Wertorientierung in der Kostenrechnung und im strategischen Kostenmanagement

Inhaltsverzeichnis

  Abkürzungsverzeichnis  III

  Symbolverzeichnis  VI

  Abbildungsverzeichnis  VIII

  Tabellenverzeichnis  IX

1  Einleitung  1

1.1  Problemstellung und Zielsetzung  1

1.2  Vorgehensweise und Aufbau der Arbeit  2

2  Terminologische Abgrenzungen  3

2.1  Kostenrechnung  3

2.1.1  Schwachpunkte der traditionellen Instrumente der Kostenrechnung  4

2.2  Kostenmanagement  8

2.2.1  Zielsystem  9

2.2.2  Teilbereiche  11

2.2.2.1  Operatives Kostenmanagement  11

2.2.2.2  Strategisches Kostenmanagement  12

2.3  Wertorientierung  14

3  Ausgewählte Instrumente der Kostenrechnung und des Kostenmanagements  15

3.1  Prozesskostenrechnung  15

3.1.1  Methodik  16

3.1.2  Strategische Einsatzmöglichkeiten  19

3.1.3  Kritische Würdigung  22

3.2  Target Costing  23

3.2.1  Methodik  24

3.2.2  Kritische Würdigung  27

3.3  Lebenszyklusrechnung  29

3.3.1  Methodik  30

3.3.1.1  Lebenszyklusrechnung auf Basis von Zahlungen  30

3.3.1.2  Lebenszyklusrechnung auf Basis von kalkulatorischen Erfolgen  32

3.3.2  Kritische Würdigung  34

4  Mögliche Ansatzpunkte einer wertorientierten Ausgestaltung  36

4.1  Lücke Theorem  36

4.2  Kapitalkosten und Kapitalbindung  40

4.2.1  Lineare Abschreibung  41

4.2.2  Berücksichtigung des Kapitaldienstes über die Annuität  41

4.2.3  Kalkulatorische Zinsen auf das durchschnittlich gebundene Kapital  42

4.2.4  Tragfähigkeitsprinzip bei der Berücksichtigung der Kapitalbindung  43

4.2.4.1  Tragfähigkeitsprinzip bei einer Multi Asset Struktur  44

4.3  Berücksichtigung des Risikos  46

4.3.1  Capital Asset Pricing Model (CAPM)  46

4.3.1.1  Risikoadjustierte Kapitalkostensätze auf Basis des CAPM  50

4.3.2  Risikoabschlagsmethode  51

4.3.2.1  Sicherheitsäquivalentmethode  51

4.3.3  Monte-Carlo Simulation  54

4.4  Erfahrungskurvenkonzept  57

5  Spezielle Aspekte der Kostenrechnung bei der Entgeltregulierung von netzgebundenen  

  Versorgungsunternehmen  59

5.1  Unternehmenserhaltungskonzeption  60

5.2  Wahl des Abschreibungsverfahrens  60

5.3  Ermittlung der Kapitalkosten  62

5.4  Berücksichtigung von Unternehmenswagnissen  62

5.5  Berücksichtigung von Steuern  62

6  Wertorientiertes Kostenmanagement  63

6.1  Wertorientierte Prozesskostenrechnung  63

6.1.1  Integration von Kapitalkosten  64

6.1.2  Integration mit dem Erfahrungskurvenkonzept  67

6.2  Wertorientiertes Target Costing  70

6.2.1  Integration des Target Costing in die Lebenszyklusrechnung  70

6.2.2  Integration des Erfahrungskurvenkonzeptes in das Target Costing  72

6.3  Wertorientierte Lebenszyklusrechnung  74

6.3.1  Lebenszyklusrechnung auf Basis von Zahlungen  74

6.3.2.Lebenszyklusrechnung  auf Basis von kalkulatorischen Erfolgen  75

7  Zusammenfassung  78

Anhang 81   

  Literaturverzeichnis  87

Abkürzungsverzeichnis

  a. L. am Lech  

  a. M. am Main  

  Abb. Abbildung  

  ABC Activity Based Costing  

  AfA Abschreibung für Abnutzung  

  AK Anschaffungskapital  

  AMK Amortisationskapital  

  APV Adjusted Present Value  

  Aufl. Auflage  

  Ausz. Auszahlungen  

  AV Anlagevermögen  

  Best. Bestellungen  

  BGK Beschaffungsgemeinkosten  

  BW Barwert  

  bzw. beziehungsweise  

  CAPM Capital Asset Pricing Model  

  CF Cash Flow  

  d. h. das heißt  

  Dax Deutscher Aktienindex  

  DCF Discounted Cash Flow  

  Durch. durchschnittlich  

  EEI Earned Economic Income  

  Einz. Einzahlungen  

  EK Eigenkapital  

  EVA Economic Value Added  

  F+E Forschung und Entwicklung  

  ff. fortfolgende  

  FK Fremdkapital  

  FK Fertigungskosten  

FTE Flow to Equity

GK Gesamtkapital

Gleich Gleichverteilung

H. Heft

HK Herstellungskosten

Hrsg. Herausgeber

Inv. Investition

Jg. Jahrgang

K Kosten

kalk. kalkulatorisch

KB Kapitalbindung

KBM durchschnittlich gebundenes Kapital

KD Kapitaldienst

KPMG Klynveld Peat Marwick Goerdeler (Prüfungsgesellschaft)

