Abbildung von Emissionsrechten nach HGB und IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis.

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung..

2. Bilanzierungsfähigkeit und Ansatzkriterien
2.1. Emissionsrechte als immaterielle Vermögensgegenstände nach HGB
2.2. Emissionsrechte als „intagible assets“ nach IFRS
2.3. Nationale Regelungen im Vergleich mit IFRS

3. Zugangs- und Folgebewertung der Emissionsrechte
3.1. Zugangs- und Folgebewertung nach HGB.
3.1.1. Zugangsbewertung
3.1.2. Folgebewertung
3.2. Zugangs- und Folgebewertung nach IFRS.
3.2.1. Zugangsbewertung
3.2.2. Folgebewertung
3.3. Vergleichende Darstellung.

4. Rechnungsabgrenzungsposten und Rückstellungsbildung
4.1. Ansatz und Bewertung nach HGB.
4.1.1. Ausweis eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens
4.1.2. Rückstellung für Emissionen und Strafzahlungen
4.2. Ansatz und Bewertung nach IFRS
4.2.1. Bilanzierung von „Government Grants“
4.2.2. „Provision“ für Emissionen und Strafzahlungen
4.3. Vergleich

5. Zusammenfassung.14 Literaturverzeichnis.

1. Einleitung

Ab dem 01.01.2005 wurde offiziell der Handel mit Emissionszertifikaten EUweit in Gang gebracht. Die rechtliche Grundlage dafür ist die EU-Richtlinie 2003/87/EG vom 13. Oktober 2003 über ein System für den Handel mit Emissionszertifikaten. Das Handelsmodell orientiert sich an dem in KyotoProtokoll¹festgelegten umweltpolitischen Ziel zur weltweiten Reduktion von anthropogenen Treibhausgasemissionen².

Die EU verpflichtet sich, ihre Emissionen für den Zeitraum 2008-2012 gegenüber dem Stand von 1990 um mindestens 5 % zu senken³, wobei die einzelnen Mitgliedstaaten unterschiedliche Reduktionsziele haben. So sieht die Bundesrepublik Deutschland eine Verminderung des Schadstoffausstoßes von 21% gegenüber den Emissionen im Jahr 1990 vor⁴.

Durch das Treibhausgas-Emissionshandelsgesetz (TEHG) und das für die erste Zuteilungsperiode 2005-2007 geltende Zuteilungsgesetz 2007 (ZuG 2007)⁵wurde die EU-Richtlinie in nationales Recht umgesetzt und so wurden die Grundlagen für den Handel mit Kohlendioxid-Berechtigungen (CO2- Berechtigungen)⁶in Deutschland geschaffen⁷.

Den Emittenten von Verschmutzungsgasen, Unternehmen der Energiewirt- schaft und Industrie, werden Emissionsechte für den CO2-Ausstoß von der Deutschen Emissionshandelsstelle (DEHSt) laut Nationaler Allokationsplan (NAP) zugeteilt. Liegt der Ausstoß über der zugeteilten Menge von Emissions- rechten, muss das Unternehmen das Plus durch den Kauf von Zertifikaten aus- gleichen⁸. Wer seine Emissionsrechte nicht ausschöpft, kann vermiedene CO2- Tonnen verkaufen. Der Handel mit Europäischen Emissionsrechten hat am 09.03.2005 erfolgreich an der Leipziger Energiebörse (EEX) gestartet⁹. Ein EU-Emissionsrecht berechtigt zur Emission von einer Tonne Kohlendioxid.

Für die vom Emissionshandel betroffenen Unternehmen, ca. 1400 in Deutsch- land mit über 2400 Anlagen¹⁰, stellt sich nun die Frage der bilanziellen Be- handlung von Verschmutzungsrechten und der Erstellung richtiger Jahresab- schlüsse. Diese Arbeit soll die Bilanzierung von kostenlos zugeteilten und gehandelten Emissionszertifikaten nach dem deutschen Handelsrecht und nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) analysieren. Zunächst werden die Emissionsrechte bilanziell identifiziert und die Ansatz- und Bewer- tungsvorschriften nach beiden Rechnungslegungssystemen dargestellt. Im vier- ten Abschnitt werden bilanzierungspflichtige Posten erläutert, die mit dem An- satz der Zertifikate korrespondieren und für den in dieser Arbeit im Vorder- grund stehenden Einzelabschluss von Bedeutung sind.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1:Ausgabe- und Rückgabeverfahren der Emissionsberechtigungen für die erste Zuteilungsperiode 2005-2007

Quelle: Entnommen aus: NAP für die Bundesrepublik Deutschland vom

31.03.04, S. 35

2. Bilanzierungsfähigkeit und Ansatzkriterien

Emissionsrechte sind gem. § 6 THEG und Artikel 3 EU-Richtlinie 2003/87/EG frei handelbare und übertragbare Berechtigungen zur Emission von einer Ton- ne Kohlendioxid in einem bestimmten Zeitraum, die nur in elektronischer Form existieren und nur während einer Zuteilungsperiode gültig sind¹¹.

Ausgehend von dieser Begriffsbestimmung wird es im Folgenden die Aktivierungsfähigkeit der Zertifikate nach HGB und IFRS untersucht.

