Gliederung :

   I

Abk  ürzungsverzeichnis  

1.  Problemstellung  1

2.  Zweck und Reichweite der Abfärbetheorie  

2.1.  Wortgetreue Auslegung der Abfärbevorschrift  

Einordnung  des Urteils des IX. Senats in die bisherige Rechtsprechung 2.1.1.  1

2.1.2.  Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft als nicht erfasster  

Tatbestand   2

   3

2.1.3.  Ausweitung der Abfärbevorschrift auf die Beteiligung  

2.2.  Teleologische Auslegung der Abfärbevorschrift  

2.2.1.  Restriktive Auslegung der Abfärbevorschrift zur Sicherung der einheitlichen  

   4

Gewinnermittlung   

2.2.2.  Teleologische Reduktion der Abfärbevorschrift auf eine Spezialnorm  

   5

gg  ü. § 42 AO  

3.  Notwendigkeit der Umqualifizierung von nicht gewerblichen Einkünften  

3.1.  Umqualifizierung als Voraussetzung der Weiterleitung von Einkünften an die  

Obergesellschafter   6

3.2.  Umqualifizierung als Voraussetzung der einheitlichen Gewinnermittlung  8

Umqualifizierung  aufgrund nur geringfügiger gewerblicher Einkünfte 3.3.  9

4.  Umqualifizierung von Einkünften unter dem Aspekt der Gleichmäßigkeit  

der  Besteuerung  

4.1.  Unterschiedliche Behandlung von Einzelunternehmer und  

Personengesellschafter.   10

Das  „Ausgliederungsmodell“ 4.2.  13

Thesenf  örmige Zusammenfassung 5.  13

   III

Anhang   

Literaturverzeichnis   

XIII

I

Abkürzungsverzeichnis :

a.A. andere Ansicht a.a.O. Abs. a.F. AO Art. Aufl. b.a.w. BB Betriebsberater Bd. BFH BStBl. Bundessteuerblatt BV BVerfG DB DStR DStZ ebd. erg. Lfg. EStG EStR EU Einzelunternehmer FG FN. FR GbR GewStG GG ggü. GrS HGB hrsg. INF i.S.d. im Sinne des/der Jg. KG KStG lfd. l.u.f. MU Nr. NZG Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht OFD Oberfinanzdirektion OG o.g.

II

OHG PG RFH Rn. Randnummer RStBl. Reichssteuerblatt Rz. Randzeichen S. SBV StÄndG 1992 StB StBJB StuW u.a. UG v. Vfg. vgl. V&V WP z.B. z.T.

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1.Problemstellung

Die Abfärbevorschrift des §15 III Nr.1 EStG bestimmt, dass auch eine PG, die nur teilweise gewerblich tätig ist, in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt. Konsequenz ist zum einen die Umqualifizierung ihrer übrigen steuerbaren Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb samt Gewerbesteuerpflicht, und zum anderen die Steuerverstrickung der in den WG enthaltenen stillen Reserven beim Übergang von einer Überschuss- zu einer Gewinneinkunftsart. In der Vergangenheit wendete die Rechtsprechung die Abfärbevorschrift unabhängig vom wirtschaftlichen Gewicht der gewerblichen Tätigkeit sehr restriktiv an. Allein aufgrund der Geringfügigkeit der gewerblichen Einkünfte im Verhältnis zu den Gesamteinkünften einer PG wurde mit Urteil vom 11.8.1999 ¹ durch den XI. Senat erstmals die Abfärbewirkung verneint, ohne aber die bisherige Rechtsprechung anzugreifen. Im vorliegenden Sachverhalt des hier zu besprechenden Urteils erzielte die A-KG neben ihren Einkünften aus V&V lediglich äußerst niedrige Einkünfte aus einer Beteiligung an einer gewerblichen PG. Daraufhin schloss sich das FG Münster ² der Argumentation des XI. Senats an und verneinte die Abfärbewirkung, weshalb das FA in Revision ging. Der IX. Senat wies die Revision als unbegründet zurück und bestätigte im Ergebnis das Urteil des FG Münster. Allerdings gelangte der IX. Senat durch andere Entscheidungsgründe zu seinem Urteil. Im Fokus der folgenden kritischen Würdigung steht dabei die Auslegung des §15 III Nr.1 EStG durch den IX.Senat. Es soll dabei insbesondere die Frage untersucht werden, ob auch schon das bloße Halten einer Beteiligung an einer gewerblichen PG dem Regelungswillen der Abfärbevorschrift unterliegt. Ebenso wird die ablehnende Haltung des IX. Senats bezüglich der Notwendigkeit der Umqualifizierung von Einkünften näher beleuchtet, genauso wie deren Rechtfertigungsgründe unter dem Aspekt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.

