I

INHALTSVERZEICHNIS

Inhaltsverzeichnis   I

Abbildungsverzeichnis   IV

Abk  ürzungsverzeichnis  V

1  Einleitung  1

1.1  Problemstellung und Zielsetzung  1

1.2  Vorgehensweise.  2

2  Grundlagen  4

2.1  Kleine und mittlere Unternehmen  4

2.1.1  Quantitative Merkmale  4

2.1.2  Qualitative Merkmale  7

2.2  Das System der Altersversorgung in Deutschland  8

2.2.1  Vom Drei-Säulen- zum Drei-Schichten-Modell.  8

2.2.2  Entstehungsgeschichte der betrieblichen Altersversorgung  14

3  Merkmale und Ausgestaltung der betrieblichen Altersversorgung  16

3.1  Versorgungsverhältnis  16

3.2  Finanzierungsformen  18

3.3  Leistungsarten.  20

3.4  Zusagearten.  24

4  Modelle der betrieblichen Altersversorgung und deren Sicherung  27

4.1  Unmittelbare Versorgungsmodelle.  27

4.2  Mittelbare Versorgungsmodelle  28

4.2.1  Unterstützungskasse  28

4.2.2  Direktversicherung  32

II

4.2.3  Pensionskasse  35

4.2.4  Pensionsfonds  37

4.3  Allgemeine Sicherungsmodelle.  39

4.3.1  Unverfallbarkeit.  39

4.3.2  Portabilität  41

4.3.3  Gesetzlicher Insolvenzschutz  44

4.3.4  Rückdeckungsversicherung  48

5  Rechtliche Rahmenbedingungen der betrieblichen Altersversorgung  51

5.1  Steuerrechtliche Behandlung beim Arbeitnehmer.  51

5.1.1  Direktzusage und Unterstützungskasse  51

5.1.2  Direktversicherung, Pensionsfonds und Pensionskasse  54

5.1.3  Riester-Förderung.  58

5.2  Steuerrechtliche Behandlung beim Arbeitgeber.  61

5.2.1  Direktzusage  61

5.2.2  Mittelbare Versorgungsmodelle  66

5.3  Sozialversicherungsrechtliche Behandlung.  69

6  Relevanz für kleine und mittlere Unternehmen.  74

6.1  Motiv- und Problemfelder  74

6.1.1  Rekrutierung, Motivation und Bindung von Personal.  74

6.1.2  Auswirkung auf Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Rating.  77

6.1.3  Verwaltungsaufwand und Kosten.  79

6.1.4  Betriebsfremde Risiken  83

6.1.5  Fachwissen  86

6.2  Verbreitung  88

III

7  Fazit  95

Anhang 99   

Literaturverzeichnis   100

Gesetzesverzeichnis   114

IV

ABBILDUNGSVERZEICHNIS   

Abbildung  1: Die Mittelstandsdefinition des IfM Bonn  

Abbildung  2: Anteile der KMU an gesamtwirtschaftlichen Größen  

Abbildung  3: KMU-Definition der EU  

Abbildung  4: Das Drei-Säulen-Modell’  

Abbildung  5: Bevölkerungspyramide zum 31.12.2050  

Abbildung  6: Das Drei-Schichten-Modell’  

Abbildung  7: Kombination von Zusagearten und Durchführungswegen  

Abbildung  8: Versorgungsbeziehungen bei der Direktzusage  

Abbildung  9: Vertrags- und Leistungsbeziehungen bei der Unterstützungskasse  

Abbildung  10: Vertrags- und Leistungsbeziehungen bei der Direktversicherung  

Abbildung  11: Vertrags- und Leistungsbeziehungen bei der Pensionskasse  

Abbildung  12: Vertrags- und Leistungsbeziehungen bei einem Pensionsfonds  

Abbildung  13: Besteuerung von Direktzusage und Unterstützungskasse  

Abbildung  14: Besteuerung der versicherungsförmigen Durchführungswege  

Abbildung  15: Rechengrößen bei der 'Riester-Förderung'  

