1

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   I

Abbildungsverzeichnis   3

Abk  ürzungsverzeichnis  4

Symbolverzeichnis  (Auswahl)  6

Einleitung   7

1  Die Organschaft  10

1.1  Begriff  

   10

2  Ertragsteuerliche Grundsätze  11

2.1  Körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft  

   11

2.2  Tatbestandsvoraussetzungen für den Organträger  

   11

Nat  ürliche Personen  12

Personengesellschaften   13

K  örperschaften  14

2.3  Tatbestandsvoraussetzungen für die Organgesellschaft  

   14

Organgesellschaft   14

2.4  Finanzielle Eingliederung  

   15

2.5  Gewinnabführungsvertrag gem. § 291 I AktG  

   17

3  Steuerliche Rechtsfolgen  19

3.1  Auswirkungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft  

   19

Gewinnermittlung   19

3.2  Auswirkungen der gewerbesteuerlichen Organschaft  

   21

3.3  Ausgleichszahlungen  

   21

3.4  Verunglückte Organschaft  

   22

3.5  Die Mehrmütterorganschaft  

   23

4  Erklärungsmodelle zur steuerlichen Wirkungen von Organschaften  24

4.1  Statisches Modell  

24

2

4.1.1 Fall 1: Organträger und Konzernmutter sind Kapitalgesellschaften 25

4.1.2 Fall 2: Organträger und Konzernmutter sind natürliche Personen 28

4.2 Thesaurierungsverzicht in der Organschaft

Fall 1: Thesaurierung der Gewinne auf Ebene der Tochtergesellschaft

Fall 2: Laufende Ausschüttung der Gewinne und Anlage in der

Privatsphäre des Anteilseigners 35

4.3 Betriebsstättenfiktion in der Organschaft 37 4.4 Verlustkompensation

4.4.1 Allgemeines zum Verlustausgleich

4.4.2 Gewerbeverluste 43

Fall 1: Mutterunternehmen bzw. Organträger ist eine Kapitalgesellschaft 44

Fall 2: Mutterunternehmen bzw. Organträger ist eine natürliche Person 49

4.5 Beteiligungsaufwendung gem. § 3 c EStG bei

Organschaftsverhältnissen 50

Fall 1: Mutterunternehmen bzw. Organträger ist eine Kapitalgesellschaft 51

Fall 2: Mutterunternehmen bzw. Organträger ist eine natürliche Person 53

4.6 Dauerschuldzinsenproblematik 56

4.6.1 Fall 1: Organmutter und Muttergesellschaft sind

Kapitalgesellschaften 57

4.6.2 Fall 2: Organmutter und Muttergesellschaft sind natürliche

Personen 60

4.7 Abweichendes Wirtschaftsjahr 63

Ergebnisse der Untersuchung 69

Anhang 72

Literaturverzeichnis 86

Urteilsverzeichnis 92

Internetquellenverzeichnis 92

3

AB BB BI IL LD DU UN NG GS SV VE ER RZ ZE EI IC CH HN NI IS S A

Abb.1: Organträger, Organkreis, Organgesellschaften, Beteiligungen 10

Abb.2: Finanzielle Eingliederung 16

Abb.3: Fehlende finanzielle Eingliederung 17

Abb.4: Steuerbelastungen des jeweiligen Rechtinstituts (MU ist KapG) Statisches Modell 25

Abb.5: Abhängigkeit des Vorteils der Organschaft gegenüber der Nichtorganschaft vom

Hebesatz und ESt-Satz 28

Abb.6: Steuerbelastungen des jeweiligen Rechtinstituts(MU ist natürliche Person)

Statisches Modell 28

Abb.7: Höhe der Belastungsdifferenz in Abhängigkeit vom Hebesatz und ESt-Satz 31

Abb.10: Zerlegungsskizze 38

Abb.12: Höhe des Vorteils/Nachteils des Verlustausgleichs in Abhängigkeit vom Steuersatz

in Periode 0 und Periode 1 47

Abb.13: Der Vorteil der Organschaft bei Spaltung des Steuersatzes in einzelne Steuerarten

48

Abb.14: Steuerbelastung des jeweiligen Rechtsinstituts 51

Abb.15: Vorteil der Organschaft ggü. Nichtorganschaft aufgrund der 5% der Dividende