2.Zwecke und Reichweite der Abfärbetheorie

2.1. Wortgetreue Auslegung der Abfärbetheorie

2.1.1. Einordnung des Urteils des IX. Senats in die bisherige Rechtsprechung Der IX. Senat verneint im vorliegenden Urteil die Abfärbewirkung auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Er legt den §15 III Nr.1 EStG wortge-

¹ BFH-Urteilv. 11.8.1999, XI R 12/98, BStBl. II 2000, S.229.

² FG Münster v. 7.12.2000, 3 K 4979/95, EFG 2000, S.129.

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treu aus und beruft sich darauf, dass die Abfärbung nur durch eine Tätigkeit i.S.d. §15 I S.1 Nr.1 EStG ausgelöst werde. Im Umkehrschluss folge hieraus, dass Beteiligungseinkünfte nach §15 I S.1 Nr.2 EStG alleine keine gewerbliche Prägung verursachten ³ . Mit dieser Auffassung befindet sich der IX. Senat nicht nur im offenen Widerspruch zur Einkommensteuerrichtlinie, sondern auch zu vielen bislang gefällten Urteilen ⁴ . Der IV. Senat hat z.B. in seinem Urteil vom 8.12.1994 ⁵ in einem vergleichbaren Fall entschieden, dass die gesamten Einkünfte einer landwirtschaftlichen PG in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden müssten. Allerdings stimmt der IV. Senat dem Urteil des IX.Senats im Beschluss vom 6.11.2003 zu, dass die bloße Beteiligung einer vermögensverwaltenden PG an einer gewerblichen PG nicht zu deren Gewerblichkeit führt ⁶ . Wie im Folgenden gezeigt wird hängt die Übereinstimmung mit der wortgenauen Auslegung des IX. Senats oder deren Ablehnung alleine davon ab in welchem Verhältnis man die §§15 I S.1 Nr.1 und Nr.2 EStG zueinander sieht.

2.1.2. Beteiligung an einer gewerblichen PG als nicht erfasster Tatbestand Für einen Teil des Schriftums kann das bloße Halten einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen PG nicht automatisch mit einer gewerblichen Betätigung i.S.d. §15 I S.1 Nr.1 EStG gleichgesetzt werden, so dass §15 I S.1 Nr.2 EStG dem Wortlaut nach nicht von der Abfärbung betroffen sei ⁷ . Für diese Position liefert Heuermann folgende Argumentation: ⁸ Basierend auf dem Beschluss des Großen Senats vom 3.5.1993 ⁹ könne die PG nicht als Trägerin des Unternehmens angesehen werden und somit auch keine Einkünfte i.S.d. §15 I S.1 Nr.1 EStG erzielen;

^{3 Vgl. BFH-Urteil v. 6.10.2004 IX R 53/01,unter Nr.12 & 13, Online im Internet:} http://www.bundesfinanzhof.de/www/index3.html (Stand: 17.3.2005), Online-Verzeichnis der Urteile, lfd.Nr.1.

⁴ Vgl. R 138 V S.4 EStR aus BStBl. I als Sondernummer 2/2003. Vgl. auch BFH-Urteil vom 8.12.1994 IV R 7/92, BStBl. 1996, S.264. Vgl. auch BFH-Urteil v. 7.11.1991, IV R 17/90, BStBl. II, S.324., vgl. auch BFH-Urteil v. 29.4.1993, IV R 61/92, BFH/NV 1994, S.89.

⁵ Vgl. Urteil vom 8.12.1994, a.a.O. (FN.4).

^{6 Vgl. BFH-Beschluss vom 6.11.2003 IV ER-S-3/03, Online im Internet:} http://www.bundesfinanzhof.de/www/index3.html (Stand: 17.3.2005), Online-Verzeichnis der Urteile, lfd. Nr.2. Vgl. auch eine ausführliche Darstellung und Würdigung dieses Beschlusses im Hinblick auf die Zuordnung von Einkünften in Punkt 3.1.

