Internet und Steuerrecht

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Gewinne werden den Gesellschaftern zugerechnet und bei diesen einkommensteuerlich oder körperschaftsteuerlich erfaßt. 10

b) Die internationale Abgrenzung der Steuerpflicht

Unterschieden wird die unbeschränkte und die beschränkte Steuerpflicht :

• - Nach §1 Abs.1 EStG sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. 11

- Nach §1 Abs.2 EStG sind bestimmte Auslandsbedienstete (z.B. Diplomaten) inkl. ihrer Angehörigen unbeschränkt steuerpflichtig. 12

- Nach §1 Abs.3 EStG können auf Antrag natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte i.S.d. §49 EStG beziehen und ihre Einkünfte zu mindestens 90% der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte 12.000 DM nicht übersteigen. 13

- Das Steuerobjekt bei der unbeschränkten Steuerpflicht ist das Welteinkommen.

• - Beschränkt steuerpflichtig sind Steuerpflichtige, die keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben und nicht unter eine der obigen Personengruppen fallen. Steuerobjekt sind nach §1 Abs.4 EStG nur die inländischen Einkünfte i.S.d. §49 EStG, sog. inlandradizierte Einkünfte (im Inland wurzelnde Einkünfte). 14

- Erweiterte beschränkte Steuerpflicht : Steuerpflichtiger, der ausgewandert ist (insb. in ein Niedrigsteuerland), aber die Bindung zum Inland aufgrund wesentlicher wirtschaftlicher Interessen nicht aufgegeben hat. Steuerobjekt ist das Welteinkommen abzüglich der ausländischen Einkünfte i.S.d. §34c EStG. Die Dauer der Steuerpflicht beträgt 10 Jahre nach Wegzug. 15

c) Steuerbare Einkünfte

Steuerbare Einkünfte werden durch zwei Merkmale gekennzeichnet :

• Erstes Merkmal : sie erfüllen den Tatbestand einer Einkunftsart i.S.d. §2 Abs.1 EStG ;

• Zweites Merkmal : sie wurden durch die Erwerbstätigkeit erwirtschaftet ; dieses Merkmal läßt sich weiter differenzieren :

- objektiver Tatbestand : Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Dieses Kriterium erfüllen u.a. nicht

- Erbschaften und Schenkungen ;

- Entschädigungen (Schadenersatz, Schmerzensgeld), Aussteuern ;

- Einkünfte aus Sport und Spiel (Preisausschreiben, Fernsehshows), Lotterien und Wetten.

- subjektiver Tatbestand : Absicht, während der Erwerbstätigkeit einen Überschuß der Bezüge über die Aufwendungen zu erzielen

10 Vgl. Kußmaul, Heinz (Betriebswirtschaftliche Steuerlehre 1998), S. 255 11 Vgl. Kußmaul, Heinz (Betriebswirtschaftliche Steuerlehre 1998), S. 255 12 Vgl. Kußmaul, Heinz (Betriebswirtschaftliche Steuerlehre 1998), S. 255 13 Vgl. Kußmaul, Heinz (Betriebswirtschaftliche Steuerlehre 1998), S. 255 14 Vgl. Kußmaul, Heinz (Betriebswirtschaftliche Steuerlehre 1998), S. 255 15 Vgl. Kußmaul, Heinz (Betriebswirtschaftliche Steuerlehre 1998), S. 256

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(Einkünfteerzielungsabsicht). Die Einkünfteerzielungsabsicht ist eine innere Tatsache, die sich nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilen läßt. Bei der Beurteilung werden vom BFH insbesondere die folgenden Merkmale geprüft :

- Besteht ein Zusammenhang der Tätigkeit mit der privaten Lebensführung des Steuerpflichtigen (z.B. bei der Vermietung von Wohnmobilen), so kann dies gegen Einkünfteerzielungsabsicht sprechen. Es handelt sich dann insoweit um Ausgaben der privaten Lebensführung.

