Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   2

Abk  ürzungsverzeichnis.  4

1.  Einleitung.  5

2.  Aufbau und Struktur der Projektarbeit  5

3.  Grundlagen.  6

3.1  Begriff des schwebenden Geschäftes  6

3.1.1  Beginn eines schwebenden Geschäftes.  8

3.1.2  Ende eines schwebenden Geschäftes.  8

3.2  Der Vertrag  9

3.3  Formen von schwebenden Geschäften  10

3.3.1  Schwebendes Beschaffungsgeschäft  10

3.3.2  Schwebendes Absatzgeschäft.  10

3.3.3  Dauerschuldverhältnisse  10

4.  Behandlung in der Handelsbilanz  11

4.1  Darstellung im einzelnen  11

4.1.1  Kein Vertragsteil hat die ihm obliegende Leistung erfüllt  12

4.1.2  Nur ein Vertragsteil hat die ihm obliegende Leistung erfüllt.  12

4.1.3  Ein Vertragsteil oder beide Vertragsteile haben ihre Verpflichtungen nur  

teilweise  erfüllt  12

4.1.4  Bei einem Vertragsteil hat sich der Wert der vertraglich geschuldeten  

Verpflichtung  während der Dauer des Schwebezustandes verändert  12

4.1.5  Es stellt sich nach Vertragsabschluss heraus, dass die anfänglich  

unterstellte  Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung tatsächlich oder  

rechtlich  nicht bestanden hat  13

5.  Die Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften  13

5.1  Abgrenzung der Rückstellung von der sonstigen Verbindlichkeit  14

5.2  Drohverlustrückstellung versus Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten  

   14

5.3  Vorrang einer außerplanmäßigen Abschreibung vor der Bildung einer  

Drohverlustr  ückstellung  16

5.4  Die Bewertung der Drohverlustrückstellung.  18

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5.4.1  Ansatz zu Voll- oder Teilkosten  19

5.4.2  Die Abzinsung  20

5.5  Bilanzieller Ausweis des Drohverlustes  21

5.5.1  Bruttoausweis  23

5.5.2  Saldierung  23

5.6  Das Apothekerurteil  24

5.7  Die Behandlung von derivativen Finanzinstrumenten.  26

5.7.1  Begriff der derivativen Finanzinstrumente  26

5.7.2  Erläuterung der Options- und Festgeschäfte  27

5.7.3  Die bilanzielle Behandlung von Options- und Festgeschäften.  28

6.  Angaben im Jahresabschluss.  30

6.1  Bilanzangaben.  30

6.2  Angaben in der Gewinn- und Verlustrechnung  30

6.2  Anhangsangaben  30

6.3  Lagebericht.  31

7  Die Prüfung der schwebenden Geschäfte durch den Wirtschaftsprüfer  31

8.  Die Behandlung von schwebenden Geschäften in der Steuerbilanz  32

8.1  Maßgeblichkeit der Handelsbilanz.  32

8.2  Regelung vor dem 01.01.1997  33

8.3  Die Übergangsregelung.  33

8.4  Regelung nach dem 31.12.1996.  34

8.5  Auswirkung oder Ursache der Einführung von § 5 Abs. 4a EStG.  34

9.  Zweifel am steuerlichen Verbot der Drohverlustrückstellung  35

10.  Zusammenfassung/Fazit  36

11.  Quellenverzeichnis  38

11.1  Fachliteratur.  38

11.2  Aufsätze in Sammelbänden und Zeitschriften  39

11.3  Rechtsprechung  39

11.4  Internetquellen.  39

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Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung Abs. Absatz AfA Absetzung für Abnutzung AktG Aktiengesetz Aufl. Auflage BFH Bundesfinanzhof BGB Bürgerliches Gesetzbuch BMF Bundesministerium für Finanzen BStBl. Bundessteuerblatt BVerfG Bundesverfassungsgericht bzw. beziehungsweise d.h. das heißt DM Deutsche Mark DStR Deutsches Steuerrecht EStG Einkommensteuergesetz etc. etcetera EU Europäische Union EUR Euro FA Finanzamt ff. fortfolgende FG Finanzgericht G+V Gewinn- und Verlustrechnung ggf. gegebenenfalls GoB Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung HFA Hauptfachausschuss HGB Handelsgesetzbuch i.d.F. in der Folge i.V.m. in Verbindung mit IAS International Accounting Standard IDW Institut der Wirtschaftsprüfer insb. insbesondere lat. lateinisch m.E. meines Erachtens o.g. oben genannt qm Quadratmeter RFH Reichsfinanzhof RS Rechnungslegung Standard S. Seite StEntlG Steuerentlastungsgesetz Tz. Textziffer u. und u.ä. und ähnliche vgl. vergleiche WP Wirtschaftsprüfer z.B. zum Beispiel zugl. zugleich

