2

A.  Einleitung.  5

B.  Die Wirkung der Grundfreiheiten am Beispiel des Art. 43 i.V.m. 48 EGV  6

I.  Das Steuerrecht außerhalb gemeinschaftsrechtlicher Kompetenz.  6

II.  Art. 43 i.V.m. 48 EGV als umfassendes Beschränkungsverbot  7

1.  Diskriminierungsverbote.  8

2.  Beschränkungsverbote  8

3.  Die Ausstrahlung der Grundfreiheiten auf mitgliedstaatliches Steuerrecht.  9

C.  Die Rechtssache Marks Spencer  10

I.  Sachverhaltsdarlegung  10

II.  Vorlagefragen  12

III.  Die Schlussanträge des Generalanwaltes Maduro vom 07.04.2005.  12

IV.  Die Entscheidung des EuGH.  13

1.  Prüfung der Vereinbarkeit des „group relief“ mit Art. 43 i.V.m. Art. 48 EGV  13

a)  Eröffnung des Schutzbereiches  13

b)  Eingriff in den Schutzbereich.  14

aa)  Vertikaler Vergleich.  15

bb)  kein horizontaler Vergleich  15

cc)  Beschränkung der Grundfreiheit bei vertikaler Vergleichspaarbildung  16

c)  Rechtfertigung des Eingriffes  17

aa)  Anerkannte Rechtfertigungsgründe.  17

  (1) Ausdrücklich normierte Rechtfertigungsgründe  18

  (2) Allgemeine Rechtfertigung von Beschränkungen  18

  (3) Zwingende Gründe des Allgemeininteresses, insb. im Steuerrecht  18

  - Haushaltsrisiken  19

  - Wirksame steuerliche Kontrolle  19

  - Territorialitätsgrundsatz.  19

  - Kohärenz des Steuersystems.  20

bb)  Rechtfertigungserwägungen des Generalanwaltes  22

  (1) Keine Rechtfertigung nach dem Territorialitätsprinzip  22

  (2) Rechtfertigung nach dem Kohärenzgedanken.  24

cc)  Die nicht weniger diskutablen Ausführungen des EuGH zur Rechtfertigung  26

  (1) Vergleichbarkeit der Lage  26

  (2) Zum Territorialitätsprinzip.  27

  (3) Kohärenz des Steuersystems  28

  (4) Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis  28

  (5) Gefahr der doppelten Verlustberücksichtigung  30

  (6) Verhinderung der Steuerflucht  31

  (7) Die Summe aller Rechtfertigungsgründe  31

d)  Verhältnismäßigkeitsprüfung  31

3

e)  Ergebnis  33

V.  Gegenüberstellung der Anträge des Generalanwaltes und des Urteils des Gerichtshofs  34

D.  Würdigung der Entscheidung  35

I.  Diskriminierung  36

II.  Vergleichbarkeit der Lage  36

III.  Rechtfertigungsgründe.  36

IV.  Verhältnismäßigkeitsgrundsatz  38

E.  Bedeutung für die deutsche Organschaft und die Mitgliedstaaten  39

I.  Bedeutung für die deutsche Organschaft  39

1.  Ausschluss ausländischer Tochtergesellschaften als Organgesellschaft  39

2.  Bildung von Vergleichspaaren.  39

3.  Gewinnabführungsvertrag  40

a)  Anwendungsvoraussetzung des Ergebnisabführungsvertrag für die Organschaft  40

b)  Widerspruch zum Gemeinschaftsrecht  41

4.  Die Beschränkung ist nicht gerechtfertigt  41

a)  Mangel an doppeltem Inlandsbezug  41

b)  Mangel an einem Ergebnisabführungsvertrag.  41

5.  Tochtergesellschaft mit statuarischem Sitz im EU-Ausland und Geschäftsleitung im Inland  43

6.  Vorschläge zur Herstellung gemeinschaftskonformer Organschaftsregelungen.  43

a)  Aufgabe der Organschaft an sich  43

b)  Schaffung einer Gruppenbesteuerung.  44

aa)  Isolierte Verlustberücksichtigung nach österreichischem Vorbild  44

bb)  Erfassung ausländischer Tochtergesellschaften nach dänischem Vorbild.  45

c)  Wiedereinführung einer § 2 a Abs. 3 EStG a.F. vergleichbaren Nachversteuerungsregelung  46