- Die Art der Ausübung der Tätigkeiten kann gegen eine Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, bspw. bei fehlender

betriebswirtschaftlicher Unternehmensführung, mangelnder Marktorientierung oder Unterlassung notwendiger Umstrukturierungen.

- Wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht sind nicht steuerbar :

- Einkünfte aus gemeinnütziger Tätigkeit ;

- Einkünfte aus Liebhaberei (Tätigkeit aus privater Hingabe oder Neigung) :

- Hobbybetriebe im Bereich der Land- und Forstwirtschaft : Gestüte, Jagden, als Landsitz dienende Gutshöfe, Bienenzucht, Fischzucht ;

- Hobbybetriebe mit gewerblichem Charakter : Pferderennställe, Autorennställe, Yachtvercharterung, Charterflugbetrieb, Reit-, Tennis- und Golfanlagen. 16

d) Die Einkünfte

Nach §2 Abs.1 EStG unterliegen der Einkommensteuer folgende sieben Einkünfte :

- Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

- Einkünfte aus Gewerbebetrieb

- Einkünfte aus selbständiger Arbeit

- Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

- Einkünfte aus Kapitalvermögen

- Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

- sonstige Einkünfte im Sinne des §22 EStG.

Einkünfte sind nach §2 Abs.2 EStG Nr.1 bei Land und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn und nach Nr.2 bei den anderen Einkunftsarten der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten.

III. Relevante Einkunftsarten für den Electronic Commerce

Derjenige der übers Netz Einkünfte erzielt, kann die Tatbestände für alle Einkunftsarten nach §2 Abs.1 EStG erfüllen. Voraussetzung der Besteuerung ist, daß eine Einkunftserzielungsabsicht im Vordergrund steht und nicht das Ergebnis einer einmaligen zufälligen Gelegenheit. 17 Unbeschränkt steuerpflichtig sind in diesem Zusammenhang nach §1 Abs. 1 EStG alle natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. 18 Gleichermaßen sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben nach §1 Abs. 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig. 19 Bei beschränkt Steuerpflichtigen sind die

16 Vgl. Kußmaul, Heinz (Betriebswirtschaftliche Steuerlehre 1998), S. 258 ff. 17 Vgl. Strunk, Günther (Handbuch für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 1998), S. 187 18 Vgl. Strunk, Günther (Handbuch für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 1998), S. 187 19 Vgl. Strunk, Günther (Handbuch für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 1998), S. 187

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besonderen Vorschriften des §49 Abs. 1 EStG sowie §2 KStG zu beachten. 20 Es werden im folgenden nur die wichtigsten Einkünfte die im Zusammenhang des Internets stehen berücksichtigt :

IV) Einkünfte aus Gewerbebetrieb V) Einkünfte aus selbständiger Arbeit VI) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. 21

IV. Einkünfte aus Gewerbebetrieb

a) Anwendungsbeispiele

Im Zusammenhang mit dem Internet ist denkbar, daß Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§2 Abs. 1 Ziff. 2 mit §15 EStG) durch eine Vertriebsstätte über das Netz erzielt werden, indem z.B. Webseiten als virtuelle Kataloge im Versandhandel von Waren eingesetzt werden. 22 Die Bestellung erfolgt Online, während die Lieferung auf gewöhnliche Weise vorgenommen wird. Denkbar ist auch, daß die Ware z.B. im Falle der Bestellung von Standard-Software bei einem Software- Händler gleich Online als Download 23 geliefert wird. Ferner bietet sich das Internet beispielsweise als Vertriebsweg für Reiseveranstalter an, indem Angebote und Buchungen Online abgewickelt werden. 24

