I

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   I

Abk  ürzungsverzeichnis  II

1.  Grundlagen der Realteilung  1

2.  Steuerliche Behandlung nach der gegenwärtigen gesetzlichen Lage  2

2.1.  Definition der Realteilung  2

2.2.  Voraussetzungen  3

2.3.  Gegenstand  4

2.4.  Umsetzung und Wirkungsweise  5

2.4.1.  Übertragung in ein Betriebsvermögen  5

2.4.2.  Anpassung der Kapitalkonten  5

2.4.3.  Spitzen- und Wertausgleich  6

2.5.  Sicherungsklauseln  8

2.5.1.  Sperrfrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG  8

2.5.2.  Körperschaftsteuerklausel des § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG  10

3.  Kritische Beurteilung ausgewählter Problembereiche anhand der  

Zielsetzung  einer steuerneutralen Realteilung bei gleichzeitiger  

Besteuerung  der stillen Reserven  11

3.1.  Sicherungsklauseln  11

3.1.1.  Sperrfrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG  11

3.1.2.  Körperschaftsteuerklausel des § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG  12

3.2.  Kapitalkontenanpassungsmethode  13

3.3.  Anwendung bei ausländischen Gesellschaftern  14

4.  Steuerneutrale Realteilung bei gleichzeitiger Besteuerung stiller Reserven -  

Wunsch  oder Wirklichkeit?  15

Anhang 1:  Beispiel zur Kapitalkontenanpassungsmethode  17

Anhang 2:  Beispiel zum Spitzen- und Wertausgleich  18

Literaturverzeichnis   19

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Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung BB Betriebsberater (Zeitschrift) BGB Bürgerliches Gesetzbuch BFH Bundesfinanzhof BMF Bundesministerium der Finanzen Buchst. Buchstabe BStBl Bundessteuerblatt bzw. beziehungsweise DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) EStB Ertrag-Steuer-Berater (Zeitschrift) EStG Einkommensteuergesetz FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift) GewStG Gewerbesteuergesetz GStB Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift) HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber h.M. herrschende Meinung i.d.R. in der Regel i.H.v. in Höhe von i.R.d. im Rahmen der i.S.d. im Sinne des i.V.m in Verbindung mit NWB Neue Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift) Nr. Nummer o.V. ohne Verfasserangabe Rn. Randnummer Rz. Randziffer S. Seite s. siehe sog. so genannte StEntlG Steuerentlastungsgesetz

III

u.a. unter anderem UmwG Umwandlungsgesetz UmwStG Umwandlungssteuergesetz UntStFG Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz v.a. vor allem vgl. vergleiche vorl. vorläufig z.B. zum Beispiel

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1. Grundlagen der Realteilung

Anlass dieser Arbeit bietet die Stellungnahme des BMF zu den ungeklärten Rechtsfragen der Realteilung im Rahmen des Schreibens vom 28. Februar 2006. Die steuerliche Behandlung der Realteilung hat in den letzten Jahren im Hinblick auf ihre Zielsetzung, eine steuerpflichtige Gewinnrealisierung bei Auseinandersetzung einer Personengesellschaft zu vermeiden und die Besteuerung der stillen Reserven sicherzustellen, verschiedene Entwicklungen erfahren. ¹ Bis zum StEntlG 1999/2000/2002 hat die Rechtsprechung den Gesellschaftern ein Wahlrecht eingeräumt, den jeweiligen Teilbetrieb zum Buchwert fortzuführen oder durch Ansatz des Teilwerts die stillen Reserven aufzudecken (Gewinnverwirklichung). Erst das StEntlG 1999/2000/2002 hat die Realteilung in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG gesetzlich kodifiziert. Danach kam es dann zwingend, aber nur noch bei der Realteilung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen, zur Buchwert-fortführung. Dagegen waren bei der Zuweisung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter die in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven aufzudecken. Schließlich hat das UntStFG vom 20. Dezember 2001 den Buchwertansatz auch bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwingend vorgeschrieben, wenn die Wirtschaftsgüter in ein Betriebsvermögen des Mitunternehmers übertragen werden. Die Besteuerung der in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven muss dabei sichergestellt sein. ² Ziel der Unternehmens-steuerreform war, die Realteilung insbesondere für den Mittelstand großzügiger zu regeln.

Unklar ist jedoch, inwieweit der Gesetzgeber durch die neuesten Entwicklungen der Zielsetzung einer steuerneutralen Realteilung unter gleichzeitiger Sicherstellung der Besteuerung stiller Reserven gerecht wird. Weiterhin ist ungewiss, ob es dem Gesetzgeber wirklich gelungen ist, durch die Neuregelungen den Anwendungs-bereich der Realteilung für mittelständische Personengesellschaften zu erweitern und erleichtern.

Das Ziel dieser Arbeit besteht darin, einen systematischen Überblick der aktuellen Gesetzeslage zur steuerlichen Behandlung der Realteilung zu geben und eine kritische Beurteilung dieser hinsichtlich der Zielsetzungen, eine steuerneutrale Realteilung bei gleichzeitiger Besteuerung der stillen Reserven sicherzustellen, vorzunehmen. Daneben werden ausgewählte Problembereiche der Realteilung an dem vom

¹ Vgl. Bopp, G./Engl, R. L./Haan, B. G., Recht und Steuern, 2004, Rn. 1.

² Vgl. Stuhrmann, G. in: Blümich, 2006, § 16 EStG, Rz. 274-278.

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Gesetzgeber vorgegebenen Ziel gemessen, die Realteilung insbesondere für den Mit-telstand großzügiger zu gestalten.