Betriebsausgabenabzugsverbot 53

Abb.16: Steuerbelastung der jeweiligen Rechtsinstitute 53

Abb.17: Gesamtsteuerbelastung bzw. -entlastung einer Organschaft 54

Abb.18: Vorteil der Organschaft in Abhängigkeit vom Hebesatz und Ausgabenfaktor 55

Abb.19: Die Skizze beschreibt die Steuerbelastungen in dem jeweiligen Rechtinstitut auf

den Stufen der Mutter- und Tochtergesellschaften.(Muttergesellschaft ist eine KapG)

57

Abb.20: Vorteil der Organschaft in Abhängigkeit vom Dauershuldanteil am Gewerbeertrag

und Höhe des Hebesatzes 59

Abb.21: Die Skizze beschreibt die Steuerbelastungen in dem jeweiligen Rechtinstitut auf

den Stufen der Mutter- und Tochtergesellschaften. (Muttergesellschaft ist eine

60 natürliche Person)

Abb.22: Vorteil der Organschaft in Abhängigkeit vom Hebesatz und Einkommesteuersatz

(MU ist eine natürliche Person) 62

Abb.23: Skizze der Veranlagungszeiträume und Vorauszahlungen von OT und OG 64

Abb.24: Zeitstrahl einer Organschaft mit unterschiedlichen WJ des OT und OG 66

Abb.25: Vorteilhaftigkeitsrangfolge 70

4

AB BK KÜ ÜR RZ ZU UN NG GS SV VE ER RZ ZE EI IC CH HN NI IS S A

a.A. andere Auffassung Abb. Abbildung a.F. alte Fassung Abs. Absatz AG Aktiengesellschaft AktG Aktiengesetz Art. Artikel Aufl. Auflage AO Abgabenordnung BB Betriebs-Berater BFH Bundesfinanzhof BGBl. Bundesgesetzblatt BGH Bundesgerichtshof BMG Bemessungsgrundlage BStBl. Bundessteuerblatt Bspw. beispielsweise bzw. beziehungsweise DB Der Betrieb DStR Deutsches Steuerrecht DStZ Deutsche Steuer-Zeitung ErgAbg Ergänzungsabgabe EStG Einkommensteuergesetz EStH Einkommensteuerhinweise EStR Einkommensteuerrichtlinien f. folgender ff. folgende FR Finanz-Rundschau GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts gem. gemäß GewSt Gewerbesteuer GewStDV Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung GewStG Gewerbesteuergesetz

5

GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbHR GmbH-Rundschau h.M. herrschende Meinung HGB Handelsgesetzbuch HEV Halbeinkünfteverfahren i.H.v. in Höhe von i.S.d. im Sinne des i.V.m. in Verbindung mit KapG Kapitalgesellschaft KapG M Mutterkapitalgesellschaft KapG T Tochterkapitalgesellschaft KG Kommanditgesellschaft KJ Kalenderjahr KStG Körperschaftsteuergesetz MU Mutterunternehmen NatPers Natürliche Person Nr. Nummer OHG Offene Handelsgesellschaft OT Organträger OG Organgesellschaft R Richtlinie RZ Randziffer S. Seite, Satz SolZG Solidaritätszuschlag StB Steuerberater (Zeitschrift) StSenkG Steuersenkungsgesetzes v. vom vgl. vergleiche WJ Wirtschaftsjahr z.B. zum Beispiel ZV Zerlegungsverhältnis

6

SY YM MB BO OL LV VE ER RZ ZE EI IC CH HN NI IS S ( (A AU US SW WA AH HL L) ) S

> größer als größer oder gleich _ < kleiner als kleiner oder gleich ^ ASt Steuerausgabe G Gewinn H Hebesatz HB Höchstbetrag i Kalkulationszinsfuß i s Kalkulationszinsfuß nach Steuern m Messzahl n Länge des Planungszeitraumes, betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer s einheitlicher Steuersatz Differenz û Differenzsteuersatz ûs V Verlust

