohne Minderheitenanteilen  33

5.1.5.1.3  Buchwertmethode mit Minderheitenanteilen  38

5.1.5.2  Neubewertungs methode.  41

5.1.5.2.1  Theoretische Grundlagen  41

5.1.5.2.2  Neubewertungs methode ohne Minderheitenanteile.  43

5.1.5.2.3  Neubewertungs methode mit Minderheitenanteilen.  47

5.1.5.3  Methodenvergleich.  51

5.1.6  Methoden der Zurechnung der Unterschiedsbeträge.  52

5.1.6.1  Proportionale Zurechnung  53

5.1.6.2  Zurechnung nach der voraussichtlich kürzesten Verweildauer.  54

5.1.6.3  Zurechnung nach der voraussichtlich längsten Verweildauer  54

5.1.7  Sonderprobleme.  55

5.2  Folgekonsolidierung  56

5.2.1  Begriff und Grund der Folgekonsolidierung.  56

5.2.2  Gesetzliche Verankerung  57

5.2.3  Ablauf der Folgekonsolidierung.  57

5.2.4  Fortführung der Unterschiedsbeträge.  60

5.2.4.1  Grundlagen  60

5.2.4.2  Aktiver Unterschiedsbetrag.  60

5.2.4.2.1  Abschreibung des a. .U über max. fünf Jahre  61

5.2.4.2.2  Abschreibung des FW über mehr als fünf Jahre.  62

5.2.4.3  Passiver Unterschiedsbetrag.  63

5.2.4.4  Stille Reserven.  65

5.2.5  Weiterbehandlung sich verändernder Anteile  66

5.2.6  Folgekonsolidierung mit Minderheitsgesellschafter.  66

5.2.7  Beispiele Folgekonsolidierung.  68

5.2.7.1  Buchwertmethode ohne Minderheitengesellschafter  68

5.2.7.2  Buchwertmethode mit Minderheitengesellschafter  72

5.2.7.3  Neubewertungs methode mit Minderheitengesellschafter.  73

5.3  Endkonsolidierung  75

III

5.3.1  Gründe der Endkonsolidierung.  75

5.3.2  Gesetzliche Verankerung  77

5.3.3  Konsolidierungstechnik.  77

5.3.3.1  Zeitpunkt der Endkonsolidierung.  77

5.3.3.2  Ausweisungsproblematik  78

5.3.3.3  Differenzen im Vg. zwischen Einzel- und Konzernabschluss  79

5.3.3.4  Ursachen der Differenz im Veräußerungsgewinn  79

5.3.3.5  Ermittlung der Differenzen im Veräußerungsgewinn.  80

5.3.3.6  Weiterbehandlung des Differenzbetrages des Vg.  83

5.3.4  Beispiel.  83

6  QUOTENKONSOLIDIERUNG.  86

6.1  Adressatenkreis  86

6.2  Gesetzliche Verankerung.  87

6.3  Konsolidierungstechnik  88

6.4  Beispiele.  89

6.4.1  Quotenkonsolidierung mittels Buchwertmethode.  89

6.4.2  Quotenkonsolidierung mittels Neubewertungsmethode.  93

6.5  Methodenvergleich  94

6.6  Kritische Würdigung der Quotenkonsolidierung  95

7  EQUITYKONSOLIDIERUNG  96

7.1  Theoretische Grundlagen der Equity-Bilanzierung  96

7.1.1  Begriffsbestimmung und Grundidee der Equity-Methode  96

7.1.2  Die Equity-Konsolidierung nach dem HGB  98

7.1.3  Anteiliges Eigenkapital  98

7.2  Erstkonsolidierung nach der Equity-Methode  100

7.2.1  Gründung und Erwerb eines assoziierten Unternehmens.  100

7.2.2  Buchwertmethode  102

7.2.3  Kapitalanteilsmethode.  105

7.2.4  Behandlung v. Unterschiedsbeträgen a. d. Erstkonsolidierung  108

7.2.4.1  Aktiver Unterschiedsbetrag.  108

7.2.4.2  Passiver Unterschiedsbetrag.  108

7.2.5  Zeitpunkt der Kapitalaufrechnung  109

7.3  Folgekonsolidierung nach der Equity-Methode  110

7.3.1  Fortschreibung des Beteiligungsansatzes.  110

7.3.2  Aussetzen der Fortschreibung  117

7.3.3  Außerplanmäßige Abschreibung.  120

IV

7.4  Eliminierung von Zwischenergebnissen.  120

7.5  Endkonsolidierung nach der Equity-Methode  122

7.6  Praktische Anwendung der Equity-Konsolidierung  123

7.7  Informationswert des Ansatzes nach der Equity-Methode  124

8  SONDERPROBLEME DER KAPITALKONSOLIDIERUNG  125

8.1  Stufenweiser Erwerb von Tochterunternehmen  125

8.2  Veränderungen im Kapitalanteil des Mutterunternehmens  125

8.2.1  Abschreibung der Beteiligung im Einzelabschluss  126

8.2.2  Aufstockung des Anteils durch das Mutterunternehmen.  126

8.2.3  Ordentliche Kapitalerhöhung  126

8.3  Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern  127

8.3.1  Stufenkonsolidierung.  127

8.3.2  Simultankonsolidierung.  128

8.4  Wechsel der Kapitalkonsolidierungsmethode.  128

9  KONZERNRECHNUNGSLEGUNG IM INTERNATIONALEN LICHT  131

9.1  Zielsetzung des IASC.  131

9.2  Unterschiede zwischen HGB und IAS bei der Kapitalkonsolidierung  132

9.3  Equity-Methode.  132

9.4  Tochterunternehmen ohne Minderheitsgesellschafter.  133

9.4.1  Zeitwerte Kaufpreis Buchwerte.  133

9.4.2  Zeitwert Buchwerte Kaufpreis.  133

9.5  Firmenwert  134

9.6  Erstmalige Einbeziehung neu erworbener Tochterunternehmen.  134

10  RESÜMEE  135

LITERATURVERZEICHNIS.   137

V

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Beziehung zwischen Intensität der Einflussnahme und Anteil am Kapital  

Abbildung  2: Art der Einbeziehung in den Konzernabschluss  

Abbildung  3: Die Stufenkonzeption des HGB  

Abbildung  4: Aufwärts- und Abwärtswechsel in der Stufenkonzeption des HGB.  

VI

Tabellenverzeichnis   

Tabelle 1:  Buchungssatz der Kapitalkonsolidierung  29

Tabelle 2:  Ursachen für aktivische oder passivische Unterschiedsbeträge.  31

Tabelle 3:  Kapitalaufrechnung nach Buchwertmethode  32

Tabelle 4:  Buchwertmethode 100 ige Beteiligung.  34

Tabelle 5:  Summenbilanz, Buchwertmethode mit 100 iger Beteiligung  35

Tabelle 6:  Konsolidierungsdifferenz, Buchwertmethode mit 100 iger Beteiligung  35

Tabelle 7:  Erfassung stiller Reserven, Buchwertmethode mit 100 iger Beteiligung  36

Tabelle 8:  Berechnung Geschäfts- oder Firmenwert.  36

Tabelle 9:  Korrekturbuchungen zur Summenbilanz  37

Tabelle 10:  Summenbilanz, Buchwertmethode mit 100 iger Beteiligung  37

Tabelle 11:  Konzernbilanz, nach Buchwertmethode - 100 ige Beteiligung.  38

Tabelle 12:  Summenbilanz, Buchwertmethode mit 75 iger Beteiligung  39

Tabelle 13:  Erstkonsolidierungsdifferenz, Buchwertmethode mit 75 iger Beteiligung.  39