⁷ Vgl. Heuermann, Bernd: Entfärbungen - Reduktionen der Abfärbewirkung bei Beteiligungseinkünften, in: DB, 57.Jg. (2004), S.2548 - 2553, hier S. 2549-2551. Vgl. Döllerer, Georg: Fragen der Unternehmensbesteuerung, in: DStR, 29.Jg. (1991), S.1275 - 1278, hier S.1277. Vgl. Uelner, Adalbert/ Binger, Jürgen: Besteuerung der gewerblichen Einkünfte einschließlich der Personengesellschaften, in: Handbuch der Unternehmensbesteuerung, hrsg. v. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., Düsseldorf 1990, hier Kapitel C, Rn.223, S.391.

⁸ Vgl. Heuermann: a.a.O. (FN. 7).

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nur die Gesellschafter erzielten Einkünfte nach §15 I S.1 Nr.2 EStG. Da der Große Senat mit Beschluss vom 25.2.1991 einer PG aber auch die Rolle des MU zubillige, könne sie als OG jedoch auch Einkünfte i.S.d. §15 I S.1 Nr.2 EStG erzielen ¹⁰ . Den Steuertatbestand des §15 I S.1 Nr.1 EStG könne die PG als partielles Steuerrechtssubjekt nur erfüllen, wenn sie eine gewerbliche Tätigkeit alleine und nicht mit anderen MU in gesellschaftlicher Verbundenheit ausübe. Somit bestehe ein wichtiger Unterschied zwischen Einkünften aus Nr.1 und Nr.2 des §15 I S.1 EStG, da man aus der gemeinsamen Tatbestandsverwirklichung mehrerer nicht folgen dürfe, dass auch jeder einzelne ihn verwirkliche ¹¹ . Gegen dieses Verständnis des §15 I S.1 EStG bestehen große Vorbehalte ¹² . Blumers und Goerg widersprechen der Ansicht des IX.Senats, dass sich die Wirkung einer Beteiligung an einer gewerblichen PG in der Erzielung von gewerblichen Einkünften nach §15 I S.1 Nr.2 EStG erschöpfe. Vielmehr werde zugleich eine originär gewerbliche Tätigkeit nach §15 I S.1 Nr.1 EStG begründet ¹³ .

2.1.3. Ausweitung der Abfärbevorschrift auf die Beteiligung

Söffing billigt dem §15 I S.1 Nr.2 EStG lediglich nur einen deklaratorischen Charakter zu und geht ähnlich wie Mitschke davon aus, dass eine PG alleine aufgrund ihrer Beteiligung an einer anderen PG als MU tätig ist ¹⁴ . Söffing sieht seine Überzeugung, dass §15 I S.1 Nr.2 nur deklaratorische, aber keine konstitutive Wirkung entfalte, weil diese schon alleine von §15 I S.1 Nr.1 EStG ausgehe, durch den Beschluss des Großen Senats vom 25.2.1991 bestätigt. Dort heißt es u.a.: ¹⁵ „Kann aber eine GbR i.S.d. §15 I S.1 Nr.2 EStG Gesellschafterin einer anderen PG sein, so ist sie (…) auch mitunternehmerisch tätig. Das folgt schon aus ihrer Stellung als Mitglied einer gewerblich tätigen PG.“ Söffing sieht somit die Anwendbarkeit der Abfärbung des §15 III Nr.1 EStG auch für den Fall einer nur vermögensver-

⁹ Vgl.BFH-Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl. II 1993, S.616.

¹⁰ Vgl. BFH-Beschluss v. 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl. II 1984, S.692.

¹¹ Vgl. Heuermann: a.a.O. (FN.7), hier S.2550 unter III a).

¹² Vgl. Blumers, Wolfgang/ Goerg, Diethard: Eigengewerblichkeit von mehrstöckigen Personengesellschaften, in: DStR, 43.Jg. (2005), S.397-403, hier S.401-402. Vgl. auch: Söffing, Günter: Beteiligung einer nicht gewerblich tätigen Personengesellschaft an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, in: FR, 76.Jg. (1994), S. 805-808. Vgl. auch Bordewin, Arno/ Mitschke, Wolfgang: Vergütungen bei mittelbarer Beteiligung an einer Personengesellschaft, in: DB, 45.Jg. (1992), S.1266-1267.

