III

4.2.1  Persönliche Steuerpflicht.  27

4.2.2  Sachliche Steuerpflicht  28

4.2.2.1  Qualifikation der Einkünfte  29

4.2.2.2  Ermittlung der Einkünfte  32

4.2.2.3  Tarif  36

4.2.2.4  Steuerschuld  37

4.2.3  Veränderung im Bestand der Mitglieder  38

4.2.4  Mischformen.  40

5.  Konzeption der selbständigen Gesellschaft  41

5.1  Zivilrechtliche Subjektfähigkeit.  42

5.2  Ertragsbesteuerung  43

5.2.1  Persönliche Steuerpflicht.  43

5.2.2.  Sachliche Steuerpflicht  44

5.2.2.1  Qualifikation der Einkünfte  44

5.2.2.2  Ermittlung der Einkünfte  47

5.2.2.3  Tarif  51

5.2.2.4  Steuerschuld  52

5.2.3  Veränderungen im Bestand der Mitglieder.  53

5.2.4  Mischformen.  54

6.  Vergleichende Betrachtung  55

Anhang I:  Tabelle zur individualistischen Besteuerungskonzeption.  61

Anhang II:  Tabelle zur gemeinschaftlich-individualistischen  

Besteuerungskonzeption   62

Anhang III:  Tabelle zur gemeinschaftlichen Besteuerungskonzeption.  63

Anhang IV:  Tabellen zur Konzeption der selbständigen Gesellschaft  64

Literaturverzeichnis.   66

Quellenverzeichnis   71

1

1. Steuerliche Transparenz versus Steuersubjektsfähigkeit

Eine Personengesellschaft im Sinne dieser Arbeit ist eine vertragliche Vereinbarung zwischen zwei oder mehreren Personen, deren Ziel es ist einen Gewinn oder Verlust zu teilen und sich wie Gesellschafter mit Rücksicht auf die Person des anderen zu verhalten. Der Gegenstand des Vertrages ist eine wirtschaftliche Tätigkeit. 1

Das Merkmal der Steuertransparenz ist, dass die Personengesellschaft nicht selbst für ihre Aktivitäten steuerpflichtig ist, sondern nur ihre Gesellschafter. ² Bei vorliegender Steuersubjektsfähigkeit hingegen, ist die Personengesellschaft selbst mit ihren eigenen Aktivitäten steuerpflichtig.

Die Ausprägungen von Personengesellschaften in den Mitgliedstaaten der Europäischen Union sind von einer erstaunlichen Vielfalt ³ , die für die Ertragsteuern von der vollständigen Transparenz bis zum eigenständigen Steuersubjekt reicht. Weitere Abstufungen des Grades der Transparenz sind ebenfalls zu beobachten. In dieser Arbeit wird eine Einteilung der Personengesellschaften in 4 Gruppen vorgenommen. Das Unterscheidungskriterium bildet die ertragsteuerliche Transparenz. In der 4. Gruppe sind diejenigen Mitgliedstaaten zusammengefasst, die entweder eine Steuersubjektfähigkeit besitzen oder juristische Personen sind. 4

Substanzsteuern werden in der Arbeit nicht betrachtet, da keine Systematik erkennbar ist, um eine Einteilung vorzunehmen. Das selbe gilt für die Verbrauchsbesteuerung. Lediglich auf die Umsatzsteuer soll kurz hingewiesen werden. Durch die 6. EG-Richtlinie vom 1. 7. 1994 soll die Umsatzsteuer

