Gliederung

I.  Inhaltsverzeichnis  III

II.  Abkürzungsverzeichnis  V

III.  Tabellenverzeichnis.  VII

IV.  Abbildungsverzeichnis.  VIII

V.  Literaturverzeichnis.  IX

VI.  Anhang  XVII

II

I.  Inhaltsverzeichnis  

1  Einleitung  1

1.1  Motivation  1

1.2  Abgrenzung des Betrachtungsgegenstandes.  2

1.3  Aufbau der Arbeit.  4

2  Grundlagen der Prozesskostenrechnung  6

2.1  Begriffliche Abgrenzungen  6

2.1.1  Cost Driver  6

2.1.2  Kontextrelevante Kostenarten  8

2.1.3  Abgrenzung der indirekten Leistungsbereiche.  10

2.1.4  Charakterisierung von Prozessen  10

2.2  Historische Entwicklung.  11

2.2.1  Activity-Based Costing  12

2.2.2  Prozesskostenrechnung  14

2.3  Ziele  15

2.4  Anwendungsbereiche.  16

2.4.1  Abgrenzung des Anwendungsbereiches der Prozesskostenrechnung.  16

2.4.2  Besonderheiten bei der Anwendung in Dienstleistungsunternehmen.  18

2.5  Vorgehensweise.  19

2.5.1  Bestimmung der Strukturelemente.  20

2.5.1.1  Abgrenzung des Anwendungsbereiches und Hypothesenbildung  21

2.5.1.2  Tätigkeitsanalyse und Teilprozessermittlung  21

2.5.1.3  Verdichtung der Teilprozesse zu Hauptprozessen  23

2.5.1.4  Identifikation der Cost Driver  25

2.5.2  Jährliche Planung der Prozesskosten.  26

2.5.2.1  Kapazitäts- und Kostenzuordnung  26

2.5.2.2  Festlegung der Planprozessmengen.  30

2.5.2.3  Ermittlung der Prozesskostensätze und Durchführung der pro-  

zessorientierten  Kalkulation.  30

2.6  Kritische Würdigung  33

2.6.1  Grenzen und Herausforderungen  33

2.6.2  Chancen.  37

3  Rechtliche und wirtschaftliche Rahmenbedingungen deutscher Kran-  

kenh  äuser  39

3.1  Finanzierung der Krankenhäuser.  39

3.1.1  Historische Entwicklung  39

3.1.2  Aktuelle Gesetzeslage  41

3.2  Das Fallpauschalensystem als Grundlage der Budgetvereinbarungen  42

3.2.1  Formen der Vergütung stationärer Krankenhausleistungen.  43

3.2.2  Das Prinzip der Diagnosis Related Groups  44

3.2.2.1  Ziele.  45

3.2.2.2  Historische Entwicklung  45

3.2.2.3  Ermittlung der DRG für einen Behandlungsfall  46

3.2.2.4  Planung der Fallmengen.  48

3.2.2.5  Herausforderungen  48

III

3.2.3  Erlösausgleich  49

3.3  Die veränderte Wettbewerbssituation infolge des Festpreissystems.  51

3.3.1  Abnehmende Verweildauer der Patienten im Krankenhaus  52

3.3.2  Zunehmende Privatisierung der Krankenhäuser  54

4  Kosten- und Leistungsrechnung in deutschen Krankenhäusern.  56

4.1  Aufgaben und Merkmale des Krankenhauscontrollings  56

4.1.1  Der Controllingbegriff im Kontext des Krankenhauswesens  56

4.1.2  Aufgaben des Krankenhausmanagements.  57

4.1.3  Anforderungen an die Kostenrechnung im Krankenhaus  58

4.2  Strukturen der Leistungserbringung im Krankenhaus.  59

4.2.1  Der Leistungsbegriff im Krankenhaus  59

4.2.2  Das Krankenhausbetriebsgeschehen  62

4.2.3  Charakterisierung des Krankenhauses als Dienstleistungsunternehmen  64

4.3  Kostenrechnung im Krankenhaus im Kontext der Rohfallkostenkalkulation  66

4.3.1  Gesetzliche Standards  67

4.3.2  Rahmenbedingungen für die Kalkulation der Rohfallkosten.  68

4.3.3  Grundzüge der Kalkulation von Rohfallkosten.  71

4.3.3.1  Fallbezogene Zuordnung der Einzelkosten  71

4.3.3.2  Personalkostenverrechnung  71

4.3.3.3  Kostenstellenverrechnung  73

4.3.3.4  Fallbezogene Kostenzuordnung  76

4.3.4  Grenzen der Kostenkalkulation im Krankenhaus.  77

4.4  Bestehende Ansätze zur Integration der Prozesskostenrechnung.  80

5  Einsatzmöglichkeiten der Prozesskostenrechnung als Kostenrechnungs-  

system  im Krankenhaus  88

5.1  Anwendungsbereich  88

5.2  Darstellung der Vorgehensweise anhand der DRG „O60D“  91

5.2.1  Hypothesenbildung.  91

5.2.2  Tätigkeitsanalyse und Teilprozessermittlung.  93

5.2.3  Kapazitäts- und Kostenzuordnung  95

5.2.4  Bestimmung von Hauptprozessen und Identifikation der Cost Driver  97

5.2.5  Ermittlung der Prozesskostensätze und Durchführung der prozess-  

orientierten  Kalkulation.  101

5.3  Abweichungen gegenüber der Rohfallkostenkalkulation.  103

5.4  Grenzen und Chancen der Prozesskostenrechnung  108

6  Fazit  114

IV

II. Abkürzungsverzeichnis

ABC Activity-Based Costing Abs. Absatz AEB Aufstellung der Entgelte und Budgetermittlung AR- DRG Australian Refined Diagnosis Related Group BPflV Bundespflegesatzverordnung bzgl. bezüglich bzw. beziehungsweise ca. circa CIM Computer Integrated Manufacturing CMI Case-Mix Index d. h. das heißt DIMDI Deutsches Institut für medizinische Dokumentation und Information DKVG Deutsche Krankenhaus Verlagsgesellschaft DRG Diagnosis Related Group Dtv Deutscher Taschenbuchverlag DV Datenverarbeitung EDV elektronische Datenverarbeitung EPK ereignisgesteuerte Prozesskette etc. et cetera evtl. eventuell f. folgende ff. fortfolgende FPG Fallpauschalengesetz FPV Fallpauschalenvereinbarung G- DRG German Diagnosis Related Group gew. gewichtete ggf. gegebenenfalls GKV Gesetzliche Krankenversicherung GOÄ Gebührenordnung für Ärzte GSG Gesundheitsstrukturgesetz GZF Gleichzeitigkeitsfaktor

V

HCFA- DRG Diagnosis Related Group der Health Care Financing Administration HLM Herz-Lungenmaschine i. d. R. in der Regel i. e. S. im engeren Sinn i. V. m. in Verbindung mit IBLV innerbetriebliche Leistungsverrechnung ICD International Classification of Diseases InEK Institut für das Entgeltsystem im Krankenhaus KHBV Krankenhaus-Buchführungsverordnung KHEntgG Krankenhausentgeltgesetz KHG Krankenhausfinanzierungsgesetz KIS Krankenhausinformationssystem LKA Leistungs- und Kalkulationsaufstellung lt. laut Min. Minuten Nr. Nummer OPS Operationen- und Prozedurenschlüssel Pkt. Punkte PPR Pflegepersonalregelung PPS Produktionsplanung und -steuerung S. Seite / im Kontext mit §: Satz SGB Sozialgesetzbuch sog. so genannte Std. Stunden TD ABC Time Driven Activity Based Costing u. a. unter anderem u. U. unter Umständen vgl. vergleiche Vol. Volume VUV vereinfachtes Umlageverfahren WHO World Health Organization z. B. zum Beispiel

VI

II. Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Umfang der G-DRGs und Zusatzentgelte .............................................................. 43 Tabelle 2: Kostenartengruppen gemäß Kalkulationshandbuch............................................... 73 Tabelle 3: Teilprozessermittlung innerhalb der Kostenstelle „9252“ ..................................... 94 Tabelle 4: Kapazitätsinanspruchnahme und Kosten der Teilprozesse der Kosten-

stelle „9252“.......................................................................................................... 96 Tabelle 5: Verteilung der lmn-Kosten proportional zur Höhe der lmi-Kosten ....................... 97 Tabelle 6: Übersicht über die an der Durchführung der DRG "O60D" beteiligten

Teilprozesse......................................................................................................... 100 Tabelle 7: Hauptprozesskostensätze und Prozesskoeffizienten der an der Durch-

führung der DRG................................................................................................. 102 Tabelle 8: Kapazitätszuordnung nach den Prinzipien des TD ABC .................................... XXI Tabelle 9: Nutzkosten der Teilprozesse ..............................................................................XXII

VII

IV.  Abbildungsverzeichnis  

Abbildung  1: Zweistufige Verrechnung im Activity- Based Costing.  

Abbildung  2: Kostenvolumen bei der Kalkulation mit Prozesskostensätzen  

Abbildung  3: Prozesshierarchie  

Abbildung  4: Beziehung zwischen den indirekten Gemeinkosten und den Kostentreibern  

Abbildung  5: Vom Fall zum Erlös  

Abbildung  6: Durchschnittliche Verweildauer und Anzahl der Belegungstage 1993-2005.  

