Grundsätze der Prüfung der Vorratsinventur im Rahmen der handelsrechtlichen Jahresabschlussprüfung

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INHALTSVERZEICHNIS

  ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS  III

  ABBILDUNGSVERZEICHNIS  III

1.  Einleitung  1

2.  Begriffserklärung  1

2.1.  Vorräte  1

2.2.  Inventur  2

2.3.  Inventurgrundsätze  2

2.3.1.  Vollständigkeit der Bestandsaufnahme  2

2.3.2.  Richtigkeit der Bestandsaufnahme  2

2.3.3.  Einzelerfassung der Bestände  2

2.3.4.  Nachprüfbarkeit der Bestände  3

2.4.  Risiken der Abschlussprüfung  3

3.  Planung der Inventurprüfung  3

4.  Durchführung der Inventurprüfung  4

4.1.  Prüfung des internen Kontrollsystems  5

4.2.  Aussagebezogenen Prüfungshandlungen  6

4.3.  Alternative Prüfungshandlungen bei Unmöglichkeit der  

  Inventurbeobachtung  7

4.4.  Periodenabgrenzung (Cut-off Prüfung)  8

4.5.  Besonderheiten bei kleinen und mittelgroßen Unternehmen  9

4.6.  Prüfung bei Anwendung besonderer Inventurverfahren  9

4.6.1.  Ausgeweitete sowie vor- und nachverlegte Stichtagsinventur  9

4.6.2.  Permanente Inventur  10

4.6.3.  Inventur mit vollautomatischen Lagersystemen  10

4.6.4.  Systemgestützte Werkstattinventur  10

4.6.5.  Stichprobeninventur  10

4.6.6.  Festbewertung als Inventurverfahren  12

4.6.7.  Gruppenbewertung mit gewogenen Durchschnittswerten  12

4.6.8.  Von Dritten verwahrte und verwaltete Vorräte  13

5.  Dokumentation der Prüfung der Vorratsinventur  13

6.  Fazit  14

  LITERATURVERZEICHNIS  15

  RECHTSQUELLENVERZEICHNIS  16

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ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abs. Absatz

Abschn. Abschnitt bzw. beziehungsweise d. h. das heißt

DB Der Betrieb

DStR Deutsches Steuerrecht HGB Handelsgesetzbuch i. d. R. in der Regel Nr. Nummer Rz Randzeichen S. Seite Tz. Textziffer WPg Die Wirtschaftsprüfung z. B. zum Beispiel

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

Abbildung 1: Prüfung der Vorratsinventur .....................................................................5

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1. Einleitung

Nach § 240 Abs. 1 und 2 Handelsgesetzbuch (HGB) ist jeder Kaufmann verpflichtet zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres ein Inventar aufzustellen. ¹ Um ein solches Verzeichnis erstellen zu können ist eine Aufnahme der Bestände notwendig. D. h. es muss eine Inventur durchgeführt werden, was sich insbesondere im Vorratsvermögen als problematisch erweist. Da die Inventur die Grundlage für den Jahresabschluss darstellt, soll eine genaue Erfassung der Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens ein zuverlässiges Mengengerüst für die Bilanz sicherstellen. 2

2. Begriffserklärung

2.1. Vorräte

Zu den Vorräten eines Unternehmens werden alle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, die auf Lager, in Arbeit oder unterwegs sind gezählt, insofern sie für die Leistungserstellung oder als Erzeugnisse, Leistungen oder Waren für die Veräußerung vorgesehen sind. Ihre Zuordnung erfolgt nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit. Da das HGB Anzahlungen, die auf Vorräte geleistet wurden, als Vorstufe dieser Vermögensgegenstände betrachtet, schreibt es ihren Ausweis ebenfalls im Rahmen des Vorratsvermögens vor. ³ Nach § 266 Abs. 2 B I HGB ist für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften folgende Gliederung vorgesehen:

• Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe,

• unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen;

• fertige Erzeugnisse und Waren;

• geleistete Anzahlungen.

¹ Handelsgesetzbuch (HGB) idF vom 10. Mai 1987.

² Vgl. Prof. Dr. Quick, Reiner, Inventurdifferenzen, 2000, S. 2201.

³ Vgl. Prof. Dr. Wohlgemuth, Michael, Beck’sches StB-Handbuch, 2006/2007, S. 287, Rz. 522; vgl. auch Baumann, Kirsten F./Ewald, Jürgen/Förschle, Gerhart, Praxis-Lexikon, 2000 S. 400.

