Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  III

Abbildungsverzeichnis   VI

1  Einleitung  1

1.1  Inhalt und Zielsetzung der Arbeit.  2

1.2  Abgrenzung des Themas.  2

2  Allgemeine Einführung in das Konzept der Grunderwerbsteuer.  2

2.1  Historische Entwicklung  3

2.2  Verhältnis zu anderen Steuern  3

2.2.1  Verhältnis zur Erbschafts-und Schenkungssteuer.  3

2.2.2  Verhältnis zur Umsatzsteuer.  4

2.2.3  Verhältnis zu den Ertragssteuern.  4

2.3  Steuerbarkeit.  4

2.3.1  Grundstück  4

2.3.2  Rechtsträgerwechsel  5

2.3.3  Überblick über die wichtigsten steuerbaren Erwerbsvorgänge  6

2.3.3.1  Kaufvertrag und andere Verpflichtungsgeschäfte.  6

2.3.3.2  Auflassung.  6

2.3.3.3  Übergang des Eigentums  6

2.3.3.4  Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren  7

2.3.3.5  Zwischengeschäfte.  7

2.3.3.6  Verschaffung der Verwertungsbefugnis  7

2.3.3.7  Änderung des Gesellschafterbestands.  8

2.3.3.8  Anteilsvereinigung.  8

2.3.3.9  Tausch von Grundstücken  8

2.3.3.10  Aufeinanderfolge von Tatbeständen  8

2.4  Steuerbefreiungen.  9

2.4.1  Sachliche Steuerbefreiungen nach §§ 3 und 4 GrEStG.  9

2.4.2  Steuerbefreiungen nach §§ 5 und 6 GrEStG  9

2.5  Bemessungsgrundlage.  10

2.5.1  Gegenleistung.  10

2.5.2  Bedarfswert.  10

2.6  Steuerschuld, -schuldner und Entstehen der Steuer.  11

2.7  Nichtfestsetzung, Aufhebung und Änderung der Steuer.  12

2.7.1  Rückgängigmachung des Erwerbs vor Eigentumsübergang  12

2.7.2  Rückerwerb von Grundstücken.  12

2.7.3  Nachträgliche Herabsetzung der Gegenleistung  13

3  Besonderheiten bei der Übertragung von Unternehmensanteilen  13

3.1  § 1 Abs. 2a GrEStG  14

3.1.1  Historische Entwicklung des § 1 Abs. 2a GrEStG  14

3.1.2  Grundstück im Vermögen der Personengesellschaft  15

3.1.3  Änderungen im Gesellschafterbestand  16

3.1.4  Steuerbefreiungen  19

3.1.4.1  Grundstücksübergang von einer Gesamthand (§ 6 Abs.  3

GrEStG  )  19

3.1.4.2  Die Steuerbefreiungen des § 3 GrEStG.  21

3.2  § 1 Abs. 3 GrEStG.  22

3.2.1  Historische Entwicklung des § 1 Abs. 3 GrEStG  22

3.2.2  Anteilsvereinigung oder Anteilsübergang von mindestens 95  23

3.2.3  Steuerbefreiungen  29

3.2.4  Anteilsvereinigung im Organkreis.  32

3.2.5  Anteilsvereinigung oder Anteilsübertragung  35

4  Beispiele aus der steuerberatenden Praxis  37

Fallgruppe  1: Anwendbarkeit der Steuerbefreiungen nach §§ 5 und  

6  GrEStG  37

Fallgruppe  2: Anteilsvereinigung im Organkreis:  45

Fallgruppe  3: Anteilsvereinigung im Ausland.  50

Fallgruppe  4: Anteilsvereinigung bei eigenen Anteilen und up-stream  

Beteiligungen   52

5  Schlussbetrachtung und Ausblick  59

6  Summary.  60

Literaturverzeichnis.   62

Verzeichnis  der verwendeten Gerichtsentscheidungen  67

Urteile  des Bundesverfassungsgerichts der Bundesrepublik Deutschland  67

Urteile  des Bundesfinanzhofs der Bundesrepublik Deutschland:  67

Urteile  der Finanzgerichte der Bundesrepublik Deutschland  68

Verzeichnis  über sonstige Quellen  69

II

Abkürzungsverzeichnis

a.A. anderer Auffassung Abs. Absatz a.F. alte Fassung AfA Absetzung für Abnutzung AG Aktiengesellschaft AktG Aktiengesetz Alt. Alternative AO Abgabenordnung Aufl. Auflage Az. Aktenzeichen BauGB Baugesetzbuch BB Betriebsberater (Zeitschrift) betr. betreffend BewG Bewertungsgesetz bezgl. bezüglich BFH Bundesfinanzhof BFH/NV Sammlung nichtveröffentlichter Entscheidungen des BFH BGB Bürgerliches Gesetzbuch BStBl Bundessteuerblatt BR Bundesrat BT Bundestag BverfG Bundesverfassungsgericht bzw. beziehungsweise ca. circa Co. Compagnie d. der DB Der Betrieb (Zeitschrift) d.h. das heißt d.i. das ist DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DstRE Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (Zeitschrift) EFG Entscheidungen der Finanzgerichte Einf. Einführung