¹ Vgl. Le Gall, Jean-Pierre [Generalbericht, 1995], S. 711

² Vgl. Le Gall, Jean-Pierre [Generalbericht, 1995], S. 713

³ Vgl. Bippus, Birgit Elsa [Personengesellschaften, 1998], S. 6

⁴ Vgl. Le Gall, Jean-Pierre [Generalbericht, 1995], S. 719

2

im europäischen Binnenmarkt harmonisiert werden. ⁵ Das Umsatzsteuersystem, die Nettoallphasenumsatzsteuer mit sofortigem Vorsteuerabzug, ist im gesamten Gebiet der Europäischen Union einheitlich. Der Umsatzsteuer unterliegen nur die Lieferungen und Leistungen, die ein Unternehmer innerhalb seines Geschäftsbetriebs ausführt. In diesem Zusammenhang ist also die Unternehmereigenschaft der gewerblichen Persone ngesellschaft und ihrer Gesellschafter zu prüfen. Wer als Unternehmer im Sinne der Umsatzsteuer bei Beteiligten von Personengesellschaften anzusehen ist, wurde nicht explizit geregelt. Jedem Mitgliedstaat steht es frei, „im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige, finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln.“ ⁶ Neben der Gesellschaft können ebenfalls die Gesellschafter Unternehmer im Sinne der Umsatzsteuer sein, sofern sie selbständig oder beruflich tätig werden. ⁷ Trotz eines Gemeinschaftsunternehmens können die Gesellschafter daneben ein wirtschaftliches Eigenleben entwickeln. Somit sind zusätzlich zur umsatzsteuerpflichtigen Leistungen der Personengesellschaft gegenüber Dritten noch die Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter zu untersuchen. Einerseits kann die Gesellschaft umsatzste uerpflichtige Leistungen an die Gesellschafter erbringen. Steuerbare Leistungen sind zu verneinen, wenn die Gesellschaft gegenüber ihren Gesellscha ftern entsprechend den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages unter Einsatz des Beitragsaufkommens zur Erreichung allgemeiner Gemeinschaftszwecke tätig wird. ⁸ Andererseits können auch die Gesellschafter umsatzsteuerpflichtige Leistungen an die Gesellschaft erbringen. Fraglich ist auch hier ob ein umsatzsteuerpflichtiger Leistungsaustausch vorliegt oder lediglich ein Gesellschafterbeitrag, der auf gesellschaftsrechtlichen Verpflichtungen beruht. 9

⁵ 6. EG Richtlinie in der Bekanntmachung vom 1. 7. 1994

⁶ 6. EG-Richtlinie, Abschn. 4 Art. 4 in Birkenfeld, Wolfram [Umsatzsteuer 1994], S. 128

⁷ Vgl. Tillmann, Bert [GmbH & Co. KG 1997], S. 605

⁸ Vgl. Tillmann, Bert [GmbH & Co. KG 1997], S. 606

⁹ Vgl. Tillmann, Bert [GmbH & Co. KG 1997], S. 609 f.

3

2. Individualistisch geprägte Besteuerungskonzeptionen

Die Umsetzung der individualistischen Besteuerungskonzeption ist mit dem Begriff der vollkommenen steuerlichen Transparenz im Sinne der Ertragste uern gleichzusetzen. Bei vollkommener steuerlicher Transparenz haben nur die Gesellschafter für die Besteuerung eine Bedeutung. Während wirtschaftlich ein einheitlich handelndes Unternehmen vorliegen kann, wird bei der Besteuerung nach dieser Konzeption nur auf die Gesellschafter abgestellt. ¹⁰ Diese Konzeption wird in zwei Staaten der EU praktiziert. Diese Staaten sind Dänemark und die Niederlande, wenngleich ohne Ergebnisse der Arbeit vorwegnehmen zu wollen, keine der Staaten die Konzeption stringent durchführt.

Es soll im Folgenden einerseits die Besteuerung der Personengesellschaft als idealtypische Reinform der vollkommenen Transparenz einerseits und in der Besteuerungspraxis der Mitgliedstaaten an exemplarischen Beispielen andererseits gezeigt werden.