Abbildung  7: Anzahl und Auslastung der Krankenhausbetten 1993-2005.  

Abbildung  8: Private Krankenhäuser in Relation zur Gesamtanzahl der Krankenhäuser  

1990-2003...........................................................................................................   

Abbildung  9: Einwirken der Leistungsfelder im Krankenhaus auf die Patientenbehandlung  

Abbildung  10: Allgemeines Schema eines stationären Behandlungsprozesses.  

Abbildung  11: Vorläufige Hauptprozesse im Rahmen der Behandlung der DRG „O60D“  

VIII

1 Einleitung

1.1 Motivation

Den Angaben des Statistischen Bundesamtes zufolge wurde im Jahr 2004 ein Zehntel des Bruttoinlandsproduktes für die Gesundheit ausgegeben. ¹ Ein Viertel dieser Ausgaben wurde zur Vergütung von Krankenhausleistungen getätigt. ² Die Kosten, die im Rahmen dieser Leistungserbringung entstehen und die im Zeitraum von 2000 bis 2004 um 7% gestiegen sind ³ , fallen zu 68% als Personalkosten und damit in Bezug auf den einzelnen Behandlungsfall als Gemeinkosten an. 4

Der industrielle Sektor setzt sich seit mehreren Jahrzehnten mit den dort anfallenden Gemeinkosten auseinander. Aufgrund des steigenden Anteils der Gemeinkosten an den Gesamtkosten wird im industriellen Bereich seit vielen Jahren kritisiert, dass mit den ursprünglich für den Fertigungsbereich entwickelten traditionellen Kostenrechnungsverfahren wie der Grenzplankostenrechnung verzerrte Kosten kalkuliert werden, die zu strategischen Fehlentscheidungen führen können. 5

Während für Industrieunternehmen eine verursachungsgerechte Kalkulation der Kosten im Hinblick auf strategische Entscheidungen von zentraler Bedeutung ist, fand für die Vergütung der Krankenhausleistungen bis 1993 das Selbstkostendeckungsprinzip ⁶ Anwendung. Dadurch bestand für Krankenhäuser weder eine Notwendigkeit ⁷ noch ein Anreiz zu wirtschaftlichem Handeln und damit einhergehend zu der Einführung einer verursachungsgerechten Kosten (-träger)-rechnung. Seit der Einführung des Fallpauschalensystems im Jahr 2003 hat sich die

¹ Vgl. die Angaben des Statistischen Bundesamtes 2006a; der Pressemitteilung vom 16. August 2006 zufolge

wurden 10,6% des Bruttoinlandsproduktes (234 Milliarden Euro) im Jahr 2004 für die Gesundheit ausgegeben.

² Vgl. Statistisches Bundesamt 2006b, S. 248, wonach 2004 Krankenhauskosten in Höhe von 60,4 Milliarden

Euro entstanden sind.

³ Den Angaben des Statistischen Bundesamtes 2006b, S. 248 zufolge sind im Jahr 2000 Krankenhauskosten in

Höhe von 56,4 Milliarden Euro entstanden. Diese Kosten haben sich bis 2004 auf 60,4 Milliarden Euro (+7%)

erhöht.

⁴ Nach den Angaben des Statistischen Bundesamtes 2006b, S. 248 betrugen die Personalkosten im Krankenhaus

im Jahr 2004 40,9 Milliarden Euro. Da im Krankenhausbereich üblicherweise kein Akkordlohn gezahlt wird,

und beispielsweise ein Arzt, eine Pflegekraft oder der Versorgungsdienst für mehrere Patienten gemeinsam Leis-

tungen erbringt, kann davon ausgegangen werden, dass es sich bei den Personalkosten um Gemeinkosten im

Hinblick auf den einzelnen Patienten als Kalkulationsobjekt handelt; vgl. zur Abgrenzung der Einzel- und Ge-

meinkosten Kapitel 2.1.2.

⁵ Vgl. Horváth/ Mayer 1989, S. 214 f.

⁶ Mit dem Gesundheitsstrukturgesetz von 1993 wurde das Selbstkostendeckungsprinzip abgeschafft, das besagte,

dass sowohl Gewinne als auch Verluste der Krankenhäuser durch die Kostenträger ausgeglichen werden; vgl.

Braun/ Rau 2006, S. 4.

⁷ Auch heute sieht der Gesetzgeber (vgl. § 8 KHBV) eine Kostenträgerrechnung für Krankenhäuser nicht ver-

bindlich vor.

1

Situation der Krankenhäuser jedoch grundlegend geändert. „Weil (…) der Preis für die Be-handlung eines Patienten vorgegeben ist, ist der wirtschaftliche Erfolg über die Kosten steuerbar.“ ⁸ Um die Kosten transparent zu machen bedarf es eines Kostenrechnungssystems, das eine verursachungsgerechte Zuordnung der Kosten auf die Kostenträger ermöglicht.

Die Prozesskostenrechnung ist ein „Ansatz in der Kostenrechnung, der Gemeinkosten auf der Basis von Aktivitäten (Prozessen), die das Unternehmensgeschehen abbilden, in die Produktkalkulation einzubringen versucht“ ⁹ . Durch dieses Vorgehen soll ein Teil der Gemeinkosten verursachungsgerechter dem einzelnen Produkt zugeordnet werden. ¹⁰ Im Hinblick auf die angespannte wirtschaftliche Lage der Krankenhäuser ¹¹ kommt der Ermittlung möglichst genauer Fallkosten eine zentrale Bedeutung zu. In den vergangenen Jahren wurden Diskussionen um die tatsächliche Vorteilhaftigkeit eines alternativen oder additiven Einsatzes der Prozesskostenrechnung zunächst hauptsächlich mit dem Fokus auf fertigende Unternehmen geführt. ¹² Allerdings wird explizit darauf hingewiesen, dass die Prozesskostenrechnung sowohl in Produktions- als auch in Dienstleistungsunternehmen zum Einsatz kommen kann. 13

Ziel dieser Arbeit ist es daher, die Möglichkeiten eines Einsatzes der Prozesskostenrechnung als Kostenrechnungssystem in deutschen Krankenhäusern zu betrachten. In diesem Zusammenhang werden insbesondere die krankenhausspezifischen Rahmenbedingungen herausgearbeitet und die sich daraus für die Anwendung der Prozesskostenrechnung ergebenden Besonderheiten abgeleitet.

1.2 Abgrenzung des Betrachtungsgegenstandes

Krankenhäuser können als Dienstleistungsunternehmen ¹⁴ klassifiziert werden, deren Aufgabe in der Behandlung von Patienten besteht. Eine solche Behandlung kann vollstationär, teilstationär, vorstationär, nachstationär oder ambulant durch das Krankenhaus erfolgen. ¹⁵ Entsprechend dem seit 2003 geltenden Entgeltsystem werden ambulante Krankenhausleistungen nach

⁸ Salfeld/ Wettke 2001, zitiert nach Greiling 2002, S. 467

⁹ Preißler 2005, S. 183

¹⁰ Vgl. Mayer 1998, S. 16

¹¹ Die schlechte wirtschaftliche Situation der Krankenhäuser und der dadurch begründete bzw. verstärkte Wett-

bewerb der Krankenhäuser zeigt sich unter anderem darin, dass zwischen 2000 und 2004 ca. 3,4 % der Kranken-

häuser geschlossen wurden und die Bettenauslastung im selben Zeitraum von 81,9% auf 75,5% gesunken ist;

vgl. hierzu die Angaben des Statistischen Bundesamtes 2006a, S. 243 und ausführlich Kapitel 3.3.

¹² Vgl. zur Diskussion über das Für und Wider der Prozesskostenrechnung Mayer/ Glaser 1991 und zur ur-

sprünglich hauptsächlichen Anwendung im Bereich industriell fertigender Unternehmen beispielsweise Pfohl/

Stölzle 1991, S. 1299.

¹³ Vgl. Mayer 1998, S. 4

¹⁴ Vgl. beispielsweise Greiling 2005, S. 41 und zu den Merkmalen, die eine entsprechende Einordnung begrün-

den, die Ausführungen in Kapitel 4.2.3.

¹⁵ Vgl. Henke/ Göpffarth 2005, S. 29; § 39 SGB V Abs.1 S.1

2

den für Vertragsärzte geltenden Grundsätzen vergütet ¹⁶ , vor- und nachstationäre Krankenhausleistungen nach auf Landesebene individuell zu vereinbarenden pauschalierten Entgelten ¹⁷ und stationäre Krankenhausleistungen überwiegend über bundeseinheitliche Fallpauschalen ¹⁸ . Indikator für den Ausschluss eines Krankenhauses oder einer Leistung von einer Vergütung durch das Fallpauschalensystem ist neben dem Träger die Art der erbrachten Leistung. So sind insbesondere Leistungen der in der Psychiatrie-Personalverordnung genannten Einrichtungen, Leistungen der Einrichtungen für Psychosomatik und der Einrichtungen der Psychotherapeutischen Medizin von einer Vergütung durch Fallpauschalen ausgeschlossen. 19

Die Vergütung über Fallpauschalen wird auf der Grundlage von DRGs (Diagnosis Related Groups), „einem international bewährten Klassifikationssystem von Behandlungsfallgruppen“ ²⁰ , vorgenommen. Zur Eingruppierung eines einzelnen Behandlungsfalls in eine DRG wird die gesamte Behandlung des betroffenen Patienten berücksichtigt, d.h. der Prozess von der Aufnahme des Patienten bis zur seiner Entlassung. ²¹ Von Seiten der Praxis heißt es, dass über 85% der im Krankenhaus behandelten Fälle auf der Grundlage der DRGs abgerechnet werden können ²² . Somit haben die DRGs und die für sie vereinbarten Entgeltpauschalen zentrale Bedeutung für die Leistungsvergütung der Krankenhäuser. Im weiteren Verlauf der Arbeit wird daher der Fokus auf einen Einsatz der Prozesskostenrechnung im Krankenhaussek-tor im Kontext der DRGs und der für sie geltenden Rahmenbedingungen gelegt.

