II

Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis.  III

1.  Einführung  1

2.  Notwendigkeit der Abgrenzung latenter Steuern  2

2.1.  Abgrenzung latenter Steuern nach dem Timing-Konzept  3

2.2.  Abgrenzung latenter Steuern nach dem Temporary-Konzept  5

3.  Bewertung latenter Steuern.  6

3.1.  Bewertung nach der Liability-Methode  6

3.2.  Bewertung nach der Deferred-Methode  7

4.  Latente Steuern im Sinne des § 274 HGB.  8

5.  Latente Steuern nach IAS 12  10

5.1.  Bilanzierung aktiver latenter Steuern.  11

5.2.  Bilanzierung passiver latenter Steuern  12

5.3.  Behandlung steuerlicher Verlustvorträge.  13

5.4.  Ansatzverbote  14

5.5.  Anzuwendender Steuersatz  15

5.6.  Abzinsungsverbot  15

6.  Schlussbetrachtung  17

Anhang: Grundfälle  der Abgrenzung latenter Steuern nach dem Timing-  

Konzept  und dem Temporary-Konzept.  18

Anhang: Methoden  und Konzepte latenter Steuerverrechnung.  19

Anhang: §  274 Handelsgesetzbuch.  20

Literaturverzeichnis   21

_______________________________________________________________ III

Abkürzungsverzeichnis

GuV Gewinn- und Verlustrechnung HaBi Handelsbilanz HGB Handelsgesetzbuch IAS International Accounting Standards IASC International Accounting Standards Commitee IASB International Accounting Standards Board IFRS International Financial Reporting Standards SteuBi Steuerbilanz US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles

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1. Einführung

Durch die Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 wurde vorgeschrieben, dass kapitalmarktorientierte Gesellschaften, die dem Recht eines der Mitgliedstaaten unterliegen, für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2005 beginnen, ihre konsolidierten Abschlüsse nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) aufzustellen haben. Die IFRS umfassen im Allgemeinen auch die älteren International Accounting Standards (IAS). Gemäß der Zielsetzung des International Accounting Standards Board (IASB) sollen durch die Standards entscheidungsnützliche Informationen (decision usefulness) vermittelt werden. Maßstäbe dafür sind die Informationsbedürfnisse der Adressaten, insbesondere der Investoren, Arbeitnehmer, Kreditgeber etc. ¹ Die IFRS werden durch das IASB entwickelt und verabschiedet.

Für viele Unternehmen stellt die Umstellung auf IFRS noch heute, fast zwei Jahre nach dem Erstanwendungsstichtag, eine Herausforderung dar. Insbesondere bei der Berichterstattung über latente Steuern ist Fachwissen über nationales, internationales Steuerrecht und die Rechnungslegungsvorschriften notwendig.

Da die Abgrenzung latenter Steuern nach IFRS von den nationalen Regelungen abweicht, werden in dieser Arbeit zunächst die Konzeptionen der Abgrenzung und die Bewertung latenter Steuern erläutert.

Die Behandlung latenter Steuern im deutschen Recht wird in Gliederungspunkt 4 kurz skizziert. Der Schwerpunkt liegt in der Darstellung der Steuerabgrenzung nach IAS 12 im internationalen Abschluss in Gliederungspunkt 5. Der IAS 12 wird nicht abschließend behandelt. Es sollen die wesentlichen Regelungen veranschaulicht werden.

¹ Vgl. F.9ff Rahmenkonzept des International Accounting Standards Committee (IASC).

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2. Notwendigkeit der Abgrenzung latenter Steuern

