Vorwort des Verfassers

Anstoß für diese Arbeit war ein Aufsatz der Autoren Dr. S. Heintges und P. Härle, der die Finanzinstrumente im Hinblick auf die Praktikabilität der IFRS für den Mittelstand untersuchte. Bereits hier stellte sich mir die Frage, inwieweit sich die weiteren Bilanzierungs-und Bewertungsvorschriften der IFRS auf den Mittelstand auswirken würden. Während meiner Seminararbeit im 8. Semester der Fachhochschule Nürtingen-Geislingen, die sich ebenfalls grob mit diesem Thema befasste, entstand die Idee, das derzeitige IASB Projekt „IFRS-Standards for NPAE’s“ sowie ausgewählte Bilanzpositionen nach IFRS und HGB darzustellen und hinsichtlich ihrer Praktikabilität für den Mittelstand zu prüfen.

Meinem Erstkorrekter, Herrn Prof. Dr. Rieker danke ich herzlich für die wissenschaftliche Betreuung der Arbeit, die fachlichen Hinweise für Besonderheiten in der mittelständischen Rechnungslegung und natürlich für die Übernahme des Erstgutachtens. Hinsichtlich der fachlichen Hinweise zu bestimmten Fällen in der internationalen Rechnungslegung sowie der Übernahme des Zweitgutachtens danke ich herzlich Herrn Prof. Dr. Rümmele.

Mein aufrichtiger Dank richtet sich ebenfalls an meine Freunde, insbesondere meine Kommilitonen, die mir bei einigen Fachfragen zur Seite gestanden haben.

Einen großen Rückhalt während der Erstellung der vorliegenden Arbeit habe ich durch meine Freundin Noelle Helmich erfahren, die trotz ihrer anstrengenden Vorbereitung zum ersten juristischen Staatsexamen viel Zeit mit dem Korrekturlesen meiner Arbeit verbracht hat. Ihr Verständnis und ihre Aufmunterung haben wesentlich zum Gelingen meiner Diplomarbeit beigetragen.

Ein weiterer Dank gebührt meinen Eltern, die mich während meines bisherigen Lebensweges immer in besonderer Weise unterstützt haben. Gerade in schwierigen Zeiten waren sie es, die mich immer wieder motiviert haben, meine Ziele zu erreichen.

Die vorliegende Diplomarbeit möchte ich meinen Eltern und meiner Freundin widmen, als Dank für die Unterstützung und Kraft, die sie mir in meiner bisherigen Lebenszeit gegeben haben.

Reutlingen, Juni 2006 Kai Mauden

III

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   IV

Abbildungsverzeichnis.   VII

Abk  ürzungsverzeichnis.  VIII

1.  Einführung  1

2.  Rechtliche Rahmenbedingungen in Deutschland  2

2.1.  Internationalisierung der Rechnungslegung in Deutschland  2

2.2.  EU-Verordnung zur Anwendung der IFRS-Vorschriften  4

2.3.  Einführung des Bilanzrechtsreformgesetzes in Deutschland  6

3.  Institutioneller Rahmen der IFRS.  8

3.1.  Organisation des IASB  8

3.1.1.  Vom IASC zum IASB  8

3.1.2.  Organe, Gremien und ihre Aufgaben  9

3.2.  Der Due Process  10

4.  Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS.  11

4.1.  Zwecksetzung der Rechnungslegungssysteme HGB und IFRS  11

4.2.  Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS.  14

4.2.1  Stellung und Aufbau des Rahmenkonzepts - Das Framework  14

4.2.2.  Grundlegende Annahmen  16

4.2.3.  Primär- und Sekundärgrundsätze  17

4.2.3.1.  Verständlichkeit (understandability)  17

4.2.3.2.  Relevanz (relevance)  17

4.2.3.3.  Verlässlichkeit (reliability)  18

4.2.3.4.  Vergleichbarkeit (comparability)  19

4.2.4.  Beschränkungen für relevante und verlässliche Informationen (constraints on  

relevant  and reliable information)  20

4.2.5.  Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes (true  

and  fair view/fair presentation)  21

5.  Das Projekt: IFRS for Non-Publicy Accountable Entities  21

5.1.  Bedeutung und Entwicklung des Projekts  21

5.2.  Das Diskussionspapier.  23

5.2.1.  Zentrale Problematik  23

5.2.2.  Zielsetzung der Standards für NPAE’s.  24

5.2.3.  Abgrenzung des Anwenderkreises  25

IV

5.2.4.  Vorgehen bei nicht geregelten Sachverhalten  28

5.2.5.  Wahlweise Anwendung der „full-IFRS“  29

5.3.  Ausblick - Mögliche Änderungen der Ansatz- und Bewertungsvorschriften.  30

6.  Darstellung der Praktikabilität der IFRS-Vorschriften für den Mittelstand anhand  

ausgew  ählter Bilanzpositionen  32

6.1.  Forschung und Entwicklung (Research and Development)  33

6.1.1.  IFRS.  33

6.1.2.  HGB.  36

6.1.3.  Auswirkungen auf den Mittelstand  37

6.2.  Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill)  38

6.2.1.  IFRS.  38

6.2.2.  HGB.  44

6.2.3.  Auswirkungen auf den Mittelstand  45

6.3.  Sachanlagevermögen (Proberty, Plant and Equipment)  46

6.3.1.  IFRS.  46

6.3.2.  HGB.  52

6.3.3.  Auswirkungen auf den Mittelstand  54

6.4.  Vorräte bei kundenspezifischer Auftragsfertigung (Construction Contracts)  56

6.4.1.  IFRS.  56

6.4.2.  HGB.  58

6.4.3.  Auswirkungen auf den Mittelstand  59

6.5.  Pensionsrückstellungen (Employee Benefits)  61

6.5.1.  IFRS.  61

6.5.2.  HGB.  67

6.5.3.  Auswirkungen auf den Mittelstand  69

6.6.  Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital (amortisation between equity and  