Krit. Kritisch

Kst Kostenstelle

Kum. Kumuliert

KW Kapitalwert

lmi leistungsmengeninduzierte

lmn leistungsmengenneutrale

LuL Lieferung und Leistung

LZR Lebenszyklusrechnung

M Menge

Max Maximum

ME Mengeneinheit

MEK Materialeinzelkosten

MGK Materialgemeinkosten

Min Minimum

MJ Mannjahre

MK Materialkosten

No. Number

Norm Normalverteilung

PKR Prozesskostenrechnung

QS Qualitätssicherung

rak Risikoaversionskoeffizient

RG Residualgewinn

RHB Roh-/Hilfs-/Betriebsstoffe

S. Seite

SÄ Sicherheitsäquivalent

SKF Skalierungsfaktor

SML Security Market Line

Std. Standardabweichung

Str. Strategisch

Tab. Tabelle

TC Target Costing

Tri Dreiecksverteilung

u. a. und andere

usw. und so weiter

vgl. vergleiche

Vol. Volume

WACC Weighted Average Cost of Capital

z. B. zum Beispiel

ZfB Zeitschrift für Betriebswirtschaft

ZÜ Zahlungsüberschuss

Symbolverzeichnis

Verbrauchskoeffizient für die Gesamtmenge der i-ten Produktart bezüglich der A ,

t s i ,

Ressource s in der Periode t

Anschaffungsauszahlung A

0

⁰ Verbrauchskoeffizient der Produktart i und Materialart s a ,

s i

Kosten der ersten Einheit a

0

Auszahlungen zum Zeitpunkt t A

t

Amortisationskapital zum Zeitpunkt t AK

t

α Lernrate

β Beta-Faktor bzw. systematisches Risiko

b Degressionsfaktor

Kapitalwert zum Zeitpunkt 0 C

0

Kovarianz zwischen Markt und Unternehmensrendite ) , ( M j r r Cov

Einzahlungen zum Zeitpunkt t E

t

Erwartungswert des Marktes ) ( M r E

M Eigenkapital zu Marktwerten EK

Gesamtkapital zu Marktwerten

Kapitalbindung zum Zeitpunkt t-1 KB

− 1 t

Kumulierte Gesamtkosten der Periode t KK

t

Stückkosten der Periode t k

t

Kalkulationszins k

Laufzeit n

Periodengewinn zum Zeitpunkt t PG

t

EK r Eigenkapitalkostensatz

risikoloser Zinssatz r

f

Rendite Marktportfolio r

M

Rendite Unternehmen r

j

definitiver Steuersatz s

Zeitindex t

) ( M r Var Varianz des Marktes

Renditen Marktportfolio x

t

Kumulierte Menge der Periode t X

t

kum x bis zum Zeitpunkt t-1 kumulierte Produktionsmenge der Produktart i

Produktionsmenge der Produktart in der Periode t y x ,

t i

Renditen Unternehmen

λ Risikopreis

μ Erwartungswert

σ Standartabweichung

σ ² Varianz

Abbildungsverzeichnis

  Abb 1: Zielsystem des Kostenmanagements  9

  Abb 2: Hauptprozess Material beschaffen und lagern  18

  Abb 3: Ein und Auszahlungen in der Vor und Nachlaufphase  31

  Abb 4: Wertpapiermarktlinie  47

  Abb 5: Schematische Darstellung der Risikosimulation  56

  Abb 6: Phasen des Produktlebenszyklus  81

  Abb 7: Risikoprofil Periode 1  82

  Abb 8: Risikoprofil Periode 2  82

  Abb 9: Risikoprofil Periode 3  82

  Abb 10: Risikoprofil Periode 4  83

  Abb 11: Risikoprofil Periode 5  83

  Abb 12: Verteilung Periode 0  85

  Abb 13: Verteilung Periode 1  85

  Abb 14: Verteilung Periode 2  85

  Abb 15: Verteilung Periode 3  86

  Abb 16: Verteilung Periode 4  86

Tabellenverzeichnis

  Tab 1: Kostenstelle Einkauf  17

  Tab 2: Kosten des Prozesses Material beschaffen  19

  Tab 3: Produktkalkulation  20

  Tab 4: Lebenszyklusrechnung auf Basis von Zahlungen  32