Die Notwendigkeit zur Abgrenzung latenter Steuern ergibt sich immer dann, wenn erfolgswirksame Sachverhalte in der Handelsbilanz (HaBi) beziehungsweise dem internationalen Abschluss nach IFRS oder United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) unterschiedlich zu der Steuerbilanz (SteuBi) behandelt werden. In Folge dessen unterscheiden sich der Gewinn der SteuBi und das in der HaBi ausgewiesene Ergebnis. ² Die steuerliche Belastung für ein Unternehmen ergibt sich aus dem Ergebnis der SteuBi. Somit werden tatsächlich mehr oder weniger Steuern gezahlt (effektive Steuerbelastung), als wenn das handelsrechtliche Ergebnis der Besteuerung unterliegen würde (fiktive Steuerbelastung). ³ Dies hat wiederum zur Folge, dass „(...) die aus dem steuerlichen Ergebnis resultierenden Ertragsteuerverbindlichkeiten in keinem sinnvollen und erklärbaren Zusammenhang zum veröffentlichten handelsrechtlichen Ergebnis stehen.“ ⁴ Um den Zusammenhang zwischen der im handelsrechtlichen beziehungsweise internationalen Abschluss ausgewiesenen Ertragssteuer und dem Ergebnis wieder herzustellen, bildet man einen Steuerabgrenzungsposten für latente Steuern. Unter der latenten Steuer versteht man demnach jenen fiktiven Anteil des Steueraufwandes, der sich aus der Differenz zwischen Jahresüberschuss laut HaBi beziehungsweise internationalem Abschluss und dem ertragssteuerlich relevanten Gewinn laut SteuBi multipliziert mit dem Steuersatz ergibt. 5

Durch die unterschiedliche Behandlung von Geschäftsvorfällen oder Vermögensgegenständen in der HaBi beziehungsweise internationalem Abschluss und der SteuBi kann der steuerliche Gewinn grundsätzlich größer oder kleiner sein als das veröffentlichte Ergebnis. Ist der steuerliche Gewinn kleiner als das Ergebnis laut HaBi beziehungsweise internationalem Abschluss, so wird eine passivische latente Steuer ausgewiesen. Umgekehrt wird eine aktivische latente Steuer bei einem handelsrechtlich höheren Ergebnis ausgewiesen.

² Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./Thiele, S.: Bilanzen, 8. Auflage, Düsseldorf, 2005, S. 543.

³ Vgl. ebenda.

⁴ Coenenberg, A.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. Auflage, Stuttgart, 2005, S. 431.

⁵ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./Thiele, S.: ebenda.

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Nach Baetge et al. ist die Bilanzierung latenter Steuern in zweierlei Hinsicht von Bedeutung: „Zum einen (Hervorhebung im Original) soll die Belastung des Handelsbilanzergebnisses mit Steuern so gezeigt werden, wie sie sich (…) unabhängig von der konkreten steuerlichen Gewinnermittlung .. ergeben hätte.“ ⁶ Zum anderen wird durch die Erfassung der latenten Steuern in GuV und Bilanz die Vermögenslage zutreffender ausgewiesen. 7

Im Folgenden geht es um die Frage, wie latente Steuern grundsätzlich abgegrenzt und bewertet werden können, bevor in Gliederungspunkt 4 die handelsrechtliche und in Gliederungspunkt 5 die Behandlung nach International Financial Reporting Standards (IFRS) erläutert wird.

2.1. Abgrenzung latenter Steuern nach dem Timing-Konzept

Das an der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) orientierte Timing-Konzept bezieht nur solche Bewertungs- und Bilanzierungsunterschiede in die Steuerabgrenzung ein, die sich sowohl bei ihrer Entstehung als auch bei ihrer Umkehrung in der GuV niederschlagen. 8

Man unterscheidet im Rahmen des Timing-Konzeptes zeitlich unbegrenzte Differenzen (permanent differences) und zeitlich begrenzte Differenzen (timing differences). Als zeitlich unbegrenzte Differenzen werden solche Unterschiede bezeichnet, die in einer Periode entstehen und in folgenden Perioden nicht wieder ausgeglichen werden. ⁹ Die Entstehung dieser Differenzen liegt in der Erfassung von Aufwendungen/Erträgen nur in der SteuBi oder nur im handelsrechtlichen/internationalen Abschluss. ¹⁰ Die zeitlich begrenzten Differenzen ergeben sich hingegen durch eine zeitlich unterschiedliche Erfassung von erfolgswirksamen Vorgängen in Handels-/IFRS-Bilanz und SteuBi.

⁶ Baetge, J./ Kirsch, H.-J./Thiele, S.: Bilanzen, 8. Auflage, Düsseldorf, 2005, S. 544.

⁷ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./Thiele, S.: ebenda.

⁸ Vgl. Coenenberg, A.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. Auflage, Stuttgart, 2005, S. 432.

⁹ Vgl. ebenda.

¹⁰ Vgl. ebenda.