borrowed  capital)  72

6.6.1.  Darstellung der IFRS-Vorschriften  72

6.6.2.  Auswirkungen auf den Mittelstand  75

6.6.2.1.  Konsequenzen für den Ausweis  75

6.6.2.2.  Konsequenzen für die Bewertung.  76

6.6.2.3.  Konsequenzen für den Jahresabschlussadressaten  77

6.6.3.  Argumente gegen eine Umqualifizierung nach IAS 32 (rev. 2003)  78

6.6.3.1.  Rechtsformvergleich unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten  78

6.6.3.2.  Auslegung von IAS 32 nach dem Wortlaut.  80

V

6.6.4.  Reformüberlegungen  81

6.6.4.1.  Gesellschaftsrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten  81

6.6.4.2.  Abgrenzung anhand der Haftungs- und Finanzierungsfunktion.  82

6.6.4.3.  Internationale Diskussionen  83

7.  Entscheidungskriterien für eine IFRS-Umstellung.  85

7.1.  Komplexität der IFRS.  85

7.2.  Verbesserung der Unternehmenstransparenz und internationalen Vergleichbarkeit  85

7.3.  Fremdkapitalbeschaffung und Basel II.  86

7.4.  Umstellungsaufwand versus Allokationseffekte beim internen und externen  

Rechnungswesen   88

7.5.  Lohnt sich die Umstellung?  90

8.  Szenario einer vollständigen IFRS-Anwendung bei mittelständischen Unternehmen.  91

8.1.  Der IFRS-Einzelabschluss als Ausschüttungsbemessungsgrundlage?  92

8.2.  Steuerlicher Betriebsvermögensvergleich und modifizierte Einnahme-Überschuss-  

Rechnung   95

9.  Fazit  99

Anhang:   101

1.  E-Mail von der Firma Hoefer Vorsorge-Management GmbH Co. KG vom  

29.05.2006:   101

Literaturverzeichnis   102

Internetquellenverzeichnis:..................................................................................................   113

VI

Abbildungsverzeichnis

Seite

Abb. 1: Wesentliche die Rechnungslegung betreffende Elemente des FSAP 4

Abb. 2: Umsetzung der IFRS-Verordnung durch das BilReG 7

Abb. 3: Organisationsstruktur des IASCF 9

Abb. 4: Rechnungslegungszwecke für Einzel- und Konzernabschluss in Deutschland 13

Abb. 5: Systematik des Rahmenkonzepts der IFRS 15

Abb. 6: Anwendung „small-IFRS“ und „full-IFRS“ 28

Abb. 7: Herstellungskosten nach IFRS 49

Abb. 8: Vorgehensweise bei der bilanziellen Abbildung der Neubewertungsmethode 51

Abb. 9: Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital nach IAS 32 74

Abb. 10: Kostenkomponenten der Umstellung der Rechnungslegung von HGB

Abb. 11: Übersicht der Wahlrechte und Pflichten zur Anwendung der Ausschüttungsrechenwerke 93

Abb. 12: Übersicht über die Anwendungspflichten und -wahlrechte der

Abkürzungsverzeichnis

a.a.O. am angegebenen Ort Abs. Absatz abzgl. abzüglich AG Aktiengesellschaft AHK Anschaffungs- und Herstellungskosten AK Anschaffungskosten AktG Aktiengesetz allg. allgemein AO Abgabenordnung AV Anlagevermögen BetrAVG Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersvorsorge Betriebsrentengesetz BGA Betriebs- und Geschäftsausstattung BilReG Bilanzrechtsreformgesetz BMF Bundesministerium der Finanzen BRD Bundesrepublik Deutschland bzgl. bezüglich bzw. beziehungsweise CCM completed-contract-method CGU cash-generating units DAX Deutscher Aktienindex DRS Deutsche Rechnungslegung Standards DRSC Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e.V. EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch EK Eigenkapital EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuerrichtlinien EU Europäische Union EÜR Einnahme- Überschuss- Rechnung evtl. eventuell FK Fremdkapital F&E Forschung und Entwicklung Fn. Fußnote

VIII

FSAP Financial Action Service Plan gem. gemäß GFW Geschäfts- oder Firmenwert GG Grundgesetz ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG GmbH-Gesetz GoB Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung GuV Gewinn- und Verlustrechnung hrsg. Herausgeber h.M. herrschende Meinung HFA Hauptfachausschuss des IDW HGB Handelsgesetzbuch HK Herstellungskosten i.d.R. in der Regel i.S.d. im Sinne des i.V.m. in Verbindung mit IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board IASC International Accounting Standards Committee IASCF International Accounting Standards Committee Foundation IDW PS IDW Prüfungsstandards IDW RS IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung IDW Institut der Wirtschaftsprüfer e.V. IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee IFRS International Financial Reporting Standards IOSCO International Organization of Securities Commissions KapAEG Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz KapG Kapitalgesellschaften KG Kommanditgesellschaft KonTraG Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich M&A Mergers & Acquisitions

IX

NPAE Non-Publicy Accountable Entities Nr. Nummer NYSE New York Stock Exchange OHG Offene Handelsgesellschaft o.g. oben genannt PersG Personengesellschaften POC percentage-of-completion R. Richtlinie rev. revised S. Satz SAC Standards Advisory Council SME small and medium sized Entities u. und u.a. unter anderem u.U. unter Umständen USA United States of America US-FASB United States - Financial Accounting Standard Board US-GAAP United States General Accepted Accounting Standard UV Umlaufvermögen VG Vermögensgegenstände vs. versus WpHG Wertpapierhandelsgesetz z.B. zum Beispiel z.T. zum Teil z.Zt. zur Zeit zzgl. zuzüglich

X

1. Einführung

Die Anwendung internationaler Rechnungslegungsvorschriften wird in Zukunft nicht mehr nur Aufgabe der Großkonzerne sein, die organisierte Kapitalmärkte in Anspruch nehmen. Seit dem 1.1.2005 sind zwar nur kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen zur Anwendung der internationalen Normen verpflichtet. Jedoch wird aufgrund der zunehmenden Globalisierung und internationalen Verflechtung auch von den mittelständischen Unternehmen mittelfristig die vermehrte Anwendung der internationalen Normen notwendig sein, um im nationalen sowie internatonalen Wettbewerb zu bestehen ¹ . Dies ist bisher durch ein Wahlrecht zur Erstellung eines zusätzlichen Jahresabschlusses möglich; eine verpflichtende Anwendung für den Mittelstand ist jedoch seitens des deutschen Vertreters beim IASB, Prof. Bruns, mittelfristig denkbar ² .

