I

Inhaltsverzeichnis

Seite   

Inhaltsverzeichnis   I

Abk  ürzungsverzeichnis  III

1  Einleitung  1

1.1  Problemeinführung und Zielsetzung  1

1.2  Aufbau der Arbeit.  1

2  Regulatorisches Umfeld und Begriffsbestimmung  2

2.1  Europäische Union  2

2.2  Aktionsplan zur Umsetzung des Finanzmarktrahmens  3

2.3  Abschlussprüfung  4

2.4  Qualität der Abschlussprüfung  6

3  Ausgangssituation der Abschlussprüfung in der Europäischen Union.  7

3.1  Geltendes Gemeinschaftsrecht  7

3.2  Historische Entwicklung  9

3.2.1  Grünbuch: „Rolle, Stellung und Haftung  

der  Abschlussprüfer in der Europäischen Union“  9

3.2.2  Mitteilung: “Die Abschlussprüfung  

in  der Europäischen Union: künftiges Vorgehen“  9

3.2.3  Empfehlung: „Mindestanforderungen an  

Qualit  ätssicherungssysteme für die Abschlussprüfung in der EU“  10

3.2.4  Empfehlung: „Unabhängigkeit des  

Abschlusspr  üfers in der EU - Grundprinzipien“  11

3.3  Fazit  12

4  Aktuelle Entwicklungen in der Europäischen Union.  13

4.1  Veränderte Rahmenbedingungen für die Unternehmen  13

4.1.1  Internationalisierung der Rechnungslegung.  13

4.1.2  Technologisierung und Automatisierung  15

4.2  Veränderte Rahmenbedingungen für die Wirtschaftsprüfer.  15

4.2.1  Markt für Prüfungsdienstleistungen  15

4.2.2  Verlust des Vertrauens in die Abschlussprüfung  16

4.3  Fazit  17

5  Auswirkungen auf die Abschlussprüfung in der Europäischen Union  18

5.1  Regulierungsumfeld  18

5.1.1  Vorbereitende Aktionspläne.  18

5.1.2  Zielsetzung der Modernisierung.  19

5.2  Definitionen und Regulierungsinfrastruktur  20

II

5.3  Anforderungen an den Abschlussprüfer und die Prüfungsgesellschaft.  22

5.3.1  Zulassungsbestimmungen und Fortbildungspflicht  22

5.3.2  Veröffentlichungspflicht  24

5.3.2.1  Registrierung  24

5.3.2.2  Transparenzbericht  25

5.3.3  Allgemeine Berufsgrundsätze und Unabhängigkeit.  26

5.3.3.1  Standesregeln  26

5.3.3.2  Unabhängigkeit  26

5.3.3.3  Berufsgeheimnis.  32

5.4  Anforderungen an die Abschlussprüfung  32

5.4.1  Prüfungsgrundsätze  32

5.4.2  Bestätigungsvermerk.  34

5.5  Enforcement  35

5.5.1  Qualitätssicherung.  35

5.5.2  Sonderuntersuchungen und Sanktionen  36

5.5.3  Öffentliche Aufsicht.  37

5.5.4  Implikationen für die Abschlussprüfung.  39

5.6  Corporate Governance Aspekte.  39

5.6.1  Bestellung, Abberufung  39

5.6.2  Prüfungsausschuss.  40

5.7  Internationale Zusammenarbeit  41

5.8  Fazit  43

6  Umsetzung der europäischen Vorgaben in Deutschland  45

6.1  Transformation in nationales Recht.  45

6.1.1  Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG)  45

6.1.2  Bilanzkontrollgesetz (BilKoG)  48

6.1.3  Abschlussprüferaufsichtsgesetz (APAG)  49

6.1.4  Berufsaufsichtsreformgesetz (BARefG)  52

6.2  Implikationen für die Wirtschaft  56

6.3  Fazit  59

7  Schlussbetrachtung.  61

Verzeichnis  der Gesetze, Verordnungen und Verwaltungsanweisungen.  64

Verzeichnis  der zitierten Normen  68

Literaturverzeichnis   69

Regulatorisches Umfeld und Begriffsbestimmung Seite 2

hinsichtlich des Aktionsplans zur Umsetzung des Finanzmarktrahmens speziell für die Abschlussprüfung konkretisiert und die Abschlussprüfung in ihren Grundlagen definiert. Das dritte Kapitel zeigt die Ausgangssituation in der EU auf und gibt hierfür sowohl einen Einblick in die historische Entwicklung als auch in das europäische Gemeinschaftsrecht für die Abschlussprüfung. Im vierten Kapitel erfolgt eine Analyse der Ein-flussfaktoren, die auf die Gestaltung der Abschlussprüfung in der EU einwirken. Die neu erlassenen Maßnahmen im Rahmen der modernisierten Achten Richtlinie werden im fünften Kapitel dargestellt und hinsichtlich ihrer Auswirkungen und ihrem Beitrag zur Zielerreichung kritisch hinterfragt. Dabei wird ebenso betrachtet, wie den aktuellen Entwicklungen in der EU Rechnung getragen wird. Die Richtlinie stellt aber nur eine Vorgabe dar, die einen gewissen Handlungsspielraum bezüglich der Transformation in nationales Recht zulässt. Inwieweit die europäischen Vorgaben die bestehende deutsche Gesetzeslage ändern und in welchem Umfang die neu aufzunehmenden Maßnahmen in deutsches Recht übernommen wurden bzw. werden, ist Gegenstand der Analyse im sechsten Kapitel. Anschließend daran werden die wirtschaftlichen Auswirkungen dieser Richtlinie, die als Folge der Gesetzesänderung in Deutschland auftreten, untersucht. Ein abschließender Gesamtüberblick wird im siebten Kapitel gegeben.