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2.2. Inventur

Eine Inventur ist die Erfassung der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert um ein Inventar aufstellen zu können. Hierbei handelt es sich meist um die Erfassung der Vorräte. Zur Berücksichtigung der unterschiedlichen betrieblichen Bedürfnisse haben sich in der Praxis verschiedene Inventurverfahren entwickelt, bei deren Anwendung die maßgeblichen gesetzlichen Vorschriften und Inventurgrundsätze zu beachten sind. ⁴ Nach § 240 Abs. 1 HGB müssen alle Vermögensgegenstände genau aufgezeichnet und im Einzelnen bewertet werden, die dem Betrieb dienen. Wobei die Erfassung durch eine körperliche Bestandsaufnahme zu erfolgen hat und die Inventur zeitnah durchzuführen ist. 5

2.3. Inventurgrundsätze

Bei der Planung, Durchführung, Überwachung und Auswertung der Bestandsaufnahme nach den §§ 240, 241 HGB sind folgende Grundsätze zu beachten.

2.3.1. Vollständigkeit der Bestandsaufnahme

„Nach dem Grundsatz der Vollständigkeit sind die Bestände sämtlicher Vermögensgegenstände und Schulden, die in die Bilanz nach § 246 Abs. 1 HGB aufzunehmen sind, im Inventar zu erfassen.“ ⁶ Die Inventarisierungspflicht richtet sich dabei am wirtschaftlichen Eigentum. ⁷ Somit sind unter Eigentumsvorbehalt gelieferte, sicherungsübereignete Waren und Bestände in Konsignations- und Außenlägern mit ins Inventar aufzunehmen. Fremdbestände wie z. B. Kommissionswaren dürfen nicht inventarisiert werden. 8

2.3.2. Richtigkeit der Bestandsaufnahme

„Nach dem Grundsatz der Richtigkeit sind die zu erfassenden Bestandspositionen nach Art und Menge zutreffend festzustellen. Hierzu bedarf es einer eindeutigen Identifizierung und der Erfassung sämtlicher Informationen, die für die Bewertung dieser Bestände notwendig sind.“ 9

2.3.3. Einzelerfassung der Bestände

Nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB erfordert der Grundsatz der Einzelbewertung, dass die Bestände nach Art und Menge und Beschaffenheit einzeln zu erfassen sind. Ausnahmen von

⁴ Vgl. Dr. Philipps, Holger/Prof. Dr. Winkeljohann, Gerhardt in Bil-Kommentar, 2006, S. 27, Rz. 12.

⁵ Vgl. Dr. Horschitz, Harald/Groß, Walter/Weidner, Werner, Bilanzsteuerrecht, 2004, S. 23.

⁶ Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., Stellungnahme HFA 1/1990, Abschn. B I.

⁷ Vgl. Dr. Quick, Reiner, GoI, 1991, S. 23.

⁸ Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., WPH, 2006, S. 2079 Rz. 461.

⁹ Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., Stellungnahme HFA 1/1990, Abschn. B II.

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diesem Grundsatz ergeben sich nach § 240 Abs. 3 und 4 HGB (Festbewertung und Gruppenbewertung). 10

2.3.4. Nachprüfbarkeit der Bestände

Nach dem Grundsatz der Nachprüfbarkeit muss die Bestandsaufnahme und deren Ergebnis dokumentiert und aufbewahrt werden. Da die Inventurunterlagen Bücher im Sinne des Handelsgesetzbuchs darstellen, sind auf sie die Grundsätze der §§ 238 und 239 HGB anzuwenden. Folglich muss durch die Dokumentation der Bestandsaufnahme sichergestellt sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Bestände nach Art, Menge und Beschaffenheit vermitteln kann. 11

2.4. Risiken der Abschlussprüfung

• Inhärentes Risiko

Unter einem inhärenten Risiko wird die Anfälligkeit eines Prüffeldes für das Auftreten von Fehlern verstanden, die für sich oder mit Fehlern in anderen Prüffeldern zusammen wesentlich sind, ohne Berücksichtigung des internen Kontrollsystems.

• Kontrollrisiko

Unter Kontrollrisiko wird die Gefahr verstanden, dass Fehler, die in Bezug auf ein Prüffeld oder zusammen mit Fehlern aus anderen Prüffeldern wesentlich sind, nicht durch das interne Kontrollsystem des Unternehmens aufgedeckt und korrigiert oder verhindert werden.

• Entdeckungsrisiko

Mit Entdeckungsrisiko ist das Risiko gemeint, dass der Prüfer Fehler durch seine Prüfungshandlungen nicht entdeckt, die für sich oder zusammen mit anderen Fehlern wesentlich sind. 12

3. Planung der Inventurprüfung

Die Prüfung der Vorratsinventur hat der Abschlussprüfer sorgfältig zu planen und dabei Art, Umfang und Zeitraum der Prüfungshandlungen unter anderem anhand folgender Kriterien zu bestimmen:

• Art und Wert der Vorräte

¹⁰ Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., Stellungnahme HFA 1/1990, Abschn. B III.

¹¹ Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., Stellungnahme HFA 1/1990, Abschn. B IV.

¹² Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., PS 260, 2001, Tz. 24.

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