Dabei steht der Mittelstand allerdings einer z.T. grundlegend vom HGB abweichenden Konzeption gegenüber. Während sich die IAS/IFRS ³ ausschließlich auf die Informationsfunktion konzentrieren, dient ein Abschluss nach deutschem Recht auch als Grundlage von Ausschüttung und Steuern, weswegen die Ansatz- und Bewertungsvorschriften stark vom Vorsichtsprinzip geprägt sind. Vor diesem Hintergrund werden die Vor- und Nachteile einer Anwendung der IFRS im Mittelstand kontrovers diskutiert ⁴ . Eine generelle Zustimmung oder Ablehnung lässt sich jedoch nur schwer feststellen und ist insbesondere von der Individualität des jeweiligen Unternehmens abhängig. Jedoch ist erkennbar, dass, obwohl die IFRS seitens des IASB für jedes Unternehmen entwickelt wurden ⁵ , insbesondere der Umfang der IFRS die Vertreter der mittelständischen Unternehmen überfordern ⁶ . Nicht zuletzt mit Blick auf die Bonitäts- und Ratinganforderungen nach Basel II, ist von einem verstärkten Druck seitens der Kreditinstitute und Fremdkapitalgeber hin zu einer IFRS-Rechnungslegung auszugehen ⁷ .

¹ Vgl. Hilmer, H.-J.: Internationale Rechnungslegung: Standortbestimmung und Zukunftsperspektiven, in: KoR

1/2006, S. 50.

² Vgl. Zabel, M.; Cairns, D.: Vereinfachte IFRS für ausgewählte Unternehmen des Mittelstands, in: KoR 5/2005, S. 208.

³ IFRS: Dabei bezeichnet der Begriff „IFRS“ auch das Regelwerk als Ganzes. Dieses umfasst sowohl die vor dem Jahr 2001 verabschiedeten International Accounting Standards (IAS) als auch die ab 2004 verabschiedeten International Financial Reporting Standards (IFRS). Im Folgenden wird der Begriff „IFRS“ als Sammelbegriff für die Standards einschließlich der Interpretationen verwendet.

⁴ Vgl. Schulze-Osterloh, Prof. Dr. J.: HGB-Reform: Der Einzelabschluss nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen unter dem Einfluß von IAS/IFRS, in: BB 47/2004, S. 2567 ff..

⁵ Vgl. Gross, B.; Steiner, Dr. E.: IFRS für Small & Medium-Sized Entities?, in: StuB 19/2004, S. 876.

⁶ Vgl. Wiese, R.: IFRS für den Mittelstand?, in: KoR 9/2005, S. 380.

⁷ Vgl. Peemöller, Dr. V. H.; Spanier, G.; Weller, H.: Internationalisierung der externen Rechnungslegung: Auswirkung auf nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen, in: BB 35/2002, S. 1800; Vgl. Oehler, Dr. R.: Auswirkungen einer IFRS-Umstellung auf das Kreditrating mittelständischer Unternehmen, in: DB 3/2006, S. 119.

1

Auch das IASB in London hat die Notwendigkeit gesonderter Standards für den Mittelstand erkannt und erste Schritte zur Entwicklung von „Small-IFRS“ eingeleitet. Das vom IASB am 24. Juni 2004 veröffentlichte Diskussionspapier „Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities” enthält die vorläufige Position des IASB zu diesem Thema. In zahlreichen „Comment-Letters“ hat die Fachwelt die Möglichkeit genutzt, zu den Aussagen und Ansichten des IASB Stellung zu nehmen. Aufgrund der volkswirtschaftlichen Relevanz, die der Mittelstand in Deutschland besitzt, ist der Ausgang dieses Projektes von zentraler Bedeutung und wird über die künftige Akzeptanz bei diesen Unternehmen entscheiden ⁸ . Um individuelle „Small-IFRS“ der einzelnen Länder zu vermeiden ⁹ , ist ein zeitnaher Abschluss des Projektes nicht nur auf nationaler sondern auch auf internationale Ebene wünschenswert, da die IFRS ab dem 1.1.2005 in 92 Ländern auch für mittelständische Unternehmen wahlweise bzw. verpflichtend zur Anwendung kommen ¹⁰ . Die vorliegende Arbeit soll sich deshalb mit der Anwendung und Praktikabilität der Bilanzierungs-und Bewertungsgrundsätze der IFRS im Mittelstand auseinandersetzen. Zunächst sollen dabei die rechtlichen Rahmenbedingungen, die zu einer zunehmenden Internationalisierung der Rechnungslegung in Deutschland und in der EU geführt haben, dargelegt werden. Nach einer kurzen Vorstellung des IASB, der verschiedenen Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS und HGB und des Projekts „IFRS-Standards for NPAEs“ werden ausgewählte Bilanzpositionen zunächst nach IFRS und dann nach HGB aufgezeigt und auf ihre Praktikabilität für den Mittelstand einer kritischen Beurteilung unterzogen. Anschließend werden allgemeine Entscheidungskriterien für eine Umstellung von HGB auf IFRS dargestellt. Abschließend soll in der vorliegenden Arbeit die evtl. Entwicklung bei einer vollständigen Anwendung der IFRS im Einzelabschluss hinsichtlich der Ausschüttungsbemessung und steuerlichen Bemessungsgrundlage aufgezeigt werden.

2. Rechtliche Rahmenbedingungen in Deutschland

2.1. Internationalisierung der Rechnungslegung in Deutschland

Seit Mitte der 90er Jahre befindet sich die deutsche Rechnungslegung in einem fundamentalen Wandel. Zuvor gab es insbesondere die AktG-Reformen 1937 und 1965 sowie das Bilanzrichtlinien-Gesetz von 1985 als grundlegende Reformen. Nachdem die Daimler Benz AG 1993 ihre eigenen Aktien an der NYSE notieren ließ, begann die „Ära“ der internationalen Rechnungslegung im nationalen und europäischen Raum. Zahlreiche Unternehmen wie z.B. die Deutsche Telekom AG folgten dem Lockruf der weltweit einheitlichen und vergleichbaren internationalen

⁸ Vgl. Zabel, M.; Cairns, D.; a.a.O. (Fn. 2), S. 208.

⁹ Vgl. Kahle, Dr. H.: Zur Zukunft der Rechnungslegung in Deutschland: IAS im Einzel- und Konzernabschluss?, in: WPg 6/2003, S. 273.

¹⁰ Vgl. Zabel, M.; Cairns, D.; a.a.O. (Fn. 2), S. 208.

2

Jahresabschlüsse. ¹¹ Während in den 90er Jahren die IFRS vornehmlich ein Thema für kapital-marktorientierte Unternehmen waren ¹² , wächst heute zunehmend die Bedeutung auch für den Mittelstand ¹³ .