2 Regulatorisches Umfeld und Begriffsbestimmung

2.1 Europäische Union

Im Jahr 1992 wurde die Europäische Union gegründet, deren wichtigste Säule die Europäische Gemeinschaft bildet. Hauptziele des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG-Vertrag), als Teil der Europäischen Union, sind u.a. die schrittweise Integration der Europäischen Staaten, der Aufbau eines Binnenmarktes und die schrittweise Annäherung der Wirtschaftspolitik der beteiligten 25 Mitgliedsstaaten. Der Binnenmarkt basiert auf vier Freiheiten, bestehend aus dem freien Verkehr von Personen, Gütern, Dienstleistung und Kapital. 2

Zur Wahrnehmung dieser Aufgaben erlassen das "Europäische Parlament und der Rat gemeinsam, der Rat und die Kommission Verordnungen, Richtlinien und Entscheidungen, sprechen Empfehlungen aus oder geben Stellungnahmen ab" ³ . Die Verordnung ist

² Vgl. EG-VERTRAG (2002): Art. 2-4.

³ EG-VERTRAG (2002), Art. 249, Satz 1.

Regulatorisches Umfeld und Begriffsbestimmung Seite 3

„in allen ihren Teilen verbindlich und gilt unmittelbar in jedem Mitgliedsstaat“ ⁴ , d.h. sie muss nicht in nationales Recht transformiert werden. Somit sind keine Modifikationen und abweichende Regelungen in einzelnen Mitgliedsstaaten möglich. Bei einer Richtlinie hingegen verpflichten sich die Mitgliedsstaaten zur Verwirklichung eines bestimmten Ziels, wobei die Wahl der Form und Mittel den einzelnen Mitgliedsstaaten überlassen bleibt. Somit verfügen diese bei der Umsetzung der Richtlinie über einen gewissen Spielraum. ⁵ Sieht die Richtlinie jedoch die Einführung konkreter Berechtigungen oder Verpflichtungen vor, muss das nationalstaatliche Recht, das ihrer Umsetzung dient, entsprechend konkrete Berechtigungen oder Verpflichtungen begründen. Nach deutschem Recht ist zur Umsetzung deswegen i.d.R. ein förmliches Gesetz oder eine Verordnung erforderlich. Sowohl Richtlinien als auch Verordnungen gehen dem nationalen Recht in ihrer Anwendung vor und dürfen nur im Kompetenzbereich der Europäischen Gemeinschaft erlassen werden. Im Gegensatz zu Entscheidungen, die nur für spezielle Adressaten verbindlich sind, sind Empfehlungen und Stellungnahmen unverbindlich. ⁶ Empfehlungen und Stellungnahmen schlagen bestimmte Verhaltensweisen vor oder legen den Standpunkt eines Organs zu einer bestimmten Frage fest. Sie geben einen Hinweis auf eine gewünschte zukünftige Entwicklung, die ggf. eine spätere erneute Überprüfung nach sich zieht, auf deren Grundlage die Notwendigkeit einer Rechtsvorschrift geprüft wird. Alle Vorschriften, die von der EU erlassen werden, müssen dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, dem sog. Subsidiaritätsprinzip, entsprechen. 7

2.2 Aktionsplan zur Umsetzung des Finanzmarktrahmens

Dem Finanzdienstleistungssektor kommt eine besondere Bedeutung zur Sicherung des Wachstums, der Wettbewerbsfähigkeit und der Arbeitsplätze zu. Seit 1973 arbeitet man auf europäischer Ebene an der Errichtung eines Binnenmarkts für Finanzdienste. ⁸ Die bestehende Segmentierung der mitgliedsstaatlichen Finanzmärkte konnte jedoch noch nicht beseitigt werden. Im Jahr 1999 wurde aus diesem Grund der Aktionsplan zur Umsetzung des Finanzmarktrahmens zum Aufbau eines europaweiten Marktes für Finanzdienstleistungen und zur Steigerung der Wettbewerbsfähigkeit Europas ins Leben

⁴ EG-VERTRAG (2002), Art. 249, Satz 2.