7

Einleitung

In Deutschland existiert für steuerliche Zwecke im Gegensatz zum Handels-

recht keine Konzernbilanz. ¹ Daraus resultierend erfolgt ertragsteuerlich keine Anwendung der in § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB normierten Einheitstheorie, nach der die abhängigen Konzernunternehmen nicht nur wirtschaftlich, son-dern auch rechtlich als unselbständig gelten. ² Deshalb können sich aufgrund von innerkonzernlichen Vorgängen, wie Lieferungen und Leistungen, etwaige Doppelbelastungen ergeben. Um zu vermeiden, dass durch eine steuerliche Doppelbelastung Konzernunternehmen diskriminiert werden und diese zwecks Umgehung dieser Mängel fusionieren, wurde vom deutschen Steuergesetzgeber das Rechtsinstitut „Organschaft“ eingeführt. Somit soll die rechtliche Selbständigkeit der Konzernunternehmen weiterhin aufrechterhalten werden und die Vorteile gegenüber einer Fusion (insbesondere leichtere Veräußerbarkeit, flexibeler Marktein- und -austritt, flexiblere Or-

ganisationsmöglichkeiten) gewahrt bleiben. ³ Vor allem auch als steuerliches Gestaltungsmittel hat die ertragsteuerliche Organschaft im Rahmen der Steuerreform - bedingt durch den körperschaftlichen Methodenwechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren - an Bedeutung gewon-nen. 4

Die Organschaft bietet im Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuerrecht sowie im Hinblick auf die Finanzierung und Organisation

beachtliche Vorzüge. ⁵ Die Anerkennung einer Organschaft in den einzelnen Steuerarten ist an verschiedene strenge Kriterien und Voraussetzungen ge-bunden, sodass eine Organschaft nicht unbedingt nebeneinander in allen Steuerzweigen bestehen muss. Im Zuge des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) und des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuer-fortentwicklungsgesetzes (UntStFG) sind seit dem Veranlagungszeitraum 2002 die Tatbestandsvoraussetzungen der gewerbesteuerlichen und körper-

¹ Vgl.Ruhnke (2005), S. 3.

² Vgl. Kussmaul (2003), S. 569.

³ Ebd.

⁴ Wehrheim (2003), S. 737.

⁵ Vgl. Schmidt/Müller/Stöcker (2003), S.4.

8

schaftsteuerlichen Organschaft vereinheitlicht worden. ⁶ Die Umsatzsteuerliche Organschaft hingegen weist abweichende Voraussetzungen auf. In anderen Teilen des Steuerrechts wird der Zustand der Organschaft unbeachtet gelassen, so stellen es z.B. das Erbschaft-, das Grund- und das Kraft-

fahrzeugsteuergesetz allein auf die rechtliche Selbständigkeit ab. 7

Die folgende Arbeit soll eine Übersicht über die Voraussetzungen und die Wirkungen einer Organschaft im Körperschaftsteuerrecht und im Gewerbesteuerrecht geben.

Ziel der vorliegenden Arbeit ist es auch darzustellen, ob und inwieweit es für Konzerne vorteilhaft ist, Organschaften zu bilden, um durch ihre steuerlichen Wirkungen die periodische Ertragsteuerbelastung zu minimieren.

In die Analyse werden aus Platzgründen nur periodisch anfallenden Steuerarten einbezogen. Die Untersuchungen beschränken sich nur auf Unternehmungen und Konzerne im nationalen Bereich. Die steuerliche Behandlung von Sonderfragen wie Betriebsaufspaltung, verdeckte Gewinnausschüttun-gen, vororganschaftliche Rücklagen und Rückstellungen ⁸ , Beteiligungsveräußerungen, Ausgleichszahlungen, die Durchleitung steuerfreier Erträge u.a. werden im Rahmen dieser Arbeit aus Platzgründen nicht berücksichtigt, obwohl diese auch durchaus einen vorteilhaften Gestaltungsspielraum bieten.

Bei Steuerarten, die bei beiden Rechtsinstituten anfallen, können sich durch abweichende Steuerbemessungsgrundlagen oder Steuersätze Belastungsun-

terschiede ergeben. ⁹ Um generelle Aussagen treffen zu können werden Belastungen mittels Teilsteuersätzen ermittelt. In einer einperiodigen und mehrperiodigen Betrachtung und unter dem Gesichtspunkt verschiedener Gewinnverwendungssituationen werden die Modelle einander gegenübergestellt sowie Belastungsunterschiede quantifiziert.

⁶ mehr zu verschiedenen Arten und Voraussetzungen von Organschaften in

Fenzl/Antoszkiewicz (2003), S. 1061.

⁷ Vgl. Rose (2004b), S. 242.

⁸ Ausführlich dazu Romani/Maier (2003), S. 630-632.

⁹ Vgl. Jacobs (2002), S. 187.