Der deutsche Gesetzgeber reagierte erstmals 1998 durch das „Gesetz zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Konzerne an Kapitalmärkten und zur Erleichterung der Aufnahme von Gesellschafterdarlehen“ (Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz - KapAEG) auf das zunehmende Bedürfnis, die damaligen börsennotierten Unternehmen von „dualen“ oder „parallelen“ Konzernabschlüssen zu befreien. Durch die in das HGB integrierte Öffnungsklausel des § 292a HGB wurde zunächst den börsennotierten und später auch allen kapitalmarktorientierten Unternehmen gestattet, ihren Konzernabschluss statt nach handelsrechtlichen Vorschriften nach international anerkannten Rechnungslegungsvorschriften aufzustellen. ¹⁴ Allerdings legte der Gesetzgeber bereits zum damaligen Zeitpunkt fest, dass die Öffnungsklausel nach § 292a HGB zum 31.12.2004 außer Kraft tritt und somit letztmals auf Konzernabschlüsse für Geschäftsjahre, die am 31.12.2004 enden (Art. 58 Abs. 3 S. 4 EGHGB), anzuwenden ist. In der Folge stellten viele Konzerne ihre Rechnungslegung auf IFRS oder US-GAAP um, so dass bereits bis zum 20.01.2005 alle DAX-Unternehmen ihre Konzernabschlüsse nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften publizierten ¹⁵ .

1998 internationalisierte ein weiteres Gesetz die deutsche Rechnungslegung. Mit dem Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) wurde der Konzernabschluss nach deutschem Recht in seinem Umfang an die internationalen Rechnungslegungsvorschriften angenähert. Ein weiterer, sehr wichtiger Bestandteil war jedoch die Implementierung des § 342 HGB, der die Anerkennung eines privaten deutschen Rechnungslegungsgremiums, ähnlich dem IASB oder US-FASB, erlaubte. Kurze Zeit darauf wurde das DRSC gegründet, welches die gesetzliche Aufgaben hat, Grundsätze über die Konzernrechnungslegung zu entwickeln, den Gesetzgeber bei neuen Regulierungen zu beraten und Deutschland bei internationalen Gremien zu vertreten. 16

Um die Internationalisierung der Rechnungslegung und die Integration der europäischen Finanzmärkte voranzutreiben, entwickelte die EU den Financial Action Service Plan (FSAP). Teil

¹¹ Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: Internationale Rechnungslegung, 6. Aufl., Stuttgart 2006, S. 46.

¹² Vgl. Mandler, Dr. U.: Der deutsche Mittelstand vor der IAS-Umstellung 2005, 1. Auflage, Herne/Berlin 2004, S. 29.

¹³ Vgl. Winkeljohann, Dr. N.; Ull, T.: IAS/IFRS im Mittelstand, in: KoR 10/2004, S. 430.

¹⁴ Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 48.

¹⁵ Vgl. Ohms, V.: Rechnungslegung national und international, hrsg. von: Altmann, Prof. Dr. J., 1. Auflage, Stuttgart 2005, S. 23.

¹⁶ Vgl. Wolz, Prof. Dr. M.: Grundzüge der internationalen Rechnungslegung nach IFRS, 1. Auflage, München 2005, S. 7.

3

des FSAP war es, tiefgreifende Änderungen der Bilanzierungs- und Publizitätsbestimmungen für kapitalmarktorientierten Unternehmen in den EU-Mitgliedsstaaten, insbesondere durch die EG-Verordnung Nr. 1606/2002 (IAS-Verordnung), die Änderungen der 4. und 7. EG-Richtlinie und durch die Transparenz-Richtlinie, herbeizuführen (siehe auch Abb. 1). 17

Abb.1: Wesentliche die Rechnungslegung betreffende Elemente des FSAP

Quelle: Burger, Dr. A.; Ulbrich, P.: Kapitalmarktorientierung in Deutschland, in: KoR 6/2004, S. 236.

Während die Transparenz-Richtlinie überwiegend die Modernisierung und Ausdehnung der Publizitätspflichten kapitalmarktorientierter Unternehmen verfolgte ¹⁸ , wurden mit der IAS-Verordnung und den Änderungen der 4. und 7. EG-Richtlinie grundlegende Änderungen in der Rechnungslegung angestrebt, die eine bessere Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse ermöglichen sollten ¹⁹ .

2.2. EU-Verordnung zur Anwendung der IFRS-Vorschriften

Ergebnis der Tagung der Regierungschefs der EU auf dem EU-Sondergipfel vom 23./24. März 2000 in Lissabon war die EG-Verordnung 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Ra-

¹⁷ Vgl.Burger, Dr. A.; Ulbrich, P.: Kapitalmarktorientierung in Deutschland, in: KoR 6/2004, S. 235 f..

¹⁸ Vgl. Burger, Dr. A.; Ulbrich, P.: a.a.O. (Fn. 17), S. 237.

¹⁹ Vgl. Weißenberger, Dr. B. E.; Stahl, A. B.; Vorstius, S.: Die Umstellung auf internationale Rechnungslegungs-grundsätze, in: KoR 1/2004, S. 6.

4

tes vom 19. Juni 2002 (IAS-Verordnung) ²⁰ , die grundlegende Veränderungen bei der Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards hervorbrachte.