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1. Einleitung

Die bilanzielle Behandlung beiderseits noch nicht erfüllter synallagmatischer Verträge, die mit dem Schlagwort „schwebendes Geschäft“ bezeichnet werden, ist ein in Literatur und Rechtsprechung seit Jahrzehnten behandeltes Thema. Bis in die Mitte der 90iger Jahre des vergangenen Jahrhunderts schien sich eine herrschende Meinung herausgebildet zu haben, der sowohl die Zivilrechtsprechung des Bundesgerichtshofes wie auch die Steuerrechtsprechung des

Bundesfinanzhofes weitgehend folgten.

Veröffentlichungen zum Thema der bilanziellen Behandlung schwebender Geschäfte finden sich seit dem Entwurf eines Handelsgesetzbuches aus dem Jahre 1896. ¹ Tenor aller bisherigen Veröffentlichungen und Gegenstand der herrschenden Meinung ist es, das schwebende Geschäfte solange bilanziell nicht zu erfassen sind, als sich Leistung und Gegenleistung aus diesem schwebenden Geschäft gleichwertig gegenüberstehen. Die Übereinstimmung in der Literatur endet indessen bereits bei der Frage, wie Abweichungen von dieser Ausgewogenheit bilanziell darzustellen sind.

Besondere Brisanz hat die Thematik der Behandlung von drohenden Verlusten aus schwebenden Geschäften durch die Einführung des § 5 Abs. 4a EStG durch Gesetz zur Weiterführung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 erhalten. In Folge dieser steuerrechtlichen Gesetzesänderung hat sich die Diskussion um die bilanzielle Behandlung schwebender Geschäfte neu belebt. Neuere Entscheidungen des Bundesfinanzhofes beschäftigen sich vor allem mit der Frage der Konkurrenz zwischen drohenden Verlusten aus schwebenden Geschäften und

Teilwertabschreibungen bzw. Wertberichtigungen.

Diese Situation ist Anlass für den mit der nachfolgenden Arbeit unternommenen Versuch einer Darlegung des aktuellen Rechtszustandes der bilanziellen Behandlung schwebender Geschäfte.

2. Aufbau und Struktur der Projektarbeit

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich zunächst mit den gesetzlichen Grundlagen, die für die Einordnung des schwebenden Geschäftes zu beachten sind. Sodann folgt eine Begriffsbestimmung, die überleitet zu dem zivilrechtlichen Begriff des Vertrages. Hier werden die verschiedenen Formen von vertraglichen Verhältnissen und daraus sich ableitenden schwebenden Geschäften untersucht.

Diesen mehr vertragsrechtlich ausgerichteten Überlegungen folgt die grundsätzliche Untersuchung der jeweiligen Auswirkungen für die Handelsbilanz , die zu dem Zwischenergebnis führt, dass sich bilanzielle Auswirkungen in der Regel so lange nicht ergeben, wie sich Leistung und Gegenleistung aus einem Vertrag gleichwertig gegenüberstehen. Hingegen ergibt sich Bilanzierungsbedarf dann, wenn sich die Wertigkeit von Leistung und Gegenleistung aus einem Vertrag verschiebt und auf einer Seite ein Verpflichtungsüberhang entsteht. Untersucht werden die Gründe, die zu dieser Wertverschiebung beitragen und die für einen Vertragsteil zu einem drohenden Verlust aus dem schwebenden Geschäft führen können.

¹ vgl. Entwurf eines Handelsgesetzbuches nebst Denkschrift Berlin 1896, Denkschrift S. 45 f.

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Dargestellt werden die gesetzlichen Grundlagen der Rückstellung für drohende Verluste. Es folgt die Abgrenzung zu anderen in Frage kommenden Bilanzpositionen wie den Verbindlichkeiten, den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, den außerplanmäßigen Abschreibungen und den sonstigen Wertberichtigungen. Im weiteren Verlauf beschäftigt sich die Arbeit mit Fragen der Bewertung der Drohverlustrückstellung und geht sodann auf die verschiedenen modernen Vertragsformen derivativer Finanzinstrumente ein, insbesondere auf Options- und Festgeschäfte.