III

ErbSt Erbschaftsteuer ErbStG Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz etc. und so weiter f. folgend ff. folgende FG Finanzgericht FinMin. Finanzministerium Fn. Fußnote FM Finanzministerium GBO Grundbuchordnung GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts gem. gemäß GG Grundgesetz ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GrESt Grunderwerbsteuer GrEStG Grunderwerbsteuergesetz HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber i.F. im Folgenden INF Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) i.S.d. im Sinne des i.S.v. im Sinne von i.V.m. in Verbindung mit JStG Jahressteuergesetz KG Kommanditgesellschaft koord. koordiniert lit. littera m.E. meines Erachtens Mio. Million Mrd. Milliarde neubearb. neubearbeitete n.F. neue Fassung

IV

Nr. Nummer OFD Oberfinanzdirektion o.g. oben genannt OHG Offene Handelsgesellschaft R. Reihe RETT Real Estate Transfer Tax (Grunderwerbsteuer) Rz. Randziffer S.A. Société Anonyme (französische Aktiengesellschaft) SchenkSt Schenkungsteuer StÄndG Steueränderungsgesetz StEntlG Steuerentlastungsgesetz Tz. Textziffer vgl. vergleiche S. Satz u. und & und UmwG Umwandlungsgesetz USt Umsatzsteuer UStG Umsatzsteuergesetz usw. und so weiter UVR Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht (Zeitschrift) v. vom v.H. vom Hundert z.B. zum Beispiel z.Z. zur Zeit

V

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Einbringung eines Grundstücks in eine KG  

Abbildung  2: Einbringung einer grundbesitzenden KG in eine KG  

Abbildung  3: Einbringung einer grundbesitzenden GmbH in eine KG  

Abbildung  4: Erwerb einer grundbesitzenden GmbH durch eine  

Organgesellschaft   

Abbildung  5: Verschmelzung des Organträgers auf eine GmbH außerhalb  

des  Organkreises  

Abbildung  6: Erwerb einer grundbesitzenden GmbH durch mehrere  

Organgesellschaften   

Abbildung  7: Grenzüberschreitender mittelbarer Anteilserwerb an  

grundbesitzenden  GmbHs  

Abbildung  8: Erwerb einer grundbesitzenden AG, die eigene Anteile  

unmittelbar  hält  

Abbildung  9: Erwerb einer AG, die eigene Anteile mittelbar hält  

VI

1 Einleitung

Die Grunderwerbsteuer führte schon seit jeher ein stiefmütterliches Dasein innerhalb des deutschen Steuerrechts. Sowohl in der Fachliteratur als auch innerhalb der Finanzverwaltung fristet sie auch heute noch ein Schattendasein. Dies ist vornehmlich darauf zurückzuführen, dass nur ein geringer Betrag der Einnahmen von Bund, Ländern und Kommunen auf sie entfällt. Vom Gesamtaufkommen im Jahre 2005 in Höhe von 489.166.000.000 € entfielen nur 4.812.000.000 € auf die GrESt. Dieses entspricht weniger als 1 %. 1

Bei genauerer Betrachtung fällt allerdings auf, dass sie bei Unternehmenskäufen eine nicht zu vernachlässigende Größe darstellt. So steigt das Transaktionsvolumen für Unternehmensübernahmen seit einigen Jahren wieder konsequent an. Speziell Finanzinvestoren (z. B. Private-Equity-Gesellschaften) suchen lohnende Übernahmeziele. Die noch immer günstige Bewertung des deutschen Immobilienmarktes zieht vermehrt ausländische Investoren an. Das größte Transaktionsvolumen, bei dem hauptsächlich Immobilienvermögen übertragen wurde (ca. 7 Mrd. €), bestand beim Kauf der Viterra AG - einer Tochtergesellschaft der E.ON AG - durch die Deutsche Annington im Jahre 2005. Diese Transaktion verursachte eine Grunderwerbsteuer in Höhe von 81.000.000 €. ² Belastungen mit GrESt in dieser Größenordnung können bei Unternehmen zu massiven Problemen führen und sind eine nicht zu vernachlässigende Größe.