Der Art. 4 i.V.m. Art. 2 der IAS-Verordnung bringt dabei eine der wichtigsten Veränderungen mit sich. Kapitalmarktorientierte Unternehmen mit Sitz in der EU, deren Wertpapiere in einem beliebigen Mitgliedsstaat zum geregelten Markt i.S.d. § 2 Abs. 5 WpHG zugelassen sind, müssen danach ihren Konzernabschluss ab dem Geschäftsjahr 2005 gemäß den Vorschriften der IFRS aufstellen. ²¹ Für die europäischen Unternehmen, die andere Primärstandards (z.B. US-GAAP) aufgrund der Notierung an außereuropäischen Kapitalmärkten anwenden müssen, enthält die IAS-Verordnung im Art. 9 eine Übergangserleichterung für die Anwendung der IFRS bis 2007, die von den Mitgliedsstaaten eingeräumt werden kann ²² . Inwieweit eine Erleichterung ab dem Geschäftsjahr 2007 für die Unternehmen geschaffen wird, die z.B. an der NYSE Wertpapiere zum Handel begeben und dementsprechend einen „dualen“ oder „parallelen“ Konzernabschluss nach IFRS und US-GAAP aufstellen müssen, bleibt bisher unklar. Da die Harmonisierung von IFRS und US-GAAP ebenfalls noch Zeit benötigen wird, wäre es sinnvoll, wenn der deutsche Gesetzgeber für solche Unternehmen ein Wahlrecht, ähnlich dem des früheren § 292a HGB, zwischen IFRS und US-GAAP einräumen würde ²³ . Die Übergangserleichterung bis 2007 gilt ebenfalls für Mutterunternehmen, die den organisierten Kapitalmarkt ausschließlich mit Fremdkapitaltiteln in Anspruch nehmen (Art. 9 IAS-Verordnung i.V.m. Art. 57 EGHGB) ²⁴ . Darüber hinaus wird den nationalen Gesetzgebern die Möglichkeit eingeräumt, für die übrigen Konzern- und Einzelabschlüsse die Anwendung der IFRS als Wahlrecht zu gestatten, als Pflicht verbindlich vorzuschreiben oder durch Verbot zu untersagen (Art. 5 IAS-Verordnung) ²⁵ . Durch die Vorschriften der IAS-Verordnung und die Bekanntmachung im Amtsblatt der EU am 11. September 2002 wurden die IFRS unmittelbar geltendes Recht in der EU. Damit wurde faktisch die Gesetzgebung im Bereich der Rechnungslegung an eine private Organisation abgetreten. Jedoch müssen die Standards und Interpretationen, bevor sie von der EU verabschiedet werden, einem Anerkennungsverfahren (sog. Endorsement Mechanism) unterzogen werden, welches

²⁰ Verordnung (EG) Nr. 1606/2002: Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, in: Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften, L 243/1 vom 11.9.2002.

²¹ Vgl. Schöllhorn, T.; Müller, M.: Bedeutung und praktische Relevanz des Rahmenkonzepts (framework) bei Erstellung von IFRS-Abschlüssen nach zukünftigem „deutschen Recht“ (Teil I), in: DStR 38/2004, S. 1623.

²² Vgl. Winkeljohann, N.: Rechnungslegung nach IFRS, 1. Auflage, Berlin 2004, S. 20.

²³ Vgl. Prinz, Dr. U.: Reform der deutschen Rechnungslegung, in: DStR 32/2003, S. 1360.

²⁴ Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 49.

²⁵ Vgl. Kirsch, Prof. Dr. H.: Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IAS/IFRS, hrsg. von: Däumler/Grabe, 1. Auflage, Herne/Berlin 2003, S. 13.

5

die Übereinstimmung mit den Interessen der EU und den EG-Richtlinien kontrolliert. ²⁶ Somit ist den zuständigen Stellen der EU weiterhin die Gesetzgebungskompetenz gesichert.

2.3. Einführung des Bilanzrechtsreformgesetzes in Deutschland

Der deutsche Gesetzgeber hat vor dem Hintergrund des Mitgliedstaatenwahlrechtes der IAS-Verordnung am 4.12.2004 das „Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung“ (Bilanzrechtsreformgesetz - Bil-ReG) verabschiedet ²⁷ . Dadurch wurde für kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen die Anwendung der IFRS nach § 315a Abs. 1 HGB verpflichtend vorgeschrieben. Eine Pflichtanwendung ab 2007 ergibt sich nach § 315a Abs. 2 HGB bzw. Art. 57 S. 1 Nr. 1 und 2 EGHGB für die Unternehmen, die eine Zulassung zum Kapitalmarkt beantragt haben bzw. für die kapitalmarktnotierten Unternehmen, die ausschließlich Schuldtitel begeben oder deren Wertpapiere in einem Nicht-Mitgliedstaat der EU gehandelt werden und deshalb ihre Abschlüsse bereits vor In-Kraft-Treten der IAS-Verordnung nach anderen international anerkannten Standards als den IFRS (z.B. US-GAAP) aufstellten. Den übrigen Konzern- und Einzelabschlüssen wurde ein Wahlrecht durch das BilReG bzgl. der Anwendung der IFRS eingeräumt (§ 315a Abs. 3 HGB i.V.m. Art. 58 Abs. 3 S. 5 EGHGB). Zu beachten ist jedoch, dass die Ausübung des Wahlrechts zur Anwendung der IFRS bei nicht kapitalmarktorientierten Unternehmen nicht zu einer Befreiung vom handelsrechtlichen Abschluss führt ²⁸ . Für die Ausschüttungsbemessung, als Steuerbemessungs-grundlage und für die Offenlegung ist weiterhin ein HGB-Einzelabschluss für alle Unternehmen erforderlich. Lediglich große Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 HGB haben ab dem 1.1.2005 die Möglichkeit, einen IFRS-Einzelabschluss zur befreienden Offenlegung beim Handelsregister einzureichen (§ 325 Abs. 2a HGB). (detaillierte Übersicht siehe Abb. 2):

²⁶ Vgl. Wagenhofer, A.: Internationale Rechnungslegungsstandards - IAS/IFRS, 5. Auflage, Frankfurt 2005, S. 76 ff..

²⁷ Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 50.

²⁸ Vgl. Buchholz, Prof. Dr. R.: Internationale Rechnungslegung - Die Vorschriften nach IFRS, HGB und US-GAAP im Vergleich - mit Aufgaben und Lösungen, 5. Auflage, Berlin 2005, S. 14 ff..

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Abb. 2: Umsetzung der IFRS-Verordnung durch das BilReG

Quelle: Institut der Wirtschaftsprüfer e.V.: Internationalisierung der Rechnungslegung im Mittelstand - Wirtschaftsprüfer begleiten mittelständische Unternehmen bei der Umstellung auf IFRS (2005).

http://www.idw.de/idw/generator/property=Datei/id=390886.pdf, 21.03.2006

Über eine verpflichtende Anwendung der IFRS auch bei nicht kapitalmarktnotierten Unternehmen wird derzeit stark diskutiert. Während das IDW in Zukunft eine solche Anwendung bei Konzern- und Einzelabschlüssen zumindest bei Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaften fordert ²⁹ , empfiehlt insbesondere der „Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft“ keine Anwendung der IFRS im Einzelabschluss ³⁰ . Auch wenn sich aus den derzeitigen Vorschriften des HGB keine unmittelbare Relevanz der IFRS für mittelständische Unternehmen ergibt, werden die Marktkräfte mittel- und langfristig

²⁹ Vgl. Peemöller, Dr. V. H.; Spanier, G.; Weller, H.: a.a.O. (Fn. 7), S. 1800.