Tabelle 14:  Berechnung FW, Buchwertmethode mit 75 iger Beteiligung  39

Tabelle 15:  Ausgleichsposten für Fremdanteile, Buchwertmethode mit 75 iger Beteiligung  40

Tabelle 16:  Korrekturbuchungen, Buchwertmethode mit 75 iger Beteiligung  40

Tabelle 17:  Summenbilanz, Buchwertmethode mit 75 iger Beteiligung  41

Tabelle 18:  Kapitalaufrechnung nach der Neubewertungs methode.  42

Tabelle 19:  Angabe, Neubewertmethode mit 100 iger Beteiligung  44

Tabelle 20:  Handelsbilanz II, Neubewertungs methode mit 100 iger Beteiligung.  45

Tabelle 21:  Summenbilanz nach Neubewertungsmethode mit 100 iger Beteiligung  45

Tabelle 22:  Konsolidierungspflichtiges Kapital, 100 iger Beteiligung  45

Tabelle 23:  Stille Reserven, Neubewertungs methode mit 100 iger Beteiligung  46

Tabelle 24:  Tatsächlich vorhandene Reserven.  46

Tabelle 25:  Berechnung FW, Neubewertungs methode mit 100 iger Beteiligung.  46

Tabelle 26:  Korrekturbuchungen, Neubewertungs methode mit 100 iger Beteiligung  46

Tabelle 27:  Konzernbilanz, Neubewertungsmethode mit 100 iger Beteiligung.  47

Tabelle 28:  Konzernbilanz, nach Neubewertungsmethode mit 100 iger Beteiligung  47

Tabelle 29:  Handelsbilanz II, Neubewertungs methode mit 75 iger Beteiligung  48

Tabelle 30:  Summenbilanz nach Neubewertungsmethode mit 75 iger Beteiligung  48

Tabelle 31:  Erstkonsolidierungsdifferenz nach Neubewertungs methode  49

Tabelle 32:  Ausgleichposten für Fremdanteile, Neubewertungsmethode  49

VII

Tabelle 33:  Korrekturbuchungen, Neubewertungs methode mit 75 iger Beteiligung  50

Tabelle 34:  Konzernbilanz, Neubewertungs methode mit 75 iger Beteiligung.  50

Tabelle 35:  Konzernbilanz nach Neubewertungs methode: Vergleich  51

Tabelle 36:  Konzernbilanz nach der Buchwertmethode, mit 75 iger Beteiligung, Vergleich.  51

Tabelle 37:  Angabe, Berechnung maximal auflösbarer stiller Reserven  53

Tabelle 38:  Stille Reserven.  53

Tabelle 39:  Proportionale Zuordnung, Berechnung.  54

Tabelle 40:  Verrechnungsmethoden bei maximal auflösbarer Mio. 50.  55

Tabelle 41:  Verrechnungsmethoden, 75 iger Beteiligung, maximal auflösbarer Mio. 100.  55

Tabelle 42:  Konsolidierungsbuchungen 2002.  69

Tabelle 43:  Konsolidierungsbuchungen 2003.  70

Tabelle 44:  Veräußerungsgewinn Grundstück  70

Tabelle 45:  BS Folgekonsolidierung  71

Tabelle 46:  Konsolidierungsbuchungen 2002.  73

Tabelle 47:  Konsolidierungsbuchungen 2002.  74

Tabelle 48:  Buchungssätze Konsolidierung 2002  75

Tabelle 49:  Veräußerungsgewinn im Einzelabschluss  79

Tabelle 50:  Veräußerungsgewinn a. Konzernsicht (Buchwert-/Neubewertungs methode)/  81

Tabelle 51:  Differenzbetrag im Veräußerungsgewinn  82

Tabelle 52:  Kapitalaufrechnung und Erst-/Folgekonsolidierung 2002  84

Tabelle 53:  Veräußerungsgewinn aus Konzernsicht  84

Tabelle 54:  Veräußerungsgewinn im Einzelabschluss und Differenzbetrag zum Konzernergebnis  84

Tabelle 55:  Endkonsolidierung  85

Tabelle 56:  Differenz im Abgangsbuchwert  86

Tabelle 57:  Bilanzen der -MAG und T-AG 2003 und 2004  90

Tabelle 58:  Kapitalaufrechnung und Verbuchung der Erstkonsolidierung.  91

Tabelle 59:  Konzernbilanz nach Erstkonsolidierung.  91

Tabelle 60:  Konzernbilanz nach Folgekonsolidierung  92

Tabelle 61:  Verbuchung Folgekonsolidierung  92

Tabelle 62:  Konzernbilanz nach Erstkonsolidierung.  93

Tabelle 63:  Kapitalaufrechnung und Verbuchung Erstkonsolidierung.  93

Tabelle 64:  Konzernbilanz nach Folgekonsolidierung  94

Tabelle 65:  Verbuchung Folgekonsolidierung  94

Tabelle 66:  Kapitalaufrechnung nach der Buchwertmethode  103

VIII

Tabelle 67:  Eigenkapital der A-AG  104

Tabelle 68:  Kapitalaufrechnung nach der Buchwertmethode  104

Tabelle 69:  Kapitalaufrechnung nach der Buchwertmethode  105

Tabelle 70:  Eigenkapital der A-AG  107

Tabelle 71:  Kapitalaufrechnung nach der Neubewertungs methode.  107

Tabelle 72:  GuVs der A-AG für die Jahre X1-X5.  114

Tabelle 73:  Kapitalaufrechnung nach der Buchwertmethode  114

Tabelle 74:  Fortführung im Jahr X1  114

Tabelle 75:  Fortführung im Jahr X2  115

Tabelle 76:  Fortführung im Jahr X3  115

Tabelle 77:  Fortführung im Jahr X4  116

Tabelle 78:  Fortführung im Jahr X5  116

Tabelle 79:  Probe  117

Tabelle 80:  Kapitalaufrechnung nach der Buchwertmethode  118

Tabelle 81:  Kapitalaufrechnung nach der Buchwertmethode  119

Tabelle 82:  Einzel- und Konzernabschluss  122

IX

Abk  ürzungsverzeichnis  

a.  .U aktiver Unterschiedsbetrag  

BiRiLiG  (deutsches) Bilanzrichtlinien-Gesetz  

d.  h. das heißt  

dHGB  deutsches Handelsgesetzbuch  

EStG.  Einkommensteuergesetz  

FW.  Firmenwert  

GuV  Gewinn- und Verlustrechnung(en)  

HB  Handbuch  

HGB  Handelsgesetzbuch  

max.  maximal  

M.U  Mutterunterunternehmen  

o.  S. ohne  

o.  V. ohne Verfasser  

p.  .U passiver Unterschiedsbetrag  

RLG.  Rechnungslegungsgesetz  

Rz.  Randziffer  

T  in 1000 Euro  

T.U  Tochterunternehmen  

Vg.  Veräußerungsgewinn  

X

1 Einleitung und Gang der Arbeit

In der vorliegenden Arbeit soll versucht werden, die gesetzlichen Vorschriften zur Kapitalkonsolidierung zu interpretieren und einen Überblick über dieses sehr umfassende Themengebiet zu vermitteln.

Zur Bearbeitung der Problemstellung wurde neben der relevanten österreichischen Literatur auch deutsche Literatur verwendet, da - aufgrund der Größe des Landes - in unserem Nachbarland eine sehr reichhaltige Literatur zur Konzernrechnungslegung und Kapitalkonsolidierung vorhanden ist. Durch die intensive Beschäftigung mit diesem interessanten Themenbereich der Kapitalkonsolidierung im Konzern ist uns jedoch aufgefallen, dass die Literatur in Österreich im Laufe der vergangenen Dekade deutlich umfangreicher geworden ist.