b) Die Betriebstätte im E-Commerce

aa) Die Betriebstätte im allgemeinen

“Der Begriff der Betriebstätte ist ein spezifisch steuerlicher Begriff, dem allerdings – je nach Zusammenhang – unterschiedliche Bedeutung zukommt. Man unterscheidet den Betriebstättenbegriff im nationalen Recht, den Betriebstättenbegriff nach Abkommensrecht und die Betriebstättensondertatbestände. Der nationale Betriebstättenbegriff wird in §12 Satz 1 AO definiert : Betriebstätte ist jene feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. In §12 Satz 2 AO wird beispielhaft aufgezählt : Stätte der Geschäftsleitung, Zweigniederlassungen, Geschäftsstellen, Fabrikations- oder Werkstätten, Warenlager, Ein- und Verkaufsstellen. Der abkommensrechtliche Betriebstättenbegriff wird in Art. 5 Abs. 1 OECD-MA definiert als feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird, und in Art. 5 Abs. 2 OECD-MA mit den Beispielen Zweigniederlassung, Geschäftsstelle, Fabrikationsstätte, Werkstatt, Bergwerk, Öl- oder Gasvorkommen, Steinbruch oder andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen konkretisiert. Betriebstättensondertatbestände umfassen jene gewerblichen Aktivitäten des Unternehmens, die zwar keine eigene Geschäftseinrichtung erfordern, allerdings dennoch in nachhaltiger unternehmerischer Betätigung bestehen (z.B. unter bestimmten Voraussetzungen die Ausführung von Bau- und Montagetätigkeiten bzw. das Aussenden ständiger Vertreter).“ 25

20 Vgl. Strunk, Günther (Handbuch für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 1998), S. 187 21 Vgl. Strunk, Günther (Handbuch für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 1998), S. 187 22 Vgl. Spatscheck, Rainer (Computer und Recht 1999), S. 166 23 Download bedeutet kopieren einer vorgehaltenen Datei 24 Vgl. Spatscheck, Rainer (Computer und Recht 1999), S. 166 25 Kußmaul, Heinz (Betriebswirtschaftliche Steuerlehre 1998), S. 468

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bb) Die Betriebstätte im E -Commerce im Vergleich zur Pipeline-

Rechtsprechung

Der BFH hat mit dem Urteil vom 30.10.1996 entschieden daß eine Pipeline, durch die Rohöl transportiert wird, eine Betriebstätte darstellen kann. Dieses Urteil wird häufig, im Zusammenhang mit der steuerlichen Beurteilung der Internet- Transaktionen erwähnt. Das Internet ist insbesondere dann einer Pipeline vergleichbar, wenn Waren in digitalisierter Form (z.B. Software, Bücher, Photos, Musik) über das Internet unmittelbar von dem Anbieter an den Nutzer abgegeben werden. 26 Mit der Pipeline-Rechtsprechung könnte man so, einen Server im niedrig besteuernden Ausland gründen und diesen Server 27 als ausländische Betriebstätte definieren. Diese Auslegung der Pipeline-Rechtsprechung ergäbe ein schönes Steuersparmodell. Es ist aber Vorsicht geraten, denn man darf die Kosten zur Errichtung eines ausländischen Servers (z.B. der eigene Server, Wartungskosten, Beratungskosten in einem fremden Rechtssystem, ausländische Steuern etc.) nicht außer acht lassen. 28 Davon abgesehen ist es fraglich ob diese Konstellation überhaupt möglich ist.