II.  Bedeutung für die Mitgliedstaaten.  47

1.  Keine Begrenzung der Rückwirkung  47

2.  Verpflichtung welches Mitgliedstaates  47

III.  Fazit  48

1.  Verlustberücksichtigung aus dem Blickwinkel der EU-Kommission  48

2.  Die gegenwärtige Lage  49

F.  Zusammenstellung der wichtigsten Thesen  50

I.  Die Grundfreiheiten strahlen aus in das nationale Steuerrecht.  50

II.  Absage an den horizontalen Vergleich und damit Ablehnung des Gleichbehandlungsgebotes  47

III.  Grundfreiheiten werden zu Zuständigkeitsregeln.  51

IV.Harmonisierungsvorbehalt  trotz mangelnder Erforderlichkeit  51

V.  Konsequenzen und Forderungen nicht nur für Deutschland  52

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VI.  Recht statt Politik? Der Integrationsmotor läuft langsamer.  52

Anhang 50   

gemeinschaftsrechtskonforme Verrechnung von Auslandsverlusten im Inland?

A. Einleitung

Selten zog ein steuerrechtlicher Vorlagefall solch großes internationales Interesse auf sich. Insbesondere von den Finanzministern der EU-Staaten war das Urteil bereits im Vorfeld mit sorgenvoller Spannung erwartet worden. 1

Streitgegenstand war die grenzüberschreitende Verlustanrechnung in der Rechtssache Marks & Spencer. ² Nach dem Urteil der EuGH-Richter, welches im Ergebnis, aber nicht zwingend mit den genauen Schlussanträgen des Generalanwaltes Maduro übereinstimmt, müssen ausländische Verluste der Tochtergesellschaften grundsätzlich nicht bei der in Großbritannien sitzenden inländischen Muttergesellschaft angerechnet werden. Weist das Mutterunternehmen jedoch nach, dass für das Tochterunternehmen im Ausland keine, auch keine zukünftige Verlustverrechnung möglich ist, so muss eine Anrechnung gestattet werden.

Nach dem Überblick in Kapitel B über die mitgliedstaatliche Steuerrechtssouveränität, schließt sich ein Systematisierungsversuch der grundfreiheitlichen Prüfung des Generalanwaltes sowie des Gerichtshofs an.

Dem Verfahren war unter anderem auch Deutschland beigetreten war, da vergleichbare Regelungen zum „group relief“ im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Organschaft existieren und deshalb zu recht Auswirkungen auf das deutsche Rechtssystem befürchtet wurden. Die Konsequenzen dieser Entscheidung auf die Organschaft werden daher in Kapitel E beleuchtet, weitere organschaftliche Lösungsmöglichkeiten werden anschließend dem deutschen Gesetzgeber anhand gegeben. Die Arbeit schließt unter F. mit der Zusammenschau ausgewählter Thesen ab.

1 (o.V.): EuGH kippt pauschales Verbot von Verlustanrechnung: in: Süddeutsche Zeitung, Wirtschaft, Steuerteil vom 13.12.2005

² EuGH vom 13.12.2005, Rs. C-446/03, Marks & Spencer, BB 2006, 23, Heft 1

6

B. Die Wirkung der Grundfreiheiten am Beispiel des Art. 43 i.V.m. 48 EGV

I. Das Steuerrecht außerhalb gemeinschaftsrechtlicher Kompetenz

Das Scheitern der Europäischen Verfassung offenbart die Skepsis gegenüber dem europäischen Integrationsvorgang. Das Problem der mangelnden Einigungsfähigkeit zeigt sich besonders auf dem Gebiet des Steuerrechts. Direkte Besteuerung ist nach wie vor noch nationales Recht. Eine Harmonisierung der direkten Besteuerung steht noch am Anfang. ³ Die Mitgliedstaaten haben sich bislang nicht für die Aufgabe ihrer Steuerrechtssouveränität im Wege der begrenzten Einzelermächtigung gemäß Art. 5 Abs. 1, 7 Ab. 1 S. 2 EGV zugunsten der Gemeinschaft entschieden. Da es an einer primärrechtlichen Kompetenzzuweisung fehlt, verbleibt es im Sinne des Subsidiaritätsgedanken ⁴ im Grunde auch bei der Zuständigkeit des nationalen Steuergesetzgebers. ⁵ Bestätigt wird dies durch die primärrechtlichen Art. 90 ff. EGV, aus denen sich kein Harmonisierungsauftrag für eine direkte Besteuerung ableiten lässt. 6