⁵ Vgl. EG-VERTRAG (2002), Art. 249, Satz 3.

⁶ Vgl. EG-VERTRAG (2002), Art. 249, Satz 4-5.

⁷ Vgl. EG-VERTRAG (2002), Art. 5.

⁸ Vgl. MITTEILUNG AKTIONSPLAN (1999), S. 3, Sp. 2.

Regulatorisches Umfeld und Begriffsbestimmung Seite 4

gerufen. ⁹ Die Integration der nationalen Finanzmärkte zu einem funktionierenden europäischen Binnenkapitalmarkt bis zum Jahr 2005 war Zielsetzung dieses Vorhabens. Eine Integration der EU-Kapitalmärkte ist sowohl für Unternehmen, Anleger als auch für Verbraucher von Vorteil. ¹⁰ Bei der Umsetzung sieht die EU-Kommission auch Handlungsbedarf im Bereich der Jahresabschlüsse und Abschlussprüfung, da „vergleichbare, transparente und verlässliche Jahresabschlüsse .. für einen effizienten und integrierten Kapitalmarkt unerlässlich“ ¹¹ sind.

2.3 Abschlussprüfung

Unter dem Begriff der Abschlussprüfung, auch Jahresabschlussprüfung genannt, wird die Prüfung der von Unternehmen freiwillig oder aufgrund gesetzlicher Vorschriften aufgestellten Finanzinformationen in Form eines Jahresabschlusses hinsichtlich der Übereinstimmung mit den für diesen geltenden Vorschriften und Konventionen ver-standen. ¹² Gegenstand dieser Arbeit ist die Betrachtung der Pflichtprüfung des Jahresabschlusses oder des konsolidierten Abschlusses der Unternehmen, welche unter das Gemeinschaftsrecht der EU fallen. Die Prüfungspflicht von Unternehmen in der EU unterliegt den EG-Richtlinien, welche aufgrund von einzelstaatlichem Recht bindenden Charakter bekommen. Unternehmen mit Sitz in Deutschland unterliegen der Prüfungspflicht der Rechnungslegungsinformationen aufgrund des Anwendungsbereiches des HGB, in dem nach §317 Abs. 1 und 2 HGB sowohl der (Konzern-)Jahresabschluss als auch der (Konzern-)Lagebericht prüfungspflichtig sind. Die Abschlussprüfung kontrolliert die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses hinsichtlich der Einhaltung der in der Rechnungslegungsnorm definierten Ziele und Grundsätze. ¹³ Gemäß der nationalen und internationalen Rechnungslegungsgrundsätze müssen Unternehmen im Rahmen dieser Grundsätze „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage“ ¹⁴ vermitteln. Mit Hilfe des Jahresabschlusses sollen unterschiedliche Stakeholder, wie Investoren, Kunden, Mitarbeiter usw. über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens informiert werden.

⁹ Vgl. MITTEILUNG AKTIONSPLAN (1999), S. 3, Sp. 1.

¹⁰ Vgl. KOMMISSION DER EUROPÄISCHEN GEMEINSCHAFTEN (Hrsg.) (2003c).

¹¹ MITTEILUNG AKTIONSPLAN (1999), S. 6, Sp. 2.

¹² Vgl. SCHMIDT, S. (2000) : S. 9-11.

¹³ Vgl. MARTEN, K.-U. (2003a), S. 8.

¹⁴ HGB (2004), §264, Abs. 2 HGB; vgl. IAS 1.13; vgl. IAS 1.15.

Regulatorisches Umfeld und Begriffsbestimmung Seite 5

Entdeckt der Abschlussprüfer Unregelmäßigkeiten in dem zu prüfenden Jahresabschluss, hat er die Pflicht, das Unternehmen darauf hinzuweisen und eine Korrektur zu verlangen. Neben der Kontroll- und Reglerfunktion hat die Abschlussprüfung sowohl eine Präventiv- als auch eine Informations- und Beglaubigungsfunktion. Durch die regelmäßig durchgeführten Pflichtprüfungen treten eine verstärkte Fehlerverhütung und ein disziplinierender Effekt ein. Als Endergebnis der Prüfung muss der Abschlussprüfer über seine gewonnenen Erkenntnisse berichten. Einerseits hat er eine umfangreiche Informationspflicht gegenüber den gesetzlichen Vertretern, den Aufsichtsgremien und den Gesellschaftern des geprüften Unternehmens, andererseits beglaubigt er durch die Erteilung des Bestätigungsvermerks die Ordnungsmäßigkeit gegenüber den unternehmensexternen Adressaten des Abschlusses. 15