2.1 Zivilrechtliche Subjektsfähigkeit

Die Vermutung liegt Nahe, dass die steuerliche Behandlung der Persone ngesellschaft in den einzelnen Staaten regelmäßig der zivilrechtlichen Gestaltung folgt. Dies würde bedeuten, dass Personengesellschaften mit eigener Steuersubjektsfähigkeit auch zivilrechtlich als Subjekt behandelt werden, während sich bei fehlender Steuersubjektsfähigkeit die Vermutung aufdrängt, dass auch zivilrechtlich kein Subjekt gegeben sein wird. Der Frage ob die Kongruenz zwischen Steuer- und Zivilrecht zwingend notwendig ist ¹¹ und wie sich eine Inkongruenz in den einzelnen Mitgliedstaaten der EU (sofern vor-handen) auswirkt, ist Thema dieses Abschnitts.

¹⁰ Vgl. Le Gall, Jean-Pierre [Generalbericht, 1995], S. 718

¹¹ Vgl. Phillipp, Alfred [Generalbericht, 1973], S. I/3 f.

4

Im dänischen Zivilrecht ist die Personengesellschaft ein eigenständiges Rechtsgebilde. ¹² Sie kann Verbindlichkeiten eingehen, Rechte erwerben, klagen und verklagt werden. Im niederländischen Zivilrecht besitzt die Personengesellschaft keine eigene Rechtspersönlichkeit, sondern ist eine Art Eigentümergemeinschaft. ¹³ Insofern nähert sich das niederländische Steuerrecht dem Zivilrecht an, während das dänische Steuerrecht die zivilrechtlichen Gegebenheiten mehr oder weniger ignoriert. Der Anteil des Gesellschafters an einer Personengesellschaft ist im dänischen Zivilrecht ein Anteil am Gesamthandseigentum. Steuerrechtlich besitzt der Gesellschafter einen Anteil an sämtlichen Aktiva und Passiva der Gesel lschaft ähnlich einer Bruchteilsgemeinschaft. ¹⁴ Während die Konzeption der Gesamthand ein gemeinschaftliches handeln implementiert, ist die Bruchteilsgemeinschaft eine Konzeption, die sich auf das gemeinschaftliche Eigentum beschränkt. ¹⁵ Der niederländische Gesellschafter einer Personengesellschaft ist zivilsowie auch steuerrechtlich als Bruchteilseigentümer der

Vermögensgegenstände und Schulden der Gesellschaft zu betrachten. 16

Die Kongruenz der Prinzipien von Steuer- und Zivilrecht scheint vor allem unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Betrachtungsweise die überlegene. Ein Aus einanderfallen der Besteuerung und der beobachtbaren wirtschaftlichen Lebenssachverhalte muss sowohl in der Theorie als auch beim Steuerpflichtigen als wenig systematisch empfunden werden.

2.2 Ertragsbesteuerung

Die Anwendung der Konzeption der vollkommenen steuerlichen Transparenz auf die Ertragsbesteuerung von Personengesellschaften wird im Rahmen

¹² Vgl. Winther-Sörensen [Dänemark, 1995], S. 158

¹³ Vgl. Daniels, Ton [Niederlande, 1995], S. 412 f.

¹⁴ Vgl. Winther-Sörensen, Niels [Dänemark, 1995], S. 159

¹⁵ Vgl. Klunzinger, Eugen [Gesellschaftsrecht, 1993], S. 13 f.

¹⁶ Vgl. Daniels, Ton [Niederlande, 1995], S. 396

5

dieser Arbeit erst idealtypisch dargestellt. Weiterhin wird die praktische Aus-formung in den Mitgliedstaaten dargestellt und auf Inkonsistenzen bezüglich der Umsetzung der Systematik untersucht. Es sollen mögliche Gründe für diese Unsystematiken gesucht und erklärt werden.