Durch die Einführung der DRGs wurde eine prozessorientierte und diagnosebezogene Betrachtungsweise der Erlösseite des stationären Behandlungsbereiches erreicht. Die mit dem neuen Entgeltsystem angestrebte Wirtschaftlichkeit und Eigenverantwortlichkeit der Krankenhäuser macht darüber hinaus eine patienten- bzw. diagnosebezogene, verursachungsgerechte Kostenträgerrechnung erforderlich, um den mit einer DRG verbundenen festgelegten Einnahmen die korrespondierenden Kosten gegenüberstellen zu können. ²³ Deshalb finden aufgrund „der Einführung der G-DRGs ²⁴ zur Abrechnung von stationären Leistungen (…) das

¹⁶ Vgl. § 120 SGB V Abs.1 S.1

¹⁷ Vgl. § 115a SGB V Abs.3

¹⁸ Vgl. § 1 KHEntgG

¹⁹ Vgl. § 1 KHEntgG zum Ausschluss der Anwendbarkeit des Gesetzes für bestimmte Krankenhäuser und zum

bisher überwiegenden Ausschluss teilstationärer Leistungen sowie Leistungen psychosomatischer, psychothera-peutischer und psychiatrischer Einrichtungen FPV 2006, Anlage 1 i.V.m. § 6 Abs.1 KHEntgG, § 17b Abs.1

KHG.

²⁰ Henke/ Göpffarth 2005, S. 34

²¹ Vgl. Greiling/ Jücker 2003, S. 29

²² Vgl. die Beantwortung der Frage 1g) in den Fragebögen, die als Anhang 1 bis 3 beigefügt sind.

²³ Vgl. Kehres 2005, S. 115; Greiling/ Thomas 2002, S. 4; Greiling/ Jücker 2003 S. 21

²⁴ Mit G-DRGs wird das für Deutschland spezifische DRG- Klassifikationssystem bezeichnet, vgl. Greiling/

Jücker 2003, S. 24.

3

Prozesskostencontrolling und die Kostenträgerrechnung stärkere Beachtung im Krankenhauscontrolling“ ²⁵ . Daher wird in dieser Arbeit der Betrachtungsschwerpunkt auf die Kalkulation derjenigen Kosten gelegt, die infolge stationärer Behandlungsleistungen anfallen und über DRGs vergütet werden. 26

1.3 Aufbau der Arbeit

In Kapitel 2 werden zunächst die Grundlagen der Prozesskostenrechnung dargestellt. Durch eine Abgrenzung der für die Prozesskostenrechnung zentralen Begriffe in Kapitel 2.1 soll ein für diese Arbeit verbindliches Begriffsverständnis erzielt werden, um darauf aufbauend in Kapitel 2.2 die historische Entwicklung der nicht überschneidungsfrei voneinander abgrenzbaren Varianten der Prozesskostenrechnung darzustellen und in Kapitel 2.3 die Ziele der Prozesskostenrechnung abzuleiten. Im sich anschließenden Kapitel 2.4 wird der Anwendungsbereich der Prozesskostenrechung abgegrenzt und die Besonderheiten einer Anwendung in Dienstleistungsunternehmen aufgezeigt. Daran anknüpfend wird die Vorgehensweise bei der Einführung einer Prozesskostenrechnung und damit einhergehend der strukturelle Aufbau eines Prozesskostenrechnungssystems erläutert. Darauf aufbauend werden die im Rahmen der jährlichen Planung einer laufenden Prozesskostenrechnung notwendigen Schritte dargestellt. Das zweite Kapitel endet mit einer kritischen Würdigung der Prozesskostenrechnung.

Gegenstand des dritten Kapitels ist der rechtliche und wirtschaftliche Hintergrund der Krankenhäuser in Deutschland. Im Hinblick auf das Ziel dieser Arbeit ist die Finanzierung der Krankenhäuser in Deutschland als spezifisches Charakteristikum für diesen Dienstleistungs-sektor zu berücksichtigen. Daher wird zunächst (vgl. Kapitel 3.1) die historische Entwicklung des Finanzierungssystems skizziert und die aktuell geltenden Rechtsvorschriften dargelegt, bevor in Kapitel 3.2 das Fallpauschalensystem in seinen Grundzügen dargestellt wird. In diesem Zusammenhang werden insbesondere die DRGs näher charakterisiert, in die der Großteil der Behandlungsfälle eingeordnet werden kann. Die Konsequenzen aus der Einführung des Fallpauschalensystems für die Wettbewerbssituation der Krankenhäuser werden zum Abschluss des Kapitels 3 aufgezeigt.

Während in Kapitel 3.2 der Fokus auf die Betrachtung der Erlösseite der Krankenhäuser gelegt wird, wird in Kapitel 4 die derzeitige Kosten- und Leistungsrechnung in deutschen Kran-

²⁵ Huch/Lenz 2005, S. 71

²⁶ Wenn im Folgenden von „stationärer Behandlung“ die Rede ist, sind damit Leistungen im Kontext eines voll-

stationären Krankenhausaufenthaltes gemeint, da für 2007 lediglich eine DRG für teilstationäre Leistungen exis-

tiert (vgl. Bunzemeier 2006, S. 9) und die restlichen DRGs vollstationäre Krankenhausaufenthalte und die damit

einhergehenden Leistungen abbilden.

4

kenhäusern betrachtet. Zu Beginn des Kapitels wird zunächst die Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung im Kontext des Krankenhauscontrollings herausgearbeitet (vgl. Kapitel 4.1). In Kapitel 4.2 werden die Charakteristika der Leistungserbringung im Krankenhaus dargestellt und darauf aufbauend das Krankenhaus als Dienstleistungsunternehmen gekennzeichnet. Die mit der Leistung korrespondierenden Kosten der Krankenhäuser und ihre Verrechnung im Rahmen der Kostenrechnung werden primär im Hinblick auf die mit dem Fallpauschalensystem einhergehenden Anforderungen und Vorschriften für eine Kostenkalkulation in Kapitel 4.3 dargestellt. Das vierte Kapitel endet mit einem Überblick über die bisherigen Ansätze einer Integration der Prozesskostenrechnung im Krankenhaus (vgl. Kapitel 4.4). Diese Ansätze werden vor dem Hintergrund des in Kapitel 2 dargestellten Begriffsverständnisses diskutiert.

Auf Kapitel 4.4 aufbauend besteht das Ziel des fünften Kapitels darin, Möglichkeiten eines Einsatzes der Prozesskostenrechnung im Krankenhaus unter Berücksichtigung der bislang existierenden Integrationsansätze darzustellen, denen ein mit dieser Arbeit konformes Verständnis der Prozesskostrechnung zugrunde liegt. Dazu wird in Kapitel 5.1 zunächst der für das Krankenhaus als Dienstleistungsunternehmen spezifische Anwendungsbereich der Prozesskostenrechnung abgegrenzt. Daran anschließend wird die Vorgehensweise zur Einführung einer Prozesskostenrechnung als Istkostenrechnungssystem anhand exemplarisch ausgewählter Tätigkeiten und Kostenstellen mit dem Ziel aufgezeigt (vgl. Kapitel 5.2), beispielhaft die zur Kalkulation der DRG „O60D“ notwendigen Strukturelemente der Prozesskostenrechnung abzubilden. Im Hinblick auf das zuvor dargestellte Beispiel werden in Kapitel 5.3 die Unterschiede zwischen der Prozesskostenkalkulation und den in Kapitel 4.3.3 beschriebenen Kalkulationsgrundsätzen gegenübergestellt. Aus dieser Gegenüberstellung werden abschließend in Kapitel 5.4 die Grenzen und Chancen der Prozesskostenrechnung als Kostenrechnungssystem im Krankenhaus abgeleitet.

Im letzten Kapitel dieser Arbeit wird ein Fazit bezüglich der Einsatzmöglichkeiten der Prozesskostenrechnung im Krankenhaus vor dem Hintergrund der für den Krankenhaussektor charakteristischen Rahmenbedingungen und der sich daraus ergebenden Chancen und Grenzen gezogen.

