2

Einleitung   5

Erg  änzungsbilanzen  6

A.  Gesellschafterwechsel  7

I.  Erforderlichkeit der Ergänzungsbilanz  7

Buchwert  entspricht dem Entgelt  7

1.   

Ausscheiden  aus der Gesellschaft gegen Abfindung  8

2.   

Anschaffungsmehraufwand  ohne Substanz  8

3.   

4.  Provisionszahlungen.  8

II.  Entgeltlicher Erwerb von Mitunternehmeranteilen.  9

1.  Positive Ergänzungsbilanz.  9

a.  Meinungsstreit  9

Ergebnis   10

b.   

2.  Fortführung der positiven Ergänzungsbilanz  11

c.  Meinungsstreit  11

Ergebnis   11

d.   

Erwerb  eines Anteils an einer mehrstufigen Gesellschaft  12

2.   

a.  Meinungsstreit  12

Ergebnis   12

b.   

Negative  Ergänzungsbilanz.  14

3.   

a.  Meinungsstreit  14

Ergebnis   15

b.   

Situation  des Veräußernden.  15

III.   

B.  Reinvestitionsrücklage gemäß § 6 b EStG.  16

I.  Personenkreis der Berechtigten.  16

Meinungsstreit   17

1.   

Ergebnis   17

2.   

Besitzzeit   17

II.   

Mitunternehmerische  Übertragungsmöglichkeiten  18

III.   

Veräußerung  durch die Gesellschaft  18

1.   

Veräußerung  durch den Gesellschafter.  18

2.   

Gesellschafterwechsel   19

3.   

IV.  Altrücklage bei Ausscheiden eines Gesellschafters  19

3

Meinungsstreit ...................................................................................................... 19 1.

Ergebnis .............................................................................................................. 20 2.

Rücklagenbildung beim Ausscheiden des Gesellschafters................................................ 20 V.

Sonderbilanzen................................................................................................20

A. Konkurrenzen im Bereich des Sonderbetriebsvermögens.............................21

B. Unproblematische Fälle der Bilanzierungskonkurrenz..................................22

C. Problematische Fälle der Bilanzierungskonkurrenz......................................22

I. Schwestergesellschaften ............................................................................................... 23 Meinungsstreit ...................................................................................................... 23 1.

Ergebnis .............................................................................................................. 24 2.

Gestaltungsmöglichkeiten.......................................................................................... 24 II.

Ausgangssituation ................................................................................................. 24 1.

Einkommensteueroptimierung ................................................................................ 25 2.

a. Tarifbegünstigung nach §§ 16 I Nr. 2, 34 .................................................................. 25 Anspar- und Sonder-AfA gem. § 7 g...................................................................... 25 b.

c. Teilwertabschreibung............................................................................................. 25 Erbfolgefälle..................................................................................................... 26 d.

e. Buchwertfortführung gem. § 7 I EStDV ................................................................... 26 f. Buchwertfortführung gem. § 20 UmwStG ................................................................ 26 Gewerbeertragssteueroptimierung............................................................................ 27 3.

a. Verdoppelung des Freibetrages gem. § 11 I S. 3 Nr. 1 GewStG .................................... 27 Staffeltarif gem. § 11 II GewStG .......................................................................... 27 b.

c. Hebesatzvariante ................................................................................................... 27 Verschiebung von Veräußerungsgewinnen............................................................. 27 d.

Risiken ................................................................................................................ 28 4.

a. Schachtelprivileg................................................................................................... 28 Verlustausgleichsverbot...................................................................................... 28 b.

c. Dauerschuldverhältnisse......................................................................................... 28 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung.................................................................... 29 III.

Gestaltungsmöglichkeiten....................................................................................... 30 1. 2. Rückwirkende Anwendung 30

Risiken ................................................................................................................ 31 3.

Entflechtungstatbestand.......................................................................................... 31 4.

4

Auffangtatbest  ände bei Beendigung.  31

5.   

IV.  Doppelstöckige Personengesellschaften  32

L  ösungsmöglichkeiten  33

V.   