An dieser Stelle möchten wir aber auch darauf hinweisen, dass wir uns bemüht haben, größtenteils österreichische Gesetzestexte zu verwenden. Auf-grund der vielfältigen bundesdeutschen Literatur sind wir allerdings immer wieder in Kontakt mit deutschen Gesetzesquellen gekommen, welche wir aber ausdrücklich als solche gekennzeichnet haben.

Es sei hierbei ebenso erwähnt, dass wir uns in Anbetracht der Fülle und der Vielfältigkeit der Regelungen und Kommentare zur Konzernrechnungslegung nur auf die wesentlichsten Elemente dieser komplexen Materie beschränken mussten und allfällige Sonderprobleme nur kurz anreißen konnten um den Rahmen dieser Arbeit nicht zu sprengen.

Wir haben diese Arbeit folgendermaßen aufgebaut:

Nach der Einleitung und der Beschreibung des Ganges der Arbeit wird im Kapitel 2 „Problemstellung“ auf die grundlegende Problematik der zunehmenden Konzernbildung kurz eingegangen und die Bedeutung des Konzernabschlusses hervorgehoben.

Guggenberger, Herbst, Klaus, Rossbacher, SS 2004

Kapitel 3 „Grundlagen der Konsolidierung“ soll vorab die wichtigsten Begriffe, die im Laufe dieser Arbeit immer wieder vorkommen werden, abklären und stellt somit eine wichtige Orientierungshilfe dar, um auch den weiteren Aufbau dieser Seminararbeit besser verstehen zu können. Nachdem im Kapitel 3 schon die einzelnen Teilbereiche der Konsolidierung kurz umrissen worden sind, greift Kapitel 4 „Kapitalkonsolidierung“ den Teilbereich der Kapitalkonsolidierung heraus, erklärt diesen Begriff und gibt einen Überblick über die relevanten Gesetzesstellen.

Das Kapitel 5 beschreibt die Methode der Vollkonsolidierung, welche - auf-grund ihrer Bedeutung - am umfassendsten behandelt wird. Kapitel 6 beschreibt die Methode der Quotenkonsolidierung und Kapitel 7 die Equity-Methode. Jede dieser Methoden wird in allen Phasen beschrieben, d.h. also dass jeweils die Erst-, Folge- und Endkonsolidierung erläutert wird.

Das Kapitel 8 „Sonderprobleme der Kapitalkonsolidierung“ beschäftigt sich mit Besonderheiten im Rahmen der Kapitalkonsolidierung. So wird der stufenweise Erwerb von Tochterunternehmen genauso beschrieben wie die Veränderungen im Kapitalanteil des Mutterunternehmens, die

Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern und den Wechsel der Kapitalkonsolidierungsmethode.

Im Kapitel 9 „Konzernrechnungslegung im internationalen Licht wird auf die Zielsetzungen des IASC eingegangen und versucht, die wichtigsten Unterschiede zwischen HGB und IAS aufzuzeigen. Ein Resümee rundet diese Arbeit ab.

2 Problemstellung

Wir leben heute in turbulenten Zeiten, die in den letzten 20 Jahren zur Veränderung nahezu aller Rahmenbedingungen des wirtschaftlichen Handelns führten. ¹ Durch den sich hierdurch ergebenden wirtschaftlichen, gesellschaftlichen und technologischen Wandel, der in hohem Maße neue Anforderungen an die Wettbewerbsfähigkeit der Unternehmen stellt, sprechen betriebswirt- ¹ Vgl.hierzu und im Folgenden Kropfberger et al. [Controlling 2000], S. 11. Guggenberger, Herbst, Klaus, Rossbacher, SS 2004

schaftliche, steuerliche und volkswirtschaftliche Gründe vielfach für einen Zusammenschluss zu größeren Wirtschaftseinheiten, sowohl im nationalen als auch im internationalen Bereich. Rechtlich drückt sich die Konzentration in Verschmelzungen von Unternehmen und in der in letzter Zeit vermehrt vorkommenden Konzernbildung aus. ² Während es durch die Verschmelzung zur Vereinigung von Gesellschaften im Wege der Gesamtrechtsnachfolge kommt, schließen sich Konzernunternehmen zwar wirtschaftlich zusammen, wodurch sie ihre wirtschaftliche Selbständigkeit mehr oder minder einschränken oder gar zur Gänze aufgeben, jedoch bewahren sie ihre rechtliche Selbständigkeit. Der Verlust der wirtschaftlichen Selbständigkeit führt jedoch im negativen Sinne oft dazu, dass Konzernunternehmung ihre Willens- und Entscheidungsfindung nicht mehr selbst beeinflussen können.

Um hier noch den Überblick zu bewahren, soll der Konzernabschluss einen zusammengefassten Einblick in die wirtschaftliche Lage des Konzerns als Gesamtheit bieten und um vorgenommene Verschiebungen bereinigen. Da die Konzernabschlusserstellung ausgehend von den Einzelabschlüssen der Konzernunternehmen erfolgt, indem diese zunächst addiert werden, kommt es durch den gleichzeitigen Ausweis des die Beteiligung repräsentierenden Bilanzwertes beim Besitzunternehmen und der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden des Beteiligungsunternehmens zu einer unzulässigen Doppelerfassung, dessen Beseitigung die Kapitalkonsolidierung dient.

3 Grundlagen der Konsolidierung

3.1 Konzernabschluss

Ab den 1. Jänner 1994, traten die Bestimmungen zum Konzernabschluss und Konzernlagebericht gemäß § 250 Abs. 2 HGB in Kraft. Ab diesem Zeitpunkt sind auch österreichische Unternehmen erstmals gesetzlich zur Aufstellung von Konzernabschlüssen und -lageberichten verpflichtet. ³ Ein Konzernabschluss ist ein Jahresabschluss, der nicht nur ein, sondern mehrere rechtlich selbständige, aber wirtschaftlich von einander abhängige Unternehmen um-

² Vgl.hierzu und im Folgenden Deutsch [Kapitalkonsolidierung 1994], S. 19ff.

³ Vgl. Deutsch [Kapitalkonsolidierung 1994], S. 15f. Guggenberger, Herbst, Klaus, Rossbacher, SS 2004

fasst. ⁴ Diese Unternehmen werden so dargestellt, als wären sie ein einheitliches rechtlich selbständiges Unternehmen mit dem Sinn, konzerninterne Geschäfte und konzerninterne finanzielle Verflechtungen zu eliminieren. Geschäfte, die innerhalb einer zentral gesteuerten Unternehmensgruppe getätigt werden, können die Ergebnisse der einzelnen Jahresabschlüsse verfälschen, da sie nicht im freien Wettbewerb abgeschlossen wurden. Durch die Eliminierung dieser Geschäfte im Konzernabschluss wird es möglich die Gruppe ohne diese Verfälschungen darzustellen, so wie sie sich im freien Wettbewerb behauptet hat. Im Gegensatz zum Einzelabschluss, besitzt der Konzernabschluss nur eine Informationsfunktion. ⁵ Der Konzerngewinn ist weder Steuergegenstand noch kann er für die Ausschüttung verwendet werden. Als Basis für Lohn- und Gehaltsverhandlungen bildet er eine zu grobe Einheit und Gläubiger können sich nicht am Konzernvermögen als solchem schadlos halten.

Gemäß den § 244 Abs. 1 HGB sind der Hauptversammlung der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht zusammen mit dem Jahresabschluss des Mutterunternehmens vorzulegen. ⁶ Die Frist für die Aufstellung des Konzernabschlusses beträgt aufgrund der gesetzlichen Aufstellungsfrist fünf Monate und stimmt mit jener des Einzelabschlusses überein. Dadurch ergibt sich für die Erstellung des Konzernabschlusses ein relativ geringer zeitlicher Spielraum, was es nahezu voraussetzt, dass die gesamte Organisation des Rechnungswesens des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen über den Einzelabschluss hinaus auf die Erstellung des Konzernabschlusses ausgerichtet ist.