  Tab 5: Abschreibungsplan  33

  Tab 6: Lebenszyklusrechnung auf Basis von kalkulatorischen Erfolgen  33

  Tab 7: Kapitaläquivalenz gemäß Lücke Theorem  38

  Tab 8: Lineare Abschreibung über die Nutzungsdauer  41

  Tab 9: Berechnung der Kapitalbindung über Annuität  42

  Tab 10: Lineare Abschreibungen und kalk Zinsen gemäß KB-MFaktor  42

  Tab 11: Kapitaldienst gemäß EEI-Konzept  43

  Tab 12: EEI in einer Multi-Asset Struktur  45

  Tab 13: Historische Aktienrenditen  48

  Tab 14: Subjektiver Sicherheitsäquivalentansatz  53

  Tab 15: Renditeprofil des Marktportfolios  53

  Tab 16: Objektivierte Sicherheitsäquivalente  54

  Tab 17: Mit Risiko behaftete Variablen und zugeordnete Verteilungen  56

  Tab 18: Bewertung des Risikos anhand von Sicherheitsäquivalenten  57

  Tab 19: Erfahrungskurvenkonzept  59

  Tab 20: Produktkalkulation  64

  Tab 21: Durchschnittlich gebundenes Kapital und Zurechnung  65

  Tab 22: Produktkalkulation unter Berücksichtigung der Kapitalkosten  66

  Tab 23: Plan-Produktionsmengen  67

  Tab 24: Gesamtmaterialbedarf und Anzahl Bestellungen  68

  Tab 25: Gesamte Prozessmengen  69

  Tab 26: Prozesskostensatz und Prozesskosten je Produktart  69

  Tab 27: Zieleinzahlungen (in ) des Produktes  71

  Tab 28: Grobspaltung der Zielkosten auf Komponenten  71

  Tab 29: Kritische Preise und Erfahrungskurvenkonzept  73

  Tab 30: Kritische Preise unter Einbeziehung der Kostensenkungsfaktoren  74

  Tab 31: Lebenszyklusrechnung mittels Risikosimulation und SÄ  75

  Tab 32: Ausgangsdaten  76

  Tab 33: Lebenszyklusrechnung und Periodisierung gemäß Tragfähigkeit  77

  Tab 34: Zahlungsüberschüsse und Investitionen  81

  Tab 35: Berechnung der Annuität  81

  Tab 36: Verteilungsannahmen in der Vorlaufphase  84

  Tab 37: Verteilungsannahmen in der Marktphase  84

  Tab 38: Verteilungsannahmen in der Nachlaufphase  84

  Tab 39: Berechnung der Annuitäten (LZR)  86

1 Einleitung

1.1 Problemstellung und Zielsetzung

Die wertorientierte Steuerung hat sich zweifelsohne als Managementparadigma der heutigen Unternehmenswelt etabliert. Übergeordnete Zielsetzung ist die Maximierung des Shareholder Value und eine damit einhergehende Orientierung an den Interessen der Eigenkapitalgeber. Eine Vorreiterrolle in diesem Zusammenhang ist besonders Rappaport zuzusprechen, der mit seinem Werk „Creating Shareholder Value“ den Grundstein für das Value Based Management gelegt hat. ¹ Belegt wird die Relevanz der Wertorientierung durch die rege Diskussion in Forschung und Praxis und eine Vielzahl von empirischen Untersuchungen zu diesem Thema. ² Als Hauptgrund für diese Entwicklung ist der verstärkte Wettbewerb auf den Kapitalmärkten zu sehen. Die Kapitalaufnahme hat für die Unternehmen deshalb eine übergeordnete Bedeutung, da sie die Überlebensfähigkeit bestimmt. Erst durch die Möglichkeit Zusatz-oder Erweiterungsinvestitionen zu tätigen, kann ein Unternehmen seine Wettbewerbsfähigkeit sichern. ³ Durch die Wertorientierung gelingt es, Wertsteigerungspotenziale zu erkennen und auszuschöpfen, das Risiko einer feindlichen Übernahme sinkt.

