II

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   II

Abk  ürzungsverzeichnis.  III

Abbildungsverzeichnis.   V

1.  Problemstellung und Vorgehensweise.  1

2.  Ausprägungsformen der Maßgeblichkeit.  1

2.1  Zwecke und Aufgaben der Handels- und Steuerbilanz  1

2.2  Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz.  2

2.2.1.  Inhalt und Rechtsgrundlagen der Maßgeblichkeit  2

2.2.2.  Durchbrechung der Maßgeblichkeit  2

2.2.3.  Zweck und Kritik des Maßgeblichkeitsprinzips  3

2.3  Umgekehrte Maßgeblichkeit.  4

2.3.1.  Inhalt und Rechtsgrundlage  4

2.3.2.  Zweck und Kritik der Umkehrmaßgeblichkeit  5

3.  Darstellung der Ausprägungsformen an Beispielen  6

3.1  Handelsrechtlicher Ansatz dem Grunde nach.  6

3.1.1.  Bilanzierungsgebote und -verbote  6

3.1.2.  Bilanzierungswahlrechte.  7

3.2  Handelsrechtlicher Ansatz der Höhe nach.  7

3.2.1.  Bewertungsgebote und -verbote  7

3.2.2.  Bewertungswahlrechte.  8

4.  Zukünftige Entwicklung  8

5.  Schlussbetrachtung  10

Literaturverzeichnis   11

Anhang.   14

Quellenverzeichnis.   14

Rechtssprechungsverzeichnis   15

III

Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung Abs. Absatz AHK Anschaffungs-, Herstellungskosten AO Abgabenordnung Art. Artikel BB Betriebs-Berater BewG Bewertungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BfuP Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis BiRiLiG Bilanzrichtliniengesetz BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drs. Bundestags-Drucksache DB Der Betrieb Diss. Dissertation DStJG Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft e.V. EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuche EStDV Einkommensteuer- Durchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuer-Richtlinien et al. et alii Fifo first in first out GG Grundgesetz GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GrS Großer Senat Halbs. Halbsatz HB Handelsbilanz HGB Handelsgesetzbuch Hifo highest in first out h.M. herrschende Meinung IAS/IFRS International Accounting Standard/ International Financial Reporting Standard i.e.S. im engeren Sinne

IV

i.w.S. im weiteren Sinne Lifo last in first out PublG Publizitätsgesetz R Richtlinie RGBl. Reichsgesetzblatt Rz. Randziffer S. Satz SEStEG Societas Europaea Steuereinführungsgesetz StB Steuerbilanz StbJb Steuerberater-Jahrbuch StEntlG Steuerentlastungsgesetz StuW Steuer und Wirtschaft US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles

V

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Historische Entwicklung des Maßgeblichkeitsprinzips.  

Abbildung  2: Bilanzierungsprinzipien nach deutschem Recht.  

Abbildung  3: Aufgaben/Funktionen der Handels- und Steuerbilanz.  

Abbildung  4: Erstellung der Steuerbilanz.  

Abbildung  5: Maßgeblichkeitsgrundsatz gemäß § 5 Abs. 1 EStG  

Abbildung  6: Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz  

und  dessen Umkehr im Überblick  

Abbildung  7: Zusammenhänge zwischen handelsbilanziellen und steuerbilanziellen  

Regelungen  aus Sicht der Handelsbilanz.  

Abbildung  8: Zusammenhänge zwischen handelsbilanziellen und steuerbilanziellen  

Regelungen  aus Sicht der Steuerbilanz  

1

1. Problemstellung und Vorgehensweise

Grundsätzlich müssen Unternehmen im Rahmen des Jahresabschlusses je eine Bilanz nach Handels- und nach Steuerrecht aufstellen. In Deutschland bestimmt jedoch die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz (HB) für die Steuerbilanz (StB) sowie ihre Umkehrung das Verhältnis beider Bilanzen, welche fundamentale Grundsätze des Bilanzsteuerrechts darstellen. (s. Anhang, Abb. 1) Nach beiden Prinzipien ist für die StB die korrekte und tatsächlich durchgeführte oder gebotene Bilanzierungsweise der HB bestimmend. Dies betrifft Bilanzierungs- (Ansatz dem Grunde nach) und Bewertungsvorschriften (Ansatz der Höhe nach). ¹ Für die Abgrenzung des Betriebsvermögens sind somit die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) maßgeblich, welche um steuerrechtliche Vorschriften ergänzt werden. Diese Vorgehensweise ist jedoch, u.a. aufgrund unterschiedlicher Aufgaben beider Bilanzen, nicht unproblematisch. 2

Ziel dieser Arbeit ist es, das zu den kompliziertesten Regelungen des Bilanzsteuerrechts gehörende Thema näher darzustellen. ³ Im Detail werden nachfolgend die Erscheinungs-formen des Maßgeblichkeitsprinzips näher erläutert, wobei u.a. auf den jeweiligen Zweck sowie Vor- und Nachteile eingegangen wird. Diese Ausführungen werden im Anschluss mit konkreten Beispielen illustriert, bevor die Arbeit mit einem kurzen Ausblick zur Zukunft der in der Literatur kontrovers diskutierten Maßgeblichkeit endet.

2. Ausprägungsformen der Maßgeblichkeit

Bevor auf die Maßgeblichkeit näher eingegangen wird, sollen zu Beginn dieses Kapitels kurz die Zwecke und Aufgaben der beiden Bilanzen geklärt werden, da deren Kenntnis vielfach die Bedeutung und Absichten von Bilanzierungsnormen erklärt.