2.2.1 Persönliche Steuerpflicht

In einem System absoluter Transparenz haben nur die Gesellschafter bei der Anwendung der Ertragsteuergesetze eine steuerliche Existenz. Aufgabe der Gesellschaft ist, nur die einzelnen Anteile der Gesellschafter an den Erlösen und Lasten und an den Aktiva und Passiva zu ermitteln. Wenn die Steuergesetze auf die Personengesellschaft keine Anwendung finden, so kann die Gesellschaft als solche auch kein Steuersubjekt sein. Die Gesellschaft wird in diesen Fällen auch als „Durchreiche“ bezeichnet. ¹⁷ Besteuerungssubjekte für die Ertragsteuern können nur die Gesellschafter sein. Da die Gesellschaft als solche kein Steuersubjekt ist, kommt also auch nicht eine Körperschaftsteuer, sondern lediglich eine Einkommensteuer auf Ebene der Gesellschafter in Betracht.

Weder in Dänemark noch in den Niederlanden besitzt die Personengesellschaft steuerliche Subjektfähigkeit. ¹⁸ Dies verwundert nicht, da dies eines der Voraussetzungen für vollkommene Transparenz ist. ¹⁹ In beiden Staaten unterliegen die Gesellschafter der Personengesellschaft und nur sie mit ihren Gewinnanteilen der Einkommenste uer. 20

¹⁷ Vgl. Le Gall, Jean-Pierre [Generalbericht, 1995], S. 718

¹⁸ Vgl. Daniels, Ton [Niederlande, 1995], S. 397; Winther-Sörensen, Niels [Dänemark, 1995],

S. 159

¹⁹ Vgl. Le Gall, Jean-Pierre [Generalbericht, 1995], S. 718

²⁰ Vgl. Betten, Rijkele [Niederlande, 1996], S. 55 ff.

6

2.2.2 Sachliche Steuerpflicht

Auch wenn die Personengesellschaft bei totaler Transparenz kein Subjekt der Besteuerung darstellt, so ist sie dennoch als Lebenssachverhalt existent. Zu untersuchen ist, ob sie eine Form der Ermittlung der gemeinsamen Einkünfte darstellt, also ein Steuerobjekt ist oder unter Umständen sogar Teilsubjektsfähigkeit aufweist.

2.2.2.1 Qualifikation der Einkünfte

Transparenz bedeutet im Bezug auf die Qualifikation der Einkünfte, dass der Gesellschafter im Mittelpunkt des Interesses steht. Nur er kann den Tatbe-stand einer Einkunftsart verwirklichen. ²¹ Dennoch üben die Gesellschafter der Personengesellschaft gemeinschaftlich eine Tätigkeit aus. Die Art der Tätigkeit und die Qualifikation der Einkünfte, die sich daraus ergibt, schlägt auch auf die Gesellschafter durch. Zu einer Umqualifizierung soll es dann kommen, wenn dies in den persönlichen Verhältnissen des betreffenden Gesellschafters begründet ist. ²² Dies erfordert eine zweistufige Prüfung. Als Beispiel dafür soll laut Annahme ein gewerblicher Händler dienen, der im Rahmen der Gesellschaft ein Handelsgut veräußert, wobei aber die anderen Gesellscha fter keine gewerblichen Händler sind. Auf Ebene der Gesellschaft wird keine gewerbliche Tätigkeit begründet, aber für den einzelnen Gesellschafter kann sich dies unter Umständen schon ergeben. ²³ Dies folgt der Systematik der Transparenz, da die Tätigkeit der Gesellschaft nicht außer acht gelassen wird, und dennoch die individuellen Merkmale des Gesellschafters im Vordergrund stehen. Ebenfalls bei Zinseinkünften oder Mieten soll die Qualifikation der Einkünfte erhalten bleiben, sofern nicht die persönlichen Verhältnisse des Gesellschafters dagegen sprechen. 24

²¹ Vgl. Le Gall, Jean-Pierre [Generalbericht, 1995], S. 718

²² Vgl. Le Gall, Jean-Pierre [Generalbericht, 1995], S. 718

²³ Beispiel aus Daniels, Ton [Niederlande, 1995], S. 397

²⁴ So auch in Dänemark, s. Winther-Sörensen, Niels [Dänemark, 1995], S. 159 ff.