3.2 Stufen der Beteiligung

Konzerne können durch die Stufen ihrer Beteiligungen an anderen Konzernunternehmen in zwei Kategorien eingeteilt werden. ⁷ Den einstufigen Konzern einerseits, der dann vorliegt wenn die Muttergesellschaft den Kapitalanteil an den Konzernunternehmen selbst besitzt, und andererseits den mehrstufigen

⁴ Vgl. hierzu und im Folgenden Castan et al. [Beck`sches Handbuch der Rechnungslegung

2003] S. 2.

⁵ Vgl. hierzu und im Folgenden Wagenhofer [Informationspolitik im Konzernab. 1995], S. 1.

⁶ Vgl. hierzu und im Folgenden o. V. [Zur Organisation des Konzernabschlusses 1995], S. 1.

⁷ Vgl. hierzu und im Folgenden Meyer [Bilanzierung nach HR und StR 1998], S. 213. Guggenberger, Herbst, Klaus, Rossbacher, SS 2004

Konzern, der dann vorliegt wenn die Muttergesellschaft die Kapitalanteile an den Konzernunternehmen nicht alle unmittelbar, sondern mittelbar über andere Konzernunternehmen besitzt. In dieser Arbeit soll hauptsächlich auf den einstufigen Konzern eingegangen werden. Zum Schluss der Arbeit wird noch kurz auf die Besonderheiten des mehrstufigen Konzerns und die dafür herangezogenen Konsolidierungsverfahren eingegangen.

3.3 Mutter- und Tochterunternehmen

Ein Mutterunternehmen ist ein Unternehmen mit mindestens einem Tochterunternehmen. Das Tochterunternehmen stellt die beherrschte Gesellschaft dar, wobei die Tochtergesellschaften ihrerseits wiederum Muttergesellschaften sein können. ⁸ Ein Tochterunternehmen ist somit ein Unternehmen, das von einem Mutterunternehmen einheitlich geleitet oder beherrscht bzw. kontrolliert wird, und muss somit vollständig in den Konzernabschluss einbezogen werden, sofern nicht eine Ausnahme geboten oder zulässig ist. Als Konsolidierungskreis im engeren Sinn werden das Mutterunternehmen gemeinsam mit den vollständig einbezogenen Tochterunternehmen bezeichnet.

3.4 Grundsätzliche Arten der Einflussnahme

Die zwei grundsätzlichen Arten der Einflussnahme stellen der beherrschende und der maßgebliche Einfluss dar.

3.4.1 Beherrschender Einfluss

Der im § 244 Abs. 2 HGB beschriebene beherrschende Einfluss beschreibt die rechtliche und nicht die tatsächliche Möglichkeit der Einflussnahme. ⁹ Für das Vorliegen eines Tochterunternehmens aufgrund des beherrschenden Einflusses müssen keine Beteiligungen im Sinne des § 228 HGB oder eine Mindestbeteiligung vorliegen, nur für den Tatbestand der Z 2, wo es um die Bestellung des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans geht, ist ausdrücklich die Gesellschafterstellung verlangt. Das Recht, einen beherrschenden Einfluss auszuüben, kann sich aufgrund eines Konzernvertrags oder einer Satzungsbestimmung ergeben, wenn sich Gesellschaften vertraglich der Leitung durch eine andere Gesellschaft unterwerfen. Der beherrschende

⁸ Vgl. hierzu und im Folgenden Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 14.

⁹ Vgl. hierzu und im Folgenden Fröhlich [Konzernrechnungslegung 2002], S. 20f. Guggenberger, Herbst, Klaus, Rossbacher, SS 2004

Einfluss wird auch als Control-Konzept bezeichnet, das auf formalen, nachvollziehbaren Vorschriften aufbaut, für die es irrelevant ist ob die Tatbestände tatsächlich ausgeübt werden. 10

Die notwendigen rechtlichen Möglichkeiten sind in den vier Tatbeständen des § 244 Abs. 2 HGB beschrieben: 11

x Mehrheit der Stimmrechte (§ 244 Abs. 2 Z 1 HGB)

Ein Großteil der Tochterunternehmen besteht aufgrund der Mehrheit der Stimmrechte, die dem Mutterunternehmen aufgrund von Gesellschaftsanteilen zustehen.

x Bestellung des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans (§ 244 Abs. 2 Z 2 HGB)

Steht dem Mutterunternehmen das Recht zu, die Mehrheit des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen, liegt auch dann ein beherrschender Einfluss vor. Diese Bestimmung hat in der Praxis aber wenig Bedeutung, da die betreffenden Bestellungs- und Abberufungsrechte in der Regel mit der Stimmrechtsmehrheit verbunden sind.

x Recht, einen beherrschenden Einfluss auszuüben (§ 244 Abs. 2 Z 3 HGB)

x Rechte aufgrund eines Stimmrechtsbindungsvertrags (§ 244 Abs. 2 Z 4 HGB)

Es kommt auch dann zu einen beherrschenden Einfluss, wenn das Mutterunternehmen die Mehrheit der Stimmrechte ausüben kann oder die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Auf-sichtsorgans bestellen oder abberufen kann, obwohl sich diese Möglichkeit nicht aus den vom Mutterunternehmen kontrollierten Gesellschaftsanteilen, sondern aus vertraglichen Vereinbarungen mit Dritten ergibt. Der Stimmrechtsvertrag muss so ausgestaltet sein, dass das Mutterunternehmen die erforderlichen Rechte durchsetzen kann.

¹⁰ Vgl. Tichy[Konzernabschluss 1996], S. 25.

¹¹ Vgl. Fröhlich [Konzernrechnungslegung 2002], S. 20. Guggenberger, Herbst, Klaus, Rossbacher, SS 2004

Jeder dieser Tatbestände allein begründet eine Konzernrechnungslegungspf licht, wobei die Mehrheit der Stimmrechte aber den Hauptanwendungsfall darstellt. 12

3.4.2 Maßgeblicher Einfluss

Da es vom maßgeblichen Einf luss im Gesetz keine genaue Definition zu finden gibt, kann man aus der Systematik der Vorschriften über den Konsolidierungskreis ableiten, dass der maßgebliche Einfluss jedenfalls eine schwächere Einflussnahme darstellt als der beherrschende und der gemeinschaftliche Einfluss. ¹³ Im Unterschied zum beherrschenden Einfluss muss hier nicht auf sämtliche Entscheidungen und nicht auf alle Bereiche des Beteiligungsunternehmen Einfluss genommen werden sondern vielmehr an Grundentscheidungen des Beteiligungsunternehmens mitgewirkt werden. Solche Grundentscheidungen können z.B. Satzungsänderungen oder wesentliche Änderungen der Geschäftspolitik sein, wo man durch den maßgeblichen Einfluss ein Mitsprache- bzw. Einspruchsrecht besitzt. ¹⁴ Aus den erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage geht hervor, dass der maßgebliche Einfluss ab einer Beteiligungsquote von 20 % vorliegt, anderenfalls müsste es vom Konzern widerlegt werden. 15

3.5 Unternehmenstypen nach der Art der Konzerneinbeziehung

Im HGB unterscheidet man je nach Art des Einflusses und des Anteils am Kapital vier Unternehmen, wobei die sonstigen Beteiligungsunternehmen nur der Vollständigkeit halber in der folgenden Grafik angeführt werden. ¹⁶ Dies geht daraus hervor, dass jene Anteile oder Beteiligungen an anderen Unternehmungen, die nicht die Qualität der verbundenen Unternehmen, der Gemeinschaftsunternehmen oder der assoziierten Unternehmen haben, im Konzernabschluss wie im Einzelabschluss zu behandeln und auszuweisen sind. Sie werden nach den üblichen Regeln bewertet, was bedeutet, dass die Anschaffungskosten die Obergrenze bilden und sie werden entweder unter der Position „Wertpapiere des Anlagevermögens“ oder „Beteiligungen“ aus-

¹² Vgl.Tichy [Konzernabschluss 1996], S. 25.