Die Informations- und Beglaubigungsfunktion ist besonders im Rahmen der Prinzipal-Agent-Theorie von Bedeutung. Zwischen den Unternehmenseigentümern, also den Eigen- und Fremdkapitalgebern, und der Unternehmensführung, dem Management, liegen divergierende Interessen vor. ¹⁶ Zusätzlich zeichnet sich der Agent, hier das Management, durch einen Informationsvorsprung gegenüber dem Prinzipal, den Unternehmenseigentümern, aus und gibt dem Agenten die Möglichkeit zur opportunistischen Ausnutzung seines Handlungsspielraums. ¹⁷ Sowohl der Prüfungsbericht als auch der Bestätigungsvermerk sind durch einen unabhängigen Dritten erstellte Informationen, die die Informationsasymmetrie zwischen den Anteilseignern und der Geschäftsführung verringern können. ¹⁸ Der Jahresabschluss bildet ebenso die Entscheidungsgrundlage für Unternehmensexterne wie Investoren oder Gläubiger, wobei das Vertrauen der Anleger abhängig von der Verlässlichkeit und Vollständigkeit der veröffentlichten Jahresab-schlussinformationen ist. ¹⁹ Die Abschlussprüfung gibt durch den Bestätigungsvermerk ein vertrauenswürdiges Urteil über die Verlässlichkeit und Ordnungsmäßigkeit der Ab-schlussinformationen ab und erhöht damit deren Glaubwürdigkeit. Aus diesem Grund ist die Abschlussprüfung, damit auch der Abschlussprüfer, Gegenstand des öffentlichen Interesses, weil sich ein großer Teil der Gesellschaft, die Jahresabschlussadressaten, auf

¹⁵ Vgl. BUCHNER, R. (1996), S. 5-6.

¹⁶ Vgl. SCHEFFLER (2005), S. 478.

¹⁷ Vgl. PICOT, A. / REICHWALD, R. et al. (2003), S. 55.

¹⁸ Vgl. MARTEN, K.-U. (2003b), S. 27.

¹⁹ Vgl. ROSEN, R. v. (2003).

Regulatorisches Umfeld und Begriffsbestimmung Seite 6

die Qualität der Prüfung verlässt. Die öffentlichen Erwartungen an die Abschlussprüfung entsprechen jedoch nicht unbedingt der wahrgenommenen Prüfungsrealität und führen zu einer Erwartungslücke, die das Vertrauen in die Abschlussprüfung verringern kann. ²⁰ Die Entstehung von Erwartungslücken lässt sich auf Prüferversagen, Normenversagen oder Öffentlichkeitsversagen zurückführen. ²¹ Zur Reduzierung der Erwartungslücke können dementsprechend eine normenkonforme Erwartungshaltung der Öffentlichkeit angestrebt, bestehende Normen in Richtung eines erwartungskonformen Prüferverhaltens geändert oder eine Erweiterung der Abschlussprüfung bzw. eine Steigerung der Abschlussprüfungsqualität zur Verhinderung des Prüferversagens vorgenommen werden. 22

2.4 Qualität der Abschlussprüfung

Qualität in der Abschlussprüfung besagt, in welchem Ausmaß der Abschlussprüfer ein hinreichend vertrauenswürdiges Urteil hinsichtlich der Übereinstimmung des Abschlusses mit den zugrunde gelegten Rechnungslegungsgrundsätzen abgibt bzw. abgeben kann. ²³ Ein nicht vertrauenswürdiges Urteil ist für den Adressaten wertlos. Leffson definiert die Voraussetzungen, auf denen ein vertrauenswürdiges Urteil basiert, als Urteilsfähigkeit im Sinne von Sachkunde, Urteilsfreiheit basierend auf Unabhängigkeit und Unbefangenheit sowie sachgerechte Urteilsbildung durch angemessene Prüfungs-handlungen. ²⁴ Aufbauend auf Leffson definiert Schmidt die Kennzeichen für die Qualität der Abschlussprüfung mit der „Eignung des Abschlussprüfers (d.h. dessen Urteilsfähigkeit und Urteilsfreiheit) und der von ihm durchgeführten Prüfungshandlungen (d.h. die sachgerechte Urteilsbildung) zur Abgabe eines vertrauenswürdigen Prüfungsurteils über den Abschluss“ ²⁵ . Ähnlich wird Prüfungsqualität auch bei DeAngelo definiert, nämlich als die vom Markt bewertete Wahrscheinlichkeit, dass Fehler oder Verstöße in der Rechnungslegung aufgedeckt werden, also Urteilsfähigkeit und sachgerechte Urteilsbildung, und der Prüfer dementsprechend berichtet, d.h. Urteilsfreiheit. 26

²⁰ Vgl. RUHNKE, K. / DETERS, E. (1997), S. 925.

