Gliederung

I.  Inhaltsverzeichnis.  III

II.  Abkürzungsverzeichnis  IV

III.  Tabellenverzeichnis  VIII

IV.  Abbildungsverzeichnis.  IX

V.  Literaturverzeichnis  X

VI.  Anhang.  XIII

II

I.  Inhaltsverzeichnis  

1  Einleitung.  1

2  Potentielle Bezugsgrößen in den unterschiedlichen Kostenrechnungs-  

systemen.   3

2.1  Begriffliche Abgrenzungen  3

2.1.1  Kosteneinflussgrößen, Bezugsgrößen und Kostentreiber  3

2.1.2  Einzelkosten vs. Gemeinkosten  5

2.2  Charakterisierung ausgewählter Kostenrechnungssysteme.  6

2.2.1  Plankostenrechnungssysteme.  7

2.2.2  Prozesskostenrechnungssyteme.  8

2.3  Bezugsgrößen in der Grenzplankostenrechnung  10

2.4  Kostentreiber in der Prozesskostenrechnung.  13

3  Optimale Auswahl von Bezugsgrößen bei Vorgabe eines zulässigen Kal-  

kulationsfehlers.   14

3.1  Anwendungsbereiche und Prämissen des Modells.  14

3.2  Bezugsgrößenwahl bei zwei Kostenbestimmungsfaktoren  15

3.3  Bezugsgrößenwahl bei einer beliebigen Anzahl an Kostenbestimmungs-  

faktoren   17

3.4  Grenzen des Modells  21

4  Notwendigkeit des zusätzlichen Einsatzes von Kostentreibern bei Vor-  

gabe  eines zulässigen Kalkulationsfehlers  22

4.1  Anwendungsbereiche und Prämissen des Modells.  23

4.2  Bezugsgrößenwahl bei einem volumenabhängigen und einem volumen-  

unabh  ängigen Kostenbestimmungsfaktor  24

4.3  Bezugsgrößenwahl bei einem volumenabhängigen und einer beliebigen  

Anzahl  volumenunabhängiger Kostenbestimmungsfaktoren  26

4.4  Grenzen des Modells  29

5  Optimale Auswahl von Kostentreibern in der Prozesskostenrechnung  30

5.1  Anwendungsbereiche und Prämissen des Modells.  30

5.2  Genauigkeitsverlust aufgrund der Ersetzung eines Kostentreibers.  31

5.3  Das Optimierungsmodell „Optwahl“  33

5.4  Grenzen des Modells  36

6  Vergleichende Bewertung und Erweiterung der Ansätze zur Bezugs-  

gr  ößenwahl  36

6.1  Zielsetzungen der bisher vorgestellten Modelle  36

6.2  Mögliche Zielsetzungen eines „Selektionsmodells“  38

6.3  Ansatz für ein „Selektionsmodell“  39

6.4  Anwendungsgrenzen des „Selektionsmodells“  43

7  Fazit  44

III

einheiten des KBF

i

menge von j X in Anspruch genommene Menge des KBF

i

KBF

i i i

N ,

j i i

hende unverzerrte Prozesskosten

für die gesamte Ausbringungsmenge eines Kalkulationsobjektes entste- mk PK

j

für die gesamte Ausbringungsmenge eines Kalkulationsobjektes entste- m PK

j

losen“ Kosten über den KBF verrechnet werden

k

( ) Kalkulationsfehler, der für Produkt j bei einer Ausbringungsmenge von

X RK ,

j k

( ) „richtige“, d.h. unverzerrte Stückkosten für Produkt j bei einer Ausbrin- X SK ,

j R

rechnung der „bezugsgrößenlosen“ Kosten dient

III.  Tabellenverzeichnis  

Tabelle 1:  Beispieldaten zur Anwendung von Modell 1.  18

Tabelle 2:  Beispieldaten zur Anwendung von Modell 2.  27

Tabelle 3:  Beispieldaten für die Anwendung des Modells 3, Teil I  35

Tabelle 4:  Beispieldaten für die Anwendung des Modells 3, Teil II  35

Tabelle 5:  Beispieldaten für die Anwendung des "Selektionsmodells"  XVIII

VIII

IV. Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung

Im Jahr 2000 lagen die durchschnittlichen Arbeitskosten im produzierenden Gewerbe bei 27,96 Euro je geleisteter Arbeitsstunde und waren damit gegenüber 1992 um fast 25% gestiegen. ¹ Bis 2005 sind die gesamten Arbeitskosten im produzierenden Gewerbe sowie in ausgewählten Dienstleistungsbereichen weiterhin kontinuierlich gestiegen. 2

