Die Ansparabschreibung nach § 7 g Abs. 3 bis 8 EStG  I

I  Inhaltsverzeichnis  

I  Inhaltsverzeichnis.  I

II  Abkürzungsverzeichnis  II

  III Abbildungsverzeichnis.  III

1  Die Ansparabschreibung im Überblick.  1

1.1  Vorwort  1

1.2  Handels- und steuerrechtliche Einordnung  2

J   

a   

1.3  Übersicht über den gesetzlichen Regelungsinhalt.  4

n   

2  Die Ansparabschreibung als Finanzierungsmittel  5

a   

2.1  Steuersparmodell Ansparabschreibung.  5

E   

2.2  Gewinnbringende Zwischenfinanzierung  7

r   

f   

2.3  Die Ansparabschreibung im Vergleich zur Fremdfinanzierung  8

u   

2.4  Kompensation des Ertrages bei Auflösung der Rücklage.  9

r   

t   

3  Rechtmäßigkeit der Umgehung des „Strafzinses“ bei Einnahmen-  

h   

  Überschuss-Rechnung  11

3.1  Befürworter  11

3.2  Gegenteilige Meinungen  12

3.3  Ergebnis der Betrachtungen  14

4  Die Ansparrücklage an der Grenze zum Gestaltungsmissbrauch.  15

4.1  Definition und Beispiele  15

4.2  Vermeidung des Missbrauchs  17

4.3  Zusammenfassung.  19

5  Schlussbetrachtung  19

IV  Anlagen  IV

V  Literaturverzeichnis  XV

Die Ansparabschreibung nach § 7 g Abs. 3 bis 8 EStG ____ II

II Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz

Afa Anm. AO Abgabenordnung

BFH Bundesfinanzhof

BGBl. BMF Bundesministerium für Finanzen DB Der Betrieb (Zeitschrift)

J a

ESt Einkommensteuer

n EStDV

a

EStG EStR Einkommensteuerrichtlinie

E r

FG Finanzgericht

f FGO

u

Fn. Fußnote

r t

GewSt Gewerbesteuer

h GewStG

GG Grundgesetz ggf.

HGB Handelsgesetzbuch

Hrsg. i. H. v. in Höhe von

InsO

i. S. im Sinne

lt. laut

ND Nutzungsdauer NWB Neue Wirtschafts-Briefe

R Richtlinie

RGBl.

RL Rz. Randziffer

S. Seite Schr. Schreiben

Tz. Teilziffer

v. vom

Die Ansparabschreibung nach § 7 g Abs. 3 bis 8 EStG ____ III

III Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Die Einordnung der Finanzierung mit Rücklagen ......................................2

Abbildung 2: Die bilanzielle Darstellung von Rücklagen ................................................3

Abbildung 3: Aufzinsungsfaktor.......................................................................................7

J a n a

E r f u r t h

Die Ansparabschreibung nach § 7 g Abs. 3 bis 8 EStG ____ 1

1 Die Ansparabschreibung im Überblick

1.1 Vorwort

Seit dem Veranlagungszeitraum 1995 ist es für kleine und mittelständische Unternehmen möglich, Ansparabschreibungen für geplante Investitionen durchzuführen. Inzwischen erfreut sich diese gesetzliche Regelung immer größerer Beliebtheit bei Steuerpflichtigen und deren Beratern. Doch bei der Verfolgung steuerbilanzpolitischer Ziele ¹ treten immer wieder Konflikte zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigem auf .

Der folgende Beitrag soll helfen, einige der bestehenden Spannungsfelder zu lösen. Da- J a bei werden jedoch nur ausgewählte Aspekte näher beleuchtet. n a

Zunächst soll geklärt werden, ob die Ansparabschreibung als Finanzierungsmittel ge- E eignet ist und welche Vor- bzw. Nachteile hierbei auftreten. Im zweiten Teil der Arbeit r

soll dargestellt werden, ob bei der Auflösung der Ansparrücklage und dem damit zu- f u sammenhängenden „Gewinnzuschlag“ zwischen Einnahmen-Überschuss-Rechnern und r

bilanzierenden Steuerpflichtigen zu differenzieren ist und inwieweit es diesbezüglich

t

h zu einer Ungleichbehandlung kommt. Der letzten Teil widmet sich dem Thema des Gestaltungsmissbrauches und versucht eine Grenze zwischen legaler und gesetzeswidri- ger Steuergestaltung ziehen, denn „Überlegungen zur Durchführung von vorteilhaften Steuergestaltungsmaßnahmen beinhalten oft den Gedanken, es könne sich möglicher- weise um eine nicht rechtmäßige Maßnahme handeln. Finanziell vorteilhafte Gestaltun- gen können zum einen vollkommen wirksam und rechtmäßig ausgeübt werden (Steuer- ersparnis), zum anderen aber auch unwirksam sein (Gestaltungsmissbrauch) oder den ² Straftatbestand der Steuerhinterziehung erfüllen.“ Deshalb sollen Grundsätze herausge- arbeitet werden, die illegale Gestaltungsmöglichkeiten verhindern können.

