Abzugsf  ähigkeit von Finanzierungsaufwendung bei  I

Einzelunternehmen  und Personengesellschaften  

Inhaltsverzeichnis   

Abk  ürzungsverzeichnis  III

1  Einleitung  1

2  Finanzierungsaufwendungen  2

2.1  Grundlegendes  2

2.2  Die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen.  2

2.3  Zwei- oder Mehrkontenmodell.  3

2.4  Zinszahlenstaffelmethode  4

3  Die Behandlung betrieblicher Schuldzinsen  5

3.1  Sinn Zweck des § 4 Abs. 4a EStG  5

3.2  Begriffsbestimmungen  5

3.2.1  Begriff der Über-/Unterentnahmen.  5

3.2.2  Begriff des Gewinns.  5

3.2.3  Begriff der Einlage/Entnahme  6

3.3  Ermittlung der Über-/Unterentnahme eines Wirtschaftsjahres  7

3.4  Ermittlung der Bemessungsgrundlage  7

3.5  Ermittlung der nichtabzugsfähigen Schuldzinsen  8

4  Besondere Behandlung der Schuldzinsen  bei

Personengesellschaften  (Mitunternehmerschaften)  9

4.1  Ermittlung der Über-/Unterentnahmen  9

4.2  Begriffsbestimmungen  9

4.2.1  Begriff des Gewinns.  9

4.2.2  Begriff der Entnahmen/Einlagen  10

4.2.2.1  Gesamthandskapital  10

4.2.2.2  Ergänzungskapital  10

4.2.2.3  Sonderbetriebskapital  10

4.3  Ermittlung der Bemessungsgrundlage  11

4.4  Ermittlung der nichtabzugsfähigen Schuldzinsen  12

Abzugsf  ähigkeit von Finanzierungsaufwendung bei  II

Einzelunternehmen  und Personengesellschaften  

5  Auswirkungen des Schuldzinsenabzugsverbots auf die  

Gewerbesteuer.   12

6  Schlussbetrachtung  13

Anhang 14   

Literaturverzeichnis   24

Rechtsquellenverzeichnis.   25

Urteilsverzeichnis.   25

Verwaltungsanweisungen   25

Abzugsfähigkeit von Finanzierungsaufwendung bei III

Einzelunternehmen und Personengesellschaften____________________________

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz BFH Bundesfinanzhof BGBl Bundesgesetzblatt BMF Bundesfinanzministerium BStBl Bundessteuerblatt BuW Betrieb und Wirtschaft (Zeitschrift) bzw. beziehungsweise d.h. das heißt DB Der Betrieb (Zeitschrift) Dok. Dokument DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) EStG Einkommensteuergesetz gem. gemäß GewStG Gewebesteuergesetz ggf. gegebenenfalls GrS Großer Senat HGB Handels Gesetz Buch HS Halbsatz i.H.v. in Höhe von i.S. (d.) im Sinne (des/der) KStG Körperschaftsteuergesetz Nr. Nummer NWB Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) OFD Oberfinanzdirektion p.a. per annum Rz. Randziffer S. Seite SBV Sonderbetriebsvermögen sog. so genannte SteuerStud Steuer & Studium (Zeitschrift) StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) Tz. Textziffer u. A. unter Anderem v. vom Vfg. Verfügung vgl. vergleiche z.B. zum Beispiel z.Zt. zur Zeit

1 Einleitung

In dieser Seminararbeit wird die Abzugsfähigkeit von Finanzierungsaufwendungen bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften untersucht, die ein zweistufiges Vorgehen erfordert. Kapitel 2 behandelt nach einer einleitenden Begriffsbestimmung die erste Stufe, in der die Veranlassung der Finanzierungsaufwendungen untersucht wird. Zu unterscheiden ist hierbei die Zuordnung der Finanzierungsaufwendungen in die private oder betriebliche Sphäre, die über die grundsätzliche Abzugsmöglichkeit von Finanzierungsaufwendungen als Betriebsausgabe entscheidet. Kapitel 3 widmet sich der zweiten Stufe des Vorgehens und behandelt die Anwendung des mit dem Steuerbereinigungsgesetz vom Dezember 1999 eingeführten § 4 Abs. 4a EStG, durch die die Abzugsfähigkeit betrieblich bedingter Schuldzinsen an Bedingungen geknüpft und somit eingeschränkt wurde. In diesem Kapitel stehen zunächst die allgemeine Anwendung und die Anwendung bei Einzelunternehmen im Vordergrund. Kapitel 4 beschäftigt sich anschließend mit den Besonderheiten, die bei der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG bei Personengesellschaften zu beachten sind. In Kapitel 5 werden die Auswirkungen des eingeschränkten Schuldzinsenabzugs auf die Gewerbesteuer untersucht. Betroffen ist hierbei die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen gemäß § 8 Nr. 1 GewStG, die im Zusammenhang mit der eingeschränkten Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG näher untersucht wird. Abschließend wird in Kapitel 6 eine Schlussbetrachtung der Thema- tik vorgenommen.