2.1 Zwecke und Aufgaben der Handels- und Steuerbilanz

Der Jahresabschluss nach Handelsrecht hat unter Beachtung der GoB zu erfolgen (§ 242 Abs. 1 HGB). (s. Anhang, Abb. 2) Bei Kapitalgesellschaften ist zusätzlich „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ... zu vermitteln“ (§ 264 Abs. 2 S. 1 HGB). Im Vordergrund der HB steht die Rechenschaftslegung und Information der internen und externen Unternehmensbeteiligten (ohne Staat). ⁴ Daneben soll die HB Finanzinteressen der Beteiligten regeln. Darunter fallen u.a. die Ausschüttungsbemessung, der Gläubiger- und der Gesellschafterschutz. ⁵ Dahingegen dient die StB der Gewinnermittlung als Grundlage der Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbeer-

¹ Vgl.Federmann (Bilanzierung) S. 182.

² Vgl. Oestreicher (Handelsbilanzen) S. 270.

³ Vgl. Weber-Grellet (Bilanzsteuerrecht) S. 37.

⁴ Vgl. Wöhe (Handelsbilanz) S. 22.

⁵ Vgl. Federmann (Bilanzierung) S. 49f.

2

tragbesteuerung und ist ausschließlich an die Finanzverwaltung gerichtet. ⁶ (s. Anhang, Abb. 3) Der entscheidende Unterschied zwischen beiden Bilanzen liegt wohl darin, dass die HB aus Gründen der Risikovorsorge vom Vorsichtsprinzip dominiert wird und die StB grundsätzlich eine reservefreie Gewinnerfassung anstrebt. Damit wird einerseits dem Ziel des Bilanzierenden entgegengewirkt, sein Vermögen in der HB, z.B. aus Gründen der Kreditwürdigkeit, besonders gut darzustellen. Andererseits wird in der StB aus Gründen der Steuerminderung ein zurückhaltender Vermögensausweis vermieden. 7

2.2 Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz

2.2.1. Inhalt und Rechtsgrundlagen der Maßgeblichkeit

Innerhalb der Gewinnermittlungsarten (§§ 4 bis 7k EStG) kommt dem Betriebsvermögensvergleich die größte Bedeutung zu. Bücherführende (§ 238 Abs. 1 HGB) Gewerbetreibende, die regelmäßig Abschlüsse erstellen (§ 242 HGB) oder solche, die freiwillig Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse erstellen, müssen zum Zwecke der Gewinnermittlung in der Bilanz das Betriebsvermögen ansetzen (§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG), das nach den handelsrechtlichen GoB (§ 243 Abs. 1 HGB) auszuweisen ist (§§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG; 140, 141 AO). ⁸ Die handelsrechtlichen GoB sind folglich die Basis für die steuerliche Gewinnermittlung. (s. Anhang, Abb. 4) Dies wird als Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ⁹ bezeichnet. Neben diesem materiellen (abstrakten) Kern findet das Maßgeblichkeitsprinzip seine formelle (konkrete) rechtliche Verankerung in § 60 Abs. 1, 2 EStDV. ¹⁰ Danach ist der Einkommensteuererklärung eine Abschrift der Bilanz (eine HB mit im Einzelfall bestimmten Ansätzen dem Grunde und der Höhe nach) beizufügen, welche auf den Zahlen der Buchführung beruht. Diese Bilanz ist unter Umständen durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen (darunter fallen auch außerbilanzielle Erfolgskorrekturen, z.B. § 4 Abs. 4a, 5, 6 EStG) oder eine nach den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz (StB) beizufügen. 11

2.2.2. Durchbrechung der Maßgeblichkeit

Wenn steuerliche Gewinnermittlungsrundsätze sowie Bilanzierungs- und Bewertungsvorbehalte den handelsrechtlichen Muss- oder Kann-Vorschriften zu Ansätzen und Bewertungen entgegenstehen, gehen diese als lex specialis dem Maßgeblichkeitsgrundsatz vor. Es

⁶ Vgl. Lück (Grundfragen) Rz. 2.

⁷ Vgl. Federmann (Bilanzierung) S. 52, 185.

⁸ Vgl. Oestreicher (Handelsbilanzen) S. 260f.

⁹ Das deutsche Steuerrecht kennt den Begriff der selbständigen StB nicht. Nach § 60 EStDV ist es nur erforderlich dem Finanzamt eine steuerrechtlich korrigierte HB einzureichen. Vgl. Kußmaul (Steuerlehre) S. 28.

¹⁰ Vgl. Federmann (Bilanzierung) S. 184. Für Oestreicher u.a. ergibt sich die formelle Maßgeblichkeit grundsätzlich aus § 5 Abs. 1 S. 2. Vgl. Oestreicher (Handelsbilanzen) S. 264. Umstritten dabei ist, ob die konkrete HB oder die abstrak-

ten GoB maßgeblich sind. Für die formelle Sichtweise spricht der konkrete Bezug auf die HB im Rahmen der umge-

kehrten Maßgeblichkeit § 5 Abs. 1 S. 2 EStG. Vgl. BT-Drs. 11/2157, S. 139; Federmann (Bilanzierung) S. 186.

¹¹ Vgl. Federmann (Bilanzierung) S. 185.