5

2 Grundlagen der Prozesskostenrechnung

Die Prozesskostenrechnung erhebt den Anspruch, die indirekten Gemeinkosten der fertigungsnahen Bereiche verursachungsgerecht auf die Produkte eines Unternehmens verrechnen zu können, indem sie versucht, dem Zusammenhang zwischen Ressourceninanspruchnahme, dem dieser Ressourceninanspruchnahme zugrunde liegenden Prozess und dem für die Ressourceninanspruchnahme verantwortlichen und von dem Prozess betroffenen Produkt, über den Einsatz von Cost Drivern gerecht zu werden. 27

2.1 Begriffliche Abgrenzungen

Bevor auf die der Prozesskostenrechnung zugrunde liegenden Zusammenhänge detailliert eingegangen wird, werden in Kapitel 2.1 zunächst zentrale Begriffe abgegrenzt und spezifiziert.

2.1.1 Cost Driver

Der Begriff Cost Driver wird in der Literatur teilweise synonym zu den Begriffen Kosteneinflussgröße, Kostenbestimmungsfaktor, Bezugsgröße, Prozessgröße und Kostentreiber verwendet, zum Teil aber auch mit wechselnder Bedeutung. ²⁸ Im Rahmen dieser Arbeit wird mit der unterschiedlichen Verwendung der Begriffe einem differenzierten Begriffsverständnis Rechnung getragen.

Kosteneinflussgrößen, die synonym als Kostenbestimmungsfaktor bezeichnet werden, stehen in einer korrelativ-funktionalen oder kausalen Beziehung zu der jeweiligen Kostenhöhe. ²⁹ Eine Kosteneinflussgröße, die „sich quantitativ ausdrücken lässt, kann zugleich Bezugsgröße sein, muss es aber nicht“ ³⁰ .

Als Maßgröße für die die Kosten verursachenden Faktoren, werden Bezugsgrößen zur Verteilung der primären Kostenarten auf die Kostenstellen, zur Bildung von Verrechnungssätzen im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung sowie zur Bildung von Kalkulationssätzen bei der Zurechnung der Kosten auf die Kostenträger verwendet. 31

²⁷ Vgl. Männel 1995, S. 16; Glaser 1997b, S. 203; Braun 1994, S. 1

²⁸ Vgl. Kajüter 2005, S. 345; Zirkler 1999, S. 352; Preißler 2005, S. 184

²⁹ Vgl. Hoitsch/ Lingnau 2004, S. 412; Glaser 1997b, S. 203

³⁰ Vgl. Glaser 1998, S. 24

³¹ Vgl. Wöhe/ Döring 2005, S. 1098; Kilger/ Pampel/ Vikas 2002, S. 243

6

Damit die auf diese Weise durchgeführte Kostenverrechnung nach dem Verursachungsprinzip ³² erfolgt, muss eine Bezugsgröße zwei Funktionen erfüllen: Sie soll die Beschäftigung innerhalb der Kostenstelle messen können (Kontrollfunktion) und zugleich eine Bestimmung der tatsächlichen Inanspruchnahme an Bezugsgrößeneinheiten durch den Kostenträger zulassen (Kalkulationsfunktion). Kann die Leistung der Kostenstelle quantitativ gemessen und als Bezugsgröße verwendet werden, so wird die entsprechende Bezugsgröße als direkte Bezugsgröße bezeichnet. Erfüllt eine Bezugsgröße die Kontrollfunktion nicht, d. h. ist es nicht möglich oder unwirtschaftlich die Leistung der Kostenstelle quantitativ zu erfassen, so müssen indirekte Bezugsgrößen zur Kostenverrechnung verwendet werden. Sie werden, insbesondere bei der Verrechnung der Kosten der Hauptkostenstellen auf Kostenträger, aus den Kostengrößen, alternativ aus dem Umsatz oder aus den Bezugsgrößen anderer Kostenstellen, abgeleitet. 33

Die Verwendung indirekter Bezugsgrößen, insbesondere in der Grenzplankostenrechnung, war Ausgangspunkt für die Entstehung der Prozesskostenrechnung. ³⁴ „Die Kernthese der Prozesskostenrechnung lautet, dass zur Verrechnung indirekter Gemeinkosten ³⁵ sog. Kostentreiber (Cost Driver) als Bezugsgrößen zu verwenden sind.“ 36

Der Begriff „Cost Driver“ hat seinen Ursprung im Activity-Based Costing (ABC) und wird in diesem Kostenrechnungssystem sowohl zur Verrechnung indirekter Gemeinkosten als auch zur Verrechnung der direkten Gemeinkosten eingesetzt. ³⁷ Obwohl zwischen dem in den USA eingesetzten ABC und der in Deutschland angewendeten Prozesskostenrechnung Unterschiede in der Zielsetzung und Methodik bestehen, wird von den Vertretern der in Deutsch-land entstandenen Prozesskostenrechnung betont, dass der Begriff der „Cost Driver“ mit abweichender Bedeutung übernommen wird. ³⁸ Nachfolgend wird auf den Begriff der Cost Driver in Bezug auf die Prozesskostenrechnung i. e. S. ³⁹ eingegangen, in deren Kontext sie übersetzt als Kostentreiber bezeichnet werden.

³² Dem Verursachungsprinzip (Synonym: Kausalitätsprinzip) zufolge sollen die Kosten genau dem Kostenträger

zugerechnet werden, der für ihre Verursachung tatsächlich verantwortlich ist. Daher muss sich zur Gewährleis-

tung dieses Zusammenhangs die Höhe der zu verrechnenden Kosten proportional zu der Bezugsgröße verhalten.

Folglich ist eine Verrechnung fixer Kosten nach dem Verursachungsprinzip nicht möglich, weshalb es im Rah-men einer Vollkostenrechnung nicht eingehalten werden kann; vgl. Olfert 2005, S. 181.

³³ Vgl. Hoitsch/ Lingnau 2004, S. 112; Kilger/Pampel/Vikas 2002, S. 245 f.

³⁴ Vgl. Hoitsch/ Lingnau 2004, S. 113

³⁵ Vgl. zum Begriff der indirekten Gemeinkosten die Ausführungen in Kapitel 2.1.2.

³⁶ Glaser 1997b, S. 203

³⁷ Vgl. Gaiser 1998, S. 68 f.

³⁸ Vgl. Horváth/ Mayer 1993, S. 16 und zur Abgrenzung von ABC und Prozesskostenrechnung Kapitel 2.2.

³⁹ Mit Prozesskostenrechnung i. e. S. wird im Rahmen dieser Arbeit die von Horváth/ Mayer dargestellte Form

der in Deutschland verbreiteten Form der Prozesskostenrechnung bezeichnet, vgl. hierzu Kapitel 2.2.2.

7

Kostentreiber als spezielle Bezugsgrößen, die im Rahmen der Prozesskostenrechnung ermittelt werden, müssen wie die Bezugsgrößen traditioneller Kostenrechnungssysteme ⁴⁰ eine Doppelfunktion erfüllen. Sie dienen einerseits als Messgrößen der Ressourceninanspruchnahme bzw. der damit verbundenen Kostenverursachung im indirekten Bereich. Darüber hinaus müssen sie andererseits als Messgröße des Leistungsoutputs die Durchführungshäufigkeit von kostenstellenübergreifenden Hauptprozessen ⁴¹ (z.B. die Anzahl durchgeführter Bestellungen) messen können. Kostentreiber verhalten sich zwar proportional zur Höhe der Gemeinkosten, jedoch im Gegensatz zu den vorab beschriebenen volumenorientierten Bezugsgrößen nicht proportional zur Ausbringungsmenge, weswegen sie als volumenunabhängig bezeichnet werden. 42

Mit den auch als Prozessgrößen bezeichneten Maßgrößen der Prozesskostenrechnung, die die Anzahl der durchgeführten Teilprozesse ⁴³ messen, können aber müssen die Kostentreiber nicht identisch sein. 44

Im folgenden Kapitel werden die im Hinblick auf die Verrechnung der Kosten auf die einzelnen Leistungseinheiten unterschiedlichen Kostenarten abgegrenzt. In diesem Zusammenhang wird insbesondere auf den Begriff der indirekten Gemeinkosten eingegangen, da die Prozesskostenrechnung vor allem auf die Verrechnung dieser Kosten fokussiert.

2.1.2 Kontextrelevante Kostenarten

Unter Kosten versteht man den mit Preisen bewerteten Verzehr von Gütern und Dienstleistungen als Produktionsfaktoren, die zur Erstellung betrieblicher Leistungen oder zur Aufrechterhaltung der erforderlichen Kapazität dienen. ⁴⁵ „Nach der Art der Verrechnung auf die Leistungseinheiten lassen sich Einzelkosten und Gemeinkosten unterscheiden.“ 46

Da die (Kostenträger-)Einzelkosten durch die Produktion genau einer Einheit des Kostenträgers anfallen und bei nicht stattfindender Produktion wegfallen, handelt es sich um in Bezug auf den Kostenträger beschäftigungsabhängige, d.h. variable Kosten, die dem Kostenträger direkt zugerechnet werden können. Wenn aus Gründen der Wirtschaftlichkeit Kosten, die

⁴⁰ Als traditionelles Kostenrechnungssystem kann beispielsweise die Grenzplankostenrechnung nach Kilger

verstanden werden.

⁴¹ Zum Begriff des Hauptprozesses vgl. Kapitel 2.1.4.