Nach wie vor gilt das Territorialitätsprinzip, wonach dem einzelnen Staat gestattet wird, die auf seinem Territorium verwirklichten Tatbestände zu besteuern. Daher konnten auch die wesentlichen systematischen und strukturellen Unterschiede zwischen den Steuersystemen der Mitgliedstaaten nicht beseitigt werden. 7

Die grenzüberschreitende Verlustrechnung, um die es vorliegend geht, ist Ausgangspunkt für einige Harmonisierungsüberlegungen in der EU-Kommission bezüglich der Annäherung der Bemessungsgrundlage oder der Gewinnermittlung von internationalen Konzernen. ⁸ Auch wegen der wirtschaftlichen Bedeutung, namentlich der typischerweise in der Gründungsphase entstehenden Anlaufverluste, hatte die Kommission bereits 1990 eine Richtlinie des Rates für Unternehmen zur grenzüberschreitenden Berücksichtigung der Verluste ausländischer Betriebsstätten bzw. Tochtergesellschaften präsentiert, die jedoch 2002 wieder zurückgezogen wurde und damit fruchtlos blieb. 9

Außergemeinschaftliche Abkommen bestehen jedoch zuhauf, insbesondere in Form bilateraler Abkommen, die auch zwischen Mitgliedstaaten und Drittländern wirken.

Nichtsdestotrotz unterliegt die nationale Steuerrechtsordnung europarechtlichen Einflüssen. Beispielsweise sollen zur Vermeidung innergemeinschaftlicher Doppelbesteuerungen die EU-Staaten gemäß Art. 294 EGV untereinander Verhandlungen einleiten, sowie Diskriminierungen von

³ EuGH vom 15.05.1997, Rs. C-250/95, Futura Participations SA und Singer, EUGHE 1997 I, 2471 (2502 f)

⁴ Art. 5 Abs. 2 EGV

⁵ sog. Prinzip der begrenzten Einzelermächtigung gemäß Art. 5 Abs. 1, 7 Abs. 1 S. 2 EGV

⁶ im Gegensatz dazu aber Art. 94 EGV, der eine Harmonisierungsmöglichkeit zum Zwecke der Verwirklichung des Binnenmarktes im Bereich indirekter Steuern vorsieht

⁷ Grellet-Weber, Europäisches Steuerrecht, S. 139

⁸ Mitteilung der EU-Kommission vom 24.11.2003 KOM (2003)726 endg.

⁹ Vorschlag der Eu-Kommission vom 06.12.1990, KOM (1990) 595 end.,

zurückgezogen durch KOM (2001) 763 endg./2. vom 21.12.2002, S. 20 ff; Saß, Der Betrieb 2006, 123 ff (123)

7

Staatsangehörigen der anderen Mitgliedstaaten hinsichtlich ihrer Beteiligung am Kapital von Gesellschaften unterlassen, vgl. Art. 294 EGV.

Trotz Art. 95 Abs. 2 EGV, der eine Rechtsangleichung für das Gebiet der Steuern ausdrücklich ausschließt, sind doch kleinere Harmonisierungserfolge auf dem Gebiet der direkten Besteuerung im Rahmen der Gewinnbesteuerung bei verbundenen Kapitalgesellschaften zu verzeichnen. Ferner wurden zahlreiche Richtlinien, wie die Fusionsrichtlinie ¹⁰ oder die Mutter-Tochter-Richtlinie ¹¹ erlassen, die auf die Vermeidung von Doppelbesteuerungen und Gewinnrealisierung im Rahmen grenzüberschreitender Tätigkeit abzielen. Hierzu sind zahlreiche Auslegungsentscheidungen des Gerichtshofes ergangen. 12

In Zukunft kann ein weiteres Harmonisierungsvorhaben nur in begrenztem Maße auf Art. 94 EGV als allgemeine Harmonisierungsvorschrift gestützt werden. Hierfür ist aber politische Konsultation und die Einstimmigkeit der Mitgliedstaaten Voraussetzung.