¹³ Vgl. Blumers/Goerg: a.a.O. (FN.12). Vgl. auch Mitschke: a.a.O. (FN 12).

¹⁴ Vgl. Söffing: a.a.O. (FN.12), hier S.805-806.

¹⁵ Vgl. BFH-Beschluss v. 25.2.1991, a.a.O. (FN 10), hier: S.702 unter CV.I.

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waltenden OG als gegeben an ¹⁶ . Söffings Schlußfolgerung ¹⁷ , dass die Besteuerungstatbestände der §§ 2 I S.1 und S.2, 15 I Nr.1und 15 II EStG auch von den MU der PG erfüllt würden, wird in der Literatur stark bestritten: ¹⁸ Da die MU ihre Tätigkeit nur in gesamthänderischer Verbundenheit ausübten, sei eine Zurechnung der gewerblichen Tätigkeit der insoweit verselbständigten PG zu den Gesellschaftern ausgeschlossen. In diesem Fall wäre §15 I S.1 Nr.1 EStG neben Nr.2 nämlich überflüssig. Auch eine persönliche Zuordnung der Einkünfte zu den MU könne aus §2 I S.1 EStG („erzielen“) nicht abgeleitet werden, da der Bedeutungsgehalt dieser Vorschrift in einem Verweis auf die Einzeltatbestände des §2 I S.1 Nr.1-7 EStG liege ¹⁹ .

2.2. Teleologische Auslegung der Abfärbevorschrift

2.2.1. Restriktive Auslegung der Abfärbevorschrift zur Sicherung der einheitlichen Gewinnermittlung

In seiner weiteren Urteilsbegründung erklärt der IX. Senat, dass auch eine teleologische Auslegung der Abfärbevorschrift seiner wortgetreuen Auslegung nicht entgegenstehe und somit ebenfalls eine Ausweitung der Vorschrift auf den §15 I S.1 Nr.2 EStG nicht rechtfertige ²⁰ . Der Zweck der Abfärbevorschrift bestehe zum einen in der Vermeidung von Schwierigkeiten bei der Einkünfteermittlung und zum anderen im Schutz des Gewerbesteueraufkommens ²¹ . Beide seien aber durch die Beteiligungseinkünfte im vorliegenden Fall nicht gefährdet, so dass alleine diese Einkünfte nicht zu einer Umqualifizierung der übrigen Einkünfte führen könnten ²² . Die gegenläufige Position dazu vertritt Söffing: ²³ Aus der „Begründung zum Gesetzentwurf zur vordringlichen Regelung von Fragen der Besteuerung von PG“ ²⁴ folgert er, dass aufgrund der unterbliebenden materiellen Rechtsänderung §15 III Nr.1 EStG den gleichen Zweck habe wie die

¹⁶ Vgl. Söffing: a.a.O. (FN 12), hier S.806.

¹⁷ Vgl. Söffing: a.a.O. (FN.12), hier S.807-808 unter VII.

¹⁸ Vgl. Döllerer: a.a.O. (FN.7), hier S.1277. Vgl. auch Binger, Jürgen: Steueränderungsgesetz 1992: Änderungen des EStG im Bereich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, des Familienlastenaus-gleichs und der außergewöhnlichen Belastungen, in: DB, 45.Jg. (1992), S.855-857, hier S.855-856 vgl. auch Heuermann: a.a.O. (FN. 7), hier: S.2550-2551.

¹⁹ Vgl. Blumers, Wolfgang/Goerg, Diethard: a.a.O. (FN.12), hier S.400, rechte Spalte oben.

²⁰ Vgl. BFH-Urteil v. 6.10.2004, a.a.O (FN.3), hier 14b - 19.

²¹ Vgl. BFH-Urteil v. 6.10.2004, a.a.O. (FN.3), hier Punkte 15aa) und 17bb)

²² Vgl. BFH-Urteil v. 6.10.2004, a.a.O. (FN.3), hier Punkte 16, 18, 19.

²³ Vgl. Söffing: a.a.O. (FN.12), hier S. 806-807.

²⁴ Vgl. BT-Drucks 10/3663, S.8 und genauen Wortlaut im Anhang.