cc) Kritik zum Vergleich E-Commerce und Pipeline-Rechtsprechung

Im folgenden stellt sich die Frage , ob man aufgrund der Pipeline-Rechtsprechung durch den Betrieb eines Servers im niedrig besteuernden Ausland eine ausländische Betriebstätte begründen kann und somit Gewinne erwirtschaften kann die nicht der höheren inländischen Besteuerung unterliegen. 29 Zur Beurteilung dieser Frage, wollen wir uns einer typischen Grundkonstellation zuwenden : “Ein inländisches Unternehmen bietet seine Ware im Internet an. Bei einem Software- Entwickler wäre die Ware ein Computerprogramm, das für den potentiellen Kunden zum download auf einem sogenannten FTP-Server 30 bereit steht. Dieser FTP- Server soll in einem Niedrigsteuerland stehen. “ 31 Für den Konsumenten macht es beim Zugriff keinen Unterschied, in welchem Teil der Anbieter-Rechner steht. 32 Er kann das Programm gegen Entgeld – z.B. gegen Angabe seiner Kreditkartennummer – anfordern, also etwa auf einem PC installieren. Die Lieferung wäre spätestens mit der Installation vollzogen. 33 Ob es nun bei dieser Konstellation zu den erhofften Steuerersparnissen kommt, hängt in erster Linie mit dem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ab. Da es eine Vielzahl von solchen Abkommen gibt, wird im weiteren Fall nur das Musterabkommen der OECD von 1977 berücksichtigt. 34 Art. 7 Abs. 1 OECD-MA besagt, daß derjenige das Recht zur Besteuerung hat, wo das Unternehmen seinen Sitz hat. “Dem Ausland wird erst dann ein Besteuerungsrecht eingeräumt, wenn dort ein lokales Engagement mindestens in Form einer Betriebstätte besteht.“ 35

26 Vgl. Portner, Rosemarie (Internationales Steuerrecht 1998), S. 553

27 Ein Server ist ein Zentralrechner im Computernetz. Ein Verkaufsserver dient dazu, dem Kunden die Bestellung via Internet zu ermöglichen und gegebenfalls die bestellte Ware an ihn auszuliefern.

28 Vgl. Holler, Guido (http://www.bender-zahn-tigges.de/interne1.html) S. 1 29 Vgl. Holler, Guildo ; Heerspink, Frank (Betriebs-Berater 1998), S. 771 30 FTP=File Transport Protokoll ; auf einem entsprechenden Server werden binäre Dateien/Programme (Files) gespeichert.

31 Holler, Guildo ; Heerspink, Frank (Betriebs-Berater 1998), S. 771 32 Vgl. Holler, Guildo ; Heerspink, Frank (Betriebs-Berater 1998), S. 771 33 Vgl. Holler, Guildo ; Heerspink, Frank (Betriebs-Berater 1998), S. 772 34 Vgl. Holler, Guildo ; Heerspink, Frank (Betriebs-Berater 1998), S. 772 35 Holler, Guildo ; Heerspink, Frank (Betriebs-Berater 1998), S. 772

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In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage ob ein Server eine Betriebstätte darstellt. Nach der Regelung von Art. 5 Abs. 1 OECD-MA , ist eine Betriebstätte nur dann im Ausland besteuerbar, wenn eine Tätigkeit des Gesamtunternehmens ausgeübt wird. “Die ausländische Geschäftseinrichtung muß rechtlich vom inländischen Unternehmen abhängen, ein Teil von ihr sein.“ 36 Ein FTP-Server lässt sich ohne weiteres als eine feste Geschäfteinrichtung bzw. Betriebstätte definieren. Denn es handelt sich bei diesem Server um einen körperlichen Gegenstand, der für eine gewisse Dauer einen festgelegten Standort hat. “Auch die geforderte Verfügungsgewalt ist durch eine entsprechende rechtliche Gestaltung unproblematisch zu erreichen ; genannt sei hier nur die Errichtung eines eigenen Servers oder auch die Anmietung eines solchen Rechners. Insoweit steht der Qualifizierung des Servers als Betriebstätte nichts entgegen.“ 37 Probleme tauchen dagegen auf und zwar insbesondere ob das bloße Vorhalten von Dateien zum download tatsächlich schon eine Tätigkeitsausübung seitens des Servers darstellt. Grundsätzlich genügt als Tätigkeitsausübung jede betriebliche Handlung im Interesse des Unternehmens. Diese muß über die Geschäftseinrichtung erfolgen. Dies ist vorliegend fraglich, da beim download gerade nicht der Server, sondern der Kunde aktiv wird. 38 Allerdings ist zu beachten, daß auch ein Verkaufsautomat als Betriebstätte anerkannt wird, obgleich auch hier die Aktivität einzig vom Kunden ausgeht. “Die Anerkennung erfolgt allerdings nur beim Vorliegen besonderer Umstände. Ein solcher Umstand wäre etwa die Wartung des Servers durch unternehmensangehöriges Personal.“ 39 In dem schon erwähnten Pipeline-Urteil des