⁴² Vgl. Horváth/ Mayer 1993, S. 18; Glaser 1996, S. 28; Glaser 1997b, S. 204

⁴³ Zum Begriff des Teilprozesses vgl. Kapitel 2.1.4.

⁴⁴ Vgl. Horváth/ Mayer 1993, S. 18; Zirkler 1999, S. 352

⁴⁵ Vgl. Wöhe/ Döring 2005, S. 342; Kehres 2005, S. 97

⁴⁶ Wöhe/ Döring 2005, S. 1082

8

einem Kostenträger direkt zurechenbar sind, wie echte Gemeinkosten behandelt werden, so werden sie als unechte Gemeinkosten bezeichnet. 47

Echte Gemeinkosten sind einem Kostenträger nicht direkt zuordenbar, d. h. sie fallen für zwei oder mehr Kostenträger gemeinsam an. Sie können beschäftigungsabhängig (z.B. Energiekosten) oder beschäftigungsunabhängig (z.B. Gebäudeabschreibung) sein. 48

In den indirekten Leistungsbereichen ⁴⁹ fallen für das vorgehaltene Leistungspotential hohe beschäftigungsunabhängige Gemeinkosten an. Diese indirekten Gemeinkosten, die sich nicht proportional zur Ausbringungsmenge verhalten, sind von den direkten bzw. echten Gemeinkosten abzugrenzen. Letztgenannte verhalten sich proportional zur Ausbringungsmenge, so dass volumenorientierte Kostenbestimmungsfaktoren ermittelt werden können. 50

Durch die Verwendung volumenorientierter Bezugsgrößen, eine detaillierte Kostenstellengliederung, eine differenzierte innerbetriebliche Leistungsverrechnung sowie die Verwendung von Maschinenstundensätzen wurde durch klassische Kostenrechnungssysteme die Verrechnung der direkten Gemeinkosten „zufrieden stellend gelöst“. Demgegenüber werden die indirekten Gemeinkosten lediglich über indirekte oder wertmäßige Bezugsgrößen pauschal geschlüsselt. 51

Im Rahmen der Prozesskostenrechnung wird zwar davon ausgegangen, dass die indirekten Gemeinkosten (intervall-)fix im Hinblick auf eine bestimmte Aktivitätsbandbreite sind. Allerdings wird auch vorausgesetzt, dass die Prozesse Kapazitätsanteile der intervallfixen Kosten beanspruchen und unterstellt, dass sich die Höhe der Gemeinkosten daher mittel- bis langfristig proportional zu den Kostentreibern verhält. Eine solche Proportionalisierung der indirekten Gemeinkosten durch volumenabhängige Kostenbestimmungsfaktoren wird ausgeschlossen. ⁵² Die Prozesskostenrechung geht folglich davon aus, dass eine verursachungsgerechtere Verrechnung der indirekten Gemeinkosten auf die Kostenträger lediglich über prozessorientierte, d.h. direkte und mengenmäßige Bezugsgrößen, möglich ist. 53

⁴⁷ Vgl. Coenenberg 2003, S. 32 f.; Wöhe/ Döring 2005, S. 1082 f.

⁴⁸ Vgl. Hoitsch/ Lingnau 2004, S. 408

⁴⁹ Vgl. zur Abgrenzung und Charakterisierung indirekter Leistungsbereiche Kapitel 2.1.3.

⁵⁰ Vgl. Schweitzer/Küpper 2003, S. 350; Glaser 1997b, S. 204

⁵¹ Vgl. Wöhe/ Döring 2005, S. 1152; Joos-Sachse 2004, S. 257 f.

⁵² Vgl. Glaser 1997b, S. 204; Pfohl/ Stölzle 1991, S. 1293; Horváth/ Mayer 1995, S. 67

⁵³ Vgl. Wöhe/ Döring 2005, S. 1152

9

2.1.3 Abgrenzung der indirekten Leistungsbereiche

Wie im vorherigen Kapitel dargestellt wurde, beschäftigt sich die Prozesskostenrechnung in erster Linie mit einer verursachungsgerechten Verrechnung der Gemeinkosten der indirekten Leistungsbereiche. 54

Überblicksartig werden die vorbereitenden, planenden, steuernden, überwachenden und koordinierenden Tätigkeiten beispielsweise in Forschung und Entwicklung, Beschaffung, Logistik, Arbeitsvorbereitung und Vertrieb als Aufgaben der indirekten Leistungsbereiche genannt. ⁵⁵ Bei diesen Tätigkeiten handelt es sich um Vorleistungen, die zwar durch eine relative Nähe zu dem Herstellungsprozess gekennzeichnet sind, sich von dabei hergestellten Leistungen jedoch dadurch abgrenzen lassen, dass sie nicht am Markt verwertet werden können. ⁵⁶ Leistungen der indirekten und direkten Bereiche lassen sich zusammenfassen „als vom Markt induzierte primäre Leistungen (…), während alle Verwaltungsaufgaben als betriebsintern induzierte sekundäre Leistungen zur Berechnung, Sicherung, Erhaltung und Betreuung der primären Leistungen zu verstehen sind.“ 57

Das Leistungspotential und die Leistungsbereitschaft der indirekten Bereiche erklären die überwiegend fixen Kosten dieser Bereiche, die den Annahmen der Prozesskostenrechnung folgend nur mittelbar durch Produkte und unmittelbar durch Prozesse, die von Produkten beansprucht werden, verursacht sind. Durch die Proportionalisierung dieser Kosten über die Kostentreiber kann die unterschiedliche Auslastung des Leistungspotentials des jeweiligen Bereiches bei für den Planungszeitraum konstanten Potentialkosten dargestellt werden. 58

2.1.4 Charakterisierung von Prozessen

Bei einem Prozess handelt es sich um eine auf Leistungsoutput ausgerichtete Kette von Aktivitäten, die beim Kunden beginnt (Leistungsanforderungen) und beim Kunden endet (Prozessergebnis). Nicht zwingend explizit definierte Qualitätsmerkmale, eine zu analysierende und mit Kosten zu bewertende Ressourceninanspruchnahme und Kosteneinflussfaktoren als Messgrößen für die Anzahl der Prozessdurchführungen sind u. a. kennzeichnend für alle unternehmerischen Prozesse, unabhängig von dem Unternehmensbereich, in dem sie ablaufen. Demgegenüber ist der Einsatz der Prozesskostenrechnung und das damit einhergehende Begriffsverständnis in Industrieunternehmen auf den indirekten Leistungsbereich beschränkt und

⁵⁴ Vgl. auch Schweitzer/ Küpper 2003, S. 350

⁵⁵ Vgl. Horváth/ Mayer 1989, S. 214

⁵⁶ Vgl. Schweitzer 1997, S. 87 f.

⁵⁷ Ebenda, S. 88

⁵⁸ Vgl. Schweitzer/ Küpper 2003, S. 350; Schweitzer 1997, S. 90

10

wird lediglich in Dienstleistungsunternehmen auf den gesamten Leistungsbereich ausgedehnt. 59

Die Prozesskostenrechnung versteht unter einem Prozess grundsätzlich ein Objekt, dem Kosten zugerechnet werden. Es besteht aus Tätigkeiten und Aktivitäten als kleinste, nicht mehr unterteilbare Handlungseinheiten. Eine Folge von Tätigkeiten, aus der sich ein Prozess zusammensetzt, bezieht sich auf ein bestimmtes Arbeitsobjekt und wird bei weiteren Arbeitsobjekten identisch wiederholt. 60

In der Literatur finden sich verschiedene Ansätze zur Kategorisierung von Prozessen innerhalb eines Unternehmens. ⁶¹ Im Hinblick auf die Vorgehensweise der Prozesskostenrechnung ⁶² werden im Folgenden Geschäftsprozesse, Hauptprozesse und Teilprozesse sowie Aktivitäten hierarchisch voneinander abgegrenzt. Aktivitäten dienen als kleinste Einheiten der inhaltlichen Beschreibung der Teilprozesse. Aus Gründen der Praktikabilität und Wirtschaftlichkeit wird im Rahmen der Prozesskostenrechnung auf eine Bewertung der Aktivitäten mit Kosten verzichtet. Für Teilprozesse als kostenstellenbezogen zu definierende, homogene Kette von Aktivitäten werden Prozesskosten ermittelt. Kostenstellenübergreifend können die Teilprozesse sog. Hauptprozessen zugeordnet werden. Hauptprozesse bezeichnen eine Kette homogener Aktivitäten, wobei solche Aktivitäten als homogen bezeichnet werden können, „die sich in Struktur, Ablauf und Arbeitsaufwand und der damit verbundenen Ressourceninanspruchnahme nicht grundsätzlich unterscheiden“ ⁶³ . Die zu einem Hauptprozess aggregierte Kette homogener Aktivitäten muss demselben Kostentreiber unterliegen. Hauptprozesse können zu Geschäftsprozessen zusammengefasst werden, die die Aufgabenfelder eines Unternehmens (z. B. Beschaffungsprozess) widerspiegeln. Während es für Hauptprozesse als sinnvoll erachtet wird, Prozesskostensätze zu bestimmen, wird dies für Geschäftsprozesse abgelehnt. 64

2.2 Historische Entwicklung

In der deutschsprachigen Literatur werden die Begriffe Acticity-Based Costing und Prozesskostenrechnung teilweise synonym verwendet und darüber hinaus mit der Vorgangskosten-

⁵⁹ Vgl. Mayer 1998,S. 6; Schulze Heuling/ Schulze Heuling 2004, S. 106; Horváth/ Mayer 1995, S. 61 f.