Die fehlende Einigungsbereitschaft der Mitgliedstaaten hinsichtlich ihrer steuerrechtlichen Souveränität ist zwar politisch bedauerlich, bedeutet jedoch tatsächlich und juristisch nicht den Stillstand auf dem Weg zum Ziel eines steuerrechtlichen Binnenmarktes.

Eine weitere Annäherung wird über die sog. „stille“ Harmonisierung des nationalen Steuerrechts vorangetrieben. Die nationalen Regelungen müssen trotz mitgliedstaatlicher Souveränität mit dem vorrangigen Gemeinschaftsrecht, speziell den Grundfreiheiten vereinbar sein. Ob dies der Fall ist, obliegt der alleinigen Überprüfungskompetenz des EuGH. Indem er binnenmarkthindernde Regelungen aufgreift und für gemeinschaftsrechtswidrig erklärt, kann er über diesen Umweg eine verbindliche Annäherung der mitgliedstaatlichen Steuersysteme erreichen.

II. Art. 43 i.V.m. 48 EGV als umfassendes Beschränkungsverbot

Die Gemeinschaftsaufgabe ist der gemeinsame Markt, ein einheitlicher Wirtschaftsraum, innerhalb dessen die Hindernisse für den freien Waren-, Personen-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr beseitigt sind. ¹³ Freiheit, Demokratie, Menschrechte und die Grundfreiheiten sowie Rechtsstaatlichkeit sind die Pfeiler, auf denen die EU steht. Den Grundfreiheiten kommt insoweit eine ganz spezielle Bedeutung für die Schaffung des Gemeinsamen Marktes zu. Sie dienen der sog. negativen Integration. ¹⁴ Diese bewirkt im Gegenteil zur positiven Integration mittels Rechtsharmonisierung, dass gemeinschaftsrechtswidrige nationale Regeln ihre Geltung verlieren können.

¹⁰ Fusionsrichtlinie 90/434/EWG vom 23.07.1990; Änderungsrichtlinie zur Fusionsrichtlinie vom 17.02.2005

¹¹ Mutter-Tochter-Richtlinie 90/435/EWG vom 23.07.1990; Änderungsrichtlinie zur Mutter-Tochter-Richtlinie vom 22.12.2003

¹² EuGH vom 28.01.1986, Rs. 270/83, Avoir fiscal, EuGHE 1986, 273; EuGH vom 15.05.1997, Rs. C-250/95, Futura Participations and Singer, EuGHE 1997 I, 2471; EuGH vom 18.09.2003, Rs. C-168/01, Bosal, EuGHE I 2003, 9409

¹³ Vgl. Art. 2 EGV

¹⁴ Grellet-Weber, Europäisches Steuerrecht, S. 43

8

Die Grundfreiheiten entfalten doppelte Wirkkraft, die sie nicht zuletzt der vorantreibenden Rechtsprechung des EuGH zu verdanken haben. ¹⁵ Sie sind zum einen als Diskriminierungs- zum anderen Beschränkungsverbote zu verstehen.

1. Diskriminierungsverbote

Das Verbot der Diskriminierung bietet als Gleichbehandlungsgebot den Schutz vor Ungleichbehandlung von In- und Ausländern innerhalb der EU. Auch mittelbare oder verdeckte Diskriminierung ist verboten, die vorliegt, wenn der Grund für die Ungleichbehandlung zwar nicht unmittelbar die Staatsangehörigkeit ist, sich jedoch auf Merkmale stützt, die sich nur auf eine Staatsangehörigengruppe beziehen können. ¹⁶ Obwohl die steuerrechtlichen Regelungen stets einer strikten Einzelfallprüfung unterzogen werden, liegen zumeist verdeckte mittelbare Diskriminierungen in Form von staatlichen Gesetzen vor.

Daneben muss die Ungleichbehandlung nicht zwingend auf Ausländer abzielen. Auch Inländer können diskriminiert werden, indem sie bspw. am Wegzug aus einem Mitgliedstaat behindert werden. Liegt eine solche Zutrittsbehinderung zu einem nationalen Markt vor, so widerspricht die mitgliedstaatliche Regelung dem Diskriminierungsverbot, sofern damit kein rechtmäßiges Ziel auf verhältnismäßige Weise verfolgt wird. 17

Mit der Überprüfung mitgliedstaatlicher Maßnahmen auf Verhältnismäßigkeit zeigt sich deutlich, wie die Diskriminierungsverbote nationale (Steuer-)Vorschriften beschneiden können.