Abzugsfähigkeit von Finanzierungsaufwendung bei 2

Einzelunternehmen und Personengesellschaften____________________________

2 Finanzierungsaufwendungen

2.1 Grundlegendes

Unter dem Begriff „Finanzierungsaufwendungen“ versteht man jegliche Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einer Geldbeschaffung stehen. Zu ihnen gehören u. A. Verwaltungsgebühren, Grundbuchkosten, Notariatskosten, Gebühren für Wertsicherungsgutachten, Damnum und Zinsen. Finanzierungsaufwendungen sind grundsätzlich nur dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn sie betrieblich veranlasst sind. ¹ Über die Veranlassungsprüfung hinaus sind die Vorschriften des § 4 Abs. 4a EStG zu beachten, nachdem Schuldzinsen nicht abzugsfähig sein können. Unter dem Begriff „Schuldzinsen“ im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG wird jegliche Gegenleistung verstanden, die für Fremdkapital, welches zeitlich begrenzt überlassen wurde, aufgewendet wird. ² Hierzu zählen „alle Aufwendungen zur Erlangung wie Sicherung eines Kredites einschließlich der Nebenkosten der Darlehensaufnahme und der Geldbeschaffungskosten“. ³ Dabei ist irrelevant, ob die Gegenleistung in Geld oder Geldeswert erfolgt. ⁴ Der Begriff der Schuldzinsen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG entspricht somit dem Begriff der Finanzierungsaufwendungen.

2.2 Die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen

Bevor die Frage nach der eingeschränkten Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen als Betriebsausgabe gemäß § 4 Abs. 4a EStG untersucht werden kann, ist unabhängig von der Art der Gewinnermittlung des Unternehmens zunächst zu prüfen, ob diese auch betrieblich veranlasst sind. ⁵ Sind Schuldzinsen nicht betrieblich sondern privat veranlasst, sind sie gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbar. ⁶ Sie können jedoch gemäß § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte abziehbar sein, wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen. ⁷ § 4 Abs. 4a EStG findet bei Überschusseinkunftsarten keine Anwendung. ⁸ Im Folgenden liegt der Fokus jedoch nicht auf der

¹ Vgl. Heinicke, in: Schmidt, L., EStG Kommentar, § 4, Rz. 520

² Vgl. ebenda, § 4, Rz. 523

^{3 BMF, Schreiben v. 17.11.2005, IV B 2 - S 2144 - 50/50, Tz. 22, DStR 2005, S. 2072, 2074 4} Vgl. Heinike, in: Schmidt, L., EStG Kommentar, § 4 Rz. 523

⁵ Vgl. Ley, U., NWB, Fach 3, S. 11167, 11168, v. 03.07.2000, siehe auch BFH, v. 21.09.2005, X R 46/04, DB 2005, S. 2782, 2782

^{6 Vgl. Grützner, D., StuB 2006, S.49, 49 7} Vgl. Marx, F.J., SteuerStud 2003, S. 516, 516

⁸ Vgl. Hegemann, J. / Querbach, T., Der betriebliche Schuldzinsabzug, S. 31

Abzugsfähigkeit von Finanzierungsaufwendung bei 3

Einzelunternehmen und Personengesellschaften____________________________

Abzugsfähigkeit privat veranlasster Schuldzinsen, sondern vielmehr auf der Abgrenzung und Abzugsfähigkeit von betrieblich bedingten Schuldzinsen.

Bei der Frage nach der betrieblichen Veranlassung von Schuldzinsen bei bilanzierenden Unternehmen, kann zunächst das HGB zugrunde gelegt werden. Im HGB ist kein Ansatzverbot für Schuldzinsen definiert, sodass aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips die Schlussfolgerung gezogen werden kann, dass Schuldzinsen generell abzugsfähig sind. Darüber hinaus besagt § 4 Abs. 4 EStG, dass als Betriebsausgaben alle betrieblich veranlassten Aufwendungen anzusehen sind. Dies lässt auf den ersten Blick den Schluss zu, dass alle Schuldzinsen eines Unternehmens der betrieblichen Sphäre zuzuordnen sind. ⁹ Jedoch ergibt sich gemäß der Auslegung des § 4 Abs. 4 EStG durch den BFH ein anderes Bild. So ist für die Zuordnung von Schuldzinsen in die betriebliche Sphäre einzig die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel ausschlaggebend. ¹⁰ Wird ein betriebliches Darlehen zur Finanzierung außerbetrieblicher Zwecke aufgenommen, liegt keine betriebliche Veranlassung vor. Hierzu zählen insbesondere Entnahmen aus dem Betriebsvermögen, die durch ein Darlehen finanziert werden müssen. ¹¹ Beispiel 1 im Anhang verdeutlicht diesen Sachverhalt.