Auch die formalen Erfordernisse der Darstellung in der Handelsbilanz und der Berichterstattung durch den Wirtschaftsprüfer im Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn-und Verlustrechnung, Anhang sowie Lagebericht) werden dargestellt. Den Abschluss der Arbeit bildet die Darstellung der steuerrechtlichen Situation seit Einführung des § 5 Abs. 4a EStG.

3. Grundlagen

Den Ausgangspunkt dieser Arbeit bildet eine Definition der notwendigen Begriffe. Zunächst muss geklärt werden, worum genau es sich bei einem schwebenden Geschäft handelt, wann es beginnt und wann es endet. Da als Grundlage eines schwebenden Geschäftes zweiseitig verpflichtende Verträge dienen, wird weiterhin auf Verträge und verschiedene Vertragesarten eingegangen. Schließlich werden die drei verschiedenen Erscheinungsformen, das Absatzgeschäft, das

Beschaffungsgeschäft und das Dauerschuldverhältnis, aufgeführt und erklärt.

3.1 Begriff des schwebenden Geschäftes

Schließen zwei Parteien miteinander einen Vertrag, wonach der jeweils eine Teil dem jeweils anderen Teil eine Lieferung oder Leistung zu erbringen verpflichtet ist, entsteht bis zur vollständigen Erledigung der jeweiligen vertraglichen Verpflichtungen ein Schwebezustand, der mit dem Begriff des schwebenden Geschäftes bezeichnet wird. Gegenstand derartiger schwebender Geschäfte können Lieferungen von Gegenständen des Anlage- oder Umlaufvermögens (Kaufverträge, Werkverträge, Werklieferungsverträge) oder Leistungen in Form von Nutzungsüberlassungen (Mietverträge, Pachtverträge, Leasingverträge, Kreditverträge) oder sonstiges Tun oder Unterlassen (Dienstverträge, Arbeitsverträge, u.ä.) sein. ² Auch ein bindendes Vertragsangebot dessen Annahme sicher ist, kann Auslöser für ein schwebendes Geschäft sein. ³ Die verschiedenen schwebenden Geschäfte lassen sich grafisch wie folgt darstellen:

² vgl. IDW RS HFA 4 (2000), Seite 2 f., Tz. 3

³ vgl. Schmidt, Ludwig (1996), Seite 380 f., Tz. 453

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⁴ Abb.1: „Einteilung der schwebenden Geschäfte“

Aus dem beschriebenen Schwebezustand ergeben sich je nach den vertraglichen Verpflichtungen unterschiedliche Auswirkungen für die bilanzielle Darstellung dieses Schwebezustandes, soweit es sich um zweiseitig verpflichtende Verträge handelt. Grundsätzlich werden die Vertragsparteien bei Vertragsabschluss von der Gleichwertigkeit der vertraglichen Verpflichtungen und im Übrigen davon ausgehen, dass die Erbringung der einen Leistung die Erbringung der jeweiligen Gegenleistung bedingt und beide sich grundsätzlich wertgleich gegenüberstehen (Synallagma). 5

Hieraus ergeben sich für die Bilanzierung unterschiedliche Beurteilungsstufen, die von dem Stand der Vertragserfüllung abhängig sind. Zu unterscheiden sind hier folgende Vertragssituationen: a) kein Vertragsteil hat die ihm obliegende Leistung erfüllt, b) nur ein Vertragsteil hat die ihm obliegende Leistung erfüllt, c) ein Vertragsteil oder beide Vertragsteile haben ihre Verpflichtungen nur teilweise

erfüllt,

d) bei einem Vertragsteil hat sich der Wert der vertraglich geschuldeten Verpflichtung

während der Dauer des Schwebezustandes verändert,

e) es stellt sich nach Vertragsabschluss heraus, dass die anfänglich unterstellte

Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung tatsächlich oder rechtlich nicht

bestanden hat.

⁴ Beck´scher Bilanzkommentar (1999), Seite 261 f., Tz. 53

⁵ vgl. Staub, Hermann (2002), Seite 448 f., Tz. 52; vgl. zum Begriff Synallagma: Münchner Kommentar BGB (2001-2006), Band 2, Seite 1308 ff.