So kann diese signifikante Belastung mit GrESt zu Liquiditätsengpässen führen und im schlimmsten Fall die Existenz des Unternehmens bedrohen. Oftmals ist den an der Übernahme beteiligten Unternehmen auch im Vorfeld nicht bewusst, dass GrESt ausgelöst werden könnte. Eine steuerliche Beratung, in der die GrESt einbezogen wird, ist daher unbedingt nötig. Sollte es zur geplanten Änderung der Berechnung des Bedarfswertes kommen, so würde sich die Bemessungsgrundlage der GrESt bei der Übertragung von Anteilen an grundstücksbesitzenen Gesellschaften erhöhen. Die Folge wäre eine signifikant höhere Belastung mit GrESt. Aus diesem Grunde ist die Beschäftigung mit GrESt in der vorliegenden Arbeit angezeigt.

¹ http://www.destatis.de/basis/d/fist/fist01.php.

² Geschätsbericht der Deutschen Annington 2005, S. 64.

1

1.1 Inhalt und Zielsetzung der Arbeit

Diese Arbeit soll dem Leser einen Einstieg ins Grunderwerbsteuergesetz ermöglichen. Zur Erleichterung des Verständnisses wird dazu in Kapitel 2 eine kurze Einführung zu Konzept und Funktionsweise des Grunderwerbsteuergesetzes vorangestellt. Der Hauptteil der Arbeit beschäftigt sich mit der Übertragung von Unternehmensanteilen an grundstücksbesitzenden Kapital-und

Personengesellschaften. Diese Gestaltungen spielen in der Steuerberatungspraxis eine maßgebliche Rolle und verursachen durch eine Vielzahl von Regelungen die zum Teil relativ große Rechtsunsicherheit. Dabei werden aktuelle Fälle und Gestaltungsmöglichkeiten betrachtet, die im Falle von Konzernumstrukturierungen auftreten können.

1.2 Abgrenzung des Themas

Die vorliegende Arbeit soll dem Leser einen Überblick über mögliche Grundstücksübertragungen zwischen Rechtsträgern vermitteln. Hierbei liegt der Schwerpunkt nicht auf der Übertragung eines Grundstücks, sondern auf der Übertragung von Anteilen an grundstücksbesitzenden Gesellschaften. Die Arbeit soll dem Leser die komplizierten Anwendungsnormen des § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG verständlich erklären und zu eigenen Gestaltungsüberlegungen anregen. Zu beachten ist, dass nur grunderwerbsteuerliche Aspekte bei der Übertragung von Anteilen beachtet werden. Ertrag- und umsatzsteuerliche sowie sonstige Aspekte, die ebenfalls für eine unternehmerische Entscheidung von Bedeutung sind, werden demzufolge nicht analysiert. Durch die Bandbreite des Themas ist eine Klärung aller auftretenden Probleme in diesem Umfange hier nicht möglich. Für weiterführende Überlegungen wird auf die einschlägige Kommentarliteratur verwiesen.

2 Allgemeine Einführung in das Konzept der

Grunderwerbsteuer

Bei der Grunderwerbsteuer handelt es sich um eine Rechtsverkehrssteuer. Dabei ist der Grundstücksumsatz Gegenstand der GrESt. Im GrEStG sind die Rechtsvorgänge einzeln aufgeführt, die der GrESt unterliegen. Die Auslegung des GrEStG richtet sich vornehmlich nach dem Zivilrecht, da die Steuertatbestände auf Rechtsänderungen am Grundstück anzuwenden sind. Dabei ist die wirtschaftliche

2

Betrachtungsweise, die sonst vornehmlich im Steuerrecht gilt, hierbei nur anzuwenden, wenn das Gesetz es ausdrücklich vorsieht (§ 1 Abs. 2 GrEStG).