7

Ein anderes Problemfeld tut sich auf, wenn Zahlungen oder Leistungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft betrachtet werden. Hierbei handelt es sich um Zinsen, Mieten und Gehälter. Diese müssen nach der Konzeption der totalen Transparenz immer wie Gewinnausschüttungen behandelt werden. Dieser Grundsatz ist schlüssig, da die Personengesellschaft kein Subjekt darstellt und sie dadurch eben nur aus der Gemeinsamkeit der Gesellschafter überhaupt besteht. Somit muss es sich bei einem Gesellschafterdarlehen um Eigenkapital handeln, dessen Verzinsung Gewinn darstellt und keine Kapitaleinkünfte. Grundstücke eines Gesellschafters sind als Einlage zu verstehen und deshalb erzielt der Gesellschafter hieraus keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft. Unternehmerlohn stellt auch keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar, sondern Einkünfte aus der Beteiligung. 25

In den Niederlanden scheint diese Konzeption relativ stringent durchgeführt. Die Beibehaltung der Einkommensqualifikation auf Ebene der Gesellschaft und des Gesellschafters ist eine Grundregel im niederländischen Steuerrecht. ²⁶ Eine Umqualifizierung ist nicht vorgesehen. ²⁷ Für Zahlungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sind die oben genannten Qualifizierungen maßgebend. Im dänischen Steuerrecht gilt ebenfalls der Grundsatz, dass Einkunftsarten auf Ebene des Gesellschafters so erhalten bleiben sollen, wie sie von der Gesellschaft vereinnahmt worden sind. Es kann aber zur Umqualifizierung kommen, wenn dies aufgrund der persönlichen Merkmale des Gesellschafters geboten erscheint. ²⁸ Zahlungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft werden im dänischen Steuerrecht gemäß der Konzeption der totalen Transparenz umgesetzt.

²⁵ Vgl. Dänemark, Winther-Sörensen, Niels [Dänemark, 1995], S. 160

²⁶ Vgl. Daniels, Ton [Niederlande, 1995], S. 397

²⁷ Vgl. Daniels, Ton [Niederlande, 1995], S. 398

²⁸ Vgl. Winther-Sörensen, Niels [Dänemark, 1995], S. 159

8

2.2.2.2 Ermittlung der Einkünfte

Da die Gesellschaft bei dieser Konzeption kein Subjekt ist, ist eine Ermittlung der Einkünfte mittels einer Gesellschaftsbilanz unnötig. Die Gesellschafter sind Eigentümer von Anteilen an den Aktiva und Passiva der Gesellschaft. Jeder Gesellschafter betreibt sein eigenes Gewerbe. Deshalb müssen nur die Gesellschafter Ihren Gewinn ermitteln. Es kann allerdings aus praktischen Gründen sinnvoll sein, dass auch die Gesellschaft ihre Einkünfte ermittelt. Da jeder Gesellschafter quotal an den Aktiva und Passiva der Gesellschaft beteiligt ist, würden alle Gesellschafter dieselben Einkünfte ermitteln, in Abhängigkeit von ihrer Anteilsquote. 29

Die Ermittlung der Einkünfte auf Gesellschaftsebene ist aus praktischer Sicht zwar sinnvoll, da aber nur die einzelnen Gesellschafter bei der Besteuerung eine Rolle spielen, kann der ermittelte Ertrag der Gesellschaft für die einzelnen Gesellschafter keine Bindungswirkung entfalten. ³⁰ Dies scheint auch sinnvoll, da der Anteil am Gewinn der Personengesellschaft nicht unbedingt mit dem Anteil an den Aktiva und Passiva gleich sein muss. Abweichende Eigentumsanteile führen zu anderen Abschreibungen und Zahlungen an die Gesellschafter und sind häufig von ihrem Arbeitseinsatz und nicht nur von ihrem Kapitaleinsatz abhängig. 31