¹³ Vgl. hierzu und im Folgenden Fröhlich [Konzernrechnungslegung 2002], S. 93.

¹⁴ Vgl. Egger/Samer [Jahresabschluss nach dem RLG 1991], S. 139.

¹⁵ Vgl. Fröhlich [Konzernrechnungslegung 2002], S. 93.

¹⁶ Vgl. hierzu und im Folgenden Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 17f. Guggenberger, Herbst, Klaus, Rossbacher, SS 2004

gewiesen. Wie man der folgenden Grafik gut entnehmen kann, richtet sich die Art der Einbeziehung der verschiedenen Beteiligungsunternehmen in den Konzernabschluss nach der Höhe der Beteiligung und der möglichen Einflussnahme durch die Muttergesellschaft.

Abbildung 1: Beziehung zwischen Intensität der Einflussnahme und Anteil am Kapital 17

3.5.1 Verbundenes Unternehmen gem. § 244 HGB

Verbundene Unternehmen sind Unternehmen, über die das Mutterunternehmen einen beherrschenden Einfluss ausübt ¹⁸ und somit stellen sie gewissermaßen abhängige Unternehmen dar. ¹⁹ Auch das Mutterunternehmen selbst ist als verbundenes Unternehmen anzusehen. Ein derartiges Unternehmen ist, falls nicht ein Verbot gem. § 248 HGB bzw. ein Verzicht auf die Einbeziehung gem. § 249 HGB vorliegt, durch Vollkonsolidierung in den aufzustellenden Konzernabschluss einzubeziehen. ²⁰ Unter Außerachtlassung anderer Gründe für den beherrschenden Einf luss, liegt dieser bei einer Beteiligung von mehr als 50 % vor.

3.5.2 Gemeinschaftsunternehmen gem. § 262 HGB

Ein Gemeinschaftsunternehmen stellt ein Unternehmen dar, an denen mehrere Gesellschaften meist gleich, zumindest aber nicht mit derart unterschiedlichen Recht beteiligt sind, dass eine Unternehmung allein das

¹⁷ Quelle: Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 10.

¹⁸ Vgl. Egger/Samer [Jahresabschluss nach dem RLG 1991], S. 138.

¹⁹ Vgl. Grünberger [Bilanzierung 2002], S. 124.

²⁰ Vgl. hierzu und im Folgenden Egger/Samer [Jahresabschluss nach dem RLG 1991],

S. 138.

Guggenberger, Herbst, Klaus, Rossbacher, SS 2004

Gemeinschaftsunternehmen leiten oder beherrschen könnte. ²¹ Die Leitung sollte vielmehr nur gemeinschaftlich durch mehrere, teilweise nicht zum Konzern gehörende Unternehmen möglich sein. Gemeinschaftsunternehmen kommen oft dann vor, wenn zwei Unternehmen zu Exportzwecken eine gemeinsame Tochtergesellschaft im Ausland gründen. 22

Obwohl solche Gemeinschaftsunternehmen nicht das Konzernkriterium der einheitlichen Leitung bzw. des beherrschenden Einflusses erfüllen, sind sie in den Konzernabschluss einzubeziehen. ²³ Hier wird jedoch statt der Vollkonsolidierung die Quotenkonsolidierung angewendet.

3.5.3 Assoziierte Unternehmen gem. § 263 HGB

Nach § 263 Abs. 1 HGB gilt ein nicht in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen als assoziiert, wenn das einbezogene Unternehmen auf die Geschäfts- und Finanzpolitik des nicht einbezogenen Unternehmens tatsächlich einen maßgeblichen Einfluss ausüben kann bzw. eine wesentliche Beteiligung zwischen 25 und 50 % im Sinne des § 244 Abs. 6 HGB vorliegt. 24

Assoziierte Unternehmen stehen im Stufenkonzept zum Konzernabschluss eine Stufe unter den Gemeinschaftsunternehmen und bilden den Abschluss des Konsolidierungskreises im weiteren Sinn, was bedeutet dass alle Anteile an Unternehmen, die nicht einmal assoziierte Unternehmen sind, nicht zum Konzernunternehmen zählen und somit im Konzernabschluss nicht anders als im Einzelabschluss behandelt werden. ²⁵ Der Begriff des assoziierten Unternehmens bildet eine Art Auffangtatbestand, in den alle Tochter- und Gemeinschaftsunternehmen hineinfallen, die, aus welchen Gründen auch immer, nicht vollständig oder anteilsmäßig in den Konzernabschluss einbezogen werden, wenn sie die entsprechenden Voraussetzungen erfüllen. Als Vorraussetzung müssen der maßgebliche Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik von den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen und eine Beteiligung gemäß § 244 Abs. 6 HGB gegeben sein um von einem

²¹ Vgl. hierzu und im Folgenden Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 15.

²² Vgl. Egger/Samer [Jahresabschluss nach dem RLG 1991], S. 139.

²³ Vgl. hierzu und im Folgenden Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 15.

²⁴ Vgl. Herrmann [Änderung Beteiligungsverhältnisse im Konzernabschluß 1994], S. 4.

²⁵ Vgl. hierzu und im Folgenden Fröhlich [Konzernrechnungslegung 2002], S. 92f. Guggenberger, Herbst, Klaus, Rossbacher, SS 2004

assoziierten Unternehmen sprechen zu können. Für eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft und Genossenschaften gemäß § 244 Abs. 6 HGB muss einerseits eine Mindestquote von 20 % am Nennkapital vorliegen und andererseits wird auf den § 244 Abs. 1 HGB verwiesen, der wiederum auf den § 228 HGB verweist, der zum Großteil bereits durch den maßgeblichen Einf luss und einer Beteiligungsquote von 20 % erfüllt ist. Ein assoziiertes Unternehmen kann nicht vorliegen wenn die Beteiligungsquote unter 20 % liegt. Gemäß der Einheitstheorie sind dazu alle Anteile, die verschiedenen Konzernunternehmen zustehen, zusammenzurechnen. Eine Kapitalgesellschaft ist im Zweifel dann ein assoziiertes Unternehmen, wenn ein maßgeblicher Einfluss vorliegt und die Beteiligung zumindest 20 % beträgt. Zu beachten ist, dass bei einer höheren Beteiligung und bei Personengesellschaften allein der maßgebliche Einfluss ausschlaggebend ist.

3.5.4 Sonstige Gemeinschaftsunternehmen

Die sonstigen Beteiligungsunternehmen werden nur der Vollständigkeit halber hier erwähnt, da jene Anteile oder Beteiligungen an anderen Unternehmungen, die nicht die Qualität der verbundenen Unternehmen, der Gemeinschaftsunternehmen oder der assoziierten Unternehmen haben, im Konzernabschluss wie im Einzelabschluss zu behandeln und auszuweisen sind. ²⁶ Sie werden nach den üblichen Regeln bewertet, was bedeutet, dass die Anschaffungskosten die Obergrenze bilden, und sie werden entweder unter der Position „Wertpapiere des Anlagevermögens“ oder „Beteiligungen“ ausgewiesen.

Die ersten drei unterschiedlichen Typen von Konzernunternehmen und deren Behandlung im Konzernabschluss sollen in der nachfolgenden Tabelle noch einmal kurz zusammengefasst und gegenübergestellt werden.