⁶⁰ Vgl. Braun 1994, S. 37; Schweitzer 1997, S. 90

⁶¹ Vgl. beispielsweise Mayer 1998, S. 9 f., der als Prozesstypen Vorleistungsprozesse, Betreuungsprozesse und

Abwicklungsprozesse unterscheidet oder Horváth/ Mayer 1995, die zwischen Haupt- und Teilprozessen, Vor-

leistungsprozessen, Betreuungs- und Abwicklungsprozessen differenzieren.

⁶² Vgl. hierzu Kapitel 2.5.1

⁶³ Vgl. Mayer 1998, S. 8

⁶⁴ Vgl. Ebenda, S. 6 ff.

11

rechnung, der aktivitätsorientierten Kostenrechnung oder dem Cost-Driver Accounting gleichgesetzt. Dieser synonymen Verwendung der Begrifflichkeiten folgend handelt es sich bei dem in der amerikanischen Literatur diskutierten ABC um ein Kostenrechnungssystem, das im deutschen Sprachraum als Prozesskostenrechnung bezeichnet wird. 65

Im Rahmen dieser Arbeit wird die davon abweichende Auffassung geteilt, dass es sich bei ABC und Prozesskostenrechnung um „zwei Varianten einer Grundidee handelt“ und eine Gleichsetzung die unterschiedlichen Schwerpunkte der beiden Systeme zugunsten der vor-handenen Gemeinsamkeiten vernachlässigt. ⁶⁶ Denn „die historisch gewachsenen Besonderheiten der Kostenrechnung im deutschsprachigen Raum und in den USA führten zu unterschiedlichen Zwecken und Verfahren einer aktivitätsorientierten Kostenrechung.“ 67

Daher werden im Folgenden die historische Entwicklung der beiden Systeme in den vonein-ander abweichenden Kostenrechnungsumfeldern aufgezeigt und die sich daraus ergebenden Unterschiede herausgearbeitet.

2.2.1 Activity-Based Costing

Ausgangspunkt für die Entstehung des ABC in den USA war 1985 eine Veröffentlichung von Miller/ Vollmann ⁶⁸ , die auf die Höhe der Fertigungsgemeinkosten in den amerikanischen Unternehmen hinwies. Als ursächlich für die Höhe dieser Kosten identifizierten die Autoren die Anzahl der Transaktionen im Sinne von Handlungen und Handlungsfolgen, zu denen sich die Kosten proportional verhalten. In Anbetracht der hohen Gemeinkosten im Fertigungsbereich, so die Schlussfolgerung, könne von einer verborgenen Fabrik („hidden factory“) gesprochen werden, die mit der Unterstützung (Produktionsplanung, Produktionssteuerung, In-standhaltung) des eigentlichen Fertigungsbereiches beauftragt ist. 69

Veröffentlichungen von Johnsons, Kaplan und Cooper Ende der 80er Jahre des letzten Jahr-hunderts stellten eine Weiterentwicklung des von Miller/ Vollmann beschriebenen Sachverhaltes dar. ⁷⁰ Mit dem Ziel, die volumenorientierte Kostenverrechnung indirekter Fertigungskostenbereiche auf Produkte zu modifizieren, um Managern genauere Informationen über die Produktion, die produktionsunterstützenden Aktivitäten und letztlich die Produktkosten zur

⁶⁵ Vgl. Olfert 2004, S. 369; Biel 1991, S. 85; Pfohl/ Stölzle 1991, S. 1282; Coenenberg 2003, S. 205

⁶⁶ Vgl. Gaiser 1998, S. 65; Horváth et al. 1993, S. 610

⁶⁷ Gaiser 1998, S. 65

⁶⁸ Angesprochen wird hier der Artikel von Miller/ Vollmann (1985): „The hidden factory“.

⁶⁹ Vgl. Braun 1994, S. 3 f.; Pfohl/ Stölzle 1991, S. 1283; Franz 1992, S. 606

⁷⁰ Zu nennen sind an dieser Stelle insbesondere Johnson/ Kaplan (1987): “Relevance Lost- The Rise and Fall of

Management Accounting” und Cooper/ Kaplan (1988): “Measure Costs Right: Make the Right Decisions”; vgl.

Braun 1994, S. 5 f..

12

Verfügung zu stellen, wurde ein Kostenrechnungssystem entwickelt, bei dem die Kosten den Produkten über die von ihnen in Anspruch genommenen Aktivitäten zugeordnet werden. 71

Das ABC ist dadurch charakterisiert, dass es in einem zweistufigen Prozess (vgl. Abbildung 1) alle nicht als Einzelkosten verrechenbaren Kosten über Aktivitäten verrechnet. Der Schwerpunkt wird auf die Verrechnung der Gemeinkosten des Fertigungsbereiches über Cost Driver gelegt, bei denen es sich im Kontext des ABC sowohl um volumenunabhängige als auch um volumenorientierte Bezugsgrößen wie Maschinenstunden oder Stückzahlen handeln kann. Auf der ersten Stufe werden kostenstellenunabhängig Tätigkeiten zu Aktivitäten zusammengefasst. Auf der zweiten Stufe wird für jede Aktivität ein Cost Driver identifiziert und die von einer Aktivität und folglich einem Cost Driver verursachten Gemeinkosten in einem Kostenpool zusammengefasst. Mehrere Kostenpoole können zu Activity Centern als Segmente des Produktionsprozesses (z. B. Materialverwaltung) zusammengefasst werden. Die Kostenverrechnungssätze je Kostenpool als Quotient aus Kosten des Kostenpools und Cost Driver werden mit der Intention bestimmt, dass mittels eines Koeffizienten ein Zusammenhang zwischen Prozess und Produkt herstellbar ist. Das ABC verzichtet folglich auf eine Differenzierung in Haupt- und Teilprozesse, wie sie im Rahmen der Prozesskostenrechnung vorgenommen wird. 72

Abbildung 1: Zweistufige Verrechnung im Activity- Based Costing 73

⁷¹ Vgl. Cooper 1990a, S. 210; Cooper/ Kaplan 1988, S. 103; Horváth et al. 1993, S. 611

⁷² Vgl. Cooper 1990c, S. 345 f.; Franz 1992, S. 606; Horváth/ Mayer 1995, S. 60 f.

⁷³ In Anlehnung an Cooper 1990c, S. 345

13

Im Folgenden wird auf die der Entwicklung der Prozesskostenrechnung in Deutschland zugrunde liegende Motivation eingegangen.

2.2.2 Prozesskostenrechnung

Während das ABC in Amerika auf die Verrechnung der Gemeinkosten des Fertigungsbereiches fokussierte, war in Deutschland zum Zeitpunkt seiner Entstehung die Verrechnung der Fertigungsgemeinkosten durch die Grenzplankostenrechnung und damit verbunden mit einer differenzierten Kostenstellenrechnung bereits zufrieden stellend gelöst. 74

In Deutschland sah sich die betriebliche Praxis dagegen damit konfrontiert, dass in Folge der zunehmenden Automatisierung sowie der steigenden Variantenanzahl und Produktkomplexität die steuernden, koordinierenden, überwachenden und planenden Tätigkeiten und damit einhergehend insbesondere die fixen Gemeinkosten der indirekten Leistungsbereiche anstiegen. ⁷⁵ Ein Ansatz, diesem Umstand gerecht zu werden, bestand in der Erkenntnis, dass „zumindest bei mittelfristiger Betrachtungsweise (…) die Gemeinkosten-treibenden Faktoren, die repetitiver Natur sind, proportionalen Charakter“ ⁷⁶ haben.

Nachdem Wäscher bereits 1987 in einer Veröffentlichung ⁷⁷ eine dem ABC analoge Form der Prozesskostenrechnung vorgestellt hatte, stieß die von Horváth/ Mayer 1989 ⁷⁸ konzipierte Form der Prozesskostenrechnung insbesondere in der Praxis auf positive Resonanz. In den folgenden Jahren wurde dieser Ansatz, dem im weiteren Verlauf der Arbeit als dem Ansatz einer Prozesskostenrechnung i. e. S. gefolgt wird, von Befürwortern und Gegnern hinsichtlich der Zielerreichung vielfach diskutiert. 79

In der Literatur werden mittlerweile Mischformen einer Prozesskostenrechnung dargestellt, bei denen unklar bleibt, ob es sich um ABC oder eine Form der Prozesskostenrechnung handelt. Die Prozesskostenrechnung i. e. S. lässt sich grundsätzlich dahingehend von dem ABC abgrenzen, dass sie zwischen Teilprozessen innerhalb der Kostenstellen und kostenstellenübergreifenden Hauptprozessen unterscheidet, d. h. von einer Prozesshierarchie ausgeht. Darin ist es begründet, dass die Prozesskostenrechnung i. e. S. zwar mehr Teilprozesse kennt, als

⁷⁴ Vgl. Horváth et al. 1993, S. 611; Gaiser 1998, S. 68 f.

⁷⁵ Vgl. Horváth/ Mayer 1995, S. 59; Schweitzer 2003, S. 345 f.