In Dänemark soll nur der Gesellschafter seine Einkünfte ermitteln. Aus oben genannten praktischen Gründen werden häufig die Einkünfte zuerst auf Gesellschaftsebene ermittelt, jedoch ohne eine Bindungswirkung für den einzelnen Gesellschafter zu entwickeln. In den Niederlanden ist eine Ermittlung der Einkünfte auf Gesellschaftsebene nicht vorgesehen. Der Gesellschafter kann ein von den anderen Gesellscha ftern unterschiedliches Ermittlungssystem

²⁹ Vgl. Daniels, Ton [Niederlande, 1995], S. 396

³⁰ Vgl. Le Gall, Jean-Pierre [Generalbericht, 1995], S. 718

³¹ Vgl. Heinhold, Michael [Unternehmensbesteuerung, 1995], S. 36

9

anwenden (Bilanz oder Gewinn- und Verlustrechnung). ³² Auch kann ein Gesellschafter andere Abschreibungs- oder Inventurmaßnahmen anwenden. Es scheint, dass in beiden Mitgliedstaaten das Konzept der totalen Transparenz bei der Ermittlung der Einkünfte systemkonform umgesetzt wurde.

2.2.2.3 Tarif

Da nur die Gesellschafter steuerpflichtig sind, kann der Steuertarif nur auf sie angewandt werden. Eine Körperschaftsteuerpflicht der Personengesellschaft ist somit ausgeschlossen. Die Einkünfte der Gesellschafter unterliegen der Einkommensteuer. Die Tarife in den Mitgliedstaaten der EU sind in der Einkommensteuer sämtlich progressiv ausgestaltet (Staffel- oder Formeltarif). Die Höhe des Einkommens hat somit Einfluss auf den Steuersatz. Bei der Berechnung des Steuersatzes kann nur die Höhe des Gewinns des einzelnen Gesellschafters entscheidend sein. Der Tarif wird auch nur auf ihn angewendet. Dies ist in Dänemark sowie in den Niederlanden der Fall. 33

2.2.2.4 Steuerschuld

Zu untersuchen ist, ob die Steuerschuldnerschaft immer an der Subjektfähigkeit festgemacht werden kann. In einem System, in dem der Gesellschaft nur die Rolle einer Durchreiche zukommt, ist eine Steuerschuldnerschaft der Gesellschaft nicht denkbar, da die Steuerschuld des Gesellschafters eine höchstpersönliche Schuld darstellt und die Gesellschaft für steuerliche Zwecke inexistent ist. ³⁴ Nach meinem Verständnis ist die Frage der Steuerschuldnerschaft mit eine Frage des Zivilrechts. Wenn die Personengesellschaft weder im Steuerrecht noch im Zivilrecht ein Subjekt ist, so kann die Steuerschuld nicht auf die Gesellschaft übergehen, da sie nicht selbständig

³² Vgl. Daniels, Ton [Niederlande, 1995], S. 396

³³ Vgl. Steuerberaterhandbuch Europa, Länderdarstellungen, Dänemark, S. 14, Niederlande,

S. 12

³⁴ Vgl. Daniels, Ton [Niederlande, 1995], S. 397; Winther-Sörensen, Niels [Dänemark, 1995],

S. 159

10

Trägerin von Rechten und Pflichten sein kann. Ist die betreffende Persone ngesellschaft trotz steuerlicher Transparenz ein Rechtssubjekt im Rahmen des Zivilrechts, so ist eine Haftung für die Steuern ihrer Gesellschafter und damit auch die Haftung der Mitglieder für die Steuerschuld eines einzelnen Gesellschafters denkbar.