Abbildung  16: Sozialversicherungspflicht der Durchführungswege  

Abbildung  17: Ermittlung des sozialversicherungspflichtigen Einkommens  

Abbildung  18: Verteilung der Deckungsmittel im Jahr 2004  

Abbildung  19: Verbreitung der betrieblichen Altersversorgung in KMU  

Abbildung  20: Anteil der bAV bei den Unternehmen mit bis zu 100 Mitarbeitern  

Abbildung  21: Finanzierung der betrieblichen Altersversorgung in KMU  

Abbildung  22: Anteil der Durchführungswege nach Beschäftigtengrößenklassen  

Abbildung  23: Besteuerung und Verbeitragung der Durchführungswege  

V

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

ABA

AG Aktiengesellschaft AltEinkG Alterseinkünftegesetz AltZertG Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz Aufl. Auflage AVmG Altersvermögensgesetz BaFin Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht bAV betriebliche Altersversorgung BBG Beitragsbemessungsgrenze

BDA BetrAVG Betriebsrentengesetz BetrVG Betriebsverfassungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BGBl. Bundesgesetzblatt BMAS Bundesministerium für Arbeit und Soziales BMF Bundesministerium der Finanzen

BMGS BStBl. Bundessteuerblatt BVerfG Bundesverfassungsgericht bzw. beziehungsweise ca. circa d. h. das heißt DIA Deutsches Institut für Altersvorsorge ebd. ebenda

VI

EStG Einkommensteuergesetz et al. et alii EU Europäische Union f. folgende ff. fortfolgende GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts Gesamtverband der Deutschen Versicherungswirt- GDV GG Grundgesetz ggf. gegebenenfalls ggü. gegenüber GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung gRV gesetzliche Rentenversicherung HGB Handelsgesetzbuch HGBEG Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber IfM Bonn Institut für Mittelstandsforschung Bonn inkl. inklusive i. V. m. in Verbindung mit Jhrg. Jahrgang KMU kleine und mittlere Unternehmen KStDV Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung LAGM Landesarbeitsgericht München LStDV Lohnsteuer- Durchführungsverordnung max. maximal Mio. Million

VII

Mrd. Milliarde Nr. Nummer OHG Offene Handelsgesellschaft prAV private Altersvorsorge

PSVaG PVaG Pensionsfondsverein auf Gegenseitigkeit Rz. Randziffer S. Seite SGB IV Viertes Sozialgesetzbuch

SvEV

usw. und so weiter VAG Versicherungsaufsichtsgesetz VBL Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder vgl. vergleiche VVaG Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit z. B. zum Beispiel zzgl. zuzüglich

1

1 EINLEITUNG 1.1 Problemstellung und Zielsetzung

Mit Inkrafttreten des Altersvermögensgesetzes vom 26. Juni 2001 begann die Novelle der betrieblichen Altersversorgung, die mit dem Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 fortgesetzt wurde. Ziel war die Stärkung der betrieblichen und privaten Altersversorgung, um mit dem abnehmenden Versorgungsniveau aus der gesetzlichen Rente den Lebensstandard im Alter zu sichern und eine Verbreitung der Altersarmut zu verhindern. Die für die kleinen und mittleren Unternehmen bedeutendste Änderung war die Einführung eines Rechtsanspruchs aller Arbeitnehmer auf betriebliche Altersversorgung im Rahmen der Entgeltumwandlung ab dem Jahr 2002. Bis dahin boten die meisten kleinen und mittleren Unternehmen im Gegensatz zu den großen Unternehmen noch keine betrieblichen Altersversorgungsleistungen an.

Mit der zunehmenden gesetzlichen Reglementierung und dem zunehmenden Bewusstsein der Arbeitnehmer für die Notwendigkeit einer zusätzlichen Altersversorgung wird es für die kleinen und mittleren Unternehmen zunehmend schwieriger, sich dieser Thematik zu entziehen. Vielmehr sollten diese Unternehmen sich aktiv und intensiv mit der Thematik auseinander setzen, um eine Lösung zu finden, die von den Kosten und der Administration tragbar ist und dem Unternehmen zudem noch Vorteile gewährt.