2. Beschränkungsverbote

Als Beschränkungsverbote zielen die Grundfreiheiten auf die Verwirklichung des Gemeinsamen Marktes als einheitliches Wirtschaftsgebiet ab. Als Freiheitsrecht gewährt das Beschränkungsverbot den Schutz vor Eingriffen, die eine Behinderung bzw. Attraktivitätsminderung bei der Ausübung der Grundfreiheiten bewirken. ¹⁸ Bereits 1988 hat der EuGH das Gleichbehandlungsgebot auch als Verbot der Beschränkung ausgelegt. ¹⁹ Der Schutz bezieht sich auf die grenzüberschreitende Tätigkeit und die damit verbundene ungehinderte Möglichkeit eines Ortswechsels zwischen den Mitgliedstaaten zwecks wirtschaftlicher Betätigung. 20

¹⁵ Grellet-Weber, Europäisches Steuerrecht, S. 44

¹⁶ Grellet-Weber, Europäisches Steuerrecht, S. 45

¹⁷ Schön, DStJG 2000, 191 (209)

¹⁸ Grellet-Weber, Europäisches Steuerrecht, S. 45

¹⁹ EuGH vom 27.09.1988, Rs. 81/87, Daily mail, EuGHE 1988, 5483

²⁰ EuGH vom 01.03.2005, C-152/03, Ritter-Coulais, IStR 2005, 237

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3. Die Ausstrahlung der Grundfreiheiten auf mitgliedstaatliches Steuerrecht

Der EuGH hat ein sehr weites Verständnis der Grundfreiheiten. Sie sind unmittelbar geltendes Recht und gehen den nationalen Vorschriften im Rang vor. ²¹ Die nationalen (Steuer-) Vorschriften müssen daher denen des Gemeinschaftsrechts entsprechend. Dies gilt vornehmlich für die Grundfreiheiten, die auf den Abbau faktischer und rechtlicher Grenzen des Binnenmarktes zum Zwecke seiner Verwirklichung gerichtet sind. ²² Hier wirken die Grundfreiheiten als Diskriminierungs- und Differenzierungsverbote. Sie sind der Maßstab für die Auslegung des mitgliedstaatlichen Rechts. ²³ Die Diskriminierung kann offen, unmittelbar, formal oder rechtlich erfolgen, ebenso nur versteckt, mittelbar, materiell oder faktisch wirken. Eine Ungleichbehandlung kann vorliegen, wenn ein sich auf dem inländischen Markt bewegender EU-Ausländer schlechter behandelt wird als ein Inländer. Ein Beispiel hierfür liefert der EuGH mit seiner Entscheidung Lankhorst-Hohorst aus dem Jahr 2002. ²⁴ Dort bejahte der Gerichtshof die Ausländerdiskriminierung einer Tochtergesellschaft, da die erfolgten Zinszahlungen an ihre Muttergesellschaft im EU-Ausland als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt, also nicht als steuerlich günstige Betriebsausgaben anerkannt wurden. Sobald ein Bürger eines EU-Mitgliedsstaates an seinem Freizügigkeitsrecht behindert wird, indem er davon abgehalten bzw. daran gehindert wird selbiges auszuüben, liegt eine Freiheitsbeschränkung vor. ²⁵ Seit jeher hat der EuGH die Auffassung vertreten, dass die EU-Grundfreiheiten, die ihrem Wortlaut nach für die Behandlung im Gastland (Tätigkeits-/Quellenstaat) gelten ²⁶ , sinn- und zweckentsprechend auch dem eigenen Mitgliedstaat das Verbot auferlegt, seine Steuerpflichtigen bei ihren Beziehungen zu anderen Mitgliedstaaten zu diskriminieren. ²⁷ Damit sind spiegelbildlich zum Schutz der Wirtschaftssubjekte innerhalb der EU alle Mitgliedstaaten zur Einhaltung der Grundfreiheiten verpflichtet. 28

Indem der Gerichtshof nationales Recht am Maßstab der Grundfreiheiten auf Vereinbarkeit überprüft, verfügt damit auch über die Reichweite der mitgliedstaatlichen Gesetzgebung, den Grad der Vereinheitlichung des Rechtsraumes und übt letztendlich Handlungsdruck auf die mitgliedstaatlichen Parlamente aus.