²¹ Vgl. EIBELHÄUSER, M. / KRAUS-GRÜNEWALD, M. (2004), S. 109.

²² Vgl. MARTEN, K.-U. (2003a), S. 8-9.

²³ Vgl. SCHMIDT, S. (2000), S. 13.

²⁴ Vgl. LEFFSON, U. (1988), S. 66-88.

²⁵ SCHMIDT, S. (2000), S. 13.

²⁶ Vgl. MARTEN, K.-U. (1999), S. 185; DEANGELO, L. (1981), S. 186.

Ausgangssituation der Abschlussprüfung in der Europäischen Union Seite 7

Daraus lassen sich drei Kriterien ableiten, anhand deren Maßnahmen zur Qualitätssteigerung gemessen werden können. Zur Qualitätssteigerung muss eine Maßnahme entweder die Kompetenz des Abschlussprüfers steigern oder die technischen Fähigkeiten des Abschlussprüfers bzw. die Methodik der Prüfungshandlungen verbessern, um Fehler in der Rechnungslegung besser festzustellen oder drittens die Unabhängigkeit und Unbefangenheit des Prüfers zur Berichterstattung zu erhöhen. Mit zunehmender Qualität der Abschlussprüfung steigt die Vertrauenswürdigkeit des Prüfungsurteils und im Falle eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks auch die Vertrauenswürdigkeit des Abschlusses. ²⁷ Das Vertrauen der Anleger in die Abschlussprüfung ist für die Funktionsfähigkeit der Kapitalmärkte grundlegend. 28

Nach dem Einblick in die Grundlagen der Abschlussprüfung, in die Arbeitsweise und den Zielsetzungen der EU wird nachfolgend die Ausgangssituation der Abschlussprüfung in der EU dargestellt. Es folgt eine Betrachtung der geltenden gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben sowie der historischen Entwicklung bis zum Jahr 2002, die grundlegend ist, um im Verlauf der Arbeit eine Beurteilung der aktuellen Entwicklung der Abschlussprüfung vornehmen zu können.

3 Ausgangssituation der Abschlussprüfung in der Europäischen Union

3.1 Geltendes Gemeinschaftsrecht

Die Abschlussprüfung in der EU wird von insgesamt fünf Gesellschaftsrechtsrichtlinien geregelt, deren Anwendungsbereiche sich auf die Verpflichtung zur Abschlussprüfung und die Zulassung von Abschlussprüfern erstreckt. Mit der Vierten Gesellschaftsrechtsrichtlinie ²⁹ , auch als Jahresabschlussrichtlinie bezeichnet, wurde erstmals eine europarechtliche Regelung zur Abschlussprüfung erlassen. Gemäß dieser Richtlinie sind Kapitalgesellschaften verpflichtet, ihren Jahresabschluss durch einen Experten prüfen zu lassen. ³⁰ Die in der Richtlinie bezeichneten kleinen Gesellschaften dürfen von den Mitgliedsstaaten von der Prüfungspflicht befreit werden. ³¹ Die Vierte Gesellschaftsrechtsrichtlinie wird durch die Siebente Gesellschaftsrechtsrichtlinie ergänzt, die das

²⁷ Vgl. GRASSER, G. (2000), S. 28.

²⁸ Vgl. ENTWURF MODERNISIERTE 8. EG-RICHTLINIE (2005), Gründe, Nr. 9.

²⁹ Anm.: Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25.07.1978.

³⁰ Vgl. 4. EG-RICHTLINIE (1978), Art. 51, Abs. 1.

³¹ Vgl. 4. EG-RICHTLINIE (1978), Art. 52, Abs. 2.

Ausgangssituation der Abschlussprüfung in der Europäischen Union Seite 8

Prüfungserfordernis auf alle Unternehmen ausgedehnt, die auf der Grundlage der Richtlinie konsolidierte Abschlüsse erstellen. ³² Mit den Gesellschaftsrechtsrichtlinien 86/635/EWG vom 18.12.1986 und 91/674/EWG vom 19.12.1991 wird das Prüfungser-fordernis des Jahresabschlusses und des konsolidierten Abschlusses sowohl auf Versicherungsunternehmen als auch auf Banken und andere Finanzinstitute ausgedehnt. In den vier genannten Richtlinien werden keine weitergehenden Regelungen getroffen, insbesondere nicht zur Prüfungsdurchführung.