³⁰ Vgl. Schulze-Osterloh, Prof. Dr. J.: a.a.O. (Fn. 4), S. 2570.

7

den Mittelstand vor die Herausforderung „IFRS“ stellen. Es sind keine Gründe ersichtlich, warum die Rechnungslegung langfristig in zwei Klassen, nämlich kapitalmarktorientierte und nicht kapitalmarktorientierte Rechnungslegung, getrennt werden sollte. Darüber hinaus kann die Umstellung auf die IFRS auch im Mittelstand zu Vorteilen führen, die in der vorliegenden Arbeit unter 7.1 und 7.2 detailliert dargestellt werden.

Zunächst ist jedoch davon auszugehen, dass der Gesetzgeber weiterhin am handelsrechtlichen Einzelabschluss festhält. Nach Auffassung des Gesetzgebers dienen die IFRS in ihrer derzeitigen Verfassung ausschließlich Informationszwecken und sind als Grundlage der Ausschüttung und Steuerbemessung nur wenig geeignet. 31

3. Institutioneller Rahmen der IFRS

3.1. Organisation des IASB

Für die Ausgestaltung und Verabschiedung von Gesetzen, die die Rechnungslegung betreffen, ist in Deutschland der Gesetzgeber zuständig. Das IASB hingegen, als Standardsetter der internationalen Rechnungslegungsnormen, ist keine staatliche Instanz, sondern privatrechtlich organisiert. Da die Traditionen des HGB und die damit verbundenen Gesetzgebungsverfahren bei vielen mittelständischen Unternehmen tief verwurzelt sind, soll im Folgenden kurz auf die Entwicklung des IASB eingegangen werden.

3.1.1. Vom IASC zum IASB

Das IASC wurde als privatrechtliche Organisation am 29. Juni 1973 in London von den Berufsverbänden der Wirtschaftsprüfer aus neun Ländern, darunter Deutschland, gegründet. Ziel des IASC war es, die weltweite Verbesserung und Harmonisierung der verschiedenen Rechnungslegungssysteme herbeizuführen und mit eigenen Rechnungslegungsstandards dieses Ziel zu fördern. In der Zeit von 1973 bis 1993 wurden vom IASC insgesamt 31 IA-Standards sowie die theoretische Basis der IASC-Rechnungslegung „Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements“ herausgegeben. 32

Maßgeblich für die Neuorganisation des IASC im Jahre 2001 war die Empfehlung des IOSCO (International Organization of Securities Commissions) im Mai 2000. Den Mitgliedsbörsenaufsichten wurde nahegelegt, die IAS-Abschlüsse ausländischer Unternehmen am nationalen Kapitalmarkt als Börsenzulassungsstandards zuzulassen, was dazu führte, dass die IASC als Organi-

³¹ Vgl.Peemöller, Dr. V. H.; Spanier, G.; Weller, H.: a.a.O. (Fn. 7), S. 1802.

³² Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 74 ff..

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sation zur weltweiten Harmonisierung der Rechnungslegungssysteme erheblich an Bedeutung gewann. 33

Am 6. Februar 2001 wurde die IASC strategisch neu aufgestellt und die IASC Foundation (I-ASCF) als Dach der Organisation mit Sitz in Delaware (USA) gegründet. Ihr als Trägerorganisation, sind zwei Organe, das IASB und die Trustees, sowie zwei Gremien, das IFRIC und das SAC, untergeordnet (siehe Abb. 3). 34

Abb. 3: Organisationsstruktur der IASCF

Quelle: Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: Internationale Rechnungslegung, 6. Aufl., Stuttgart 2006, S.83; Aktualisierung: http://www.iasb.org/about/structure.asp, 22.03.2006.

3.1.2. Organe, Gremien und ihre Aufgaben

Während das IASCF die Finanzierung und Überwachung des IASB zur Hauptaufgabe hat, ist das operative Geschäft, also die Überwachung und Änderung bestehender sowie die Entwicklung und Verabschiedung zukünftiger IFRS, dem IASB zugeordnet. Die ausführenden Personen des IASCF sind die zweiundzwanzig Trustees (sechs Nordamerikaner, sechs Europäer, sechs Asia-

³³ Vgl.Winkeljohann, N.: a.a.O. (Fn. 22), S. 7.

³⁴ Vgl. Wagenhofer, A.: a.a.O. (Fn. 26), S. 57 f..

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ten, vier aus beliebigen Regionen) ³⁵ . Sie nehmen mit dem IASB die zentrale Position in der Organisationsstruktur ein. Sie haben zwar keinen unmittelbaren Einfluss auf die Facharbeit des IASB, besitzen dafür aber in allen anderen das IASB betreffenden Fragen weitreichende Entscheidungskompetenzen. Dazu gehört z.B. die Ernennung der Mitglieder des IASB, des IFRIC und des SAC ³⁶ .

Um international einheitliche Interpretationen bei Zweifelsfragen zu gewährleisten, ist das IFRIC gegründet worden. Das zwölfköpfige Gremium ist für die Lösung von Zweifelsfragen bei der Anwendung der IFRS zuständig, die jedoch abschließend vom IASB beschlossen werden müssen. ³⁷ Enger an das IASCF und IASB angebunden, dafür aber „nur“ unterstützend tätig, sind die Mitglieder des SAC, welche beide Organe, insbesondere das IASB bei der Entwicklung neuer Rechnungslegungsstandards berät. Das SAC besteht aus mindestens 30 Mitgliedern, die vornehmlich die Interessengruppen vertreten, die nicht in den anderen Organen oder Gremien vertreten sind, z.B. aus dem Bereich der Banken oder Börsen. Dadurch ist gewährleistet, dass auch andere Sichtweisen und Fachmeinungen in die Entwicklung der internationalen Rechnungslegung einfließen. 38

Bei dem Advisory Committee handelt es sich um fallweise eingesetzte, projektbezogene Arbeitsgruppen, die sich bei der Entwicklung eines neuen IFR-Standards mit den Problemen der einzelnen Themen auseinandersetzen und dabei im ständigen Dialog mit dem IASB stehen. Das Advisory Committee kann dabei aus externen Fachkräften sowie aus Mitgliedern des IASB und anderen Organen bestehen. 39

3.2. Der Due Process

Bevor neue Standards und Interpretationen endgültig durch das IASB verabschiedet werden, müssen sie ein formalisiertes Verfahren (Due Process) durchlaufen. Der Standard kann dabei bis zu drei Jahre im Due Process verweilen ⁴⁰ . Damit das IASB seinem selbst gesteckten Ziel, weltweit anerkannte Rechnungslegungsnormen zu entwickeln, gerecht werden kann, ist es notwendig, die öffentliche Fachmeinung zum einen durch das SAC und zum anderen durch die Veröffentlichung sog. Diskussionspapiere bei der Entwicklung der IFRS mit einzubeziehen. Die Kommentierung durch die Öffentlichkeit ist auch in der Folge nach Verabschiedung und Veröffentlichung eines Exposure Drafts nochmals möglich. Bei dem Exposure Draft handelt es sich

³⁵ IASC Foundation Constitution (July 2005): http://www.iasb.org/uploaded_files/documents/8_11_iascfconstitution.pdf, 22.03.2006.