Auswirkungen dieser Rechtsprechung finden sich in allen Rechtsgebieten. Aber besonders einschneidend empfinden es die Mitgliedstaaten zweifelsohne, dass der EuGH sein Grundfreiheitenverständnis auch im Steuerrecht anwendet. Denn die Vorstellung von einem einheitlichen Wirtschafts- und Steuergebiet verträgt sich nur sehr schwer mit den mitgliedstaatlichen Interessen an der Sicherung ihrer nationalen Besteuerungsansprüche auf ihrem Hoheitsgebiet. ²⁹ Auf dem Gebiet der direkten Besteuerung besteht kein Harmonisierungsauftrag. Obwohl die

²¹ Herzig/Englisch/Wagner, Der Konzern 5/2005, S. 298 (300)

²² Art. 3 Abs. 1 lit. C, 14 Abs. 2 EGV

²³ Englisch, StuW 2003, S. 88 (91)

²⁴ EuGH vom 12.12.2002, C-324/00, Lankhorst-Hohorst GmbH, DB 2002, 2690

²⁵ EuGH vom 12.12.2002, C-385/00,de Groot, DStR 2003, 150, Rz. 78

²⁶ EuGH vom 28.01.1986, 270/83, Avoir fiscal, EuGHE 1986, 273

²⁷ seit EuGH vom 27.09.1988, Rs. 81/87, Daily mail, EuGHE 1988, 5483

²⁸ Herzig/Englisch/Wagner, Der Konzern 5/2005, S. 298 ff. (300)

²⁹ Prof. Dr. Johanna Hey, S. 47 f

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Mitgliedstaaten auf ihre Steuerrechtssouveränität beharren und Richtlinien zur Angleichung der (auch nur indirekten) Steuerrechtsvorschriften nur mit dem Einstimmigkeitsprinzip gemäß Art. 93 EGV erlassen werden können, beschneidet der EuGH über sein Überprüfungsrecht, welches ihm jedoch ursprünglich durch die Mitgliedstaaten gemäß Art. 220 bzw. 234 EGV erteilt wurde, die Tragweite nationaler Kompetenzen und stört damit nationale Interessen teilweise empfindlich. Indem der Gerichtshof zunehmend die Grundfreiheiten des EG-Vertrages heranzieht, um von nationalen Steuerregelungen ausgehende Beschränkungen des freien Wirtschaftsverkehrs aufzuheben ³⁰ , geht er den Weg der sog. negativen Integration. Während „positive Integration“ vom Erlass entsprechender Sekundärrechtsvorschriften im Gesetzgebungsverfahren und einer damit verbundenen oftmals schwierigen Suche nach Mehrheiten bzw. vorliegend sogar nach einem Konsens abhängig ist, ergibt sich die „negative Integration“ unmittelbar aus der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes. Trotz vieler Stimmen kann ein Demokratiedefizit diesem Integrationsweg letztendlich nicht vorgehalten werden. Haben doch alle Mitgliedstaaten die Geltung der Grundfreiheiten im EG-Vertrag sowie deren Wahrung mittels der Überprüfungskompetenz des EuGH vereinbart. Eine Bereichsausnahme für direkte Steuern gibt es nicht. Die fehlende Kompetenz zur Harmonisierung ändert daran nichts. Auch für den EG-Vertrag gilt der Grundsatz „pacta sunt servanda“. Eine Änderung des Vertrages ist nur noch über den Weg des Art. 48 EUV möglich, aber aufgrund des Konsenserfordernisses von mittlerweile 25 Mitgliedstaaten (die jeweils wiederum nach Zustimmung im Parlament oder Volk zu suchen hätten), doch eher unwahrscheinlich. Trotz verstärkter Bemühungen der Kommission um Harmonisierung des Steuerrechts der Mitgliedstaaten im Wege positiver Integration ist es nach wie vor der Gerichtshof, der den Binnenmarkt bei der Besteuerung tatkräftig voranbringt.