Gemischt  genutztes aktives Sonderbetriebsvermögen  33

1.   

a.  Immobile Wirtschaftsgüter  33

Mobile  Wirtschaftsgüter  34

b.   

Passives  Sonderbetriebsvermögen.  34

2.   

Gestaltungsm  öglichkeiten.  34

3.   

Wertung.   35

Literaturverzeichnis  :  37

5

Einleitung

Die Varianten Unternehmensgewinne der Besteuerung zu unterwerfen lassen sich in zwei Komplexe aufteilen. Einerseits kennt die deutsche Rechtsordnung juristische Personen, wie zum Beispiel die Kapitalgesellschaften. Im Gegensatz dazu stehen die natürlichen Personen. Diesem zivilrechtlichen Trennungsprinzip Rechnung tragend, differenziert auch das Steuerrecht zwischen beiden Personenarten.

Kapitalgesellschaften sind gem. § 1 I Nr. 1 KStG selbst steuerpflichtig, sie stellen in ihrer Eigenschaft als juristische Personen selbständige Rechtssubjekte dar. Die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft erzielen Einkünfte aus Kapitalvermögen, deren Höhe sich nach der Gewinnausschüttung der Kapitalgesellschaft richtet. Die Gesellschafter stehen der Kapitalgesellschaft im Grundsatz wie Dritte gegenüber. Die Sphären der Kapitalgesellschaft und ihrer Gesellschafter sind somit strikt nach dem Trennungsprinzip ¹ zu beurteilen. In den Bereich der natürlichen Personen gehören unter anderem auch Gesellschaften ² , wie zum Beispiel die OHG, die selbst zivilrechtlich gem. § 124 I HGB nur teilrechtsfähig sein können, denn ihre Existenz hängt unter anderem gem. § 131 Nr. 1 HGB ursächlich vom Ge-sellschafterbestand ab. Eine strikte Trennung existiert bei Gesellschaften demnach nicht. Die oben erwähnte Teilrechtsfähigkeit der Gesellschaften genügt unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten nicht, die Gesellschaft als taugliches Steuersubjekt anzusehen. Somit bleibt als Steuersubjekt gem. § 1 I ³ zur Erfassung des Gewinnes nur der einzelne Gesellschafter im Rahmen seiner Einkommensteuer. Es gilt in diesem Zusammenhang das so genannte Mitunternehmerkonzept, wonach der Anteil am Gewinn der Gesellschaft den einzelnen Gesellschaftern im Zuge ihrer Mitunternehmerschaft wie Einkünfte aus einem Einzelunternehmen zugerechnet werden. Da die hier behandelten Gesellschaften gewerblich tätig sind, erzielen ihre Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb ⁴ gem. § 15 I 1 Nr. 2. Die Ermittlung der Einkünfte der Mitunternehmer gestaltet sich wegen der partiellen Rechtsfähigkeit der Gesellschaft grundlegend anders, als bei Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften. Die gewerblichen Einkünfte eines Mitunternehmers ergeben sich aus dem Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft. ⁵ Dieser Gesamtgewinn ist in zwei Stufen zu ermitteln. 6

1 T/L-Lang, § 5 Rn 66

2 Mit Gesellschaft ohne nähere Bezeichnung ist im folgenden die Personengesellschaft gemeint.

3 §§ ohne Gesetzesangabe sind solche des EStG.

4 Ausnahme bildet hier der typische stille Gesellschafter, der Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, T/L-Lang § 9 Rn 503.