Zu Beginn der 1990er Jahre, etwa im gleichen Zeitraum als sich die Wertorientierung im deutschsprachigen Raum etabliert hat, gelangte das Kostenmanagement in den Fokus der betriebswirtschaftlichen Diskussion. ⁴ Auch hier zeigen zahlreiche empirische Studien, dass sich das Kostenmanagement in der betrieblichen Praxis durchgesetzt hat. ⁵ Als Hauptgrund für die Entstehung des Kostenmanagements können die geänderten Wettbewerbsbedingungen angesehen werden. Die Globalisierung der Märkte, die Veränderung der Kostenstrukturen und die Verkürzung der Marktphasen führten zu einem starken Verdrängungswettbewerb. ⁶ Die traditionellen Methoden der Kostenrechnung konnten aufgrund ihrer Schwächen die geänderten Anforderungen nicht mehr erfüllen. ⁷ Zielsetzung des Kostenmanagements ist es, eine Optimierung des Kostenniveaus, der Kostenstrukturen und des Kostenverhältnisses zu initiieren,

¹ Vgl. Rappaport (1986), S. 11.

² Vgl. zur Empirie Aders / Hebertinger / Schaffer / Wiedemann (2003), S. 719-725.

³ Vgl. Franke / Hax (2004), S. 7.

⁴ Vgl. Franz / Kajüter (2002a), S. 8.

⁵ Vgl. hierzu exemplarisch Franz / Kajüter (2002b), S. 569-585.

⁶ Vgl. Franz / Kajüter (1997a), S. 6 ff.

⁷ Vgl. Kapitel 2.1.1.

um die Wettbewerbsfähigkeit des Unternehmens zu stärken. Auch eine längerfristige Betrachtungsweise und die quantitative Unterstützung bei der Strategieentwicklung soll durch das Kostenmanagement angestrebt werden.

Überraschend scheint indes die bisherige separate Betrachtung der Konzepte der Wertorientierung und des Kostenmanagements. Dies kann zwar mit den unterschiedlichen Blickwinkeln erklärt werden, die beide Konzepte innehaben, die Wertorientierung konzentriert sich auf die Finanzmärkte und das Kostenmanagement auf die Gütermärkte, doch eine Integration ist möglich und kann im Sinne der Wettbewerbsfähigkeit der Unternehmen als zweckmäßig erachtet werden. ⁸ Diese Arbeit hat zum Ziel, mögliche Konzepte zur wertorientierten Ausgestaltung der Kostenrechnung und des strategischen Kostenmanagements aufzuzeigen. Durch die Integration des Kostenmanagements und der Wertorientierung kann von einem geschlossenen System gesprochen werden, das eine konsequente Ausrichtung am Shareholder Value Ziel ermöglicht.

1.2 Vorgehensweise und Aufbau der Arbeit

In Kapitel 2 werden zuerst die begrifflichen Grundlagen geklärt. Es soll erörtert werden, wie die Kostenrechnung abgegrenzt werden kann und welche Schwächen der traditionellen Kostenrechnung zu einer Entwicklung des Kostenmanagements führten. Auch die Frage, was unter Wertorientierung zu verstehen ist, soll geklärt werden. In Kapitel 3 werden die drei wesentlichen Instrumente des Kostenmanagements beschrieben. Ihre Zielsetzung, Methodik sowie Vor- und Nachteile gegenüber den Instrumenten der traditionellen Kostenrechnung werden erläutert. Kapitel 4 thematisiert die Frage, welche möglichen Ansatzpunkte für eine Integration des Kostenmanagements und der Wertorientierung bestehen können. Kapitel 5 beschäftigt sich mit einem speziellen Anwendungsgebiet der Kostenrechnung. Die kostenbasierte Entgeltermittlung bei netzgebundenen Unternehmen wird hier thematisiert. In Kapitel 6 sollen die möglichen Ansatzpunkte der Wertorientierung mit konkreten Beispielen auf das Kostenmanagement angewandt und auf ihre Eignung untersucht werden. Im abschließenden Kapitel werden alle gesammelten Erkenntnisse zusammenfassend aufgeführt.

⁸ Vgl. Weiß (2006), S. 4-6.