In den Niederlanden ist die Personengesellschaft auch zivilrechtlich kein Subjekt. Eine Steuerschuldnerschaft ist in den Niederlanden somit nicht denkbar. 35

2.2.3 Veränderung im Bestand der Mitglieder

Von allen Konzeptionen ist die der totalen Transparenz die unproblematischste im Hinblick auf die steuerliche Behandlung des Mitgliederwechsels. Da die Gesellschaft nicht selbst Eigentümerin ihres Gesellschaftsvermögens ist, gehen Aktiva und Passiva von einem Gesellschafter auf den anderen Gesellschafter direkt über. Die einze lnen Wirtschaftsgüter oder der Anteil an ihnen, werden direkt an den neu hinzutretenden Gesellschafter übergeben. Eine verschieden hohe Bewertung der Aktiva und Passiva ist insofern unproblematisch. Die daraus resultierenden Abschreibungen, die in den Hä nden verschiedener Gesellscha fter am selben Wirtschaftsgut unterschiedlich sind, können als unproblematisch angesehen werden. Veräußerungsgewinne entstehen bei dem Gesellschafter, der seinen Anteil an den Aktiva und Passiva zu einem höheren Preis verkauft, als den Buchwert. Ein Veräußerungsgewinn kann allerdings nur insofern entstehen, wie sich der Anteil des Gesellschafters dabei reduziert. Wenn mehrere Gesellschafter einen Anteil an der Gesellschaft veräußern, so erzielen sie ebenfalls einen Veräußerungsgewinn in der Höhe des Überschusses des Veräußerungspreises über den Buchwert der hingegebenen Wirtschaftsgüter. 36

³⁵ Vgl. Betten, Rijkele [Niederlande, 1996], S. 74 f.

³⁶ Vgl. Daniels, Ton [Niederlande 1995], S. 397

11

In den Niederlanden wird dieses System insofern nicht konsequent durchgeführt, als dass sich Veräußerungsgewinne ergeben, obwohl keine Wirtschaftsgüter hingegeben wurden, sondern nur ein neuer Gesellschafter hinzugetreten ist. Diese Werterhöhung des Gesellschaftsvermögens wird quotal allen Gesellschaftern zugerechnet, obwohl keine Gewinne realisiert wurden. 37

2.2.4 Mischformen

Von einer Mischform spricht man dann, wenn ein Gesellschafter einer Personengesellschaft eine Kapitalgesellschaft ist. Derartige Konstruktionen werden meist benutzt, um Haftung zu beschränken und/oder steuerliche Vorteile zu nutzen. 38

In einem System der vollkommenen Transparenz soll jeder Gesellschafter nach seinen persönlichen Verhältnissen besteuert werden. Ist eine Kapitalgesellschaft Gesellschafterin einer Personengesellschaft, so muss sie die Erträge aus der Beteiligung nach denen auf sie anwendbaren Vorschriften versteuern. Eine Rückwirkung auf die anderen Gesellschafter, die natürliche Personen sind, kann es dabei nicht geben.

In der Praxis ist die häufigste Ausprägung einer Mischform die GmbH & Co. KG. Kommanditisten sind die natürlichen Personen, die nur bis zur Höhe ihrer Einlage haften während die GmbH häufig die einzige unbeschränkt haftende Komplementärin ist. Für die Theorie der totalen Transparenz spielt dies keine Rolle. In der Praxis der einzelnen Mitgliedstaaten gibt es allerdings einige zum Teil willkürlich wirkenden Spezialregelungen, die Gestaltungsmissbrauch verhindern sollen.

³⁷ Vgl. Daniels, Ton [Niederlande, 1995], S. 397 f.

³⁸ Vgl. Tillmann, Bert [GmbH & Co. KG, 1997], S.21

12

Bei der niederländischen „Commanditaire vennootschap“ ³⁹ ist es für die Besteuerung wesentlich, ob der Beitritt neuer Gesellschafter der Zustimmung sämtlicher Altgesellschafter bedarf oder nicht. Wenn nicht alle Gesellschafter dem Beitritt zustimmen müssen, so werden die Kommanditisten nicht mehr wie Gesellschafter besteuert (Transparenz), sondern erzielen Kapitaleinkünfte, ähnlich der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Die Gesellschaft unterliegt dann selbst der Körperschaftsteuer. 40