Innerhalb der letzten Jahrzehnte war ein der Anstieg der Gemeinkosten jedoch nicht nur im Bereich der Arbeitskosten ³ zu beobachten. Vielmehr hat sich ein Wandel in der Kostenstruktur vollzogen, der sich dadurch erklären lässt, dass die Gemeinkosten insgesamt gestiegen sind und zudem stärker gewachsen sind als die Einzelkosten. Bei differenzierter Betrachtung dieser veränderten Kostenstruktur stellt man fest, dass weniger die Fertigungsbereiche, die durch eine verringerte Fertigungstiefe und zunehmendes Outsourcing gekennzeichnet sind, davon betroffen sind. Die Gemeinkosten steigen vor allem in den indirekten Leistungsbereichen wie Forschung und Entwicklung, Beschaffung, Qualitätssicherung und Vertrieb. In diesen Bereichen beeinflussen die zunehmende Variantenanzahl und Produktkomplexität die vorbereitenden, planenden, steuernden und überwachenden Tätigkeiten derart, dass die resultierenden Gemeinkosten steigen. 4

Gerade im Hinblick auf diese veränderte Kostenstruktur liegt für die Kostenrechnung eine der Herausforderungen in der Analyse der die Kosten beeinflussenden Größen, sowie der zwischen ihnen bestehenden Interdependenzen und darauf aufbauend auf der Realisierung einer verursachungsgerechten Produktkalkulation. ⁵ Inwieweit dieser Herausforderung in den bisher existierenden Kostenrechnungssystemen begegnet wurde, wird am Ende des zweiten Kapitels dieser Arbeit diskutiert. Um ein einheitliches Verständnis für die in der Literatur unterschiedlich eingesetzten Begriffe zu schaffen, werden in Kapitel 2 vorab im Rahmen dieser Arbeit gültige begriffliche Abgrenzungen vorgenommen.

¹ Vgl. die Angaben des Statistischen Bundesamtes 2003

² Vgl. die Angaben des Statistischen Bundesamtes 2006

³ Arbeitskosten sind in der Regel kurzfristig fixe Gemeinkosten; Ausnahmen stellen z.B. Ak-kordlöhne dar, vgl. hierzu Kapitel 2.1.2

⁴ Vgl. Cooper/Kaplan 1988, S. 96; Coenenberg 2003, S. 205; Schweitzer/Küpper 2003, S.

345

⁵ Vgl. Gutenberg 1957, S. 16; Coenenberg 2003, S. 205

1

Unter der Annahme der Kenntnis aller, geeigneter und zugleich wirtschaftlich messbarer Einflussgrößen der Kostenverursachung ist es möglich, „durch eine entsprechend große Anzahl von Bezugsgrößen [d.h. Maßgrößen der Kostenverursachung ⁶ ] (...) theoretisch zwar in allen Fällen (...) sämtliche relevanten Kosteneinflüsse richtig zu erfassen, (...) [allerdings ist] eine zu weitgehende Bezugsgrößendifferenzierung zu vermeiden (...), weil sonst (...) die Erfassungskosten in keinem wirtschaftlichen Verhältnis mehr zur Erhöhung der Genauigkeit (...) stehen“ ⁷ . Vor diesem Hintergrund sollen im Rahmen dieser Arbeit zwei mögliche Fragestellungen betrachtet werden ⁸ : Wie viele und welche Bezugsgrößen müssen (mindestens) berücksichtigt werden, um eine vorgegebene Kalkulationsgenauigkeit einzuhalten? Welche maximale Kalkulationsgenauigkeit ist erreichbar, wenn eine vorgegebene Anzahl an Bezugsgrößen bzw. ein Budget beansprucht werden können? In Kapitel drei wird ein Modell ⁹ beschrieben und hinterfragt, das eine Antwort auf die erste der beiden Fragen liefert. Die Auswirkungen der hierbei aufgezeigten Zusammenhänge auf die Notwendigkeit eines Einsatzes der Prozesskostenrechnung als ergänzendes Kostenrechnungssystem ¹⁰ werden im vierten Kapitel dargestellt. Im fünften Kapitel wird ein Optimierungsmodell ¹¹ beschrieben, das die Frage nach der maximal möglichen Kalkulationsgenauigkeit bei einer maximal zulässigen Anzahl an Bezugsgrößen bei einem vorgegebenem Budget beantwortet, allerdings auf den Einsatz der Prozesskostenrechnung und damit auf den Bereich der indirekten Gemeinkosten fokussiert.