2.3 Zwei- oder Mehrkontenmodell

Da wie bereits erwähnt für die grundsätzliche Abzugsmöglichkeit von Schuldzinsen als Betriebsausgaben einzig die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel entscheidend ist, sind Steuerpflichtige bestrebt, möglichst viele Darlehensschulden der betrieblichen Sphäre zuzuordnen. Hierzu bietet sich die Verwendung der Zwei- oder Mehrkontenmodelle an. Diese zeichnen sich dadurch aus, dass die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben auf getrennten Konten verbucht werden. Diese Trennung bietet die Möglichkeit, Entnahmen über das im Haben geführte Betriebseinnahmekonto zu tätigen und einen Ausgleich des im Soll geführten Betriebsausgabenkontos über ein Darlehen zu finanzieren, welches unbestritten betrieblich veranlasst ist. ¹² Dieses Vorgehen legitimiert sich aus dem Grundsatz der Finanzierungsfreiheit, nachdem es dem Unternehmer frei steht, sein Unternehmen mit Eigen- oder

⁹ Vgl. Reck, R., BuW 2000, S. 399, 400

¹⁰ Vgl. Graf, W., DStR 2000, S. 1465, 1465

^{11 Vgl. BMF, Schreiben v. 17.11.2005, IV B 2 - S 2144 - 50/50, Tz.3, DStR 2005, S. 2072, 2072 12} Vgl. Marx, F. J., SteuerStud 1998, S. 100, 100

Abzugsfähigkeit von Finanzierungsaufwendung bei 4

Einzelunternehmen und Personengesellschaften____________________________

Fremdkapital zu führen. ¹³ Zur Anwendung des Zweikontenmodells siehe auch Beispiel 2 im Anhang.

2.4 Zinszahlenstaffelmethode

Unterhält ein Steuerpflichtiger nur ein gemischtes privat und betrieblich genutztes Kontokorrentkonto, sind die hierauf durch einen negativen Saldo ggf. entfallenden privat veranlassten Schuldzinsen gemäß der Zinszahlenstaffelmethode zu ermitteln. ¹⁴ Hierzu muss das Kontokorrentkonto rechnerisch in zwei Unterkonten geteilt werden: - ein Konto für betrieblich veranlasste Sollbuchungen und ein Konto für privat veranlasste Sollbuchungen. Habenbuchungen sind nach diesem Verfahren grundsätzlich im Verhältnis der Sollstände beider Unterkonten aufzuteilen. Nach dem Kontokorrentkontobeschluss ist es jedoch auch erlaubt, dass Habenbuchungen vorrangig zur Tilgung der privaten Schuld verwendet werden - also dem privaten Unterkonto gutgeschrieben werden. 15

Die privat veranlassten Schuldzinsen werden anhand der finanzmathematischen Formel zur Zinsberechung von Kapital zeitgenau ermittelt. Vor jeder Veränderung des privaten Unterkontos wird hierzu eine Zwischensumme gebildet und die Zinszahl für den Zeitraum berechnet, in der der Schuldsaldo unverändert geblieben ist. Es entsteht so im Laufe der Rechnungsperiode eine Vielzahl von Zinszahlen die sog. Zinszahlenstaffel. Am Ende der Rechnungsperiode werden die Zinszahlen addiert und durch den Zinsdivisor dividiert. Der Zinsdivisor ergibt sich aus der Division von 360 (Zinstage des Jahres) durch den Sollzinssatz des Kontokorrentkontos. Es ergeben sich die privat veranlassten Schuldzinsen. 16

Ein entsprechendes Rechenbeispiel zu Anwendung der Methode findet sich in Beispiel 3 im Anhang.

¹³ Vgl. BFH, v. 08.12.1997, GrS 1-2/95, SteuerStud 1998, S. 226, 227

^{14 Vgl. BMF, Schreiben v. 17.11.2005, IV B 2 - S 2144 - 50/50, Tz. 3, DStR 2005, S. 2072, 2072 15 Vgl. BFH, v. 08.12.1997, GrS 1-2/95, SteuerStud 1998, S 226, 228 16} Vgl. BFH, v. 04.07.1990, GrS-2-3/88 , GrS-2/88, GrS-3/88, LEXinform, Dok. Nr. 0096492, C II 5a