5 U.a. BStBl II 96, 219

6 BStBl II 93, 706/9; Gschwendtner, DSTR 93, 817/8

6

Die erste Stufe umfaßt den in § 15 I 1 Nr. 2 S. 1 an erster Stelle genannten Anteil am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft. Dieser errechnet sich aus einer aus der Handelsbilanz nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften abgeleiteten Steuerbilanz der Gesellschaft und der Ergebnisse etwaig für die einzelnen Mitunternehmer aufzustellenden, Ergänzungsbilanzen. 7

Die zweite Stufe enthält die Ergebnisse etwaig für die einzelnen Mitunternehmer aufzustellender Sonderbilanzen. 8

Stufe eins und zwei werden nach der inzwischen herrschenden Auffassung per Addition zusammengerechnet. 9

Begriff, Umfang und Notwendigkeit der hier nur kurz skizzierten Gesamtbilanz sind keineswegs unstreitig ¹⁰ , jedoch wird sich diese Arbeit darauf beschränken ausgewählte Aspekte im Zusammenhang mit Ergänzungs - und Sonderbilanz näher zu erörtern.

Ergänzungsbilanzen

Der Gewinn des Mitunternehmers auf der ersten Stufe umfaßt neben dem Gewinn oder Verlust der Gesellschaft auch das Ergebnis etwaiger Ergänzungsbilanzen der Mitunternehmer. Ergänzungsbilanzen mit Korrekturen zu den Wertansätzen in der Steuerbilanz der Gesellschaft für die betrieblichen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens sind unter Umständen zu erstellen, wenn ein Gesellschafterwechsel stattgefunden hat, bei Einbringung in eine Gesellschaft nach § 24 UmwStG, beim Übergang des Vermögens einer Kapitalgesellschaft auf eine Gesellschaft nach §§ 2 ff. UmwG, bei formwechselnder Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Gesellschaft nach §§ 190 UmwG und bei Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen durch eine Gesellschaft für einen Gesellschafter. ¹¹ Im Schrifttum wird außerdem die Meinung vertreten, Ergänzungsbilanzen auch bei der Realteilung von Gesellschaften ¹² und bei der Korrektur von Gewinnverteilungsabreden in Familien-Gesellschaften ¹³ einzusetzen.

Im folgenden werden die Fälle des Gesellschafterwechsels und der Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen einer näheren Betrachtung unterzogen.

7 Schmidt EStG § 15 Rn 401

8 BStBl II 93, 616/22

9 U.a. BStBl II 92, 797; Knobbe-Keuk § 11 V; Lang FS L. Schmidt 93, 291/303

10 U.a. Groh, StuW 95, 383/9; Döllerer FS Flume 78, 43/49-50; Knobbe-Keuk § 11 V; Lang FS L. Schmidt 93, 291/303

11 Schmidt EStG § 15 Rn 460

12 Jacob, DStR 92, 1149

13 Marx, StuW 94, 191/201

7

A. Gesellschafterwechsel

Der entgeltliche Gesellschafterwechsel vollzieht sich üblicherweise entweder durch das Ausscheiden eines Gesellschafters und den Eintritt eines Neuen, oder durch die Übernahme der Gesellschaftsanteile durch die verbleibenden Gesellschafter gegen Zahlung einer Abfindung. Grundsätzlich sind dabei drei Alternativen denkbar. Zum einen kann das Entgelt, das der eintretende Gesellschafter für den Geschäftsanteil des Ausscheidenden aufwendet, dem Buchwert des Steuerbilanzkapitals des Ausscheidenden entsprechen. Weiterhin kann das Entgelt über dem Buchwert liegen. Schließlich besteht die Möglichkeit, daß das Entgelt unter dem Buchwert des Kapitalkontos des Ausscheidenden liegt. ¹⁴ Zweck der Ergänzungsbilanz ist es sicherzustellen, daß bei entgeltlicher Veräußerung eines Geschäftsanteils an einer Gesellschaft einerseits die Versteuerung der stillen Reserven des Geschäftsanteils gewährleistet ist und andererseits eine Doppelbesteuerung dieser Reserven vermieden wird. ¹⁵ Die sich aus diesen Varianten in der Folgezeit ergebenden Konsequenzen für den Veräußerer und die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft der Gesellschafter sind Gegenstand der weiteren Betrachtung.