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3.1.1 Beginn eines schwebenden Geschäftes

Ein schwebendes Geschäft beginnt, soweit es sich um zweiseitig verpflichtende Rechtsgeschäfte handelt, grundsätzlich mit dem Vertragsabschluss. Fraglich ist allerdings, ob bereits von einem schwebenden Geschäft auszugehen ist, wenn lediglich ein formloser Vorvertrag vorliegt, oder ein Vertragsangebot, mit dessen Annahme durch die andere Vertragspartei sicher zu rechnen ist. Als Beginn des Schwebezustandes stehen zwei Zeitpunkte zur Auswahl: a) der Zeitpunkt der Abgabe eines vorbehaltlosen Angebots(§ 145 BGB) b) der Zeitpunkt des festen Vertragsabschlusses, d.h. bei Vorliegen der beiden

übereinstimmenden Willenserklärungen 6

In der Regel wird als Beginn des Schwebezustandes der Zeitpunkt des festen Vertragsabschlusses zu sehen sein, da er eindeutig bestimmt werden kann, was für Bilanzierungsentscheidungen notwendige Vorraussetzung ist. Unter bestimmten Vorraussetzungen kann von einem Beginn des Schwebezustandes aber auch zu einem früheren Zeitpunkt ausgegangen werden:

So ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes eine Rückstellung wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften schon vor einem Vertragsabschluß zulässig und geboten, wenn der Steuerpflichtige ein bindendes Vertragsangebot abgegeben hat, dessen Annahme mit Sicherheit erwartet werden kann. ⁷ Dies gilt auch für die handelsrechtliche Beurteilung. 8

3.1.2 Ende eines schwebenden Geschäftes

Das Ende eines schwebenden Geschäftes bestimmt sich durch die Erfüllung der Leistungsschuld des Bezogenen. Sind jedoch nur noch unwesentliche Nebenpflichten offen, ist ein schwebendes Geschäft nicht mehr gegeben. Fraglich ist, ob ein schwebendes Geschäft auch schon mit der einseitigen Vertragserfüllung enden kann, oder ob beide Vertragsparteien ihre Leistungsschuld erfüllt haben müssen. Das IDW sieht als Beendigung des schwebenden Geschäftes den Erfüllungszeitpunkt der Sachleistung an, da dieses zwangsläufig bei beiden Vertragsparteien zu einer Bilanzierung führt. ⁹ Von diesem Zeitpunkt an werden klare Verpflichtungen für den anderen Vertragsteilnehmer ausgelöst, die bilanziell den Forderungen und Verbindlichkeiten zuzuordnen sind (vgl. hierzu auch unter 4.1.2). Hingegen dürfte die bloße Bezahlung der Kaufpreisschuld in einem auf den Kauf eines Gegenstandes gerichteten Vertrag den Schwebezustand noch nicht endgültig beenden, weil auch in einem solchen Fall eine Bilanzierung des gekauften Gegenstandes noch nicht möglich ist, wenn es an der Übereignung des Gegenstandes fehlt. Bei dem Sachleistungsverpflichteten wie auch beim Käufer können sich daher noch Wertveränderungen, die ertragswirksam werden können, ergeben. ¹⁰ „Ob und wann ein Schwebezustand beendet ist bestimmt sich nicht nach zivilrechtlicher, sondern nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise“. ¹¹ Das Ende eines

⁶ vgl. Bieg, Hartmut (1977), Seite 26 ff.; vgl. auch EdBWL (2002), Seite 2109 f.; vgl. ebenso Baetge/Kirsch/Thiele (2002), Seite 34 f., Tz. 109

⁷ vgl. BFH-Urteil vom 16.11.1982 (VIII R 95/81) BStBl. 1983 II S. 361ff. , vgl. ebenso EdBWL (2002),Seite 2110 f.

⁸ vgl. IDW RS HFA 4 (2000), Seite 3 f., Tz. 10

⁹ vgl. IDW RS HFA 4 (2000), Seite 3 f., Tz. 10

¹⁰ vgl. IDW RS HFA 4 (2000), Seite 3 f., Tz. 11

¹¹ Beck´scher Bilanzkommentar (1999), Seite 262 f., Tz. 56

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