Er versteht sich selbst als Motor der Integration ³¹ , bleibt aber, da er durch seine Rechtsprechung primär Einzelfallgerechtigkeit schaffen kann, im Hinblick auf mitgliedstaatlich aufeinander abgestimmte Konzernbesteuerung immer hinter einer Harmonisierung über Richtlinien zurück.

C. Die Rechtssache Marks & Spencer

I. Sachverhaltsdarlegung

Die britische Einzelhandelskette Marks & Spencer hatte unter anderem Tochterunternehmen in Belgien, Frankreich und Deutschland. Ab Mitte der neunziger Jahre fuhren diese erhebliche Verluste, in Höhe von etwa 150 Millionen Euro ein. Ende des Jahres 2001 wurde die französische Tochtergesellschaft verkauft; in Belgien und Deutschland wurde die Handelstätigkeit eingestellt. Daraufhin beantragte Marks & Spencer bei der britischen Finanzbehörde, die entstandenen Verluste

³⁰ Herzig/Englisch/Wagner, Der Konzern 5/2005, S. 298 ff. (300)

³¹ Dürrschmidt/ Schiller, NZG 2006, 103 (105)

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gemäß der britischen Gruppenbesteuerung (sog. „group relief“) bei der obersten Konzerngesellschaft Marks & Spencer plc zur Verrechnung zuzulassen.

Entsprechend dem britischen „group relief“ können Verluste einer Konzerngesellschaft auf eine andere Gesellschaft desselben Konzerns übertragen werden. Jedoch ist innerhalb des „group relief“ eine Verlustberücksichtigung ausländischer Tochtergesellschaften nicht vorgesehen. ³² Gemäß Section 413 (3) a) ICTA 1988 werden zwei oder mehr Kapitalgesellschaften als eine Gruppe betrachtet, wenn eine Gesellschaft an der oder den anderen Gesellschaft(en) zu mindestens 75 Prozent beteiligt ist oder wenn die Unternehmen 75-prozentige Tochtergesellschaften eines dritten Unternehmens sind. Die Verluste übertragende Gesellschaft verliert dadurch den Anspruch auf spätere Nutzung der übertragenen Verluste für eigene Zwecke, d.h. auch die Möglichkeit des Vortrages des Verlustes in spätere Steuerjahre.

Aus diesem Grund lehnte die britische Finanzbehörde die von Marks & Spencer beantragte Berücksichtigung der Verluste bei der obersten Konzerngesellschaft Marks & Spencer plc ab, da die ausländischen Firmen weder in Großbritannien ansässig noch wirtschaftlich tätig gewesen seien. Die behördliche Entscheidung wurde zunächst erstinstanzlich bestätigt.

Erst in der Rechtsmittelinstanz legte der High Court of Justice (England & Wales) dem EuGH die Frage vor, ob die Bestimmungen über den „group relief“ im britischen Steuerrecht mit dem europäischen Gemeinschaftsrecht vereinbar seien.

³² Vgl. Section 402, 403 (1) und 413 (5) des ICTA (Income and Corporation Tax Act) von 1988

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II. Vorlagefragen

Der High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, ersuchte den Gerichtshof um die Vorabentscheidung hinsichtlich der folgenden Fragen:

Die erste Frage zielte darauf ab, ob eine Beschränkung in Bezug auf Art. 43 i.V.m. Art. 48 EGV vorliege, wenn nach den Steuervorschriften des Vereinigten Königreiches („group relief“) eine ortsansässige Muttergesellschaft die Verluste, die ihre Tochtergesellschaften im EU-Ausland erwirtschaftet hatten, nicht verrechnen dürfe, wenngleich eine Verrechnung von Verlusten einer im Staat der Mutter ansässigen Tochtergesellschaft möglich wäre. Wenn ja, ob diese Beschränkung gemeinschaftsrechtlich dann gerechtfertigt wäre.

Kurzum wollte der High Court wissen, ob das englische Steuerrecht den „group relief“ auf inländische Töchter beschränken darf oder diesen auch auf Tochtergesellschaften im EU-Ausland auszudehnen habe.