9

Im ersten Kapitel wird die Organschaft aus der Sicht des Steuerrechts beschrieben. Das 2 Kapitel schildert die Anforderungen an den Organträger und Organgesellschaft, die Eingliederungserfordernisse des abhängigen Unternehmens in die Obergesellschaft sowie die Notwendigkeit eines Gewinnabführungsvertrages.

Wie die Gliederung der Arbeit zeigt, werden im 3. Kapitel die möglichen Rechtsformalternativen der Organmutter umfassend dargestellt und in den folgenden Abschnitten darauf aufbauend durchgängig die Konsequenzen der Rechtsformentscheidung in der Organschaft im Vergleich zu einer Nichtorganschaft für die Steuerplanung in den jeweiligen Gestaltungsmodellen gezogen.

Die Grundprobleme der laufenden Konzernbesteuerung werden in den folgenden Kapiteln 4.1 bis 4.7 modellhaft dargestellt und im Vergleich zur Besteuerung der Organschaft und einer Nichtorganschaft analysiert. Die folgenden Situationen stehen im Zentrum der Steuerwirkungsanalyse dieser Arbeit: Betriebsstättenfiktion in der Organschaft, Verlustkompensation, Beteiligungsaufwendungen gem. § 3c EStG, abweichendes Wirtschaftsjahr. Auf die Problematik der steuerlichen Mehrfachbelastung der Erträge wird im Kapitel Dauerschuldenproblematik eingegangen. Der Vorteilhaftigkeitsvergleich der Rechtsformen in mehrperiodiger Betrachtung wird im Kapitel Thesaurierungsverzicht in der Organschaft behandelt. In diesen Themenabschnitten werden einzelne gesetzlichen Vorschriften hinsichtlich ihrer Wirkungen analysiert.

Die Untersuchungsergebnisse werden in der anschließenden Zusammenfas- sung der Ergebnisse zusammengefasst.

10

1 Die Organschaft

1.1 Begriff

Findet man im Wirtschaftsleben eine wirtschaftlich einheitliche Unternehmung (Verbundunternehmung) vor, deren einzelne Glieder, weil in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften geführt, rechtliche Selbstständigkeit aufweisen, obwohl sie nur Betriebsteile des Gesamtunternehmens sind, so

bezeichnet man diesen Sachverhalt als „Organschaft“. ¹⁰ Die Organschaft war ursprünglich eine Regelung zur Verhinderung von Manipulation und Verschiebungen von Bemessungsgrundlagen zwischen

verbundenen Unternehmen. 11

Die wirtschaftliche Einheit von Konzernunternehmen wird im Rahmen der

Körperschaftssteuer durch die Organschaft berücksichtigt (§14-19 KStG). 12

Organkreis

Abb.1: Organträger, Organkreis, Organgesellschaften, Beteiligungen

Unter einer körperschaftsteuerlichen Organschaft (Vollorganschaft) versteht man den Zusammenschluss zweier formalrechtlich selbstständiger Körperschaften, die zueinander in einem Über- bzw. Unterordnungsverhältnis ste-

hen, zu einer wirtschaftlichen Einheit. ¹³ Zu einem Organträger können auch mehrere Körperschaften in einem Unterordnungsverhältnis stehen, diese bilden untereinander Organ-Schwestergesellschaften. In einem solchen Fall

¹⁰ Rose (2004b), S. 241.

¹¹ Hundsdoerfer (2005), S. 111.

¹² Jacobs (2002), S. 179.

¹³ Die Form der Unternehmungsverbindung kann als Konzentration mit rechtlicher Selb-

ständigkeit und wirtschaftlicher Unselbständigkeit bezeichnet werden.

11

liegen so viele Organschaften vor, als Unterordnungsverhältnisse bestehen und Ergebnisabführungsverträge abgeschlossen werden.

Organträger und Organgesellschaft bilden einen Organkreis. ¹⁴ Eine Organgesellschaft (Tochtergesellschaft des Organträgers) kann auch ihrerseits wieder Organträger einer anderen Gesellschaft (ihrer Tochtergesellschaft) sein, die dann im Verhältnis zum Haupt-Organträger Enkelgesellschaft ist. Da die mittelbare Eingliederung (über eine Mehrheitsbeteiligung) ausreicht, kann auch ein direktes Organverhältnis zwischen Enkel-(Organ-) Gesell-

schaft und Organträger bestehen. 15

2 Ertragsteuerliche Grundsätze

2.1 Körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft

Gesetzliche Grundlage der körperschaftsteuerlichen Organschaft bilden die §§ 14 bis 19 KStG. Die gewerbesteuerliche Organschaft ist in § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG geregelt, wobei dieser auf die Paragraphen im Körperschaftsteuergesetz verweist. Daher sind die Tatbestandvoraussetzungen für die gewerbesteuerliche Organschaft deckungsgleich mit denen der körperschaftsteuer-

lichen Organschaft. ¹⁶ Somit treffen folgende Ausführungen für beide Or-ganschaftsformen zu.