Ziel der Arbeit ist es daher in Kapitel sechs zu diskutieren, inwieweit die vorgestellten Modelle sich auf die Selektion von beliebigen Bezugsgrößen aus einer Vielzahl solcher ausdehnen und anwenden lassen, und inwiefern einem solchen Vorgehen Grenzen gesetzt sind.

⁶ Vgl. Zirkler 1999, S. 352

⁷ Kilger 1988, S. 325

⁸ Wenn man von zwei sich gegenseitig ausschließenden Extremfällen ausgeht: Maximale

Kalkulationsgenauigkeit erfordert die Berücksichtigung aller Kosteneinflussgrößen und ver-

ursacht maximale (Erfassungs-, Informations- und Pflege-)Kosten. Alternativ hierzu kann

die Anzahl der gewählten Bezugsgrößen auf ein Minimum (von mindestens einer Bezugs-größe) reduziert und damit die (Erfassungs-, Informations- und Pflege-)Kosten minimiert

werden, wodurch allerdings auch die Kalkulationsgenauigkeit entsprechend geringer wird.

⁹ Glaser 1997a

¹⁰ Glaser 1997b

¹¹ Homburg/Zimmer 1999

2

2 Potentielle Bezugsgrößen in den unterschiedlichen Kostenrechnungssystemen

2.1 Begriffliche Abgrenzungen

2.1.1 Kosteneinflussgrößen, Bezugsgrößen und Kostentreiber

In der Literatur werden die Begriffe Kosteneinflussgröße, Kostenbestimmungsfaktor, Bezugsgröße, Kostentreiber und Cost Driver häufig als Synonyme, zum Teil aber auch mit wechselnder Bedeutung verwendet. ¹² Im Rahmen dieser Arbeit sollen die Begriffe voneinander differenziert verwendet werden.

Die in einer korrelativ-funktionalen oder kausalen Beziehung zu der jeweiligen Kostenhöhe stehenden Bestimmungsfaktoren werden als (Kosten-)Einflussgrößen oder Kostenbestimmungsfaktoren bezeichnet. Da eine Vielzahl von Kostenbestimmungs-faktoren (KBF) exisitieren, sollte auf die hauptsächlichen Einflussfaktoren, zu denen vor allem die Beschäftigung zählt, fokussiert werden. 13

Wenn eine Kosteneinflussgröße quantitativ messbar ist, so kann sie zur Bezugsgröße (BG) werden. ¹⁴ Bei einer BG handelt es sich also um eine Maßgröße für die die Kosten verursachenden Faktoren. ¹⁵ Mit dieser Eigenschaft dienen BG der Verteilung der primären Kostenarten auf die Kostenstellen, der Bildung von Verrechnungssätzen im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung sowie der Bildung von Kalkulationssätzen bei der Zurechnung der Kosten auf die Kostenträger. ¹⁶ Hierzu muss eine BG zwei Funktionen erfüllen: Mit ihr muss die Beschäftigung in den Kostenstellen messbar (Kontrollfunktion der BG) und die tatsächliche Inanspruchnahme an Bezugsgrößeneinheiten durch die Kostenträger bestimmbar sein (Kalkulationsfunktion der BG). ¹⁷ Ist die Kontrollfunktion erfüllt, d.h. kann die Leistung der Kostenstelle quantitativ gemessen und als BG verwendet werden, so handelt es sich um eine direkte BG. Neben der direkten Messung der Istwerte einer BG besteht die Möglichkeit, die Istwerte retrograd zu ermitteln, d.h. aus der