BFH wird nunmehr sogar vertreten, daß entgegen der bislang herrschenden

Auffassung auf die personaleigene Wartung verzichtet werden kann. 40 Damit hätten wir wieder den erhofften Steuervorteil für den im Ausland stehenden Server. Bei dem Urteil sind noch zwei Sachen zu beachten :

“Erstens ergingen die gerichtlichen Erörterungen zu einem Fall, in dem es fraglich war, ob ein ausländisches Unternehmen trotz fehlenden Personals in Deutschland eine Betriebstätte unterhielt. Dies wurde bejaht. Effekt dieser großzügigen Bejahung der Betriebstätteneigenschaft war die inländische Steuerpflicht des Steuerausländers (§1 Abs. 4 EStG i.V.m. §§49 Abs.1 Nr. 2 a EStG, 12 AO). Mit der Betriebstätte wurde im entschiedenen Fall also erst der deutsche Steuerzugriff begründet. Es erscheint zweifelhaft, ob der BFH im umgekehrten Fall, also bei einer Entscheidung, in der fraglich ist, ob eine ausländische Einrichtung eines deutschen Unternehmens eine Betriebstätte ist (und somit allein dem Ausland ein Besteuerungsrecht zukommt), gleichfalls großzügig die Betriebsstätteneigenschaft bejahen würde.“ 41 Doch auch wenn der BFH insoweit konsequent bliebe, täte sich ein zweites Problem auf. Man muß dafür Sorge tragen, daß die von der Betriebstätte ausgeführte Tätigkeit keine bloße Hilfs- oder vorbereitende Tätigkeit ist. 42 Solche Tätigkeiten vertragen sich nicht mit der Betriebstätteneigenschaft. Hierzu zählt beispielsweise das Lagern, Ausstellen oder Liefern von Warenbeständen und das

36 Holler, Guildo ; Heerspink, Frank (Betriebs-Berater 1998), S. 772

37 Holler, Guildo ; Heerspink, Frank (Betriebs-Berater 1998), S. 772 38 Vgl. Holler, Guildo ; Heerspink, Frank (Betriebs-Berater 1998), S. 772 39 Holler, Guildo ; Heerspink, Frank (Betriebs-Berater 1998), S. 772 40 Vgl. Holler, Guildo ; Heerspink, Frank (Betriebs-Berater 1998), S. 772 41 Vgl. Holler, Guildo ; Heerspink, Frank (Betriebs-Berater 1998), S. 772 42 Vgl. Holler, Guildo ; Heerspink, Frank (Betriebs-Berater 1998), S. 772

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Unterhalten der zugehörigen Einrichtungen (Art. 5 Abs. 4 OECD-MA). 43 In dem vom