I. Erforderlichkeit der Ergänzungsbilanz

Unter den möglichen Varianten der entgeltlichen Veräußerung eines Geschäftsanteils existieren einige, die die Erstellung einer Ergänzungsbilanz nicht erfordern. Diese seien zunächst kurz erwähnt. 1. Buchwert entspricht dem Entgelt

Stimmen die Anschaffungskosten des Gesellschaftsanteils mit den steuerlichen Buchwerten der von dem Geschäftsanteil repräsentierten Wirtschaftsgüter überein ist keine Ergänzungsbilanz zu erstellen, ¹⁶ da in diesem Fall eine Aufdeckung stiller Reserven nicht stattgefunden hat. Der neue Gesellschafter führt schlicht das Kapitalkonto des ausgeschiedenen Gesellschafters weiter. Der ehemalige Gesellschafter erzielt keinen Veräußerungsgewinn, da er seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen ohne Aufpreis verkauft hat.

14 Ley, KÖSDI 11/92 S. 9156

15 Knobbe-Keuk, § 23 S 897 ff.

16 Beck-Pankow/Fitzner § 247 Rn 761

8

2. Ausscheiden aus der Gesellschaft gegen Abfindung

Gleiches gilt, wenn der Gesellschafter gegen Abfindung aus der Gesellschaft ausscheidet, wobei sein Anteil den anderen Gesellschaftern entsprechend den bestehenden Beteiligungsverhältnissen gemäß § 738 I S. 2 BGB anwächst. In diesem Fall treffen die steuerlichen Auswirkungen aus der Auf- oder Abstockung alle Gesellschafter gleichermaßen, so daß die Wertanpassung in der Steuerbilanz der Gesellschaft durchgeführt werden kann. ¹⁷ 3. Anschaffungsmehraufwand ohne Substanz

Wenn die über dem Wert des Kapitalkontos liegenden Anschaffungskosten nicht durch stille Reserven oder einen Geschäfts- oder Firmenwert im Sinne der GoB in Verbindung mit § 5 gerechtfertigt werden, muß ebenfalls keine Ergänzungsbilanz erstellt werden. Der entsprechende Teil der Anschaffungskosten ist vielmehr als Sonderbetriebsausgabe des neuen Gesellschafters sofort erfolgsrelevant abzuziehen. ¹⁸ Ausnahme hierzu bildet der Fall, daß bei Erwerb eines KG-Anteils mit negativem Kapitalkonto, das durch die Zurechnung von Verlusten entstanden ist, dieses dem Entgelt hinzugerechnet wird. Dieses Vorgehen hat nur zum Ziel, beim Erwerber solche Gewinnanteile außer Ansatz zu lassen, die sich auf die frühere Zurechnung von Verlusten beim Veräußerer begründen. Der erforderliche Ausgleich ist nach Ansicht des IV. Senats des BFH dadurch herzustellen, daß der Erwerber in der Ergänzungsbilanz einen entsprechenden Ausgleichsposten aktiviert und diesen mit künftigen Gewinnanteilen verrechnet. ¹⁹ Der VIII Senat des BFH läßt insoweit einen außerbilanziellen „Merkposten“ genügen. 20

4. Provisionszahlungen

Zahlt eine Gesellschaft Provision für die Vermittlung des Eintritts von Kommanditisten sind diese Aufwendungen nicht in der Ergänzungsbilanz des Gesellschafters zu erfassen, sondern als Betriebsausgabe der Gesellschaft direkt abziehbar. ²¹ Schuldet jedoch der neue Gesellschafter die Provision für die Vermittlung des Beitritts persönlich, so sind die Kosten zu aktivieren. 22