2.1 Historische Entwicklung

Im Reichsstempelgesetz 1909 wurde die Grunderwerbsteuer erstmals eingeführt und auf Grundstücksübertragungen und die Einbringung von Grundstücken in Gesellschaften angewandt. Nach dem Ersten Weltkrieg wurden die Vorschriften des Reichsstempelgesetzes durch das GrEStG 1919 ersetzt. Dieses Gesetz wurde wiederum durch die Einführung des GrEStG 1940 abgelöst. Durch das GrEStG 1983 hat der Bund von seinem Recht auf konkurrierende Gesetzgebung Gebrauch gemacht und das GrEStG durch gelungene Reformen vereinheitlicht und vereinfacht. ³ Insgesamt steht das Gesetz aber weiterhin vollständig in der Tradition des GrEStG 1940, da im Kernbereich keine wesentlichen Änderungen vorgenommen wurden. Seit 1983 wurde das Gesetz im Detail des öfteren geändert, vor allem durch die Folgen der Herstellung der Wiedervereinigung Deutschlands. Es wurden aber auch weitreichende Veränderungen aus fiskalischen Gründen vorgenommen, wobei hierbei speziell die Änderungen zu § 1 Abs. 2a und § 1 Abs. 3 n.F. GrEStG zu erwähnen sind, die auch in der praktischen Anwendung die größten Rechtsunsicherheiten verursachen und auf die aus diesem Grunde im Hauptteil dieser Arbeit eingegangen wird.

2.2 Verhältnis zu anderen Steuern

2.2.1 Verhältnis zur Erbschafts-und Schenkungssteuer

Grundstückserwerbe, die unter das ErbStG fallen, sind von der GrESt befreit. Damit tritt die GrESt grundsätzlich hinter die ErbSt und SchenkSt zurück. ⁴ Handelt es sich um Grundstücksschenkungen unter Auflagen, so unterliegen die Auflagen der Besteuerung mit GrESt, die bei der SchenkSt abziehbar sind (§ 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG). So sollen sowohl Doppelbesteuerungen als auch Doppelbefreiungen vermieden werden.

³ Vgl. Pahlke in Pahlke/Franz, GrEStG, 2005, Einl. Rz. 4.

⁴ Gottwald, Grunderwerbsteuer-Leitfaden für Praktiker, 2004, 1; Vgl. Hofmann, GrESt, 2004, Einf.

Rz. 6; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuergesetz, 2004, Einf. Rz. 4.

3

2.2.2 Verhältnis zur Umsatzsteuer

Aus § 4 Nr. 9 lit. a) UStG ergibt sich ein gesetzlicher Vorrang der GrESt vor der USt. Demnach sind Umsätze, die unter das GrEStG fallen, von der USt befreit. Dabei ist es ausreichend, dass diese Umsätze steuerbar sind; ob sie letzendlich ganz oder teilweise steuerpflichtig sind, ist unerheblich. Durch diese Regelung wird ebenfalls eine Doppelbesteuerung vermieden. Unabhängig hiervon besteht jedoch ggf. die Möglichkeit zur USt zu optieren (§ 9 UStG).

2.2.3 Verhältnis zu den Ertragssteuern

Die GrESt gehört ertragssteuerlich regelmäßig zu den Anschaffungskosten. Dabei wird sie zum einen auf Grund und Boden, zum anderen auf die vorhandenen Gebäude aufgeteilt. ⁵ Im Rahmen der AfA ist sie dann wiederum bei den Gebäuden absetzbar. In den Sonderfällen der Anteilsvereinigung und Anteilsübertragung (§ 1 Abs. 3 GrEStG) stellt sie eine sofort abziehbare Betriebsausgabe dar. 6

2.3 Steuerbarkeit

Um die Steuerbarkeit bejahen zu können, müssen die folgenden drei Voraussetzungen gleichzeitig erfüllt sein: 7

1. Gegenstand des Erwerbs muss ein Grundstück im Inland sein (§ 2 GrEStG). 2. Das Grundstück muss den Rechtsträger wechseln. 3. Es muss sich um einen Erwerbsvorgang handeln, der unter § 1 GrEStG einzuordnen ist.

Daher werden diese Voraussetzungen im Folgenden einer näheren Betrachtung unterzogen:

2.3.1 Grundstück

Voraussetzung für einen steuerbaren Vorgang ist, dass das Grundstück im Inland gelegen ist. ⁸ Der Grundstücksbegriff des GrEStG wird in § 2 GrEStG erläutert. Demnach verwendet das GrEStG die Definition im Sinne des bürgerlichen Rechts. 9

⁵ BFH v. 14.01.1992, IX R 226/87, BStBl II, 464.