³⁶ Vgl. Wagenhofer, A.: a.a.O. (Fn. 26), S 58.

³⁷ Vgl. Wolz, Prof. Dr. M.: a.a.O. (Fn. 16), S. 9.

³⁸ Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 85.

³⁹ Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 84.

⁴⁰ Vgl. Wagenhofer, A.: a.a.O. (Fn. 26), S 62 f..

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jedoch bereits um einen favorisierten Lösungsansatz, aufbauend auf den Stellungnahmen zum Diskussionspapier, so dass die folgenden Fachmeinungen nur teilweise bei der Auswertung und Beratung und in dem endgültigen IFRS berücksichtigt werden. 41

Nach einer Kommentierungsfrist von etwa 3 Monaten und der Zeit für die Auswertung und Beratung des Exposure Drafts wird der endgültige Standard nur dann verabschiedet und veröffentlicht, wenn 8 der 14 Mitglieder des IASB diesem Entwurf zustimmen ⁴² . Nach der Verabschiedung des Standards ist für eine befreiende IFRS-Anwendung eine Anerkennung durch die EU-Kommission (Endorsement) notwendig, auf die aufgrund des Umfangs nicht weiter eingegangen wird ⁴³ .

4. Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS

Die Rechnungslegung nach IFRS und HGB unterscheiden sich zum Teil erheblich. Dies ist zum einen auf die abweichenden Grundkonzeptionen und zum anderen auf die historische Entwicklung zurückzuführen (siehe Kapitel 3.1.1.). Während die IFRS den Investor und somit den Anlegerschutz als Mittelpunkt ihrer Rechnungslegung sehen ⁴⁴ , verfolgt das HGB in erster Linie einen Gläubigerschutz ⁴⁵ . Aufgrund der zunehmenden Relevanz der IFRS auch für den Mittelstand sollen daher im Folgenden die Zwecksetzung der Rechnungslegung nach HGB und IFRS sowie die Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS und ansatzweise nach HGB betrachtet werden.

4.1. Zwecksetzung der Rechnungslegungssysteme HGB und IFRS

Die Vorschriften des HGB sind, im Gegensatz zu den IFRS, als eine Art Stufenkonzept aufgebaut. Dabei wird auf eine unterschiedliche Behandlung von Einzelkaufleuten und Personenhandelsgesellschaften gegenüber Kapitalgesellschaften und bestimmten offenen Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften (§ 264a HGB) sowie von Einzel- und Konzernabschluss abgezielt ⁴⁶ . Ob eine derartige Unterscheidung zweckmäßig und auf Dauer aufrecht zu erhalten ist, wird in der Fachliteratur jedoch als fraglich angesehen ⁴⁷ .

Ein nach deutschem Handelsrecht aufgestellter Jahresabschluss zielt im Wesentlichen auf zwei zentrale Punkte, nämlich die Informations- und Zahlungsbemessungsfunktion, ab ⁴⁸ . Während bei

⁴¹ Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 87.

⁴² Vgl. Wagenhofer, A.: a.a.O. (Fn. 26), S. 63.

⁴³ Vgl. Wüstemann, Prof. Dr. J.; Dauphine, P.; Kierzek, S.: Das europäische Harmonisierungsprogramm zur Rechnungslegung: Endorsement und Enforcement von IFRS, in: BB Spezial 4 17/2006, S. 14 ff..

⁴⁴ Vgl. Buchholz, Prof. Dr. R.: a.a.O. (Fn. 28), S. 21.

⁴⁵ Vgl. Ohms, V.: a.a.O. (Fn. 15), S. 49.

⁴⁶ Vgl. Gross, B.; Steiner, Dr. E.: a.a.O. (Fn. 5), S. 875.

⁴⁷ Vgl. Peemöller, Dr. V. H.; Spanier, G.; Weller, H.: a.a.O. (Fn. 7), S. 1801.

⁴⁸ Vgl. Kroschel, I. A.: Grundsätze der Rechnungslegung, 1. Auflage, Wiesbaden 2004, S. 11.

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dem Konzernabschluss die Informationsfunktion im Vordergrund steht, ist der Einzelabschluss vorwiegend Grundlage für die Gewinnbeteiligung der Gesellschafter ⁴⁹ . Des Weiteren ist der Einzelabschluss über das Maßgeblichkeitsprinzip Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung (§ 5 Abs. 1 EStG).

Der Gläubigerschutz hat im deutschen Handelsrecht die dominierende Funktion, und ist rechts-form- und abschlussunabhängig zu befolgen ⁵⁰ . Dieser soll durch die nicht kodifizierten (z.B. Verlautbarungen des IDW) und kodifizierten Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) realisiert werden. Einen erheblichen Beitrag zum Gläubigerschutz leistet das Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), welches seine Ausprägungen im Imparitäts- und Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 1. u. 2. Halbsatz HGB) findet ⁵¹ . Diese und die weiteren GoB’s, die sich auch in den Bilanzansatz- und Bewertungsregeln wieder finden, führen bei korrekter Anwendung zu dem verfolgten Ziel einer vorsichtig bemessenen Richtgröße für die Ansprüche der Gläubiger. Um der Informationsfunktion des Konzern- sowie des Einzelabschlusses gerecht zu werden, soll die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage den tatsächlichen Verhältnissen des Unternehmens entsprechend abgebildet werden (§ 264 Abs. 2 HGB). Einerseits wird damit den Adressaten die Möglichkeit eingeräumt, das Risiko und den Unternehmenserfolg abzuschätzen und andererseits werden zukunftsorientierte Informationen bereitgestellt ⁵² . Kritisch ist jedoch zu sehen, dass der handelsrechtliche Jahresabschluss für verschiedene Zwecke eingesetzt wird und somit dem „True and Fair View“ nur eine untergeordnete Bedeutung zukommt. Dadurch wird häufig nur eine unzureichende Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im HGB-Einzelabschluss vermittelt. ⁵³ (Darstellung der Rechnungslegungszwecke nach HGB siehe Abb. 4):

⁴⁹ Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 11 f..