Ziel dieser Arbeit ist es also, Rechtssicherheit zu schaffen und damit zu gewährleisten, dass der Steuerpflichtige stets optimal und unter Wahrung seiner Interessen sowie gesetzeskonform beraten werden kann. Außerdem soll die Transparenz der gesetzlichen Regelung erhöht werden.

¹ Vgl. Heidrich/Rosseburg, Steuer und Studium 2003, S. 634. ² Nieland (1997), S. 276.

Die Ansparabschreibung nach § 7 g Abs. 3 bis 8 EStG ____ 2

1.2 Handels- und steuerrechtliche Einordnung

§ 17 Abs. 1 InsO besagt, dass Zahlungsunfähigkeit bei allen Rechtsformen als Insol- venzgrund gilt. Dies ist der Fall, wenn der Schuldner im Zeitpunkt der Fälligkeit „nicht in der Lage ist, die fälligen Zahlungsverpflichtungen zu erfüllen“. Um dies zu vermei- den, ist ein effektives und vor allem funktionsfähiges Liquiditätsmanagement unum- gänglich. Eine optimale Finanzprognose, -disposition und -analyse kann nur so erfolg- reich umgesetzt werden. Die existenzbedrohenden Auswirkungen der Zahlungsunfähig- keit können somit verhindert werden. Vor allem die kurz- bis mittelfristige Finanzie- rung nimmt dabei einen wichtigen Stellenwert ein. Ein Form davon besteht in der Bil- J

dung von steuerfreien Rücklagen. Dazu zählen insbesondere:

a n a ƒ die Rücklage für Investitionszuschüsse ƒ die Rücklage für Ersatzbeschaffung (R 35 EStR)

E r f

ƒ die Rücklagen gemäß § 6 b EStG

u r t Auch die Ansparabschreibung nach § 7 g EStG gehört zu der oben genannten Kategorie. h

Einzuordnen ist diese Art der Finanzierung unter interner Eigenfinanzierung, da die Rücklage aus einbehaltenen Gewinnen besteht. Das nachstehende Schaubild soll dies verdeutlichen.

Abbildung 1: Die Einordnung der Finanzierung mit Rücklagen

Quelle: eigene Darstellung (in Anlehnung an: Olfert/Reichel (2003), S. 33.)

Die Ansparabschreibung nach § 7 g Abs. 3 bis 8 EStG ____ 3

Diese Abbildung unterscheidet dabei zunächst, ob das Kapital aus dem Unternehmen stammt (Eigenfinanzierung) oder von Gläubigern beschafft werden musste (Fremdfinanzierung). Bei beiden Varianten ist dann nach der Herkunft des Kapitals zwischen ³ Außenfinanzierung (extern) und Innenfinanzierung (intern) zu differenzieren .

Grundsätzlich ist die Handelsbilanz für die Steuerbilanz maßgebend, sodass alle Ansätze der Handelsbilanz unverändert in die Steuerbilanz zu übernehmen sind; das Maßgeblichkeitsprinzip greift. Diese Regelung verhindert jedoch das Ausnutzen vorteilhafter steuerlicher Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte. Daher sieht der Gesetzgeber in solchen Fällen eine Ausnahme vor, wenn bestimmte Bedingungen erfüllt sind. Ein

J a Ausweis in der Steuerbilanz kann erfolgen, wenn ein dementsprechender Ausweis in der n

Handelsbilanz erfolgt, d. h. hier bildet die steuerliche Vorschrift die Grundlage für die

a

Bilanzierung. Voraussetzung ist allerdings, dass einerseits ein steuerliches Wahlrecht E

und andererseits eine handelsrechtliche Öffnungsklausel besteht. Bei der Rücklagenbil- r f dung i. S. von § 7 g EStG ist dies erfüllt; sie „kann“ in der Steuerbilanz gebildet werden u

- stellt somit ein Wahlrecht dar - und handelsrechtlich besteht diesbezüglich ein Passi-

r t vierungsgebot. Auf diese Weise gelangt die Ansparabschreibung mittels der umgekehr- h

4 ten Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG in Handels- und Steuerbilanz .

Handelsrechtlich ist sie gemäß § 247 Abs. 3 HGB als so genannter „Sonderposten mit Rücklageanteil“ zu bilanzieren. Der Ausweis erfolgt auf der Passivseite der Bilanz un- 5 ter der Position „andere Gewinnrücklagen“ .

Abbildung 2: Die bilanzielle Darstellung von Rücklagen

Quelle: Bornhofen (2003), Seite 133.

³ Vgl. Olfert/Reichel (2003), S. 33. ⁴ Vgl. Falterbaum/Bolk/Reiß (2003), S. 458 - 464. ⁵ Vgl. § 266 Abs. 3 HGB.