⁶ Fischer in: Boruttau, GrEStG, 2002, § 1 Rz. 855.

⁷ Übernommen aus Gottwald, Grunderwerbsteuer-Leitfaden für Praktiker, 2004, 12.

⁸ Vgl. Hofmann, GrEStG, 2004, § 2 Rz. 3.

⁹ Vgl. §§ 3 und 4 GBO.

4

Allerdings gibt es auch gravierende Abweichungen zum Zivilrecht hinsichtlich des räumlichen Umfangs. Mehrere zivilrechtlich eigenständige Grundstücke werden im Sinne des GrEStG als ein Grundstück betrachtet, wenn es sich aus Erwerbersicht um eine wirtschafltiche Einheit handelt (§ 2 Abs. 3 GrEStG). ¹⁰ Zum Grundstück gehören auch die wesentlichen Bestandteile nach §§ 93-96 BGB, so die Gegenstände, die nicht nur einem vorübergehenden Zweck dienen und mit dem Grundstück fest verbunden oder fest eingefügt sind.

Nicht zu einem Grundstück gehören: Maschinen und Betriebsvorrichtungen nach § 2 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 GrEStG, Mineralgewinnungsrechte und sonstige Gewerbeberechtigungen nach § 2 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 GrEStG und das Recht des Grundstückseigentümer auf den Erbbauzins nach § 2 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 GrEStG. Bei den vorgenannten Wirtschaftsgütern, die nicht der GrESt unterliegen, ist es sinnvoll, den Grundstückskaufpreis aufzuteilen, damit die GrESt nur auf das Grundstück und die Gebäude berechnet wird.

2.3.2 Rechtsträgerwechsel

Die GrESt besteuert den Übergang des Eigentums an einem Grundstück auf einen anderen Rechtsträger. Im Grunderwerbsteuerrecht kommen folgende Rechtsträger in Betracht: 11

1. natürliche Personen,

2. juristische Personen,

3. bestimmte Gesamthandsgemeinschaften (GbR, nicht-rechtsfähiger Verein, OHG, KG, Erbengemeinschaft)

Beim Austausch von Gesellschaftern einer Gesamthandsgemeinschaft kommt es zivilrechtlich und demnach auch grunderwerbssteuerrechtlich nicht zu einem Rechtsträgerwechsel, da nach dem BGB i.V.m. dem GrEStG noch immer dieselbe Gesamthandsgemeinschaft das Grundstück besitzt (Ausnahmen: § 1 Abs. 2 a oder § 1 Abs. 3 GrEStG).

¹⁰ Vgl. Hofmann, GrEStG, 2004, § 2 Rz. 35.

¹¹ Übernommen aus Gottwald, Grunderwerbsteuer-Leitfaden für Praktiker, 2004, 20.

5

2.3.3 Überblick über die wichtigsten steuerbaren Erwerbsvorgänge

Im Folgenden werden die gesetzlich normierten Erwerbsvorgänge des GrEStG kurz dargestellt. Die Erwerbsvorgänge des § 1Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG werden detailliert im Hauptteil der Arbeit bearbeitet. 12

2.3.3.1 Kaufvertrag und andere Verpflichtungsgeschäfte

Der Haupttatbestand des GrEStG ist der Kauf nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Der Verkäufer verpflichtet sich hierbei, dem Käufer ein Grundstück zu übergeben und ihm das Eigentum daran zu verschaffen. Durch den Abschluss des schuldrechtlichen Vertrages wird der Steuertatbestand ausgelöst. Der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums durch Grundbucheintragung ist für die GrESt in diesem Fall bedeutungslos.

Neben dem Kauf werden von der GrESt noch weitere Verpflichtungsgeschäfte erfasst, wie z.B. Übergabeverträge, Einbringungsverträge und Auseinandersetzungsverträge.