BFH entschiedenen Fall war dies unproblematisch, denn es ging um ein

Unternehmen , dessen Hauptzweck der Transport fremden Öls war. Einkommensquelle war der Transport, nicht der Verkauf von Öl. Insofern war der Transport – anders als bei einem Vertrieb eigenen Öls durch eigene Pipelines – keine Hilfstätigkeit im Sinne eines bloßen Lieferns. 44 In unserem Fall, muß also vom Server ein darüber hinausgehendes Mehr an Diensten erbracht werden. Somit kommt man zur Schlußfolgerung, daß man Internet-Geschäfte besteuern sollte, wie dies auch bei einem anderwärtigen Vertrieb der Fall wäre. Ein inländischer Unternehmer kann sich durch die bloße Errichtung eines abhängigen Warenlagers im Ausland nicht der inländischen Steuer entziehen. Der Server ist aber für den Anbieter virtueller Programme das, was für den Anbieter von Programmen auf CD-ROM dessen Warenlager ist. Die weltweiten Einkünfte des CD-ROM Anbieters würden trotz ausländischen Warenlagers in Deutschland besteuert. 45 Und damit nicht genug, es scheint, daß eine bloße Errichtung eines Vertriebs- Servers einer Qualifizierung als ausländische Betriebstätte nicht sachangemessen, denn der Grundgedanke, daß die im nationalen Markt erfolgte Wertschöpfung national besteuert wird, greift nicht. 46 Die wertschöpfende Tätigkeit liegt im wesentlichen in der Entwicklung des Programms, nicht aber im Verkauf. Die weltweite Auslieferung von z.B. Sachwaren ist weitaus stärker auf eine nationale Infrastruktur (Straßen-, Eisenbahnnetz und Flughäfen) angewiesen als der Vertrieb von Datenangeboten. Das Internet eröffnet einen globalen Markt, bei dem es keine Rolle spielt, wo der tatsächliche Anbieter seinen Sitz nimmt. 47 Im Vergleich zum Sachwaren-Händler, der für seinen internationalen Vertrieb auf eine umfangreiche und kostspielige nationale Infrastruktur angewiesen ist, braucht der Daten-Händler lediglich ein Modem und einen Telefonanschluß, um einen globalen Markt zu erschließen. 48 Die für einen Daten-Händler entscheidenden Infrastrukturmerkmale sind daher nicht die klassischen (Straßen, Bahn, See- und Flughäfen), sondern die Zurverfügungstellung von Know-how Trägern, also von Fachpersonal und Bildungsmöglichkeiten. 49 Eine Rechtfertigung, dem Ausland das Besteuerungsrecht zuzuweisen, obgleich dort dem Daten-Händler nur die minder bedeutungsvolle Möglichkeit des Einloggens geboten wird, ist daher nicht ersichtlich. 50 Die Oberfinanzdirektion Karlsruhe hat in seiner Verfügung vom 11.11.1998 die Frage der Begründung einer Betriebstätte im Vergleich des sog. Pipeline-Urteils des

BFH durch die Installation eines Internetservers die Auffassung vertreten, daß es

sich lediglich um vorbereitende Handlung i.S. des Art.5 Abs.4 OECD- Musterabkommen handelt und damit keine Betriebstätte vorliegt. 51

c) Einkünfte aus Gewerbebetrieb im E-Commerce

Es wird unterschieden zwischen unbeschränkter Steuerpflicht und beschränkter Steuerpflicht :

43 Vgl. Holler, Guildo ; Heerspink, Frank (Betriebs-Berater 1998), S. 772

44 Vgl. Holler, Guildo ; Heerspink, Frank (Betriebs-Berater 1998), S. 772 45 Vgl. Holler, Guildo ; Heerspink, Frank (Betriebs-Berater 1998), S. 772 46 Vgl. Holler, Guildo ; Heerspink, Frank (Betriebs-Berater 1998), S. 773 47 Vgl. Holler, Guildo ; Heerspink, Frank (Betriebs-Berater 1998), S. 773 48 Vgl. Holler, Guildo ; Heerspink, Frank (Betriebs-Berater 1998), S. 773 49 Vgl. Holler, Guildo ; Heerspink, Frank (Betriebs-Berater 1998), S. 773 50 Vgl. Holler, Guildo ; Heerspink, Frank (Betriebs-Berater 1998), S. 773 51 Vgl. OFD-Karlsruhe (11.11.1998), (http://www.pinkernell.de/server.gif) , S.1