Organschaften können derzeit i.d.R. nur im nationalen Bereich hergestellt

werden. ¹⁷ Bei Normenkonflikten zwischen Organschaft und Schachtelprivileg geht das Rechtsinstitut „Organschaft“ vor. 18

2.2 Tatbestandsvoraussetzungen für den Organträger

Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Nr.2 Satz 1 KStG kann Organträger nur ein einziges gewerbliches Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland

sein. ¹⁹ Durch die Anknüpfung an die inländische Geschäftsleitung wird si-

¹⁴ Vgl.Heigl (1996), S. 401.

¹⁵ Vgl. Rose (2004), S. 244.

¹⁶ Vgl. Herzig (2003), S. 8.

¹⁷ Vgl. Kussmaul (2003), S. 575.

¹⁸ Vgl. BFH-Urteil vom 26.1.1972, BStBl II 1972, S.358 f.; Kussmaul (2003), S. 575.

¹⁹ Vgl. BMF Schreiben 26.Aug. 2003 RZ 1.

12

chergestellt, dass eine Organschaft mit einer ausländischen Gesellschaft

dennoch dem Besteuerungsrecht in Deutschland unterworfen ist. ²⁰ Organträger (Muttergesellschaft) können sowohl unbeschränkt steuerpflichtige ƒnatürliche Personen, ƒnicht steuerbefreite Körperschaften, ƒPersonenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 1 KStG mit Geschäftsleitung im Inland als auch

ƒPersonengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit Geschäftsleitung im Inland sein, so dass die Rechtform des Organträgers grundsätzlich ohne Bedeutung ist.

Ferner kann nach § 18 KStG auch ein ausländisches gewerbliches Unternehmen mit einer im Handelsregister eingetragenen Zweigniederlassung

unter bestimmten Voraussetzungen Organträger sein. ²¹ Der Organträger muss selbständig gewerblich tätig sein, was bei der nur verwaltenden Hol-ding ²² (im Gegensatz zu einer geschäftsleitenden Holding) nicht der Fall ist. 23

Natürliche Personen

Der Organträger als natürliche Person muss der Inhaber eines gewerblichen inländischen Unternehmens sein (§ 14 Abs. 1 S. 1 KStG), das die Voraus-

setzungen für einen Gewerbebetrieb ²⁴ gem. § 2 GewStG erfüllt. ²⁵ Die natürliche Person muss unbeschränkt einkommensteuerpflichtig i.S.d. § 1 EStG

sein. 26

²⁰ Vgl. Hottmann (2002), S. 632.

²¹ Vgl. BFH-Urteil vom 26.1.1972, BStBl II 1972, S. 358 f.

²² Ausreichend ist aber auch, wenn die Holdinggesellschaft Dienstleistungen wie das aktive

Cotrolling von Konzerngesellschaften, die Buchhaltung und das Marketing ... erbringt.

Füger (2003). S. 1758 und Kritik Orth 2005, S. 741.

²³ Vgl. Hundsdoerfer (2005), S. 113.

²⁴ Es muss sich um einen stehenden Gewerbebetrieb handeln, der selbstständig, nachhaltig

mit Gewinnerzielungsabsicht und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Ver-

kehr tätig ist und im Inland betrieben wird. (Abschn. 11 Abs. 1 GewStR).

²⁵ Vgl. Ottersbach (2002), S. 5.

²⁶ Voraussetzungen sind der Wohnsitz (§ 8 AO) oder ihr gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO)

im Inland.