2.3.3.2 Auflassung

In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG ist der der Auflassung zugrunde liegende Anspruch kraft Gesetzes entstanden. Daher fehlt es in diesen Fällen am Verpflichtungsgeschäft. Beispiele sind: Übereignung eines Grundstücks aufgrund eines Schadenersatzanspruches (§ 249 S. 1 BGB), ungerechtfertigte Bereicherung (§§ 812 ff. BGB) und Übereignung eines Grundstücks durch einen Beauftragten an den Auftraggeber aufgrund gesetzlicher Verpflichtung (§ 667 BGB). 13

2.3.3.3 Übergang des Eigentums

§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG regelt die Besteuerung, bei denen sich der Rechtsträgerwechsel kraft Gesetzes vollzieht. Dies tritt z.B. ein, wenn aus einer Zwei-Personen-Gesellschaft mit Grundbesitz einer der beiden Gesellschafter austritt und der verbliebende Gesellschafter das Gesellschaftsvermögen im Wege der Anwachsung erwirbt. Des Weiteren werden folgende Umwandlungsvorgänge i.S.d. UmwG der GrESt unterworfen, sofern ein Grundstück auf einen anderen Rechtsträger übergeht: Verschmelzung, Spaltung und Vermögensübertragung.

¹² Vgl. Ausführungen zu Teil 3.

¹³ Vgl. Gottwald, Grunderwerbsteuer-Leitfaden für Praktiker, 2004, 25 f.

6

2.3.3.4 Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren

Im Zwangsversteigerungsverfahren unterliegt nicht erst der Übergang des Eigentums, sondern bereits das Meistgebot der Besteuerung (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG). Aus diesem Grunde ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 lit. c) GrEStG der Eigentumsübergang nach einem solchen Verfahren nicht steuerbar.

2.3.3.5 Zwischengeschäfte

Durch die Besteuerung von Zwischengeschäften durch § 1 Abs. 1 Nr. 5-7 GrEStG soll gewährleistet werden, dass der Handel mit Grundstücksrechten dem Handel mit der tatsächlichen Veräußerung der Grundstücke gleichgestellt ist. Hierbei unterscheidet das GrEStG zwei mögliche Fälle: Der § 1 Abs. 1 Nr. 5 und Nr. 7 Alt. 1 GrEStG regelt die Steuerbarkeit, wenn die Rechte auf Übereignung aus einem Kaufvertrag abgetreten werden. Hierbei liegt das steuerpflichtige Zwischengeschäft systematisch nach dem Hauptgeschäft. Durch § 1 Abs. 1 Nr. 6 und Nr. 7 Alt. 2 GrEStG wird die Steuerbarkeit geregelt, wenn die Rechte aus einem Kaufangebot abgetreten werden. Das Zwischengeschäft liegt hierbei vor dem Hauptgeschäft. Bei den genannten Zwischengeschäften fällt die doppelte GrESt an, da Zwischen- und Hauptgeschäft steuerbar sind. Allerdings kann diese Folge vermieden werden, wenn das Zwischengeschäft nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG rückgängig gemacht wird. Demzufolge wird das Grundstück direkt vom Veräußerer an den Dritten übereignet.

2.3.3.6 Verschaffung der Verwertungsbefugnis

Das GrEStG richtet sich grundsätzlich - wie bereits aufgezeigt - nach dem BGB. Um Steuerumgehungen zu vermeiden, wurde der Ersatztatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG geschaffen. Dadurch wird - abweichend vom Zivilrecht - auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise abgestellt. Demnach löst unter bestimmten Umständen bereits die Übertragung der Verwertungsbefugnis an einem Grundstück einen steuerbaren Vorgang aus. Die Verwertungsbefugnis kann rechtlich, wirtschaftlich oder als Mischform erlangt werden. Die „Ermächtigung zur Veräußerung eines Grundstücks auf eigene Rechnung“ setzt eine überwiegend rechtliche, die „Einbringung [eines Grundstücks] in eine Personengesellschaft dem Wert nach“ eine eher wirtschaftliche Verwertungsbefugnis voraus. 14

Um eine Verwertungsmöglichkeit im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG zu haben, muss der Verwertungsberechtigte sowohl an Wertsteigerungen beteiligt sein, als auch

¹⁴ Gottwald, Grunderwerbsteuer-Leitfaden für Praktiker, 2004, 40.

7

Besitz- und Nutzungsrechte innehaben. Im Innenverhältnis wird der Verwertungsberechtigte wie der Eigentümer des Grundstücks behandelt; im Außenverhältnis hat der zivilrechtliche Eigentümer zwar weiterhin die Verfügungsberechtigung über das Grundstück, allerdings wird durch die Bindung im Innenverhältnis gegenüber dem Verwertungsberechtigten der Steuertatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG ausgelöst. 15

Langjährige Pacht- oder Mietverträge begründen im Allgemeinen nicht den Steuertatbestand der Verwertungsbefugnis.