Als zweites wurde die Frage gestellt, ob es für die Beantwortung der zuvor gestellten Frage einen Unterschied machen würde, wenn die ausländische Tochter nach dort geltendem Recht die Möglichkeit hat, im Mitgliedstaat ihrer Ansässigkeit Verluste mit Gewinnen zu verrechnen bzw. ob sich am Ergebnis etwas ändern würde, wenn der Nachweis erbracht werden würde, dass tatsächlich in ihrem Sitzstaat Verluste abgezogen worden sind und ob es gegebenenfalls von Bedeutung wäre, wenn dieser Verlustabzug von einem Konzern vorgenommen würde an den die Konzerntochter verkauft wurde und der zuvor nicht mit ihr verbunden war.

Sinn und Zweck dieser Frage war die Problematik des doppelten Verlustabzuges in beiden Staaten, der möglich ist, indem ein Verlustvortrag bzw. Verlustrücktrag bei der ausländischen Tochter und zugleich eine Verlustberücksichtigung bei der inländischen Konzernmutter stattfindet.

III. Die Schlussanträge des Generalanwaltes Maduro vom 07.04.2005

Der Generalanwalt Miguel Poiare Maduro unterbreitete dem EuGH seinen Entscheidungsvorschlag und teilte in diesem grundsätzlich die Ansicht von Marks & Spencer, dass die Regelungen eines Konzernabzuges, die einer Muttergesellschaft in keinem Fall erlaubt, die Verluste ihrer Tochtergesellschaften mit Sitz im Ausland abzuziehen, mit dem Gemeinschaftsrecht nicht vereinbar seien:

„Die Artikel 43 EG und 48 EG stehen einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden entgegen, die einer Muttergesellschaft mit Sitz in einem Mitgliedstaat das Recht auf einen Konzernabzug mit der Begründung versagt, dass ihre

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Tochtergesellschaften ihren Sitz in anderen Mitgliedstaaten haben, während dieser Abzug gewährt würde, wenn diese Tochtergesellschaften ihren Sitz im selben Mitgliedstaat hätten.

Die erwähnten Bestimmungen stehen einer nationalen Regelung nicht entgegen, die das Recht auf einen Konzernabzug, wie er im Ausgangsverfahren von dem Mitgliedstaat vorgesehen ist, von der Voraussetzung abhängig macht, dass nachgewiesen ist, dass die Verluste der in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Tochtergesellschaften in diesen Mitgliedstaaten keine gleichwertige steuerliche Behandlung erfahren.“ 33

IV. Die Entscheidung des EuGH

Maßgeblicher Prüfungsmaßstab im zugrunde liegenden Fall war die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 i.V.m. 48 EGV. 34

1. Prüfung der Vereinbarkeit des „group relief“ mit Art. 43 i.V.m. Art. 48 EGV

a) Eröffnung des Schutzbereiches

Der Schutzbereich des Art. 43 EGV umfasst die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeit, die Gründung und Leitung von Unternehmen durch die Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates im Hoheitsgebiet eines andern Mitgliedstaates und erstreckt sich ferner auf die Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften ³⁵ . Geschützt werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Selbständigkeit und aus kontrollierten Anteilen an Kapitalgesellschaften, wie der GmbH oder der Aktiengesellschaft. Mittels Art. 48 EGV erweitert sich der persönliche Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit von natürlichen Personen auf die Gesellschaft, sofern sie nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates gegründet wurden, ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben. Die Niederlassungsfreiheit stellt eine ganz zentrale Bedingung für das freien Wirtschaftsleben dar ³⁶ und sichert die wirtschaftliche Mobilität, welcher der EuGH bspw. in der Centros-Entscheidung ³⁷ eine ganz besondere Bedeutung zuspricht.

³³ Schlussantrag GA Maduro vom 07.04.2005, Rs. C-446/03, Rz. 84

³⁴ EuGH vom 13.12.2005, Rs. C-446/03, Marks & Spencer, BB 2006, 23, Heft 1, Rz. 27ff

³⁵ EuGH vom 28.01.1986, Rs. 270/83 Rz. 13, Avoir fiscal, EuGHE 1986, 273

³⁶ Grellet-Weber, Europäisches Steuerrecht, S. 78

³⁷ EuGH vom 09.03.1999, Rs. C-212/97, Centros, EuGHE I 1999, 1459