⁷⁶ Wäscher 1987, S. 312

⁷⁷ Gemeint ist die Veröffentlichung von Wäscher (1987): „Gemeinkosten-Management im Material- und Logis-

tikbereich“.

⁷⁸ Horváth/ Mayer stellten ihre Konzeption der Prozesskostenrechnung 1989 in dem Artikel „Prozesskostenrech-

nung- der neue Weg zu mehr Kostentransparenz und wirkungsvolleren Unternehmensstrategien“ vor. Diese

Konzeption einer Prozesskostenrechnung wird im weiteren Verlauf der Arbeit als Prozesskostenrechnung i. e. S.

bezeichnet.

⁷⁹ Vgl. beispielsweise Mayer/ Glaser 1991 zur Diskussion über das Für und Wider der Prozesskostenrechnung.

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das ABC Activities, aber weniger Hauptprozesse. Eine systematische Zu- bzw. Einordnung der Mischformen wird jedoch dadurch erschwert, dass zum Teil widersprüchliche Auffassungen hinsichtlich der Ziele, des Aufbaus und des Ablaufs der Prozesskostenrechnung existieren. 80

Auf die Ziele und Vorgehensweise der Prozesskostenrechnung i. e. S., die ein integriertes Kostenrechnungssystem für die administrativen Bereiche der Industrieunternehmen und die direkten Bereiche der Dienstleistungsunternehmen darstellt ⁸¹ , wird im Folgenden detailliert eingegangen.

2.3 Ziele

Ursprünglich sollte die Prozesskostenrechnung als Verfahren zur Planung, Steuerung und Verrechnung von Prozessen dienen und als neuer, das Management unterstützender Ansatz in den indirekten Leistungsbereichen von Produktionsunternehmen, im weiteren Verlauf der Entwicklung auch in Dienstleistungsunternehmen Anwendung finden. 82

Im Rahmen der Prozesskostenrechnung werden die Aktivitäten und darauf aufbauend die Teilprozesse der indirekten Leistungsbereiche ermittelt und mittels Kostentreibern den durch die Teilprozesse in Anspruch genommenen Ressourcen die (Gemein-)Kosten zugeordnet. Durch die Dokumentation der Art und Häufigkeit der Prozesse entsteht so einerseits eine Transparenz hinsichtlich der Gemeinkostenhöhe für die einzelnen Prozesse und ihrem jeweiligen Anteil an den Gesamtkosten. Andererseits werden durch die ermittelten Cost Driver die mittel- und langfristigen Größen identifiziert, die die Kostenverursachung und Ressourceninanspruchnahme beeinflussen. Diese detaillierte Kostenabbildung und die damit einhergehenden Kosteninformationen können zu mittel- und langfristigen Planungsentscheidungen herangezogen werden. 83

„Die Kenntnis der abteilungsübergreifenden Cost-Driver (…) gibt wirkungsvolle Anregungen für Rationalisierungsmaßnahmen mit teilweise strategischer Bedeutung.“ ⁸⁴ Die Prozesskostenrechnung kann die Kosten- und Kapazitätswirkung nicht nur in Abhängigkeit von veränderten Ablaufstrukturen, einer abweichenden Zahl und/ oder rationelleren Prozessdurchführungen aufzeigen, sondern bei der zusätzlichen Erfassung von nichtmonetären Pro- ⁸⁰ Vgl.zum Problem der systematischen Einordnung einer Kostenrechnung als Prozesskostenrechnung Pfohl/

Stölzle 1991, S. 1282; Preißler 2005, S. 183 und insbesondere zum von dem ABC abzugrenzenden Aufbau der

Prozesskostenrechnung Gaiser 1998, S. 72 ff..

⁸¹ Vgl. Küting/ Lorson 1995, S. 89

⁸² Vgl. Mayer 1998, S. 4

⁸³ Vgl. Ebenda, S. 4; Horváth et al. 1993, S. 612; Schweitzer 1997, S. 89

⁸⁴ Mayer 1990, S. 308

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zessmerkmalen (z.B. Qualität, Zeit) zu einer Steuerung und Optimierung der Gemeinkostenbereiche beitragen. Die mit der Einführung der Prozesskostenrechnung verbundenen Kosteneinsparungen infolge eines erfolgreichen Prozessmanagements führen zu einer Verbesserung der Wettbewerbsparameter. 85

Neben einer Kontrolle der Wirtschaftlichkeit und der rationelleren Nutzung der Leistungsfak-toren durch die Kenntnis der Kapazitätsauslastung lässt sich durch die Ermittlung verursachungsgerechter Kosten das Absatz- und Produktionsprogramm optimieren. ⁸⁶ Eine verursachungsgerechte Zuordnung der Gemeinkosten soll durch eine funktionsübergreifende, fluss-orientierte Betrachtungsweise sichergestellt werden. Das Verfahren zur verursachungsgerechten, prozessorientierten Zuordnung der Kosten im Sinne der Prozesskostenrechnung lässt sich von der im Rahmen traditioneller Kostenrechnungssysteme durchgeführten Kostenverteilung, Kostenumlage und den prozentualen Kostenzuschlägen zur Verrechnung der Gemeinkosten in den indirekten Bereichen entscheidend dadurch abgrenzen, dass es den Ursachen-Wirkungszusammenhang zwischen Produkten, Prozessen und Ressourceninanspruchnahme aufzeigen und ihm durch den Einsatz von Cost Drivern gerecht werden will. 87

2.4 Anwendungsbereiche

Während traditionelle Vollkostenrechnungssysteme insbesondere auf die Verrechnung der Einzel- und Gemeinkosten der Fertigungsbereiche fokussieren und der Einsatzbereich der Teilkostenrechnungssysteme hauptsächlich im Bereich der Verrechnung variabler Kosten liegt, handelt es sich bei der Prozesskostenrechnung um ein Kostenrechnungssystem, das den Schwerpunkt auf die Verrechnung der Gemeinkosten des indirekten Leistungsbereiches setzt. ⁸⁸ Im Folgenden wird darauf eingegangen, inwieweit sich Prozesskostenrechnung und ABC hinsichtlich ihrer Einsatzbereiche unterscheiden und welche Prämissen für den Einsatz der Prozesskostenrechnung in einem Unternehmen grundsätzlich und für Dienstleistungsunternehmen im Besonderen erfüllt sein sollen.

2.4.1 Abgrenzung des Anwendungsbereiches der Prozesskostenrechnung

Das ABC kann prinzipiell zur Verrechnung aller als Gemeinkosten anfallenden Kosten dienen, wobei der schwerpunktmäßige Einsatz im Bereich der Fertigungsgemeinkosten liegt.

⁸⁵ Vgl. Mayer 1998, S. 4; Horváth et al. 1993, S. 612

⁸⁶ Vgl. Mayer/ Glaser 1991, S. 299; Schweitzer 1997, S. 89

⁸⁷ Vgl. Pfohl/ Stölzle 1991, S. 1281; S. 1287; Männel 1995, S. 15; Mayer 1998, S. 4; Horváth et al. 1993, S. 612

⁸⁸ Vgl. Olfert 2005, S. 371

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Demgegenüber beschränkt sich das klassische Einsatzfeld der Prozesskostenrechnung auf die Verrechnung der Gemeinkosten der indirekten Leistungsbereiche. 89

Da zwischen den zu verrechnenden Gemeinkosten und den Produkten, auf die sie verrechnet werden sollen, ein kausaler Zusammenhang bestehen muss, der die Identifikation entsprechender Kostentreiber erlaubt, kommt der Einsatz der Prozesskostenrechnung lediglich für die Verrechnung der Gemeinkosten der fertigungsnahen indirekten Leistungsbereiche in Frage (vgl. Abbildung 2). Zudem sollen nur jene Gemeinkosten berücksichtigt werden, die für repetitive Tätigkeiten, d. h. Tätigkeiten, für die ein direkter Zusammenhang zwischen Handlungsvolumen und der Höhe der Gemeinkosten feststellbar ist, anfallen. Folglich wird empfohlen, nur solche Gemeinkosten nach den Prinzipien der Prozesskostenrechnung zu verrechnen, die im fertigungsnahen indirekten Leistungsbereich für repetitive, homogene Prozesse anfallen, deren Tätigkeiten einen geringen Entscheidungsspielraum aufweisen und standardisierbar sind.