¹² Vgl. Kajüter 2005, S. 345; Zirkler 1999, S. 352

¹³ Vgl. Rummel 1967,S. 1; Kilger 1988, S. 16 f.; Hoitsch 2004, S. 412; Glaser 1997b, S. 203;

Glaser 1998, S. 20

¹⁴ Vgl. Glaser 1998, S. 24

¹⁵ Vgl. Kilger/Pampel/Vikas 2002, S. 243

¹⁶ Vgl. Wöhe 2005, S. 1098

¹⁷ Vgl. Hoitsch 2004, S. 112

3

tatsächlichen Leistungsmenge oder der Lohnabrechnung abzuleiten. Kann die Leistung der Kostenstelle nicht quantitativ erfasst werden bzw. ist dies unwirtschaftlich, so sind indirekte BG zur Kostenverrechnung zu verwenden. Indirekte BG werden auch als Hilfsbezugsgrößen oder Verrechnungsbezugsgrößen bezeichnet. Sie werden entweder, insbesondere bei der Verrechnung der Kosten der Hauptkostenstellen auf Kostenträger, aus den Kostengrößen, aus dem Umsatz oder aus den Bezugsgrößen anderer Kostenstellen abgeleitet. Im letzten Fall handelt es sich um (Wert-)Deckungsbezugsgrößen, für die der Wert der durch die empfangende Kostenstelle benötigten innerbetrieblichen Leistungen als BG der leistenden Kostenstelle dient. ¹⁸ Die Tatsache, dass in vielen Unternehmensbereichen indirekte BG verwendet werden, obwohl sie die Kontrollfunktion unzureichend erfüllen, war Ausgangspunkt für die Entstehung der Prozesskostenrechnung. 19

Die Prozesskostenrechnung erhebt den Anspruch, dem Zusammenhang zwischen Ressourceninanspruchnahme, dem dafür verantwortlichen Prozess im indirekten Leistungsbereich und den davon betroffenen Produkten über den Einsatz von Kostentreibern gerecht zu werden. ²⁰ Diese auch als Cost Driver bezeichneten Maßgrößen der Kostenverursachung messen die Häufigkeit der Durchführung von kostenstellenübergreifenden Hauptprozessen (z.B. die Anzahl durchgeführter Bestellungen) und sind damit von den Maßgrößen in der Prozesskostenrechnung abzugrenzen, die die Anzahl der durchgeführten Teilprozesse messen. ²¹ Sie sind identisch mit den Kosteneinflussgrößen (z.B. Variantenzahl, Produktionsmenge), falls diese durch die jeweilige Prozessmenge direkt erfasst werden. ²² Kostentreiber verhalten sich proportional zur Prozessmenge, jedoch im Gegensatz zu den vorab beschriebenen volu-menorientierten Bezugsgrößen nicht bzw. nur langfristig proportional zur Ausbringungsmenge. Daher werden sie als volumenunabhängig bezeichnet. 23

Durch die Verrechnung der Kosten über BG und insbesondere auch über Kostentreiber wird das Ziel verfolgt, die durch sie determinierten und sich zu ihnen proportional

¹⁸ Vgl. Kilger/Pampel/Vikas 2002, S. 245 f.

¹⁹ Vgl. Hoitsch 2004, S. 113

²⁰ Vgl. Männel 1995, S. 16

²¹ Vgl. Horváth/Mayer 1993a, S. 18; Hoitsch 2004, S. 413; zur Abgrenzung von Teilprozes-

sen und Hauptprozessen in der Prozesskostenrechnung vgl. Kapitel 2.3

²² Vgl. Schweitzer 1997, S. 91

²³ Vgl. Cooper 1990a, S. 211; Glaser 1996, S. 28

4