2.1. Emissionsrechte als immaterielle Vermögensgegenstände nach HGB

Emissionsrechte sind erstens als handelsrechtliche Vermögensgegenstände zu identifizieren. Obwohl der HGB-Vermögensgegenstandsbegriff ohne gesetzliche Definition bis heute geblieben ist¹², ist nach h.M. und aus den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) ableitbar ein aktivierungsfähiger Vermögensgegenstand ein Objekt, der:

- wirtschaftlicher Wert darstellt, d.h. Vorhandensein eines zukünftigen Nutzenpotentials,
- selbständig bewertbar, d.h. schuldendeckungsfähig¹³ist und
- selbständig verkehrsfähig, d.h. einzeln abgrenzbar und veräußerbar ist.¹⁴ Aufgrund des gestarteten Emissionshandels, der Stückelung der Zertifikate von jeweils 1t CO2 und auch derer Bedeutung für die Produktion der betroffenen Unternehmen sind diese Kriterien, die in der Literatur auch unter dem Begriff der abstrakten Aktivierungsfähigkeit¹⁵zusammengefasst worden sind, erfüllt¹⁶. Ob sie aber tatsächlich bilanzierungsfähig sind, entscheidet sich anhand der konkreten Aktivierungsfähigkeit¹⁷. Diese ist gegeben, wenn keine Ansatzverbo- te gesetzlich kodifiziert worden sind. Gem. §248 Abs.2 HGB dürfen immate- rielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben worden sind, nicht aktiviert werden.

Dann stellt sich die Frage, ob die Emissionsrechte zum materiellen oder imma- teriellen Vermögen, zum Anlage- oder Umlaufvermögen zählen. Emissions- rechte sind konzessionsähnliche Rechte und gem. §266 Abs. 2 HGB könnten sie als immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens klassifiziert werden. Gem. §247 Abs. 2 HGB sind beim Anlagevermögen nur die Vermö- gensgegenstände auszuweisen, die dazu bestimmt sind, dauerhaft dem Ge- schäftsbetrieb zu dienen, d.h. länger als ein Jahr. Emissionsrechte werden jähr- lich verteilt und bis zum 30.04. des Folgejahres abgerechnet (s. Abb.1), daher verbleiben sie nicht längerfristig im Unternehmen und sind somit dem Umlauf- vermögen unter dem Posten „sonstige Vermögensgegenstände“ zuzurechnen.¹⁸

2.2. Emissionsrechte als „intagible assets“ nach IFRS

Am 02.12.04 hat das International Financial Reporting Interpretations Commit- tee (IFRIC) die Interpretation IFRIC 3 “Emission Rights” zur bilanziellen Be- handlung von Emissionsrechten („allowances“) veröffentlicht¹⁹. Die Interpreta- tion betrachtet die vom Staat kostenlos zugeteilten und entgeltlich erworbenen Zertifikate als immaterielle Vermögenswerte („intangible assets“) gem. IAS 38 „Immaterielle Vermögenswerte“. Die Definitionskriterien eines „intangible asset“:

- Nicht-Monetarität, keine physische Substanz,
- Identifizierbarkeit: entweder separierbar sein oder auf vertraglichen oder gesetzlichen Rechten beruhend²⁰,
- Verfügungsmacht (Control)²¹und
- Bestehen eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens²²

[...]

¹Rahmenübereinkommen der Vereinten Nationen über Klimaänderungen vom 11.12.97, am 16.02.2005 in Kraft getreten.

²Treibhausgase gem. §3 Abs. 2 THEG sind Kohlendioxid (CO2), Methan (CH4), Distickstof- foxid (N2O), Fluorkohlenwasserstoffe, perfluorierte Kohlenwasserstoffe und Schwefelhexaflu- orid (SF6).

³Vgl. Einleitung, Das Protokoll von Kyoto; Art. 11, EU-Richtlinie 2003/87/EG.

⁴Vgl. Hommel/Wolf (2005), S. 315.

⁵Vgl. § 2 ZuG 2007.

⁶Der Emissionshandel beschränkt sich in der ersten Periode 2005-2007 nur auf CO2- Zertifikate.

⁷Vgl. Klein/Völker-Lehmkuhl (2004), S. 332.

⁸Vgl. Günther (2003), S. 438.

⁹Vgl. http://www.eex.de/info_center/downloads/dl_publications/presse_2005_03_09.pdf, Stand: 09.03.05.

¹⁰Vgl. NAP (2004), S. 25.

¹¹Vgl. Hermes/Jödicke (2004), S. 288; Klein/Völker-Lehmkuhl (2004), S. 333.

¹²Vgl. Dawo (2004), S. 51.

¹³Vgl. Klein/Völker-Lehmkuhl (2004), S. 333.

¹⁴Vgl. Coenenberg (2001), S. 96.

¹⁵Vgl. Dawo (2004), S. 51.

¹⁶Vgl. IDW ERS HFA 15 (2005), S. 2.

¹⁷Vgl. ebd., S. 70.

¹⁸Vgl. Klein/Völker-Lehmkuhl (2004), S. 334.

¹⁹IFRIC 3 ist noch nicht von der EU übernommen worden, deshalb wird in dieser Arbeit der Interpretationsentwurf D-IFRIC 1 als Quelle benutzt.

²⁰Vgl. IAS 38.11 (2004).

²¹Vgl. IAS 38.13 (2004).

²²Vgl. IAS 38.17 (2004).