2 Terminologische Abgrenzungen

2.1 Kostenrechnung

Die Anfänge der Kostenrechnung können in das erste Drittel des neunzehnten Jahrhunderts angesiedelt werden. Besonders zu nennen sind in diesem Zusammenhang Schmalenbach ⁹ und Leitner ¹⁰ , die durch ihre Veröffentlichungen die Grundlage für die traditionelle Kostenrechnung geebnet haben. Das damalige Hauptaugenmerk lag auf der Bestimmung der Selbstkosten von Produkten, um zu einer Angebotspreiskalkulation auf Vollkostenbasis zu gelangen. Die Einführung der noch heute praktizierten Dreiteilung der Kostenrechnung in Kostenarten-, Kostenstellen-, und Kostenträgerrechnung wurde noch vor dem zweiten Weltkrieg eingeführt. ¹¹ Es kann also konstatiert werden, dass die Kostenerfassung und Kostenverteilung im Zentrum der traditionellen Kostenrechnung stehen. ¹² Eine Entscheidungsorientierung konnte zu diesem Zeitpunkt aber noch nicht bescheinigt werden. Erst durch die Einbeziehung von Kostenrechnungsverfahren auf Teilkostenbasis und Plankostenrechnungen wurde es mit Hilfe der Kostenrechnung möglich, eine rechnerische Fundierung von unternehmerischen Entscheidungen und Wirtschaftlichkeitskontrollen zu gewährleisten. Kostenerfassungs- und Kostenverteilungsfunktion wurden durch die entscheidungsorientierte Ausrichtung, durch die Lenkungs- und Planungsfunktion ersetzt. Zielsetzung der Kostenrechnung ist eher eine möglichst genaue Dokumentation und Kontrolle von bereits realisierten Kosten, um eine präzise Planung von zukünftigen Kosten zu gewährleisten. ¹³ Die Weiterentwicklung von der traditionellen zur entscheidungsorientierten Kostenrechnung kann zwar als beachtlich angesehen werden, ist aber trotzdem mit großen Mängeln behaftet, so dass eine Neuausrichtung unabdingbar erschien.

2.1.1 Schwachpunkte der traditionellen Instrumente der Kostenrechnung

⁹ Vgl. Schmalenbach (1930).

¹⁰ Vgl. Leitner (1930).

¹¹ Vgl. Schild (2005), S. 33.

¹² Vgl. Welge /Amshoff (1997), S. 61 ff.

¹³ Vgl. Schweitzer / Küpper (1998), S. 39 und S. 86.

Viele Unternehmen sahen sich im Zuge der Globalisierung einem veränderten Wettbewerbsumfeld ausgesetzt. Durch Preis- und Margenverfall kam es zu einem regelrechten Verdrängungswettbewerb, der durch den technischen Fortschritt und verkürzte Vermarktungszyklen noch weiter verschärft wurde. ¹⁴ Deutsche Unternehmen hatten gegenüber ausländischen Unternehmen einen Kostennachteil und die Wettbewerbsfähigkeit war in diesem Zusammenhang nicht mehr gewährleistet. Die traditionelle Kostenrechnung konnte diesen veränderten Rahmenbedingungen nicht mehr Rechnung tragen, da sie durch viele Schwächen gekennzeichnet ist und den neuen Anforderungen nicht mehr genügen konnte. Man könnte von einem Relevanzverlust der traditionellen Methoden der Kostenrechnung sprechen. ¹⁵ Die wichtigsten Problembereiche der Kostenrechnung sollen nun im Folgenden erörtert werden:

(1) Veränderte Kostenstrukturen

Das Verhältnis von Einzelkosten zu Gemeinkosten hat sich in den letzten Jahren stark verändert. Die Kosten der indirekten Bereiche haben an Gewicht gewonnen und die traditionelle Zuschlagskalkulation stieß durch diese Veränderung an ihre Grenzen. Die vorherrschende Verrechnung der Gemeinkosten über die Lohnkosten kann zu gravierenden Fehlallokationen führen. ¹⁶ Produkte, die mit modernen Fertigungstechnologien und geringen Lohnkosten produziert werden, werden mit zu geringen Gemeinkosten belastet. Genau das Gegenteil ist der Fall bei Produkten, die mit konventionellen Fertigungstechnologien und hohen Lohnkosten produziert werden. Besonders bei Fragen im Zusammenhang mit Qualität, neuen Varianten und kürzeren Durchlaufzeiten der Produkte versagt die traditionelle Zuschlagskalkulation. 17

(2) Fehlende Kunden- und Marktorientierung

Die traditionelle und entscheidungsorientierte Kostenrechnung ist stark an unternehmensinternen Kostenfaktoren ausgerichtet. Ein Bezug zu externen Faktoren fehlt indes völlig. Ausgangspunkt für eine traditionelle Preiskalkulation sind die Produktionskosten eines bereits entwickelten Produktes. Investitionen und Selbstkosten bestimmen den Marktpreis. Gefordert wird indes eine

¹⁴ Vgl. Franz / Kajüter (1997), S. 6 ff.