2.3.3.7 Änderung des Gesellschafterbestands

Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG besteuert ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Dies ist nach der gesetzlichen Norm dann gegeben, wenn der Gesellschafterbestand der grundbesitzenden Personengesellschaft sich mittel- oder unmittelbar innerhalb von fünf Jahren so verändert, dass 95 % der Gesellschaftsanteile auf neue Gesellschafter übergehen.

2.3.3.8 Anteilsvereinigung

Durch § 1 Abs. 3 GrEStG wird GrESt ausgelöst, wenn mindestens 95 % der Anteile an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft mittel- oder unmittelbar in der Hand des Erwerbers und ggf. seiner abhängigen Personen und Unternehmen vereinigt werden. Alle Vorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG sind fingierte Grundstückserwerbe, da zivilrechtlich kein Rechtsträgerwechsel stattfindet.

2.3.3.9 Tausch von Grundstücken

Bei einem Tauschvertrag i.S.d. § 1 Abs. 5 GrEStG tauschen mehrere Parteien Grundstücke. Dabei unterliegt die Gegenleistung für jedes der getauschten Grundstücke jeweils der GrESt. Es handelt sich demnach de facto um zwei steuerbare Erwerbsvorgänge. Die Bemessungsgrundlage ergibt sich aus dem jeweiligen Wert der Gegenleistung.

2.3.3.10 Aufeinanderfolge von Tatbeständen

Sollten mehrere Steuertatbestände gem. § 1 Abs. 1, Abs. 2 oder Abs. 3 GrEStG bezgl. eines Grundstücks nacheinander verwirklicht werden, wird durch § 1 Abs. 6

¹⁵ Vgl. Gottwald, Grunderwerbsteuer-Leitfaden für Praktiker, 2004, 40 f.

8

GrEStG jeder dieser Tatbestände individuell besteuert. Damit wird gewährleistet, dass der gesamte Gegenwert der Transaktionen der GrESt unterworfen wird. Dabei würde es allerdings zu Doppelbesteuerungen kommen. Dieses wird dadurch verhindert, dass für nachfolgende Rechtsvorgänge nur die Differenz des Unterschiedsbetrages zur Bemessungsgrundlage des vorherigen Rechtsgeschäfts erhoben wird. Grundstücks- und Erwerberidentität müssen gewährleistet sein. 16

2.4 Steuerbefreiungen

2.4.1 Sachliche Steuerbefreiungen nach §§ 3 und 4 GrEStG

Im Folgenden werden die sachlichen Steuerbefreiungen des § 3 GrEStG aufgezählt. Auf die Sonderfälle der Befreiungen i.S.d. § 4 GrEStG wird nicht eingegangen.

• Nichtbesteuerung bei Bemessungsgrundlage unter 2500 € (§ 3 Nr. 1 GrEStG) • Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter

Lebenden (§ 3 Nr. 2 GrEStG)

• Grundstückserwerb aus einem Nachlass (§ 3 Nr. 3 GrEStG) • Grundstückserwerb zwischen Ehegatten (§ 3 Nr. 4 GrEStG) • Grundstückserwerb nach Scheidung (§ 3 Nr. 5 GrEStG) • Grundstückserwerb durch Verwandte (§ 3 Nr. 6 GrEStG) • Teilung des Gesamtguts der fortgesetzten Gütergemeinschaft (§ 3 Nr. 7 GrEStG) • Grundstücksrückerwerb nach Auflösung von Treuhandverhältnissen (§ 3 Nr. 8

GrEStG)

2.4.2 Steuerbefreiungen nach §§ 5 und 6 GrEStG

Der § 5 GrEStG stellt sicher, dass beim Übergang von Grundstücken von Gesamthändern auf eine Gesamthand GrESt in der Höhe des Anteils des Einbringenden an der Gesamthand nicht erhoben wird. § 6 GrESt ist die spiegelbildliche Vorschrift zu § 5 GrEStG und befreit daher den Übergang von Grundstücken von einer Gesamthand auf die Gesamthänder in Höhe der Beteiligungsquote des Gesamthänders. Beide Vorschriften enthalten Klauseln, wonach kurzfristige Veränderungen der Beteiligungshöhe steuerschädlich sein können.

¹⁶ Vgl. Hofmann, GrEStG, 2004, § 1 Rz. 177.

9