Dazu wird zunächst der Begriff der Realteilung definiert. Des Weiteren wird auf die Voraussetzungen, Gegenstand und Umsetzung der Realteilung eingegangen. Zudem werden die bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zu beachtenden Sicherungsklauseln dargestellt.

Der dritte Abschnitt stellt eine kritische Beurteilung ausgewählter Problembereiche dar. Dabei wird insbesondere auf die Sicherungsklauseln, nämlich die Sperrfrist des

§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG und die Körperschaftsteuerklausel des § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG, der Realteilung eingegangen. Weiterhin stehen die Kapitalkontenanpassungsmethode sowie die Anwendung der Realteilungsgrundsätze bei ausländischen Gesellschaftern im Fokus.

Den Schluss bildet die Frage, ob der Gesetzgeber das Ziel einer steuerneutralen Realteilung bei gleichzeitiger Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven erreicht hat. Ebenso wird hinterfragt, inwieweit die steuerliche Behandlung der Real-teilung sich zum Vorteil mittelständischer Personengesellschaften entwickelt hat.

2. Steuerliche Behandlung nach der gegenwärtigen gesetzlichen Lage

2.1. Definition der Realteilung

Zunächst muss der Begriff der Realteilung definiert werden. Zivil- und handelsrechtlich handelt es sich bei der Realteilung um eine andere Art der Auseinandersetzung i.S.d. §§ 145 Abs. 1 HGB, 731 BGB und damit nicht um eine Liquidation des Gesellschaftsvermögens durch Versilberung. ³ Die Personen-gesellschaft wird nach Erfüllung der Abfindungsansprüche der Gesellschafter beendet. ⁴ Rechtstechnisch wird von einer Einzelrechtsübertragung ausgegangen, bei welcher schuldrechtliche Beziehungen nicht mit übergehen. ⁵ Im Steuerrecht gehen die Finanzverwaltung und überwiegend auch die Literatur davon aus, dass der Tatbestand der Betriebsaufgabe einer Realteilung zu Grunde liegen muss. ⁶ Die Realteilung ist demnach die Beendigung

³ Vgl. BFH vom 10.12.1991, BStBl 1992 II, S. 385; Falterbaum, H./Bolk, W./Reiß, W., Buchführung,

2003, S. 1256.

⁴ Vgl. Jacobs, O. H. (Hrsg.), Rechtsform, 2002, S. 467.

⁵ Vgl. Engl, R. L. (Hrsg.), Umwandlungen, 2004, Rz. 8; Spiegelberger, S., NWB 2006, Fach 3,

S. 14020.

⁶ Vgl. Reiß, W. in: Kirchhof, P./Söhn, H./Mellinghoff, R., 2006, § 16 EStG, Rn. C 131; Wacker, R.

in: Schmidt, L., 2006, § 16 EStG, Rn. 535; BMF-Schreiben vom 28.2.2006, BStBl 2006 I, S. 228.

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einer Personengesellschaft durch Aufteilung des Betriebsvermögens unter Umwandlung des gemeinschaftlichen Allein-eigentums. 7

2.2. Voraussetzungen

Nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG sind im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft, bei der Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen werden, bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften der Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Subjekt der Realteilung ist damit jede Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 EStG, also jede Personengesellschaft oder Erbengemeinschaft, sofern diese gewerblich tätig ist, eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit nach §§ 14, 14 a EStG oder eine selbstständige Arbeit nach § 18 Abs. 3 EStG ausübt. ⁸ Der Anwendungsbereich der Realteilungsgrundsätze erstreckt sich sowohl auf Außengesellschaften wie auch Innengesellschaften. ⁹ Die erfolgsneutrale Realteilung setzt dabei die Zugehörigkeit mindestens einer wesentlichen Betriebsgrundlage nach der Realteilung zum Betriebsvermögen eines Realteilers voraus. Die Rechtsfolgen einer Realteilung sind folglich bei jedem Realteiler getrennt zu beurteilen (personendifferenzierende Betrachtung). ¹⁰ Bei der Beurteilung, ob Wirtschaftsgüter eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, ist entweder auf die quantitative Betrachtungsweise (erhebliche stille Reserven) oder auf die funktionale Betrachtungsweise (wirtschaftlich bedeutend für die Betriebsführung) abzustellen.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist es nicht erforderlich, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Gesamthandsvermögens und des Sonderbetriebsvermögens in ein anderes Betriebsvermögen der Realteiler überführt werden, sondern es ist ausreichend, dass wesentliche Betriebsgrundlagen durch die Realteiler in das Privatvermögen überführt werden (objektdifferenzierende Betrachtung). ¹¹ Außerdem kommt es nicht darauf an, was i.R.d. Realteilung mit den unwesentlichen

⁷ Vgl. Heß, I., DStR 2006, S. 777.

⁸ Vgl. BFH vom 23.3.1995, BStBl 1995 II, S. 700; BFH vom 28.1.1993, BStBl 1993 II, S. 509;

Stuhrmann, G. in: Blümich, 2006, § 16 EStG, Rz. 279.

⁹ Vgl. Reiß, W. in: Kirchhof, P./Söhn, H./Mellinghoff, R., 2006, § 16 EStG, Rn. C 129;

Wacker, R. in: Schmidt, L., 2006, § 16 EStG, Rn. 538.

¹⁰ Vgl. Hörger, H. in: Littmann, E./Bitz, H./Pust, H., 2005, § 16 EStG, Rn. 197n ; Kratzsch, A.,

GStB 2006, S.158.

¹¹ Vgl. BMF-Schreiben vom 28.2.2006, BStBl 2006 I, S. 228.