Die Ansparabschreibung nach § 7 g Abs. 3 bis 8 EStG ____ 4

Die Anordnung zwischen Eigenkapital und den Rückstellungen verdeutlicht die Bedeutung des Sonderpostens. Er stellt eine Kombination aus Eigen- und Fremdkapital dar ⁶ und weist somit „Mischkapitalcharakter“ auf. Da eine eindeutige Zuordnung der ein- ⁷ zelnen Anteile nicht genau erfolgen kann, schätzt man diese auf jeweils 50 % . Der

Fremdkapitalanteil besteht dabei in der erwarteten Ertragsteuerbelastung. Der Eigenkapitalanteil stärkt das Eigenkapital und erhöht damit die Kreditwürdigkeit des Unterneh- ⁸ mens. Gleichzeitig ist das Unternehmen weniger krisenanfällig .

1.3 Übersicht über den gesetzlichen Regelungsinhalt

Der Gesetzeslaut des § 7 g EStG ist hinreichend bekannt. Daher soll die nachfolgende J a ⁹ Übersicht ausreichen, um den Regelungsinhalt schwerpunktmäßig im Überblick darzu- n

stellen. Im Übrigen wird auf den Gesetzesauszug in Anlage 1 verwiesen. a

E

- die Ansparabschreibung dient der Förderung des Mittelstandes, soll Investitions-

r

¹⁰ und Innovationskraft von mittelständischen Unternehmen stärken f u

r

t h

307.000 € nicht überschreiten

⁶ Wöhe (2002), S. 931. ⁷ Vgl. Wöhe (2002), S. 931. ⁸ Vgl. Wöhe (2002), S. 732.

⁹ Vgl. Pitzke, NWB 2004, Fach 3, S. 12769 - 12778 und § 7 g Abs. 3 - 8 EStG. ¹⁰ Heidrich/Rosseburg, Steuer und Studium 2003, S. 634.

Die Ansparabschreibung nach § 7 g Abs. 3 bis 8 EStG ____ 5

Für Existenzgründer gelten weitere Besonderheiten, die jedoch im Rahmen dieser Arbeit nicht näher betrachtet werden sollen.

2 Die Ansparabschreibung als Finanzierungsmittel

2.1 Steuersparmodell Ansparabschreibung

Die Ansparabschreibung bietet kleinen und mittelständischen Unternehmen sowie Freiberuflern die Möglichkeit, für künftige Investitionen eine gewinnmindernde und eigenkapitalschonende Rücklage zu bilden. Somit werden Investitionsvorhaben erleichtert, die Liquidität des Unternehmens gesichert und die Eigenkapitalausstattung verbessert.

J a Auch die Wettbewerbssituation des Unternehmens wird verbessert und der finanzielle n

Spielraum wird erhöht. Gleichzeitig wird durch die Gewinnverlagerung in die Zukunft

a

eine befristete Kreditierung der Steuerschuld erreicht. Eine Steuerersparnis bzw. ein E

Steuerstundungseffekt ist die Folge. Weiterhin können die Höhe des Einkommens und

r ¹¹ f eine Glättung des zu versteuernden Einkommens gezielt gesteuert werden . In Jahren u

mit hohen Gewinnen kann eine Rücklage eingestellt werden, die dann in einem gewinn- r t schwachen Jahr innerhalb des Investitionszeitraumes wieder aufgelöst wird. Kann dieser h

Effekt aufgrund steigender Gewinne nicht ausgenutzt werden, kann die zusätzlich gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage durch die Inanspruchnahme der höchstmöglichen Abschreibung gemäß § 7 Abs. 1 und 2 EStG sowie der Sonderabschreibung nach

§ 7 g Abs. 1 und 2 EStG, deren Voraussetzung eine vorher gebildete Ansparrücklage ist, ¹² kompensiert werden . Ein weiterer Vorteil kann darin bestehen, dass durch die Gewinnminderung z. B. die Einkunftsgrenzen für die Gewährung der Eigenheimzulage unterschritten werden. Außerdem sind entstehende oder sich erhöhende Verluste durch ¹³ die Bildung einer Ansparabschreibung nicht ausgeschlossen , sodass die Möglichkeit

der Verlustverrechnung mit anderen Einkunftsarten gegeben und sogar ein Verlustrücktrag denkbar ist. Neben diesen einkommensteuerlichen Vorteilen ergeben sich durch die Gewinnminderung zwangsläufig auch Ersparnisse im Rahmen der Gewerbesteuer sowie eine Senkung der Körperschaftsteuerbelastung bei Kapitalgesellschaften.

An dem folgenden Beispiel soll der Aufschub der Gewinnrealisation und die Steuerersparnis dargestellt werden:

¹¹ Vgl. Heidrich/Rosseburg, Steuer und Studium 2003, S. 635. ¹² Vgl. Schmidt, § 7 g EStG, Rz. 23. ¹³ Vgl. § 7 g Abs. 3 Satz 4 EStG.