17 Beck-Pankow/Fitzner § 247 Rn 761

18 Schmidt EStG § 15 Rn 462

19 BStBl II 94, 745/8 2. Sp

20 BStBl II 95, 246; Gschwendner DStR 95, 914

21 BStBl II 84, 101

22 BStBl II 88, 128

9

II. Entgeltlicher Erwerb von Mitunternehmeranteilen

Der entgeltliche Erwerb von Mitunternehmeranteilen, der die Erstellung einer Ergänzungsbilanz erforderlich macht, läßt zwei Alternativen zu. Zum einen können die Anschaffungskosten des Geschäftsanteils über dem Wert des Steuerbilanzkontos liegen, was zum Aufstocken ²³ des Differenzbetrages und damit zur Erstellung einer positiven Ergänzungsbilanz führt, zum anderen kann der Wert des Steuerbilanzkontos die Anschaffungskosten übersteigen, einer Tatsachen der durch das Abstocken ²⁴ des Differenzbetrages und damit durch die Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz Rechnung getragen wird. 25

1. Positive Ergänzungsbilanz

Vermittels der positiven Ergänzungsbilanz wird der den Buchwert der Beteiligung an der Gesellschaft übersteigende Teil der Anschaffungskosten erfaßt. Dies geschieht bilanztechnisch durch die Aktivierung der Anteile an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens wie auch an immateriellen Wirtschaftsgüter, ²⁶ zum Beispiel dem originären Geschäftswert ²⁷ , der bei der Gesellschaft selbst nicht zu erfassen ist. Im Gegenzug ist das aufgewendete Mehreigenkapital zu passivieren. Als Anschaffungskosten gelten beispielsweise auch die Übernahme eines negativen Kapitalkontos ²⁸ oder bestehende Zahlungsverpflichtungen der Gesellschaft an dritte, die privater Veranlassung entstammen ²⁹ . Der zu aktivierende Aufstockungsbetrag ist auf die einzelnen immateriellen/materiellen und bilanzierten/nicht bilanzierten Wirtschaftsgüter zu verteilen, soweit sie stille Reserven aufweisen. ³⁰ Die Aufteilung ist keineswegs unumstritten.

a. Meinungsstreit

Nach der momentan herrschenden Stufentheorie ³¹ gelten als Obergrenze der Verteilung die anteilig dem ausscheidenden Gesellschafter zustehenden stillen Reserven. In der ersten Stu- 23BStBl II 78, 368

24 BStBl II 81, 730

25 Knobbe-Keuk § 23, S. 899 f.

26 Schmidt EStG § 15 Rn 462

27 BStBl II 94, 745/7 Sp 2 aE

28 Schmidt EStG § 16 Rn 89

29 BFH, BB 92, 1249

30 BStBl II 84, 101/5

31 U.a. Schmidt EStG § 16 Rn 487 ff.; Meier FR 91, 261; Marx StuW 94 S. 191/8

10

fe sollen die vergüteten stillen Reserven auf die bilanzierten materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden. Sind die vergüteten stillen Reserven höher als die anteilig auf die bilanzierten Wirtschaftsgüter entfallenden stillen Reserven, so ist der Differenzbetrag in der zweiten Stufe auf zum Gesellschaftsvermögen gehörende, nicht bilanzierte immaterielle Einzel-Wirtschaftsgüter, zu verteilen. Ein danach noch verbleibender Differenzbetrag ist in der dritten Stufe auf den originären Firmenwert ³² , und, soweit auch hier die Obergrenze erreicht wird, ist der verbleibende Differenzbetrag in der vierten Stufe bei betrieblicher Veranlassung als Betriebsausgabe zu erfassen ³³ . Die stillen Reserven werden proportional verteilt. ³⁴ Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der stillen Reserven bzw. die nach der jeweiligen stufenweisen Verteilung verbleibenden Reste hiervon zu den stillen Reserven der jeweiligen Stufe.