²⁶ Vgl. hierzu und im Folgenden Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 17f. Guggenberger, Herbst, Klaus, Rossbacher, SS 2004

Abbildung 2: Art der Einbeziehung in den Konzernabschluss 27

Um nun von einem der drei in der Tabelle angeführten Unternehmen sprechen zu können, müssen die Kriterien in der rechten Spalte alle erfüllt sein.

3.6 Teilbereiche der Konsolidierung

Für die Bereinigung der zwischengesellschaftlichen Einflüsse im Konzernabschluss gib es vier wesentliche Konsolidierungsvorgänge, die im Folgenden kurz erläutert werden.

3.6.1 Schuldenkonsolidierung gem. § 255 HGB

Bei der Schuldenkonsolidierung kommt es zur Bereinigung des Summenabschlusses um die schuldrechtlichen Ansprüche zwischen den einbezogenen Unternehmen, da, wenn die Mutter- und Tochtergesellschaft ein rechtlich selbständiges Unternehmen wären, es auch keine Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Mutter- und Tochterunternehmen gäbe, da niemand sein eigener Gläubiger oder Schuldner sein kann. ²⁸ Aufgrund der Tatsache, dass in der Konzernbilanz, die aus Lieferungen und Leistungen zwischen den unselbständigen Betriebsabteilungen entstandenen Forderungen und Verbindlichkeiten nicht ausgewiesen werden dürfen, müssen sie gegeneinander

²⁷ In Anlehnung an Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 18.

²⁸ Vgl. Fröhlich [Konzernrechnungslegung 2002], S. 305. Guggenberger, Herbst, Klaus, Rossbacher, SS 2004

aufgerechnet werden. ²⁹ Die Aufgabe der Schuldenkonsolidierung besteht somit darin, Forderungen und die entsprechenden Verbindlichkeiten zwischen den im Konzernabschluss einbezogenen Gesellschaften zu verrechnen. ³⁰ Die Konzernbilanz soll daher nur Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber konzernfremden Betrieben und nicht konsolidierten Beteiligungsunternehmen enthalten. Bei mehrstufigen Konzernen erfolgt die Schuldenkonsolidierung bereits auf den Vorstufen bei jedem Teilkonzern sowie abschließend bei der Hauptstufe. Zu beachten ist, dass die Schuldenkonsolidierung nur dann unproblematisch durchzuführen ist, wenn sich die Forderungen und Verbindlichkeiten in den Bilanzen der betroffenen Unternehmen in gleicher Höhe gegenüber stehen und sich keine Aufrechnungsdifferenzen ergeben, da sie so in der Konzernbilanz dann einfach weggelassen werden können. Man spricht bei dieser einfacheren Variante von einer erfolgsneutralen Schuldenkonsolidierung.

Die Schuldenkonsolidierung betrifft generell nur Unternehmen, die nach den Vorschriften über die Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einzubeziehen sind. Hierbei handelt es sich also um Tochterunternehmen. ³¹ Im Falle der Quotenkonsolidierung wird nur der quotale Anteil verrechnet, der Rest stellt eine Forderung bzw. Verbindlichkeit gegen Dritte dar. Dies kann man sich anhand eines Beispieles so vorstellen, dass ein Mutterunternehmen mit 30 % Beteiligung an einem Gemeinschaftsunternehmen 70 % der Forderungen gegenüber dem Gemeinschaftsunternehmen unkonsolidiert belassen muss. Schuldverhältnisse zwischen assoziierten Unternehmen und in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen unterliegen nicht der Schuldenkonsolidierung, können aber dadurch, dass der Konzernabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln hat, notwendigerweise aufgerechnet werden.

²⁹ Vgl. Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 56.

³⁰ Vgl. hierzu und im Folgenden Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 161.

³¹ Vgl. hierzu und im Folgenden Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 163. Guggenberger, Herbst, Klaus, Rossbacher, SS 2004

3.6.2 Zwischengewinneliminierung gem. § 256 HGB

Wenn man alle Konzernunternehmen als ein einheitliches Unternehmen betrachtet, darf gemäß dem Realisationsprinzip ein Gewinn erst dann ausgewiesen werden, wenn die Ware den Konzern verlassen hat. ³² Somit dürfen durch die gegenseitige Belieferung von Teilbereichen in einer Unternehmung keine Gewinne oder Verluste entstehen, jedoch werden Gewinne oder Verluste in den Einzelabschlüssen der Konzerngesellschaften ausgewiesen und müssen deshalb bei der Konzernbilanz eliminiert werden. ³³ Dies ist die Aufgabe der Zwischenergebniseliminierung, wo alle Gewinne und Verluste aus Geschäften zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen herausgerechnet werden, weil derartige Erfolge unter Betrachtung des Konzerns als rechtliche und wirtschaftliche Einheit nicht realisiert sind. Die Zwischengewinneliminierung ist aber nur dann durchzuführen, wenn sich der gelieferte Gegenstand am Bilanzstichtag noch innerhalb des Konzerns befindet, denn sobald der Gegenstand den Konzern verlassen hat, gleichen sich die Gewinne oder Verluste der internen Lieferungen zu den tatsächlich aus Konzernsicht entstandenen Gewinnen oder Verlusten aus. 34

3.6.3 Aufwands- und Ertragskonsolidierung gem. § 257 HGB

Durch die konsequente Anwendung der Einheitstheorie, kann darauf geschlossen werden, dass nicht nur konzerninterne Vermögensgegenstände und Schulden in der Konzernbilanz berichtigt werden müssen, sondern auch konzerninterne Aufwendungen und Erträge aus der Gewinn- und Verlustrechnung. ³⁵ Bei Erfolgskonsolidierung werden die Einzel-GuVs der einbezogenen Konzernunternehmungen zu einer Konzern-GuV zusammengefasst, wobei die Aufwendungen und Erträge der Einzelunternehmen, die aus Lieferung und Leistungen an andere Konzernunternehmen resultieren, ebenfalls aufscheinen, da sie ja verrechnet wurden. ³⁶ Die sich ergebenden Innenumsatzerlöse der liefernden bzw. leistenden Unternehmen müssen unter dem Aspekt der rechtlichen und wirtschaftlichen Einheit mit den entsprechenden

³² Vgl. Fröhlich [Konzernrechnungslegung 2002], S. 355.

³³ Vgl. hierzu und im Folgenden Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 174.

³⁴ Vgl. Fröhlich [Konzernrechnungslegung 2002], S. 355.

³⁵ Vgl. Fröhlich [Konzernrechnungslegung 2002], S. 333.

³⁶ Vgl. hierzu und im Folgenden Deutsch [Kapitalkonsolidierung 1994], S. 57. Guggenberger, Herbst, Klaus, Rossbacher, SS 2004

Aufwendungen der empfangenden Unternehmen aufgerechnet werden, was zu einer Innenumsatzeliminierung führt.

3.6.4 Kapitalkonsolidierung gem. § 254 HGB

Um eine Doppelerfassung in der einheitlichen Konzernbilanz zu vermeiden hat die Kapitalkonsolidierung die Aufgabe, den Beteiligungsansatz des Mutterunternehmens mit dem anteiligen Eigenkapital des Tochterunternehmens aufzurechnen. 37

Die Voll- und Quotenkonsolidierung erfolgt in folgender Reihenfolge: ³⁸ x Kapitalkonsolidierung x Schuldenkonsolidierung

x Aufwands- und Ertragskonsolidierung und Ausscheiden von Zwischenergebnissen.

Da es sich bei der Kapitalkonsolidierung um den Hauptteil unserer Arbeit handelt, soll ab Kapitel 4 auf diesen Bereich der Konsolidierung näher eingegangen werden.