Ziel ist es daher, den kleinen und mittleren Unternehmen eine umfassende Übersicht über die Thematik und somit eine Entscheidungsgrundlage für die Implementierung betrieblicher Altersversorgung zu bieten. Dabei soll den Unternehmen aufgezeigt werden, welche verschiedenen Versorgungsmodelle zur Verfügung stehen und welche steuerlichen, sozialversicherungsrechtlichen, arbeitsrechtlichen und das Betriebsrentenrecht betreffende Vorschriften dabei beachtet werden müssen. Da primär Unternehmen be-handelt werden, die bisher kein Altersversorgungsmodell anbieten, beziehen sich die Vorschriften auf die aktuelle Gesetzgebung, die für die Implementierung einer betrieblichen Altersversorgung zum jetzigen Zeitpunkt maßgeblich ist. Daher werden frühere Vorschriften nur zu Vergleichszwecken aufgeführt; eine detaillierte Behandlung der Änderungen und der entsprechenden Konsequenzen für bereits bestehende Versor- gungswerke erfolgt nicht.

2

1.2 Vorgehensweise

Als Ausgangspunkt werden zunächst die kleinen und mittleren Unternehmen anhand quantitativer und qualitativer Kriterien abgegrenzt und deren wirtschaftliche Bedeutung mit statistischen Daten belegt. Darauf folgt ein Überblick über das deutsche Altersver-sorgungssystem und die demografischen Probleme, mit denen die Altersversorgung konfrontiert wird. Aus diesen Problemen ergibt sich die zunehmende Bedeutung der zusätzlichen privaten und betrieblichen Altersversorgung, deren Finanzierungsmöglichkeiten erläutert werden. Es folgt ein kurzer Überblick über die geschichtliche Entwicklung der betrieblichen Versorgungswerke.

Anschließend werden die Merkmale und die Ausgestaltungsmöglichkeiten der betrieblichen Altersversorgung dargestellt. Es soll gezeigt werden, wie ein Versorgungsverhältnis zustande kommt, welche arbeits- und betriebsrentenrechtlichen Grundlagen beachtet werden sollten und auf welche Weise die Finanzierung von Versorgungszusagen erfolgen kann. Das Leistungsspektrum betrieblicher Versorgungsmodelle und die Zusagemöglichkeiten, die dem Unternehmen zur Begrenzung seiner Versorgungsverpflichtung zur Verfügung stehen, werden ebenfalls betrachtet.

Daran schließt sich die Darstellung der verschiedenen Modelle an, über die die betriebliche Altersversorgung durchgeführt werden kann. Dabei wird auf die generellen und die spezifischen Vor- und Nachteile für kleine und mittlere Unternehmen und auf bestehende Risiken eingegangen. Um diese Risiken für Arbeitgeber und Arbeitnehmer zu begrenzen, existieren eine Reihe von Sicherungsmodellen, die den kleinen und mittleren Unternehmen offen stehen oder die auf einer gesetzlichen Verpflichtung basieren. Diese Modelle werden erläutert und in Bezug auf den damit verbundenen administrativen Aufwand untersucht. Daneben wird aufgezeigt, welche Risiken sich aus diesen Sicherungsmodellen ergeben und wie die Unternehmen mit diesen Risiken umgehen sollten. Die Implementierung betrieblicher Altersversorgungsmodelle erfordert umfangreiche Fachkenntnisse im Steuer- und Sozialversicherungsrecht, die das Unternehmen für die Abwicklung benötigt. Daher erfolgt getrennt nach den Durchführungswegen eine umfassende Darstellung der verschiedenen steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Regelungen für Arbeitgeber und Arbeitnehmer. Sie soll den Unternehmen ermöglichen, anhand der Komplexität der einzelnen Vorschriften und dem damit verbundenen Auf- wand eine Selektion für oder gegen einen bestimmten Durchführungsweg zu treffen.

3

Die Motive für die Implementierung betrieblicher Altersversorgung sollten nicht nur in der Erfüllung eines gesetzlichen Anspruchs begründet liegen. Vielmehr sollte das Unternehmen versuchen, einen möglichst großen Nutzen daraus zu ziehen. Hierzu werden die Motiv- und Problemfelder aus personellen, wirtschaftlichen, administrativen und fachlichen Bereichen aufgezeigt und kritisch mit Hilfe statistischer Daten bewertet. Entsprechende Gestaltungsansätze werden angeboten. Zudem wird die Verbreitung der betrieblichen Altersversorgung untersucht, um zu ermitteln, in welchen Unternehmen ein Bedarf an Altersversorgung besteht. Außerdem wird gezeigt, auf welche Weise kleine und mittlere Unternehmen, die bereits betriebliche Altersversorgung anbieten, diese ausgestalten und finanzieren.