Das Ziel der Achten Gesellschaftsrechtsrichtlinie, der sog. Abschlussprüferrichtlinie, besteht in der Harmonisierung der „Anforderungen in Bezug auf die Befähigung der zur Durchführung der Pflichtprüfung der Rechnungslegungsunterlagen befugten Person“ ³³ und schreibt damit die Voraussetzungen vor, die Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften zur Zulassung erfüllen müssen. Dazu gehören u.a. die berufliche Qualifikation, die Unabhängigkeit sowie die berufliche Sorgfalt. ³⁴ Bei Nichteinhaltung legt sie „angemessene“ ³⁵ Sanktionen fest. Die Achte Richtlinie definiert zwar die Mindestqualifikationen des Abschlussprüfers, lässt jedoch Details zu der vorgeschriebenen Unabhängigkeit und beruflichen Sorgfalt offen. Bereits bei der Verabschiedung dieser Richtlinie stufte die EU-Kommission diese als nicht zufriedenstellend ein und wollte zu einem späteren Zeitpunkt auf diese Problematik zurückkommen. ³⁶ Auch in dieser Richtlinie sind keine Regelungen zur Durchführung der Abschlussprüfung und konkrete Maßnahmen zur Gewährleistung einer hohen Prüfungsqualität festgeschrieben. Aus den fehlenden bzw. nur bruchstückhaften EU-weiten Regelungen zur Abschlussprüfung resultieren unterschiedliche Vorgehensweisen und Vorgaben in den Mitgliedsstaaten.

³² Vgl. 7. EG-RICHTLINIE (1983), Art. 37.

³³ 8. EG-RICHTLINIE (1984), Gründe, Abs. 3.

³⁴ Vgl. 8. EG-RICHTLINIE (1984), Art. 4-25.

³⁵ 8. EG-RICHTLINIE (1984), Art. 26.

³⁶ Vgl. GRÜNBUCH (1996), S. 6.

Ausgangssituation der Abschlussprüfung in der Europäischen Union Seite 9

3.2 Historische Entwicklung

3.2.1 Grünbuch: „Rolle, Stellung und Haftung der Abschlussprüfer in der Europäischen Union“

Die Divergenz der Rahmenbedingungen in den Mitgliedsstaaten war der Auslöser für die EU-Kommission, im Jahr 1996 weitreichende Diskussionen über die Notwendigkeit und den Umfang weiterer EU-Maßnahmen zur gesetzlichen Abschlussprüfung einzuleiten. Kernpunkt des Grünbuches und Ausgangspunkt für die Diskussion war die Aussage, dass auf EU-Ebene die „rechtlichen Rahmenbedingungen unvollständig sind“ ³⁷ und dass in der EU „keine einheitliche Auffassung zur Rolle, Stellung und Haftung des Abschlussprüfers [besteht], was sich negativ auf die Qualität der Prüfung und auf die Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit im Prüfungswesen auswirkt“ ³⁸ . Die Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit ebenso wie eine einheitliche Prüfungsqualität bilden jedoch die Grundlage für einen europäischen Markt für Prüfungsdienstleistungen. Das Grünbuch hebt besonders die folgenden Themen hervor, die nicht ausreichend von den bestehenden Vorschriften abgedeckt werden: „Rolle des Abschlußprüfers…; Inhalt des Prüfungsberichts; Unabhängigkeit des Abschlußprüfers; Vorschriften in bezug auf die Bestellung und die Entlassung eines Abschlußprüfers; Höhe des Abschlußprüfer-honorars; Prüfung von kleinen Unternehmen und Unternehmensgruppen; Gründe für die Begrenzung der Haftung des Abschlußprüfers; Anwendung der EU-Freiheiten „Niederlassungsfreiheit“ und „freier Dienstleistungsverkehr“ auf die Abschlußprüferbranche“ ³⁹ . Die Stellungnahmen der Öffentlichkeit zeigten die Notwendigkeit eines EU-weiten Vorgehens und den Bedarf an gemeinsamen Rahmenvorschriften zur Abschlussprüfung. 40

3.2.2 Mitteilung: “Die Abschlussprüfung in der Europäischen Union: künftiges Vorgehen“

Die Schlussfolgerungen aus den Diskussionen um das Grünbuch sind Gegenstand der Mitteilung „Die Abschlussprüfung in der Europäischen Union: künftiges Vorgehen“ vom 08.05.1998. Die formulierten Aktionsvorschläge umfassen die Bereiche: Ausschuss für Fragen der Abschlussprüfung, Abschlussprüfungsgrundsätze, qualitative Kontrolle der Befolgung der Grundsätze und das Unabhängigkeitsprinzip. Auch für die

³⁷ GRÜNBUCH (1996), S. 4.

³⁸ GRÜNBUCH (1996), S. 4.

³⁹ KOMMISSION DER EUROPÄISCHEN GEMEINSCHAFTEN (Hrsg.) (1996).

⁴⁰ Vgl. MITTEILUNG KÜNFTIGES VORGEHEN (1998), S. 13.