3.7 Konsolidierungsmethoden

Bei der Abgrenzung des Konsolidierungskreises befolgt das HGB ein so genanntes Stufenkonzept, wo die Abstufungen nach der Einflussmöglichkeit des Konzerns auf das jeweilige Unternehmen erfolgen. ³⁹ Je höher die Beteiligung und je stärker der Einfluss des Konzerns ist, desto umfangreicher ist der Einbezug in den Konzernabschluss. Bei Unternehmen, bei denen überhaupt kein Einfluss vorhanden ist, werden nur die vom Konzernabschluss geleisteten Anschaffungskosten und die an den Konzern ausgeschütteten Dividenden im Konzernabschluss gezeigt.

³⁷ Vgl. Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 87.

³⁸ Vgl. Grünberger [Bilanzierung 2002], S. 274.

³⁹ Vgl. hierzu und im Folgenden Fröhlich [Konzernrechnungslegung 2002], S. 73. Guggenberger, Herbst, Klaus, Rossbacher, SS 2004

Abbildung 3: Die Stufenkonzeption des HGB 40

In der Theorie werden zwischen drei Methoden der Beteiligungsbilanzierung im Konzerabschluss unterschieden, die jetzt kurz umrissen werden sollen und in späterer Folge anhand von Beispielen genauer erklärt werden. 41

3.7.1 Vollkonsolidierung gem. § 255 HGB

Die Methode der Vollkonsolidierung, die bei einer Mehrheitsbeteiligung, die die intensivste Möglichkeit einer Beziehung darstellt, angewendet wird, entspricht gänzlich dem Gedanken der Einheitstheorie und ist die nach der Intention des Gesetzes grundsätzlich anzuwendende Konsolidierungsmethode. ⁴² Dabei werden die Tochterunternehmungen mit ihren Vermögensgegenständen und Schulden sowie Erträgen und Auf wendungen in vollem Umfang in den Konzernabschluss übernommen. ⁴³ Die Kapitalkonsolidierung bei Tochterunternehmen wird im Rahmen der Vollkonsolidierung nach der Erwerbsmethode durchgeführt.

3.7.2 Quotenkonsolidierung gem. § 262 HGB

Wird der Einfluss auf ein Unternehmen gemeinsam mit einem anderen Unternehmen ausgeübt, darf das Unternehmen nur teilweise in den Konzernabschluss einbezogen werden. ⁴⁴ Bei solchen Gemeinschaftsunternehmen

⁴⁰ Quelle: Herrmann [Änderung Beteiligungsverhältnisse im Konzernabschluß 1994], S. 3.

⁴¹ Vgl. Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 10.

⁴² Vgl. Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 10.

⁴³ Vgl. hierzu und im Folgenden Castan et al. [Beck`sches Handbuch der Rechnungslegung

2003] S. 3.

⁴⁴ Vgl. Fröhlich [Konzernrechnungslegung 2002], S. 73. Guggenberger, Herbst, Klaus, Rossbacher, SS 2004

kommt es zur Anwendung der Quotenkonsolidierung. Hier erfolgt eine Konsolidierung lediglich entsprechend den im Konzernbesitz befindlichen Kapitalanteilen, wenn die Führung einer Tochterunternehmung mit einem oder mehreren nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen stattfindet. 45

3.7.3 Equity-Methode gem. § 263 HGB

Ist der Einfluss noch geringer als bei einem Gemeinschaftsunternehmen, spricht man von einem assoziierten Unternehmen, bei dem die Equity-Methode zur Anwendung kommt. ⁴⁶ Bei der Equity-Methode werden die einzelnen Vermögensgegenstände, Schulden, Erträge und Aufwendungen außer Acht gelassen und nur das Reinvermögen und der Reingewinn in den Konzernabschluss einbezogen. Die Konzerngesellschaft hat auf Grund ihrer Minderheitsbeteiligung weniger als 50% der Kapitalanteile bzw. die Minderheit der Stimmrechte an dem Beteiligungsunternehmen. ⁴⁷ Hier existiert in der Regel keine Beherrschungsmöglichkeit, sondern es wird nur ein maßgeblicher Einfluss bei einer mindestens 20%-igen Beteiligung widerlegbar vermutet.

4 Grundlagen der Kapitalkonsolidierung

4.1 Grundsätzliches zur Kapitalkonsolidierung

Eine Einzelunternehmung kann natürlich als unselbständige Betriebsabteilung keine Beteiligung an anderen Betriebsabteilungen haben. ⁴⁸ Das Wesen der Kapitalkonsolidierung ist daher die Verrechnung des Wertansatzes der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Tochterunternehmens. ⁴⁹ Die konsolidierungspflichtigen Posten sind somit einerseits die dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile und andererseits das auf die Anteile entfallende Eigenkapital des Tochterunternehmens. 50

⁴⁵ Vgl. Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 10f.

⁴⁶ Vgl. hierzu und im Folgenden Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 10.

⁴⁷ Vgl. hierzu und im Folgenden Herrmann [Änderung Beteiligungsverhältnisse im

Konzernabschluß 1994], S. 4.

⁴⁸ Vgl. Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 56.

⁴⁹ Vgl. hierzu und im Folgenden Scherrer [Konzernrechnungslegung 1994], S. 233.

⁵⁰ Vgl. hierzu auch Federmann [Handbuch der Bilanzierung 2003], S. 3, Rz. 7. Guggenberger, Herbst, Klaus, Rossbacher, SS 2004

Im Rahmen der Kapitalkonsolidierung wird der Summenabschluss um die kapitalmäßige Verflechtung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft bereinigt. ⁵¹ Wenn die Muttergesellschaft eine Tochtergesellschaft gründet, so werden Aktiva von der Muttergesellschaft zur Tochtergesellschaft transferiert, gleichzeitig entsteht bei der Muttergesellschaft eine Beteiligung, bei der Tochtergesellschaft entsteht durch die Gründung das Eigenkapital. Wäre die Tochtergesellschaft kein rechtlich selbständiges Unternehmen, sondern nur eine Filiale der Muttergesellschaft, wären Beteiligungsansatz und Eigenkapital nicht entstanden, diese sind daher bei der Kapitalkonsolidierung gegeneinander aufzurechnen.

Wenn die Muttergesellschaft die Tochtergesellschaft nicht gründet, sondern erwirbt, dann besteht in der Regel eine Differenz zwischen Kaufpreis und Eigenkapital der Tochtergesellschaft. ⁵² Dieser Unterschiedsbetrag ist auf seine Ursachen hin zu untersuchen und im Rahmen der Kapitalkonsolidierung entsprechend auszuweisen und zu bewerten.

Wird nun ein aktivischer Unterschiedsbetrag festgestellt, so ist dieser zunächst zu analysieren. ⁵³ Soweit die Differenz auf die in den einzelnen Vermögensgegenständen oder Schulden steckenden stillen Reserven

zurückzuführen ist, so sind diese Reserven aufzulösen und die Vermögensgegenstände sind entsprechend auf- bzw. die Schulden abzuwerten. Verbleibt sodann noch ein restlicher aktivischer Unterschiedsbetrag, so ist dieser als Firmenwert auszuweisen. Der Firmenwert ist jener Wert eines Betriebes, der nicht einzelnen betrieblich eingesetzten Wirtschaftsgütern zugeordnet werden kann, sondern sich als Mehrwert über den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter ergibt. ⁵⁴ Beim Firmenwert besteht eine nutzungsbedingte Abschreibungsmöglichkeit gemäß § 203 Abs. 5 HGB, durch die es zu einer Abweichung von der steuerlichen Gewin-

⁵¹ Vgl.hierzu und im Folgenden Fröhlich [Konzernrechnungslegung 2002], S. 129.

⁵² Vgl. hierzu und im Folgenden Fröhlich [Konzernrechnungslegung 2002], S. 129.

⁵³ Vgl. hierzu und im Folgenden Koban [Die Konzern-Rechnungslegung 1993], S. 126f.