13

Personengesellschaften

Soweit die an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter für den auf sie entfallenden Anteil unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sind und sich der Sitz oder die Geschäftsleitung im Inland befindet können Per-

sonengesellschaften Organträger sein. 27

Bei Personengesellschaften als Organträger verlangt das Körperschaftsteuergesetz ausdrücklich eine Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die gewerbliche Tätigkeit muss von der Personengesellschaft selbst ausgeübt werden. Die gewerbliche Tätigkeit der Gesellschafter allein reicht nicht

aus. ²⁸ Dadurch können gewerblich geprägte Personengesellschaften i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht Organträger sein, weil sie gerade keine solche Tätigkeit ausüben und die gewerbliche Infektion oder Prägung nicht aus-

reicht. ²⁹ Bei den Personengesellschaften muss es sich um Gesellschaften i.S.d. § 15 Abs.1 Nr.2 EStG handeln, also um steuerliche Mitunternehmer-

schaften (OHG, KG, GmbH & Co. KG, GbR u.a.). ³⁰ Mit der Folge der gleichen Anforderungen an den Betrieb der Personengesellschaft wie an den

gewerblichen Betrieb einer natürlichen Person. ³¹ Handelt es sich bei einem Gesellschafter um eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft und ist diese steuerfrei nach § 5 EStG, so kann die Personengesellschaft nicht als

Organträger fungieren. 32

Eine Personengesellschaft kann ferner nur dann Organträger sein, wenn an ihr nur solche Gesellschafter beteiligt sind, die mit dem ihnen zuzurechnenden steuerlichen Gewinnanteil der deutschen Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegen. Dies kann auch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht geschehen. Das Kriterium der finanziellen Eingliederung muss

nicht zu den Mitunternehmern, sondern zu der Personengesellschaft ³³ selbst erfüllt ist. 34

²⁷ Vgl. Orth (2005), S. 741.

²⁸ Vgl. Ottersbach (2002), S. 6.

²⁹ Vgl. Füger (2003), S.1757.

³⁰ Vgl. Ottersbach (2002), S. 7; zur Kritik und Zweifelsfragen Rautenstrauch (2005), S.

1020.

³¹ Vgl. Ottersbach (2002) S. 6.

³² ebd.

³³ Vgl. Kliengebiel/Patt 2004 S. 606; auch Füger (2003), S. 1759.

³⁴ Vgl. Füger (2003), S. 1759.

14

Erfüllt die Organträgerin als Personengesellschaft nicht die erforderliche gewerbliche Tätigkeit, kann ein Rechtsformwechsel zu einer Kapitalgesell-

schaft die Organschaft retten. 35

Körperschaften

Der Organträger muss nach § 14 KStG ein gewerbliches Unternehmen betreiben. Für Kapitalgesellschaften ist dies unproblematisch, da deren Tä-tigkeit nach § 2 Abs. 2 GewStG stets als gewerblich gilt. ³⁶ Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i.S.d. § 1 KStG können nach § 14 Nr.2 KStG dann Organträger sein, wenn sie nicht

steuerbefreit sind (§ 5 KStG) und ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz ³⁷ im Inland haben. 38

2.3 Tatbestandsvoraussetzungen für die Organgesellschaft

Organgesellschaft

Organgesellschaften, also abhängige Unternehmen, können ausschließlich Kapitalgesellschaften sein, d.h. eine AG, KGaA (§ 14 KStG) oder eine GmbH (§ 17 KStG), die ihren Sitz und die Geschäftsleitung im Inland haben

(§ 14 Abs.1 Satz1 KStG). 39

Kapitalgesellschaften, die Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen sind, werden gem. § 14 Abs.2 KStG als Organgesellschaft nicht zugelas-

sen. ⁴⁰ Andere Körperschaften, wie Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Vereine, Stiftungen oder Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, können ebenso wenig Organgesellschaft sein wie Personengesellschaften.

Auch eine GmbH & Co. KG kann nicht als Organgesellschaft fungieren. ⁴¹ Ist eine Kapitalgesellschaft unbeschränkt steuerpflichtig, so kann sie nicht zwingend die Voraussetzungen einer Organgesellschaft erfüllen, denn Vor-

³⁵ näherdazu Füger (2003), S. 1759.

³⁶ Vgl. R 137 Abs. 1 EStR.

³⁷ Vgl. BFH-Schreiben 26.08.2003 FZ 1.

³⁸ Vgl. Dötsch/Pung (2003), S. 1971 zur Streichung des sog. doppelten Inlandsbezugs.

³⁹ Vgl. BFH-Urteil vom 26.1.1972, BStBl II 1972, S. 358 f.

⁴⁰ Vgl. Dötsch/Franzen/Sädtler/Sell/Zenthöfer (2004), S. 289; mehr dazu Bürkle (2003), S.

1701.