Ausgangssituation der Abschlussprüfung in der Europäischen Union Seite 10

Gebiete Unternehmensführung, Haftung, berufliche Qualifikation, freier Verkehr von Abschlussprüfungsdienstleistungen sowie kleine und mittlere Unternehmen sollen weitere Regelungen erlassen werden. Angestrebt wird die Erstellung eines EU-weit harmonisierten Konzeptes für die Abschlussprüfung, insbesondere für Bereiche, die von den bestehenden EU-Vorschriften nicht abgedeckt werden.

Ein Kernpunkt der Mitteilung ist die Einrichtung eines Ausschusses für Fragen der Abschlussprüfung, bestehend aus Vertretern der Mitgliedsstaaten und Berufsvertretern. Dieser soll als vorbereitendes Diskussionsforum dienen und weitere Maßnahmen vorschlagen. Das Hauptziel dieses Ausschusses liegt in der Verbesserung der Qualität der Abschlussprüfung. Zur Umsetzung dieses Ziels verfolgte die EU-Kommission das Konzept der „überwachten Selbstregulierung“ ⁴¹ . Zur Verbesserung der Prüfungsqualität werden deshalb als erste Schwerpunkte die externe Qualitätssicherung, die Abschluss-prüfungsgrundsätze und die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers aufgenommen. 42

3.2.3 Empfehlung: „Mindestanforderungen an Qualitätssicherungssysteme für die Abschlussprüfung in der EU“

Der Ausschuss für Fragen der Abschlussprüfung erklärte die Qualitätssicherung zu seiner ersten Priorität. Auf Grundlage dieser Arbeiten konnte die EU-Kommission am 15.11.2000 die Empfehlung „Mindestanforderungen an Qualitätssicherungssysteme für die Abschlussprüfung in der EU“ veröffentlichen. Die Qualitätssicherung wird von der EU-Kommission „zur Gewährleistung einer guten Qualität vom Abschlussprüfungen [als] grundlegend“ ⁴³ angesehen. Eine hohe Prüfungsqualität, abgesichert durch die Einhaltung von anerkannten Prüfungsstandards und Berufsgrundsätzen, kann das Prüfungsrisiko minimieren und die Glaubwürdigkeit der offen gelegten Finanzinformationen erhöhen. ⁴⁴ Da die in den Mitgliedsstaaten vorhandenen Verfahren zur externen Qualitätskontrolle sehr unterschiedlich sind, was deren Vergleichbarkeit erschwert, werden auf Basis dieser Empfehlung Mindestanforderungen eingeführt, die von allen Mitgliedsstaaten erfüllt werden müssen. 45

⁴¹ MITTEILUNG STÄRKUNG DER ABSCHLUSSPRÜFUNG (2003), S. 3.

⁴² Vgl. MITTEILUNG KÜNFTIGES VORGEHEN (1998), S. 12-16.

⁴³ EMPFEHLUNG QUALITÄTSSICHERUNGSSYSTEME (2000), S. 91, Nr. 2.

⁴⁴ Vgl. EMPFEHLUNG QUALITÄTSSICHERUNGSSYSTEME (2000), S. 91.

⁴⁵ Vgl. SCHMIDT, S. (2000), S. 34-35.

Ausgangssituation der Abschlussprüfung in der Europäischen Union Seite 11

Gegenstand der Qualitätssicherung ist die vom Abschlussprüfer und der Prüfungsgesellschaft durchgeführte Pflichtprüfung des Jahresabschlusses. Die Kontrolle umfasst das interne Qualitätskontrollsystem des Prüfers sowie eine Prüfung von Arbeitspapieren zu ausgewählten Abschlussprüfungen hinsichtlich der Beachtung der Prüfungsstandards, der Berufsgrundsätze und der Ordnungsmäßigkeit des Bestätigungsberichtes. Jeder Abschlussprüfer soll mind. alle sechs Jahre einer Kontrolle unterliegen, bei Prüfern von Unternehmen öffentlichen Interesses muss der Zyklus sinnvoll verkürzt werden. Sowohl das „Peer Review“, d.h. andere Berufsangehörige führen die Kontrollen durch, als auch das „Monitoring“, die Kontrolle durch Angestellte einer Berufsorganisation, werden als zulässige Qualitätssicherungsverfahren angesehen. Um das Vertrauen in die Qualitätskontrolle und damit in die Abschlussprüfung nachhaltig zu fördern, müssen die Qualitätssicherungssysteme einer öffentlichen Aufsicht unterliegen und die Ergebnisse der Qualitätssicherung veröffentlicht werden. 46