⁵⁴ Vgl. Grünberger [Bilanzierung 2002], S. 66, Rz. 2287. Guggenberger, Herbst, Klaus, Rossbacher, SS 2004

nermittlung kommen kann, da dort gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 zwingend eine Verteilung der Anschaffungskosten auf 15 Jahre verlangt wird. 55

Verbleibt eine passivische Restgröße, so ist diese auf der Passivseite der Bilanz als „Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung“ auszuweisen. ⁵⁶ Sollte die Tochtergesellschaft nicht zu 100 % gegründet oder erworben worden sein, dann muss im Rahmen der Kapitalkonsolidierung auch noch das Eigenkapital, das auf die Minderheitsgesellschafter entfällt, entsprechend ausgewiesen werden. 57

4.1 Grundsätze der Konsolidierung

Für die Aufstellung des Konzernabschlusses enthält das HGB wichtige Grundsätze. Es sind dies: 58

SBeachtung des Gebots der Klarheit und Übersichtlichkeit, Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Konzernlage (§ 297 Abs. 2 dHGB).

SFiktion der rechtlichen Einheit, d.h. es wird unterstellt, als ob die einbezogenen Unternehmen auch rechtlich ein einziges Unternehmen wären (§ 297 Abs. 3 dHGB). Die Einheitstheorie betrachtet den Konzern also trotz Selbständigkeit der Einzelunternehmen als wirtschaftliche und rechtliche Einheit, also als eine einzige Unternehmung. ⁵⁹ Die in der Konzernrechnungslegung notwendigen Konsolidierungen lassen sich auf eine sehr strikte Interpretation des Einheitsgrundsatzes zurückführen. 60

SVollständigkeit der aufzunehmenden Posten; Maßgeblichkeit der Rechtsverhältnisse des Mutterunternehmens (§ 300 dHGB). SEinheitlichkeit der Ansatz- und Bewertungsmethoden (§§ 300, 308 dHGB).

⁵⁵ Vgl. Bertl/Kofler/Mandl [Praxis der neuen Rechnungslegung1997], S. 100.

⁵⁶ Vgl. Koban [Die Konzern-Rechnungslegung 1993], S. 126f.

⁵⁷ Vgl. Fröhlich [Konzernrechnungslegung 2002], S. 129.

⁵⁸ Vgl. hierzu und im Folgenden Meyer [Bilanzierung nach HR und StR 1986], S. 208.

⁵⁹ Vgl. Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 55.

⁶⁰ Vgl. Stockinger [Gruppenpartner 2003], o. S. Guggenberger, Herbst, Klaus, Rossbacher, SS 2004

SStetigkeit und Vergleichbarkeit bezüglich der Darstellung, der Bewertungsmethoden und der Konsolidierungsmethoden (§§ 297 Abs. 3, 298 i.V.m. § 265 Abs. 1, 2 dHGB).

4.2 Eigenkapital-Komponenten

Bei der Kapitalkonsolidierung wird die Beteiligung beim Mutterunternehmen saldiert mit dem Eigenkapital des Tochterunternehmens. ⁶¹ Das Eigenkapita l des Tochterunternehmens umfasst: ⁶² Sdas Grund- oder Stammkapital, Sdie Kapitalrücklagen, Sdie Gewinnrücklagen und Sden Bilanzgewinn (Bilanzverlust).

Grundsätzlich umfasst die Kapitalkonsolidierung sämtliche Eigenkapitalposten, die ein einzubeziehendes Tochterunternehmen in seiner der Konsolidierung zugrunde liegenden Handelsbilanz ausweist. 63

Für die Höhe der zu konsolidierenden Eigenkapitalposten sind die Werte aus der Handelsbilanz II ⁶⁴ maßgeblich. ⁶⁵ Die Handelsbilanz II wird sich von der Handelsbilanz I in folgenden Bereichen unterscheiden: ⁶⁶ Sin der Gliederung Sim Bilanzansatz Sin der Bewertung Sdurch die Währungsumrechnung.

Ausländische Töchter müssen ihre landesübliche Gliederung in der HB I in der HB II auf die Konzerngliederung anpassen. 67

⁶¹ Vgl. Grünberger [Bilanzierung 2002], S. 137.

⁶² Vgl. hierzu und im Folgenden Grünberger [Bilanzierung 2002], S. 137.

⁶³ Vgl. Federmann [Handbuch der Bilanzierung 2003], S. 6, Rz. 14.

⁶⁴ Die Überleitung zur Handelsbilanz II umfasst alle Maßnahmen, die zur Vereinheitlichung

der einbezogenen Abschlüsse notwendig sind. (Vgl. Fröhlich [Konsolidierungsbuchungen

2003], o. S.)

⁶⁵ Vgl. Scherrer [Konzernrechnungslegung 1994], S. 239.

⁶⁶ Vgl. hierzu und im Folgenden Grünberger [Bilanzierung 2002], S. 285.

⁶⁷ Vgl. Grünberger [Bilanzierung 2002], S. 285. Guggenberger, Herbst, Klaus, Rossbacher, SS 2004

Unversteuerte Rücklagen werden in der Regel bei der Kapitalkonsolidierung nicht berücksichtigt. ⁶⁸ Gemäß § 253 Abs. 3 HGB können unversteuerte Rücklagen, nach Abzug der latenten Steuern, als Gewinnrücklagen ausgewiesen werden. Im Zeitpunkt der Gründung finden wir einen Beteiligungsansatz, der dem Grund- oder Stammkapital beim Tochterunternehmen entspricht. Nach einigen erfolgreichen Jahren finden wir beim Tochterunternehmen Gewinnrücklagen bzw. Bilanzgewinne ausgewiesen. In dieser Situation ist der Beteiligungsansatz beim Mutterunternehmen niedriger als das Eigenkapital des Tochterunternehmens. Beispielsweise ist der Beteiligungsansatz 100, beim Tochterunternehmen ist das Grundkapital 100, die Gewinnrücklage 200 und der Bilanzgewinn ebenfalls 200. Der passive Unterschiedsbetrag beträgt 400.

Ein Gewinn- bzw. Verlustvortrag ist wie das übrige Eigenkapital zu behandeln, d.h. in die Kapitalkonsolidierung zu übernehmen. ⁶⁹ Der Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag ist zumindest bis zum Stichtag des Erwerbs konsolidierungspflichtiges Eigenkapital.

4.3 Gesetzliche Grundlagen und Methoden der Kapitalkonsolidierung Man unterscheidet

Serfolgsunwirksame Konsolidierungsverfahren ( „deutsche Methode“ und „modifizierte anglo-amerikanische Methode“) und Serfolgswirksame Konsolidierung („echte anglo-amerikanische Methode“ oder „angelsächsische Methode“). 70

Bei der deutschen Methode werden zu jedem Konzernabschluss-Stichtag der Beteiligungsbuchwert der Mutter mit dem (anteiligen) Eigenkapital der Tochter (bzw. der Töchter) aufgerechnet, wobei ein sich ergebender Unterschiedsbetrag in der Konzernbilanz als aktivischer oder passivischer „Konsolidierungsausgleichsposten“ ausgewiesen wird. 71 / 72

⁶⁸ Vgl. hierzu und im Folgenden Grünberger [Bilanzierung 2002], S. 137.

⁶⁹ Vgl. hierzu und im Folgenden Scherrer [Konzernrechnungslegung 1994], S. 239.

⁷⁰ Vgl. Koban [Die Konzern-Rechnungslegung 1993], S. 124.

⁷¹ Vgl. Koban [Die Konzern-Rechnungslegung 1993], S. 124.

⁷² Vgl. hierzu auch Scherrer [Konzernrechnungslegung 1994], S. 227. Guggenberger, Herbst, Klaus, Rossbacher, SS 2004