Konzernbilanztheorien und ihr Niederschlag in HGB und IFRS

Seminararbeit im Wahlfach
Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfung
Wintersemester 2006/2007

Konzernbilanztheorien
und ihr Niederschlag in HGB und IFRS

Lehrstuhl für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre,
insbes. Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfung

von:

Thomas Bartels

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis  I
Abkürzungsverzeichnis  II

1. Problemstellung  1

2. Darstellung der Konzernbilanztheorien  2
2.1 Einleitung  2
2.2 Die Einheitstheorie  2
2.3 Die Interessentheorie  3
2.3.1 Grundlagen der Interessentheorie  3
2.3.2 Die Interessentheorie mit partieller Konsolidierung  4
2.3.3 Die Interessentheorie mit Vollkonsolidierung  4

3. Niederschlag der Konzernbilanztheorien in HGB, IFRS und ED IFRS  5
3.1 Erläuterung der Vorgehensweise  5
3.2 Niederschlag und kritische Würdigung im HGB  5
3.2.1 Der Einheitsgrundsatz  5
3.2.2 Ausweis der Anteile anderer Gesellschafter  6
3.2.3 Zulässige Konsolidierungsmethoden 7
3.2.4 Bemessung des Goodwills  8
3.3 Niederschlag und kritische Würdigung in IFRS und ED IFRS  9
3.3.1 Vorbemerkung  9
3.3.2 Ausweis der Anteile anderer Gesellschafter  9
3.3.3 Zulässige Konsolidierungsmethoden  10
3.2.4 Bemessung des Goodwills  10
3.5 Fazit  11

4. Thesenförmige Zusammenfassung  12

Anhang  III

Literaturverzeichnis  IV

1. Problemstellung

Millionen von Investoren und Gläubigern treffen ihre Entscheidungen aufgrund der in Konzernabschlüssen veröffentlichten Informationen.

Es ist unmittelbar einleuchtend, dass diese Adressaten für ihr Handeln entscheidungsnützliche Informationen in den Abschlüssen benötigen. Im Hinblick auf die Konzernrechnungslegung diskutiert die Wissenschaft zwei grundlegende Theorien: zum einen die Einheitstheorie, die Interessenhomogenität zwischen Mehrheits- und Minderheitsgesellschaftern voraussetzt und den Konzern als eine wirtschaftliche Einheit darstellt und zum anderen die Interessentheorie, die sich aufgrund einer angenommenen Interessenheterogenität auf die Darstellung der Interessen der Mehrheitsgesellschafter beschränkt.¹

Weder das HGB noch die IFRS verfolgen nach derzeitigem Stand eine der beiden Theorien konsequent und allein. In der Praxis haben sich eher Mischformen beider Ansätze durchgesetzt.² Da der Gesetzgeber / Standardsetter sich nicht konsequent für eine der beiden Theorien entscheidet, entsteht das Problem, dass Zweifelsfragen, Regelungslücken und Ungenauigkeiten im Gesetz / im Standard nicht mit einer Theorie als übergeordnetem Kriterium gelöst werden können.³ Aufgrund dieses Problems gelangt Bernd Ruppert in seinem Werk zu der Überzeugung „… im Rahmen der Bearbeitung von Fragen der Konzernrechnungslegung künftig auf ältere betriebswirtschaftliche Konstrukte, wie Einheits- und Interessentheorie, ganz zu verzichten“ ⁴.

Nach Meinung des Verfassers sollte eine Theorie jedoch auf ihre Zweckdienlichkeit hin überprüft werden, bevor auf sie ganz verzichtet wird. In der vorliegenden Arbeit soll das Beurteilungskriterium der Entscheidungsnützlichkeit der Informationen für HGB und IFRS gleichermaßen angewendet werden.⁵

2. Darstellung der Konzernbilanztheorien

2.1 Einleitung

Die Begriffe „Einheitstheorie“ und „Interessentheorie“ gehen beide auf Bores zurück, der sie 1935 erstmalig im Zusammenhang mit Konzernabschlüssen gebrauchte. ⁶ Der wesentliche Unterschied zwischen Einheits- und Interessentheorie besteht in der Definition der Gesellschafter und damit der Eigenkapitalgeber des Konzerns. Nach der Interessentheorie sind die alleinigen Eigenkapitalgeber des Konzerns die Mehrheitsgesellschafter.⁷ Nach der Einheitstheorie sind dagegen sowohl die Mehrheitsgesellschafter als auch die Minderheitsgesellschafter Eigenkapitalgeber des Konzerns.⁸

Die Darstellung der Konzernbilanztheorien bezieht sich im Folgenden insbesondere auf vier Ausprägungen: dem Ausweis der Anteile anderer Gesellschafter, der anzuwendenden Konsolidierungsmethode, der Bemessung des Goodwills und der Behandlung konzerninterner Geschäfte.

2.2 Die Einheitstheorie

Die Einheitstheorie unterstellt den Mehrheits- und Minderheitsgesellschaftern als gemeinsame Eigenkapitalgeber homogene Interessen⁹ mit dem Ziel, den Konzern als eine wirtschaftliche Einheit darzustellen. Aus der Annahme der wirtschaftlichen Einheit ergeben sich für die Konzernrechnungslegung eine Vielzahl von Ausprägungen: ¹⁰ Die Anteile anderer Gesellschafter sind im Eigenkapital auszuweisen. Es ist eine Vollkonsolidierung vorzunehmen, bei welcher auch die stillen Reserven und Lasten der Minderheitsgesellschafter vollständig aufzudecken sind. Der Goodwill berücksichtigt neben den Mehrheitsgesellschaftern auch die Minderheitsgesellschafter. ¹¹ Alle Geschäfte innerhalb des Konzerns sind vollständig, d.h. zu 100% und unabhängig von der Anteilsquote, zu eliminieren.

[....]

1 Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Konzernbilanzen, 7. Aufl., Düsseldorf 2004, S. 12-13.

2 Vgl. Mujkanovic, Robin: Die Vorschläge des Deutschen Standardisierungsrates zur Abbildung von Unternehmenserwerben im Konzernabschluss. Zwei Schritte vor, ein Schritt zurück?, in: WPg, 53. Jg. (2000), S. 637-647, hier S. 646.

3 Vgl. Ruppert, Bernd: Währungsumrechnung im Konzernabschluss, Düsseldorf 1993, S. 82.

4 Ebd. S. 82.

5 Das Ziel der decision usefullness wird im Framework der IFRS vom IASB selbst formuliert. Da der Konzern nach HGB im Gegensatz zum Einzelabschluss nur eine Informationsfunktion hat, wird das Kriterium hier gleichermaßen angewendet.

6 Vgl. Bores, Wilhelm: Konsolidierte Erfolgsbilanzen und andere Bilanzierungsmethoden für Konzerne und Kontrollgesellschaften, Leipzig 1935, S. 129f..

7 Vgl. ebd., S. 130.

8 Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Konzernbilanzen, a.a.O., S. 12.

9 Vgl. ebd., S. 12.

10 Für die beschriebenen Ausprägungen außer Goodwill: Vgl. ebd., S. 12-13.

11 Vgl. Hendler, Matthias: Abbildung des Erwerbs und der Veräußerung von Anteilen an Tochterunternehmen nach der Interessentheorie und der Einheitstheorie, Lohmar 2002, S. 24.