¹⁵ Vgl. Dellmann /Franz (1994), S. 15.

¹⁶ Vgl. Welge /Amshoff (1997), S. 62.

¹⁷ Vgl. Welge /Amshoff (1997), S. 62.

Umkehrung der Entscheidungskette. ¹⁸ Die Kundenorientierung soll durch einen auf Marktforschungserkenntnissen beruhenden Marktpreis in den Mittelpunkt der Überlegungen gelangen.

(3) Datenorientierung

Ein häufig angeführter Kritikpunkt an der traditionellen Kostenrechnung ist die starke Datenorientierung. Um fundierte Entscheidungen im Unternehmen treffen zu können, werden auf das Ziel gerichtete Informationen benötigt. Die durch die Kostenrechnung bereitgestellten Daten sind aber meist standardisiert und bezüglich ihrer zeitlichen Bereitstellung nicht optimal. ¹⁹ Es wird also gefordert, dass die Informationsbedürfnisse der Entscheidungsträger stärker berücksichtigt werden, um zielkonforme Entscheidungen treffen zu können. 20

(4) Strukturorientierung

Die Kostenrechnung konzentriert sich primär auf die im Unternehmen vorhandenen Strukturen. Die Organisationsstruktur ist genauso von übergeordneter Bedeutung, wie die Struktur des Produktionsprogramms und der Fertigungsverfahren. Von einer Prozess- und Wertkettenorientierung kann in diesem Zusammenhang nicht gesprochen werden. Dabei kann die Gestaltung und Ausübung von Prozessen ein effektiver Ansatzpunkt sein, um Wettbewerbsvorteile zu generieren und die Kostenposition des Unternehmens zu verbessern. Des Weiteren ist es möglich, durch die Prozessorientierung eine verursachungsgerechtere Zurechnung der Gemeinkosten zu ermöglichen. Die Prozessorientierung schlägt eine Brücke zwischen Kostenstellen und Kostenträgern und kann als überlegen gegenüber der traditionellen Zuschlagskalkulation angesehen werden. ²¹ Als Ausgangspunkt einer prozessorientierten Ausgestaltung kann das Modell der Wertkette von Porter verwendet werden. ²² Hier werden nicht nur unternehmensinterne Aktivitäten betrachtet, sondern auch die zwischen den Unternehmungen ablaufenden Prozesse in die Sichtweise mit einbezogen. In der Kostenrechnung konzentriert man sich primär auf nur eine Aktivität, die der Produktion, doch gerade durch die Betrachtung ganzer

¹⁸ Vgl. Horváth / Seidenschwarz (1991), S. 304.

¹⁹ Vgl. Schild (2005), S. 39.

²⁰ Vgl. Welge /Amshoff (1997), S. 64.

²¹ Vgl. Schild (2005), S. 42.

²² Vgl. Porter (2000), S. 63 ff.

Bündel von Aktivitäten können Wettbewerbsvorteile generiert und ein Beitrag zur Wertsteigerung geleistet werden. ²³ (5) Kurzfristigkeit Ein häufig genannter Kritikpunkt an der Kostenrechnung ist ihre kurzfristige Ausrichtung. ²⁴ Zwar ist die Kostenrechnung bewusst als geschlossene Periodenrechnung konzipiert worden, was explizit auf eine kurzfristige Ausrichtung schließen lässt, doch gerade im Kontext der Verbreitung des Shareholder Value Gedankens und der damit verbundenen langfristigen Sicherung von Wettbewerbsvorteilen ist die Zeitmäßigkeit einer kurzfristigen Ausrichtung zu hinterfragen. ²⁵ Aus kurzer Sicht sind die variablen Kosten die einzig relevanten Kosten und daraus resultiert auch die Daseinsberechtigung von Teilkostenrechnungen, die bei kurzfristigen Programmentscheidungen, Deckungsbeitrags- und Engpassoptimierung eingesetzt werden. Wird die Kostenrechnung aber durch eine langfristige Ausrichtung erweitert, müssen auch die fixen Kosten in den Fokus der Betrachtung gelangen. Nur eine Deckung der gesamten Kosten sichert eine langfristige Überlebensfähigkeit des Unternehmens. Ein Grund, warum Vollkostenrechnungen gefordert und Kostenrechnungen auf Teilkostenbasis als nicht zielkonform angesehen werden.