3. Gemeinschaftlich-individualistisch geprägte Besteuerungskonzeption

Bei der gemeinschaftlich-individualistisch geprägten Besteuerungskonzeption von Personengesellschaften stehen die Gesellschafter im Vordergrund und der Gesellschaft kommt eine Art Vermittlerrolle zu. Anders als bei der individualistischen Besteuerungskonzeption muss die Gesellschaft die Steuern zu Lasten der Gesellschafter ermitteln. Abweichende steuerliche Regelungen, denen die Gesellschafter unterworfen sein können, sind bereits auf der Ebene der Gesellschaft zu berücksichtigen. Der Personengesellschaft kommt also eher eine verwaltungstechnische Rolle zu. Die Gesellschaft wird auch als Steuerobjekt bezeichnet. Ansonsten gelten die Regeln zur totalen Transparenz. 41

3.1 Zivilrechtliche Subjektfähigkeit

Unter den Mitgliedstaaten der Europäischen Union verwirklichen Großbrita nnien und Irland die gemeinschaftlich-individualistisch geprägte Besteuerungskonzeption bei Personengesellschaften. Da diese beiden Systeme verwandt sind, wird auf eine Darstellung Irlands verzichtet. Zuerst wird die

³⁹ Vgl. Tillmann, Bert [GmbH & Co. KG, 1997], S. 18 f.

⁴⁰ Vgl. Obluda, Sybille [Niederlande, 1998], S. 271

⁴¹ Vgl. Le Gall, Jean-Pierre [Generalbericht, 1995], S. 718f

13

idealtypische Ausformung der Konzeption dargestellt und anschließend mit der Praxis verglichen.

Sofern das Steuerrecht dem Zivilrecht folgt und steuerlich kein Subjekt vorliegt, liegt die Vermutung nahe, dass es der Personengesellschaft im Zivilrecht an der Subjektfähigkeit mangelt. Andererseits ist die Personengesellschaft bei dieser Konzeption existent als Stelle, bei der die Steuern der Gesellschafter ermittelt werden. Dies deutet auf ein Steuerobjekt hin. Meiner Auffassung nach, ist bei der gemeinschaftlich-individualistischen Sichtweise ein zivilrechtlicher Subjektcharakter der Gesellschaft sinnvoll. Da das Steuerrecht in den meisten Staaten dem Zivilrecht folgt, ist eine genauere Betrachtung des Gesellschaftsrechts der englischen Personengesellschaften nötig. Auf eine Darstellung der schottischen Personengesellschaft wird verzichtet. Rechtsgrundlage für die Personengesellschaft im englischen Zivilrecht ist der „Partnership Act 1890“, die „rules of equity“ und die „rules of common law“. ⁴² Es wird unterschieden zwischen der „general partnership“ und der „limited partnership“. Die „limited partnership“ ist vergleichbar mit einer Kommanditgesellschaft nach deutschem Recht. ⁴³ Auf die „limited partnership“ soll im folgenden nicht mehr speziell eingegangen werden, da ihre steuerliche Be-handlung kaum Unterschiede zur „general partnership“ aufweist und eine Betrachtung den Gegenstand der Konzeption nicht weiter erhellen würde. Die „general partnership“ ist definiert als: „Partnership is the relation which subsists between persons carrying on a business in common with a view of profit“ ⁴⁴ Diese Definition wird wiederum von den „rules of equity and of common law“ ausgestaltet und ergänzt. Unter dem Begriff „business“ sind im englischen Recht nur Handelstätigkeiten, Gewerbe und Berufsausübung zu verstehen. Eine reine Vermögensverwaltung fällt somit nicht unter den Begriff der „partnership“. 45

⁴² Vgl. Bippus, Birgit Elsa [Personengesellschaften, 1998], S.714

⁴³ Vgl. Bippus, Birgit Elsa [Personengesellschaften, 1998], S.223

⁴⁴ Partnership Act 1890, s.1, zit. aus Bippus, Birgit Elsa [Personengesellschaften, 1998],

S.224

⁴⁵ Vgl. Bippus, Birgit Elsa [Personengesellschaften, 1998], S.224