Eine andere Meinung ³⁵ führt die modifizierte Stufentheorie als Lösung an, bei der die bisherigen Stufen eins und zwei zusammengefaßt werden, so daß ein Mehrwert im ersten Schritt auf die bilanzierten und nicht bilanzierten materiellen und immateriellen Einzel-Wirtschaftsgüter zu verteilen ist. Die weitere Verteilung entspricht der einfachen Stufentheorie. Diese Variante führt bei einer entgeltlichen Übertragung, bei der selten sämtliche stillen Reserven abgegolten werden, tendenziell eher zum Ansatz der nicht bilanzierten immateriellen Einzel-Wirtschaftsgüter. 36

Eine weitere Modifikation ³⁷ bezieht auch den Geschäftswert unmittelbar mit in die Verteilung ein, und tritt darüber hinaus für einen proportionalen Ansatz der Teilwerte nach dem Verhältnis des realisierten Anteilswertes zum objektivierten Anteilswert ein. b. Ergebnis

Die modifizierte Stufentheorie wird der Rechtslage gerecht, da gem. § 255 IV HGB der Geschäftswert als Restgröße erst zum Ansatz gelangt, wenn mehr stille Reserven vergütet werden, als in den Wirtschaftsgütern ohne Geschäftswert vorhanden sind. Die Aufteilung hat entgegen der letztgenannten Meinung nach dem Verhältnis der gezahlten bzw. verbleibenden stillen Reserven zu den vorhandenen stillen Reserven der jeweiligen Stufe zu erfolgen. Demgegenüber ist der Ansatz der Teilwerte im Verhältnis des gezahlten Anteilswertes zum objektivierten Anteilswert abzulehnen, da es nicht um die Ermittlung der anzusetzenden

32 BStBl II 72, 884; II 86, 176

33 BStBl II 75, 807; II 79, 302

34 BStBl II 84, 747

35 Hörger/Stobbe, DStR 91, 1230

36 Ley, KÖSDI 92, 9156/9

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Teilwerte geht, sondern um die Verteilung der Abstockugs- oder Mehrbeträge, also nur um die Verteilung der stillen Reserven. Eine Änderung des bisherigen Buchwertansatzes steht nicht zur Disposition. Dazu kommt es aber bei der letztgenannten Meinung, da hier die anteiligen Teilwerte, die unter den Buchwerten liegen können, zum Ansatz gelangen. 2. Fortführung der positiven Ergänzungsbilanz

Bei Fortführung der Ergänzungsbilanz ist grundsätzlich die in der Steuerbilanz der Gesellschaft gewählte AfA-Methode und geschätzte Restnutzungsdauer für die Weiterentwicklung der Wertkorrekturen maßgeblich. ³⁸ Nur in Einzelfällen ist die Art der Fortführung wegen der unterschiedlichen dogmatischen Ansätze umstritten.

c. Meinungsstreit

Einerseits werden die in der Ergänzungsbilanz auszuweisenden Mehrwerte als Anschaffungskosten für die ideellen Anteile an den Wirtschaftgütern des Gesellschaftsvermögens interpretiert ³⁹ , andererseits als rein rechnerische Korrektur- und Ausgleichsposten angesehen ⁴⁰ .

Strittig ist in diesem Zusammenhang beispielsweise, ob bei der Abschreibung materieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in der Ergänzungsbilanz die gleiche AfA-Methode gewählt werden muß, wie sie in der steuerlichen Gesamthandsbilanz zur Anwendung gelangt, obwohl, wie im Falle der Gebäude-AfA gem. § 7 V, dies die Herstellung voraussetzt. d. Ergebnis

Die Ergänzungsbilanz hat die Aufgabe für eine zutreffende Verteilung des laufenden steuerlichen Ergebnisses der Gesamthand zu sorgen und im Ausscheidensfalle für die zutreffende Ermittlung des Veräußerungsgewinns herangezogen zu werden. Für die Höhe des laufenden Ergebnisses macht es jedoch keinen Unterschied, wie ein Wirtschaftsgut in der Gesamthandinklusive Ergänzungsbilanz ausgewiesen wird. Die Erfassung in den unterschiedlichen Bilanzen ist nur für die Ergebnisverteilung auf die Gesellschafter entscheidend. Somit sind Mehrwerte abschreibbarer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach der gleichen AfA- 37Siegel, DStR 91, 1476

38 Vgl. u.a. Schmidt EStG § 15 Rn 412

39 BStBl II 86, 176

40 Reiß, StuW 86, 232/8; Dreissig, StbJb. 90/91, 221/5