Die Forderung nach einer langfristigen Ausrichtung der Kostenrechnung impliziert auch eine differenzierte Betrachtung des Lebenszyklus. Eine eingeschränkte Fokussierung auf die Marktphase eines Produktes kann als nicht empfehlenswert angesehen werden, da empirische Untersuchungen gezeigt haben, dass besonders die Kosten in der Vorlaufphase von großer Bedeutung sind. Ein Großteil der gesamten Kosten des Lebenszyklus (circa 80%) wird in der Vorlaufphase determiniert und ist im späteren Verlauf nur noch schwer beeinflussbar. ²⁶ Zwar kann über die Höhe der Prozentangabe der determinierten Kosten keine allgemeingültige Aussage getroffen werden, da sie je nach Autor und jeweiligen Gegebenheiten (Branche, Produktionsbedingungen usw.) unterschiedlich ausfallen, doch darüber, dass dies einen Großteil der Kosten betrifft, herrscht Einigkeit.

(6) Statik

²³ Vgl. Welge/Amshoff (1997), S. 64.

²⁴ Vgl. Schild (2005), S. 45 ff.

²⁵ Vgl. Welge/Amshoff (1997), S. 67.

²⁶ Vgl. Schild (2005), S. 44.

Auch kritisch zu hinterfragen ist die statische Ausgestaltungsform der Kostenrechnung. Im Entwicklungszeitraum der Kostenrechnung galten Markt- und Produktionsbedingungen, die nur schwer mit heutigen Bedingungen zu vergleichen sind. Die Innovations- und Konkurrenzintensität war gering und auch bei der Abnehmer- und Lieferantenstruktur konnten nur marginale Änderungen beobachtet werden. Heutzutage kann von einer Dynamisierung der Umwelt gesprochen werden. Alles befindet sich im Fluss, es herrscht eine große Fluktuation auf dem Wettbewerbsmarkt. Nichts kann mit Sicherheit vorhergesagt werden. Die Produktlebenszyklen werden immer kürzer und eine Reaktion auf veränderte Gegebenheiten ist nötig. Hier stößt die Kostenrechnung an ihre Grenzen, da sie nicht in der Lage ist, flexibel und anpassungsfähig auf geänderte Umweltzustände zu reagieren. 27

Zusammenfassend kann gesagt werden, dass aufgrund geänderter Wettbewerbsbedingungen und daraus resultierender sowie oben erläuterter Schwachpunkte der Kostenrechnung, eine Weiterentwicklung zum Kostenmanagement unabdingbar erschien. Dem wichtigen Zusammenhang zwischen Wettbewerbsfähigkeit und Kostenposition musste Rechnung getragen werden. Zwar kann die Kostenrechnung als Fundament des Kostenmanagements angesehen werden, da sie Informationen über die Kostensituation des Unternehmens bereitstellt, ist aber aufgrund einer variierenden Zielsetzung differenziert zu betrachten. 28

2.2 Kostenmanagement

Das Kostenmanagement wird häufig als Sammelbegriff für neuere Verfahren der Kostenrechnung verwendet. ²⁹ Die Entstehung der neuen Verfahren ist zurückzuführen auf die methodischen Schwächen der traditionellen Kostenrechnung. ³⁰ In den letzten Jahren hat das Kostenmanagement einen deutlichen Relevanzanstieg erfahren, der dokumentiert wird durch die Vielzahl von Veröffentlichungen, die zu diesem Thema erschienen sind. ³¹ Es existieren viele Definitionen, zum Teil auch widersprüchliche, die sich besonders durch ihren Blickwinkel unterscheiden. Mussnig wählt zum Beispiel eine funktionale, instrumentale und zielorientierte

²⁷ Vgl. Welge /Amshoff (1997), S. 67.

²⁸ Vgl. Franz / Kajüter (1997), S. 8.

²⁹ Vgl. Kajüter (2000), S. 9.

³⁰ Vgl. hierzu Ausführungen in Kapitel 2.1.1.

³¹ Vgl. hierzu empirische Studie von Franz / Kajüter (2002b), S. 569-585.