3.2.4 Empfehlung: „Unabhängigkeit des Abschlussprüfers in der EU - Grundprinzipien“

Wie in der Mitteilung angekündigt, bekam auch die Unabhängigkeit einen vorrangigen Status, da diese aufgrund fehlender Spezifizierung in der Achten Richtlinie in den Mitgliedsstaaten unterschiedlich geregelt ist. Aus diesem Grund veröffentlichte die EU-Kommission im Mai 2002 eine weitere Empfehlung diesmal zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers in der EU. Da diese Thematik sehr umstritten und schwer zu regulieren ist, stellt die Empfehlung einen wichtigen Schritt zur Harmonisierung der Unabhängigkeit dar. ⁴⁷ Der Ausschuss für Fragen der Abschlussprüfung hat in dieser Empfehlung einen auf Prinzipien basierenden Ansatz gewählt, da dieser „einen soliden Rahmen bildet“ ⁴⁸ , aber zugleich dem „Berufsstand und [den] Regulierungsbehörden darüber hinaus den nötigen Spielraum [lässt], um rasch und wirkungsvoll auf neue Entwicklungen im Unternehmens- und Prüfungsumfeld zu reagieren“ ⁴⁹ . Zudem wird dieser konzeptionelle Rahmen durch besondere Umstände und einen Beispielkatalog ergänzt, um den Abschlussprüfer für Risiken zu sensibilisieren.

⁴⁶ Vgl. EMPFEHLUNG QUALITÄTSSICHERUNGSSYSTEME (2000), S. 92-95.

⁴⁷ Vgl. MITTEILUNG STÄRKUNG DER ABSCHLUSSPRÜFUNG (2003), S. 7.

⁴⁸ EMPFEHLUNG UNABHÄNGIGKEIT (2002), S. 23, Nr. 11.

⁴⁹ EMPFEHLUNG UNABHÄNGIGKEIT (2002), S. 23, Nr. 11.

Ausgangssituation der Abschlussprüfung in der Europäischen Union Seite 12

Das Konzept der Empfehlung beruht auf dem Grundsatz, dass der Abschlussprüfer die gesetzliche Abschlussprüfung nicht durchführen sollte, wenn ein gut informierter und sachverständiger Dritter aufgrund bestehender finanzieller, geschäftlicher, beschäftigungsbezogener, verwandtschaftlicher oder sonstiger Beziehungen zwischen dem Abschlussprüfer und seinem Mandanten, die Unabhängigkeit bezweifeln könnte. Dies führt dazu, dass der Abschlussprüfer eine Reihe von Schutzmaßnahmen auf verschiedenen Ebenen treffen muss, um seine Unabhängigkeit bezüglich seiner Handlungen und Verbindungen nachzuweisen. ⁵⁰ Als konkrete Schutzmaßnahmen unter besonderen Umständen wird z.B. eine zweijährige Cooling-down Phase für einen Prüfer vor der Ausübung einer Führungsposition bei einem Mandanten empfohlen. Zur Vermeidung von Vertrautheit soll der hauptverantwortliche Prüfer wenigstens alle sieben Jahre wechseln. Prüfungsfremde Zusatzdienstleistungen sind, sofern diese die Unabhängigkeit nicht gefährden, zulässig. In der Empfehlung werden auch verschiedene Aspekte des Prü-fungshonorars behandelt. So sollen die Prüfungshonorare regelmäßig offen gelegt werden. Als Gefahr für die Unabhängigkeit und damit als unzulässig werden Erfolgshonorare angesehen. In dem Verhältnis zwischen Gesamthonorar und -umsatz darf sich keine finanzielle Abhängigkeit begründen. 51

3.3 Fazit

Da die Richtlinien zur Abschlussprüfung in der EU sehr bruchstückhaft sind, kann die Abschlussprüfung in den einzelnen Mitgliedsstaaten sehr unterschiedlich ausfallen. Deshalb ist es für Investoren und andere Nutzer geprüfter Abschlüsse schwierig, Vergleiche zwischen den in verschiedenen Mitgliedsstaaten geprüften Abschlüssen zu ziehen. ⁵² Die fehlende Einheitlichkeit wirkt sich somit negativ auf den EU-Kapitalmarkt aus. ⁵³ Die Unklarheit bewirkt ein höheres Investitionsrisiko, da die Bestätigungsvermerke auf unterschiedlichen Prüfungshandlungen zur Aufdeckung von Bilanzmanipulation, rechtswidrigen Handlungen und zur Überprüfung der Going-Concern Annahme basieren und so eine unterschiedliche, schwer beurteilbare Aussagekraft haben. ⁵⁴ Der uneinheitliche Umfang und Gegenstand der Prüfung führt ebenso zu einer verstärkten

⁵⁰ Vgl. EMPFEHLUNG UNABHÄNGIGKEIT (2002), S. 24-27.

⁵¹ Vgl. EMPFEHLUNG UNABHÄNGIGKEIT (2002), S. 27-33.

⁵² Vgl. KOMMISSION DER EUROPÄISCHEN GEMEINSCHAFTEN (Hrsg.) (2000a).

⁵³ Vgl. GRÜNBUCH (1996), S. 19-21.

⁵⁴ Vgl. SCHMIDT, S. (2000), S. 32.