⁵⁰ Beck’scher Bilanz-Kommentar, 5. Auflage, München 2003 - Hense/Schellhorn, § 264 Rn. 35.

⁵¹ Beck’scher Bilanz-Kommentar, 5. Auflage, München 2003 - Hense/Geißler, § 252 Rn. 29.

⁵² Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 11.

⁵³ Vgl. Marten, Prof. Dr. K.-U.; Schlereth, D.: Crampton, A.; Köhler, Dr. A. G.: Rechnungslegung nach IAS- Nutzeneffekte aus Sicht von Eigenkapitalgebern, in: BB 39/2002, S. 2008.

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Abb. 4: Rechnungslegungszwecke für Einzel- und Konzernabschluss in Deutschland

Quelle: Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: Internationale Rechnungslegung, 6. Aufl., Stuttgart 2006, S.13.

Die Zwecke der Rechnungslegung nach IFRS sind hingegen fast ausschließlich auf die Informationsfunktion beschränkt (overriding principle) ⁵⁴ . Ziel dabei ist es, den Abschlussadressaten alle Informationen bereitzustellen, die für eine spezifische wirtschaftliche Entscheidung nützlich sind (Decision usefulness). Die Informationsbedürfnisse der Investoren werden dabei faktisch für alle Adressaten in den Mittelpunkt gestellt, obwohl evtl. individuell abweichende Informationsbedürfnisse einzelner Gruppen bestehen. Deshalb wird auch häufig von einer investorenorientierten Rechnungslegung gesprochen. ⁵⁵ Das IASB unterstellt somit, dass der Informationsbedarf der Investoren mit den Bedürfnissen der übrigen Adressaten weitgehend übereinstimmt (Frame-work.10 ⁵⁶ ) ⁵⁷ .

Als zweites, eher untergeordnetes Ziel, soll den Adressaten die Beurteilung der Arbeit des Managements ermöglicht werden ⁵⁸ . Da im Hinblick auf den deutschen Mittelstand eine Fremdgeschäftsführung immer häufiger als Geschäftsmodell gewählt wird, darf nicht verkannt werden,

⁵⁴ Vgl. Prinz, Dr. U.: a.a.O. (Fn. 23), S. 1361.

⁵⁵ Vgl. Kirsch, Prof. Dr. H.: a.a.O. (Fn. 25), S. 19.

⁵⁶ Im Folgenden wird für die Paragraphen aus dem IFRS-Framework die Abkürzung “F” verwendet.

⁵⁷ Vgl. Wagenhofer, A.: a.a.O. (Fn. 26), S 117.

⁵⁸ Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 106.

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welche Kontrollmöglichkeiten durch einen Abschluss nach IFRS für die Gesellschafter entstehen könnten.

Eine direkte Grundlage für die Ausschüttung und für die Besteuerung ist der IFRS-Abschluss hingegen derzeit nicht (Lösungsmöglichkeit siehe Kapitel 8.). Insbesondere durch den Ausweis noch nicht realisierter Gewinne, z.B. bei der „percentage of completion“ - Methode im Rahmen der Langfristfertigung von Projekten, gelten die IFRS in ihrer derzeitigen Fassung als ungeeignet für die Ausschüttungsbemessung und als Grundlage der Gewinnermittlung. Darüber hinaus bestehen verfassungsrechtliche Zweifel im Hinblick auf die Gewinnermittlung nach einer evtl. IFRS-Maßgeblichkeit, da bei dieser Konstellation eine privatrechtliche Organisation in die Grundsätze rechtsstaatlicher Besteuerung eingreifen würde (verfassungsrechtliches Rechtsstaatgebot - Art. 20 GG). 59

4.2. Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS

4.2.1 Stellung und Aufbau des Rahmenkonzepts - Das Framework

Im Juli 1989 veröffentlichte das IASC das Grundkonzept des damaligen IAS-Rechnungslegungssystems mit dem Titel „Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements“ („Rahmenkonzept für die Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen“). Das Framework bildet den theoretischen Unterbau für die IFRS und versucht somit eine konsequente Entwicklung der Rechnungslegungsstandards zu gewährleisten und sämtliche Personen und Institutionen bei der Arbeit mit den IFRS zu unterstützen ⁶⁰ . Jedoch ist das Framework kein eigener Standard und nimmt somit im Vergleich zu den IFRS und den Interpretationen nur eine untergeordnete Rolle ein (F.2). Deshalb ist das Framework immer nur dann heranzuziehen, wenn kein Standard oder keine eindeutige Aussage, z.B. in den Interpretationen, zu einem bestimmten Rechnungslegungsproblem existiert. ⁶¹ Da der IFRS-Abschluss aber eine zutreffende Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln soll, und dieses nach IAS 1.13 (rev. 2003) zwingend im Einklang mit dem Rahmenkonzept bestehen muss, darf dem Framework nicht gänzlich die Aufmerksamkeit entzogen werden ⁶² . Der Anwendungsbereich des Framework umfasst ein weites Spektrum an unterschiedlichen Regelungsbereichen, die sowohl den Einzel- als auch den Konzernabschluss betreffen:

1) Zielsetzung von Abschlüssen

⁵⁹ Vgl. Kahle, Dr. H.: a.a.O. (Fn. 9), S. 268 ff..

⁶⁰ Vgl. Winkeljohann, N.: a.a.O. (Fn. 22), S. 30.

⁶¹ Vgl. Hayn, Prof. Dr. S.; Graf Waldersee, G.: IFRS / US-GAAP / HGB im Vergleich, 5. Auflage, Stuttgart 2004, S. 35.

⁶² Vgl. Schöllhorn, T.; Müller, M.: a.a.O. (Fn. 21), S. 1624.

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2) Grundprinzipien der Rechnungslegung

3) Definition, Ansatz und Bewertung von Jahresabschlusspositionen 4) Kapitalerhaltungskonzept 63

(detaillierte Darstellung zur Systematik des Rahmenkonzepts siehe Abb. 5)

⁶³ Vgl. Federmann, Prof. Dr. R.; IASC (Hrsg.): IAS/IFRS-stud., 3. Auflage, Berlin 2006, S. 25.

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