⁴¹ Vgl. BFH-Urt. V. 17.04.1984, BFH-NV 1988, S. 116; v. 17.03.1973, BStBl. II 1973, S.

562; v.17.01.1973, BStBl II, 1973, S. 269.

15

aussetzung für die unbeschränkte Steuerpflicht ist nach § 1 Abs. 1 KStG, dass die Körperschaft die Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat. Um als Organgesellschaft anerkannt zu werden, müssen die beiden Voraussetzungen kumulativ vorliegen. Ausländische Körperschaften können daher ebenso wenig Organgesellschaft sein wie eine inländische Zweigniederlas-

sung eines ausländischen Unternehmens. 42

Eine gewerbliche Tätigkeit der Organgesellschaft ist nicht erforderlich, d.h. auch eine vermögensverwaltende Tätigkeit reicht aus, so dass eine Zwi-schenholding durchaus als Organgesellschaft fungieren kann. 43

2.4 Finanzielle Eingliederung

Nachdem Wegfall der wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliede-

rungsvoraussetzungen ⁴⁴ ist für die Begründung einer Organschaft u.a. nur die finanzielle Eingliederung erforderlich. ⁴⁵ Der Leitgedanke in der Organschaft ist, dass zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft ein

Über- bzw. Unterordnungsverhältnis besteht. 46

Die finanzielle Eingliederung ist im § 14 Abs. 1 Nr.1 KStG geregelt. Dem Organträger muss von Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen der Organschaft ununterbrochen zustehen. Der Organträger muss demnach Anteile an der Organge-

sellschaft halten ⁴⁷ , d.h. Gesellschafter sein. ⁴⁸ Neben einer unmittelbaren Stimmrechtsmehrheit ist eine mittelbare Stimmrechtsmehrheit ausreichend, wobei jede der Beteiligungen, auf denen die mittelbare Beteiligung beruht,

die Mehrheit der Stimmrechte gewähren muss ⁴⁹ . Ferner können unter Beachtung der eben genannten Grundsätze auch mittelbare und unmittelbare Beteiligungen sowie mehrere mittelbare Beteiligun-

⁴² Vgl.Dötsch/Eversberg/Jost/Witt 1986/2004, § 14 KStG, RZ.31.

⁴³ Vgl. Dötsch/Eversberg/Jost/Witt 1986/2004, § 14 KStG, RZ.31.

⁴⁴ Vgl. BMF-Schreiben vom 26.08.2003 TZ 9.

⁴⁵ näher dazu Heurung (2003), S. 2483-2495.

⁴⁶ Vgl. Ottersbach (2002), S. 7.

⁴⁷ Vgl. Maßgebend ist hier das wirtschaftliche Eigentum nach § 39 Abs.2 Nr. 1 AO und

aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, nicht das zivilrechtliche; so auch Otters-

bach (2002) S. 8.

⁴⁸ Vgl. Ottersbach (2002), S. 8.

⁴⁹ Vgl. BFH-Schreiben 26.August 2003 FZ 13.

16

gen zur Ermittlung der Höhe des Stimmrechtsanteils addiert werden, ⁵⁰ wenn die Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der

Stimmrechte gewährt. ⁵¹ Nur wenn das wirtschaftliche Eigentum und die Ausübungsmöglichkeit des Stimmrechtes zusammenfallen, ist eine Organ-

trägerschaft möglich. 52

Es kommt dabei nicht auf die kapitalmäßige Beteiligung an, sondern allein auf die Mehrheit der Stimmrechte, denn nur so wird sichergestellt, dass der

Organträger seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzen kann. ⁵³ Die finanzielle Eingliederung sei an folgenden Beispielen dargestellt: A: B: C:

In obigen drei Beispielen ist B jeweils in A finanziell eingegliedert. Die Summe der unmittelbaren und der mittelbaren Beteiligungen an C beträgt jeweils mehr als 50% (im Beispiel A 100%, in den Beispielen B und C jeweils 60%), deswegen ist C in allen drei Fällen in A finanziell eingegliedert. Dass im Beispiel C die Summe der durchgerechneten Beteiligungen von A

an C nur 48% beträgt, ist unschädlich. 54

⁵⁰ Vgl. Kussmaul (2003), S. 576.

⁵¹ Vgl. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 KStG.