Untergliederung, um die verschiedenen Definitionen zu charakterisieren. ³² Dabei steht bei der funktionalen Untergliederung die Funktion des Gestaltens, Steuerns und Beeinflussens im Mittelpunkt der Betrachtung. Exemplarisch zu nennen sei in diesem Zusammenhang die Definition von Siegwart, der Kostenmanagement versteht als das „[…] Optimieren der Kosten und Leistungen, das Erkennen aller Kostensenkungspotentiale, sowie das Ergreifen konkreter Maßnahmen zur Ausschöpfung aller Kostensenkungspotenziale“ ³³ .

Bei instrumentalen Definitionen stehen die Instrumente und Methoden im Mittelpunkt. Brede versteht unter Kostenmanagement die „[…] Methoden der nachhaltigen Kostenbeeinflussung und -senkung“ ³⁴ .

Bei zielorientierten Definitionen gelangt das Ziel- und Aufgabenspektrum des Kostenmanagement in den Fokus. Kostenmanagement wird dann verstanden als „Gesamtheit der Aufgaben zur zielorientierten Gestaltung der Kosten, die durch die Realisation eines geplanten Leistungsprogramms verursacht werden, über die Einflussnahme auf die Potenzial-, Programm-, und Prozessentscheidungen“ ³⁵ .

Die überwiegende Mehrheit der Definitionen verwendet aber eine funktionale Betrachtungsweise. Zudem besteht über die gestaltende Funktion des Kostenmanagements im Schrifttum eine breite Einigkeit. 36

2.2.1 Zielsystem

Die Gestaltung und Beeinflussung von Kosten kann auf verschiedenen Ebenen erfolgen. Es besteht die Möglichkeit, eine Senkung des Kostenniveaus anzustreben oder eine Verbesserung der Kostenstruktur und des Kostenverhältnisses zu indizieren. Dies ist nichts elementar Neues, sondern nur eine konsequente Ausrichtung am ökonomischen Prinzip. ³⁷ Da die Gestaltung und Beeinflussung von Kosten nicht losgelöst vom Zielsystem einer Unternehmung betrachtet werden kann, soll nun ein Abgleich zwischen Zielsystem der Unternehmung und Zielsystem der Kostenrechnung erfolgen.

³² Vgl. Mussnig (2001), S.10 ff.

³³ Siegwart (1998), S. 294.

³⁴ Brede (1993), S. 344.

³⁵ Schweitzer / Friedl (1999), S. 278.

³⁶ Vgl. Schweitzer / Friedl (1999), S. 278.

³⁷ Vgl. Kajüter (2000), S. 10.

Beim Kostenmanagement werden mehrere Ziele verfolgt, die man untergliedern kann in ein Oberziel und untergeordnete Ziele. Abgeleitet wird das Oberziel des Kostenmanagements aus dem Oberziel des Unternehmens (vgl. Abb. 1). Hierbei wird die langfristige Gewinnmaximierung herangezogen, was allgemein als Oberziel anerkannt wird. ³⁸ Es steht auch im Einklang mit einer wertorientierten Ausrichtung, beziehungsweise dem Shareholder Value Gedanken. ³⁹ Besondere Relevanz erlangt die langfristige Überlebensfähigkeit des Unternehmens, die gefährdet wird durch so genannte Insolvenztatbestände. Die Wahrung der Zahlungsfähigkeit und die Vermeidung von Überschuldung können somit als strenge Nebenbedingungen des Oberzieles der Unternehmung angesehen werden.

Abb. 1: Zielsystem des Kostenmanagements 40

Ein Unternehmen hat zwei Möglichkeiten, den Gewinn zu maximieren durch Maximierung der Erlöse bei gegeben Kosten oder durch Minimierung der Kosten bei gegebenem Erlös. Durch die jeweilige Markt- und Wettbewerbssituation kann davon ausgegangen werden, dass die Erlöse weitestgehend schon determiniert sind und somit die Kostenminimierung in den Vordergrund gerät. Die Kostensenkung kann an zwei Stellschrauben ansetzen, denn Kosten können in eine Wert- und Mengenkomponente untergliedert werden. Während bei der Wertkomponente eine externe Ausrichtung zu erkennen ist, da hier häufig Vertragsverhandlungen geführt werden müssen (das gilt für Personalkosten genauso wie für Zulieferkosten), um eine Kostensenkung zu indizieren, kann bei der Mengenkomponente von einer internen Ausrichtung ausgegangen

³⁸ Vgl. Schild (2005), S. 50 ff.

³⁹ Vgl. Franz / Kajüter (1997), S. 10-11.

⁴⁰ Schild (2005), S. 51.