Abbildung 2: Kostenvolumen bei der Kalkulation mit Prozesskostensätzen 90

⁸⁹ Vgl. Horváth/ Mayer 1995, S. 60

⁹⁰ In Anlehnung an Braun 1994, S. 84

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Repetitive Tätigkeiten sind von planenden, dispositiven und organisatorischen Tätigkeiten abzugrenzen, die sich aufgrund des Einmaligkeitscharakters nicht standardisieren und quantifizieren lassen. Eine unternehmensindividuelle Identifikation der zulässigen Prozesse sowie der kostentreibenden Faktoren bedarf einer Tätigkeitsanalyse. 91

Der Einsatz eines ABC wird dann angeraten, wenn es sich um Prozesse handelt, die teure Ressourcen beanspruchen oder solche Ressourcen, die von verschiedenen Produkten beansprucht werden oder deren Verbrauch nicht mit herkömmlichen Kosteneinflussgrößen wie beispielsweise den Lohnstunden korreliert. ⁹² Dieser Empfehlung folgend erachten die Vertreter der Prozesskostenrechnung eine prozessorientierte Kalkulation für sinnvoll, wenn es sich um ein Unternehmen mit inhomogenen Aufträgen bzw. Produkten handelt oder die Ressourcen im Gemeinkostenbereich unterschiedlich in Anspruch genommen werden. Letzteres ist dann der Fall, wenn eine unterschiedliche Anzahl an Materialarten in die verschiedenen Produkte eingeht, die Fertigungstiefen der verschiedenen Produkte voneinander abweichen, sowohl Standardprodukte als auch exotische Varianten produziert werden, Klein- und Großaufträge durch das Unternehmen bearbeitet werden oder unterschiedlich aufwendige Vertriebswege genutzt werden. ⁹³ Darüber hinaus wird empfohlen, den Einsatz der Prozesskostenrechnung ausschließlich auf betriebliche Kostenschwerpunkte zu beschränken. 94

Bei dem Einsatz der Prozesskostenrechnung, die im Idealfall ergänzend zu einer flexiblen (Grenz-)Plankostenrechnung im indirekten Leistungsbereich eingesetzt wird, ist zu berücksichtigen, dass auf eine Trennung zwischen variablen und fixen Kosten verzichtet wird, so dass es sich um eine Vollkostenrechnung handelt. 95

2.4.2 Besonderheiten bei der Anwendung in Dienstleistungsunternehmen

Gerade „im Bereich der Dienstleistungen [ist es] sinnvoll, vor allem die wiederkehrenden Kosten der leistungsunterstützenden Bereiche und Kostenstellen (…) betrieblichen Aktivitäten und Prozessen zuzuordnen“ ⁹⁶ . Dienstleistungsunternehmen sind durch einen hohen Anteil der Personalkosten und damit der fixen Gemeinkosten zu charakterisieren. Gleichzeitig füh-

⁹¹ Vgl. Braun 1994,S. 84 f.; Joos-Sachse 2004, S. 260; Pfohl/ Stölzle 1991, S. 1288 ff.

⁹² Vgl. Cooper/ Kaplan 1988, S. 98

⁹³ Vgl. Horváth/ Mayer 1995, S. 77 f.

⁹⁴ Vgl. Coenenberg/ Fischer 1991, S. 26

⁹⁵ Vgl. Horváth/ Mayer 1995, S. 65; Küting/ Lorson 1995, S. 89; Walter/ Wünsche 2005, S. 299

⁹⁶ Koch 2004, S. 12

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ren die für eine Dienstleistung wesentlichen Merkmale ⁹⁷ zu einem hohen Anteil der Bereitstellungskosten an den Gemeinkosten in Folge der mangelnden Lager- und Speicherfähigkeit der Dienstleistungen und der sich daraus ergebenden Konsequenz, dass sich die vorgehaltene Kapazität an der Spitzenauslastung orientiert. 98

Die Besonderheiten der Erbringung von Dienstleistungen führt „zu vielfältigen Problemen bei der Übertragung von traditionellen Kostenrechnungssystemen auf den Dienstleistungsbereich. (…) Die Prozesskostenrechnung bietet durch ihre Prozessorientierung, d. h. durch ihren direkten Bezug zum Ablauf der Leistungserstellung (…) einen wichtigen Ansatzpunkt, um diesen Kritikpunkten zu begegnen.“ 99

Obwohl im Prozesscharakter und dem hohen Gemeinkostenanteil der Dienstleistungen eine bevorzugte Anwendung der Prozesskostenrechnung begründet werden kann, ist darauf zu achten, dass die Prozesskostenrechnung nur für weitgehend standardisierte Dienstleistungen zu empfehlen ist. Nur so ist die Prozessstabilität und damit der für die Prozesskostenrechnung wesentliche repetitive Charakter der Tätigkeiten, verbunden mit einem geringen Entscheidungsspielraum, gewährleistet. 100

Da das ABC näher an der industriellen Produktion ausgerichtet ist, während die Prozesskostenrechnung eher auf eine dienstleistungsorientierte Produktion abzielt, sollte die Prozesskostenrechnung in Dienstleistungsunternehmen gegenüber dem ABC bevorzugt Anwendung finden. Im Dienstleistungsunternehmen können sämtliche Leistungen prozessbezogen betrachtet werden, da sich sämtliche Prozesse eines Dienstleistungsunternehmens analog denen in den Gemeinkostenbereichen eines Industrieunternehmens verhalten. Somit kann die Prozesskostenrechnung in einem Dienstleistungsunternehmen als eigenständiges Kostenrechnungssystem eingeführt werden. 101

2.5 Vorgehensweise

Die Prozesskostenrechnung lässt sich in die Komponenten Kostenartenrechnung, Kostenprozessrechnung und Kostenträgerrechnung unterteilen. Die Kostenartenrechnung erfolgt analog dem Vorgehen traditioneller Kostenrechnungssysteme unter besonderer Berücksichtigung der

⁹⁷ Hierzu zählen u. a. die Immaterialität der erbrachten Leistung, die Synchronität der Leistungserbringung und -

inanspruchnahme und die Notwendigkeit der Anwesenheit des externen Faktors, also des Kunden bei der Leis-

tungserstellung; vgl. hierzu die ausführliche Darstellung der Merkmale am Beispiel des Krankenhauses in Kapi-tel 4.2.3.

⁹⁸ Vgl. Serfling/ Jeiter 1995, S. 321; Coenenberg/ Specht/ Koch 2002, S. 498 ff.

⁹⁹ Coenenberg/ Specht/ Koch 2002, S. 500

¹⁰⁰ Vgl. Coenenberg/ Specht/ Koch 2002, S. 519 f.

¹⁰¹ Vgl. Horváth/ Mayer 1993, S. 16; Walter/ Wünsche 2005, S. 300 f.; Serfling/ Jeiter 1995, S. 322

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mit der Kostenrechnung verfolgten Ziele. ¹⁰² In Abhängigkeit davon, ob die gesamte Tätigkeit eines Unternehmens als geschlossener Prozess gesehen wird oder Teiltätigkeiten eines Unternehmensprozesses als geschlossener Prozess gesehen werden, fallen ausschließlich primäre Kostenarten an oder durch die Inanspruchnahme von Einsatzgütern aus anderen Prozessen werden zusätzlich sekundäre Kosten verursacht. Im Rahmen der Kostenprozessrechnung können die Kostenstellen als Abrechnungsbezirke entsprechend dem Vorgehen traditioneller Kostenrechnungssysteme beibehalten werden. Während die Gemeinkosten über die Kostenstellen verrechnet werden, werden die Einzelkosten den Kostenträgern direkt zugerechnet. Allerdings werden die Gemeinkosten nicht von den Kostenstellen auf Produkte, sondern stets auf Prozesse mit dem Ziel weiterverrechnet, letztlich die Kosten für die einmalige Durchführung eines Prozesses zu ermitteln. Im Rahmen der Kostenträgerrechnung werden Prozesskoeffizienten bestimmt, die es ermöglichen, die Prozesskosten verursachungsgerecht auf eine Produkteinheit zu verrechnen. 103

Somit liegt der Prozesskostenrechnung eine Bezugsobjekthierarchie zugrunde. In einem ersten Schritt werden im Rahmen der Kostenprozessrechnung sowohl proportionale als auch fixe Kosten der Ressourceninanspruchnahme auf die verursachenden Prozesse verrechnet. Erst im zweiten Schritt (Kostenträgerrechnung) wird der Bezug zwischen Prozess und Produkt hergestellt, wobei jedoch nur ein Teil der Prozesse auf die Produkte verrechnet wird. 104

Da die Prozesskostenrechnung dadurch gekennzeichnet ist, dass sie nicht zur einmaligen Anwendung konzipiert ist, sondern permanent im Rahmen der jährlich vorzunehmenden Budgetplanung und der unterjährigen Steuerung zum Einsatz kommen soll, ¹⁰⁵ wird im folgenden zwischen den zur Einführung der Prozesskostenrechnung in einem Unternehmen notwendigen Schritten und der eigentlichen Anwendung der Prozesskostenrechnung im Sinne einer Plankostenrechnung differenziert.

2.5.1 Bestimmung der Strukturelemente

Bevor im Rahmen einer Prozessanalyse die in einem Unternehmen vorzufindende Prozesshierarchie ermittelt werden kann, muss zunächst der künftige Anwendungsbereich der Prozesskostenrechnung abgegrenzt werden.

¹⁰² Vgl. Schweitzer 2003, S. 349; Braun 1994, S. 33 f.; da für Krankenhäuser die Kostenartenrechnung gesetzlich

vorgegeben ist, wird an dieser Stelle auf eine detaillierte Darstellung der Kostenartenrechnung verzichtet. Zum

allgemeinen Vorgehen bei der Kostenartenrechnung vgl. beispielsweise Wöhe/ Döring 2005, S. 1081 ff..

¹⁰³ Vgl. Schweitzer 2003, S. 351 ff.; Walter/ Wünsche 2005, S. 307

¹⁰⁴ Vgl. Horváth/ Mayer 1995, S. 67 f.

¹⁰⁵ Vgl. Ebenda, S. 75

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