⁵² Ob eine Mehrheit der Stimmrechte vorhanden ist, ist auch unter der Berücksichtigung

von stimmrechtslosen Anteilen oder Anteilen mit Mehrfachstimmrecht zu beurteilen. Hält

z.B. eine Gesellschaft eigene Anteile, so sind damit zusammenhängende Stimmrechte bei

der Bestimmung der Stimmrechtsmehrheit unberücksichtigt zu lassen.

⁵³ Vgl. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 KStG.

⁵⁴ Vgl. Dötsch/Eversberg/Jost (2004), § 14 KStG nF RZ 53.

⁵⁵ Vgl. Dötsch/Eversberg/Jost (2004), § 14 KStG nF RZ 54.

17

Mehrheitsbeteiligung identisch. Doch kann im Einzelfall auch die Minder-heitsbeteiligung zu einer Mehrheit der Stimmrechte führen. ⁵⁶ Abb. 3 Fehlende finanzielle Eingliederung

2.5 Gewinnabführungsvertrag gem. § 291 I AktG

Eine weitere unerlässliche Voraussetzung für die Begründung einer gewerbesteuerlichen und körperschaftsteuerlichen Organschaft ist der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages nach § 14 Abs.1 Nr. 3 KStG zwischen Organträger und Organgesellschaft. Mit dem Gewinnabführungsvertrag verpflichtet sich die Organgesellschaft zur Abführung ihrer gesamten Gewinne an den Organträger. Der Organträger muss während der Vertragslauf-

zeit aber auch Verluste der Organgesellschaft übernehmen. ⁵⁷ Der Vertrag ist bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, in dem erstmals die organschaftlichen Folgen eintreten sollen, auf mindes-

tens fünf Jahre ⁵⁸ abzuschließen und muss bis zum Ende des darauffolgenden Wirtschaftsjahres zivilrechtlich wirksam sein. ⁵⁹ Ferner ist er tatsächlich durchzuführen. 60

An dieser stelle stellt sich die Frage, ob der Ergebnisabführungsvertrag als Organschaftsvoraussetzung bei der KSt verzichtbar ist. So führt Dr. jur. Heike Jochum in ihrem Beitrag folgende Einwände ein:

ƒDie Verpflichtung zur Verlustübernahme ist mir erheblichen Risiken verbunden, diese „Haftungskonzentration“ ist für den Organträger nicht immer sinnvoll.

ƒWeiter mindere die Gewissheit der Ergebnisübernahme das unternehmerische Verantwortungsbewusstsein der Organgesellschaft für ihr eigenes Wirtschaften (Motivation der Geschäftsleitung). Drin- ⁵⁶ Vgl.Schneeloch (2002), S. 471.

⁵⁷ Vgl. Hoereth/Utescher (2003), S. 8.

⁵⁸ Der Zeitraum von 5 Jahren bezieht sich im übrigen auf Zeitjahre und nicht auf Wirt-

schaftsjahre, so dass die Rumpfgeschäftsjahre nur zeitanteilig und nicht als volle Jahre

mitgerechnet werden. Näher dazu Walter (1995), S. 649.

⁵⁹ mehr zum Ergebnisabführungsvertrag und seine gesellschaftsrechtlichen Regelungen in

Berger (2005), S. 903.

⁶⁰ Vgl. Kussmaul (2003), S.577.

18

gende erforderliche Anpassungs- und Strukturmaßnahmen unterblei-

ben gegebenenfalls. 61

Vor der Kodifizierung der körperschaftsteuerlichen Organschaft hat der Ergebnisabführungsvertrag nach Auffassung der Rechtsprechung als zivilrechtliche Brücke zwischen Gesellschafts- und Gesellschafterebene fungiert. Auf diese Weise rechtfertigte er die Ergebniszurechnung zwischen den Konzerngesellschaften und führte damit eine Durchbrechung des Trennungsprinzips herbei. Nachdem das Rechtinstitut der Organschaft gesetzlich kodifiziert ist, ist es nicht mehr notwendig, auf den Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrages zurückzugreifen, um die Durchbrechung des Tren-nungsprinzips zu rechtfertigen. 62

Die Argumente gegen den Gewinnabführungsvertrag sind schwerwiegender und schädigender für die Wirtschaft als der Status quo. Ersichtlich wird, dass die Legislative auf diese Voraussetzung bei der rechtmäßigen Ausgestaltung des Rechtinstituts Organschaft durchaus verzichten kann.

⁶¹ Vgl. Jochum (2005), S. 581.

⁶² ebd.