Abschließend erfolgt anhand einer Gegenüberstellung der sich für die kleinen und mittleren Unternehmen darbietenden Vor- und Nachteile eine Empfehlung für die Implementierung betrieblicher Altersversorgung unter besonderer Berücksichtigung der Belange von Unternehmen, die bisher keine Altersversorgung anbieten. Dabei handelt es sich explizit nur um eine Empfehlung, da es auf Grund der Komplexität der Thematik und der Vielzahl individueller Unternehmenskonstellation nicht nur die eine richtige Lösung geben kann.

4

2 GRUNDLAGEN 2.1 Kleine und mittlere Unternehmen

Der in Deutschland gebräuchliche Begriff Mittelstand ist mit den kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) gleichzusetzen. Dabei wird der Begriff KMU vorwiegend im internationalen Gebrauch ¹ verwendet, während der Mittelstand ein ausschließlich in Deutschland gängiger Begriff ist. Obwohl die KMU eine immense Bedeutung für die deutsche Volkswirtschaft haben, gibt es scheinbar keine allgemein gültige Begriffsdefinition. Vielmehr gibt es unterschiedliche Institutionen ² , die sich mit der quantitativen Abgrenzung der KMU sowohl untereinander als auch zu den großen Unternehmen beschäftigen und dabei verschiedene Kriterien anwenden. Neben rein quantitativen Merkmalen gibt es jedoch eine Reihe charakteristischer qualitativer Merkmale, die die Besonderheiten dieser Unternehmen hervorheben. 3

2.1.1 Quantitative Merkmale

Die quantitativen Merkmale sollen die statistische Abgrenzung der KMU ermöglichen. Anhand bestimmter betriebswirtschaftlicher Größen wie Mitarbeiteranzahl, Bilanzsumme und Jahresumsatz ist es möglich, die Anzahl der KMU in einer Volkswirtschaft zu bestimmen. Das Institut für Mittelstandsforschung in Bonn (IfM Bonn) definiert die Unternehmensgröße über die beiden Kriterien Beschäftigtenzahl und Jahresumsatz. Unterschieden werden kleine, mittlere und große Unternehmen. In Abbildung 1 wird die Mittelstandsdefinition des IfM Bonn dargestellt, nach der ein Unternehmen den KMU angehört, wenn es max. 499 Beschäftigte und einen Jahresumsatz bis unter € 50 Mio. hat. Ab 500 Beschäftigten und einem jährlichen Umsatz von € 50 Mio. handelt es sich um große Unternehmen. 4

¹ Englisch: Small and medium sized entities oder kurz SME.

² Wie z. B. Institut für Mittelstandsforschung Bonn, Bundesverband mittelständischer Wirtschaft und

EU-Kommission. Vgl. Behringer (2004), S. 8.

³ Vgl. Behringer (2004), S. 7 ff.; IfM Bonn (2001), S. 29; Kayser (2006), S. 37 f.; Mandler (2004), S.

13 f.; Wallau (2006), S. 12 f.; Wallau/Paffenholz (2005), S. 6; Wolter/Hauser (2001), S. 29.

⁴ Vgl. Behringer (2004), S. 7; Deutsche Bundesbank (2006), S. 39; IfM Bonn (2001), S. 30; IfM Bonn

(2006); Kayser (2006), S. 37 f.; Wallau (2006), S. 12 f.; Wallau/Paffenholz (2005), S. 6 f.

5

Abbildung 1: Die Mittelstandsdefinition des IfM Bonn 5

Auf Grundlage der Mittelstandsdefinition erhebt das IfM Bonn in regelmäßigen Abständen eine Vielzahl weiterer statistischer Daten im Zusammenhang mit den KMU. So ermittelt das IfM Bonn z. B. die in Abbildung 2 dargestellten Anteile dieser Unternehmen an gesamtwirtschaftlichen Größen, mit denen die wirtschaftliche Bedeutung der KMU hervorgehoben wird. Demnach stellten die KMU in 2004 nach Umsatzgrößenklassen 99,7% der Unternehmen in Deutschland und vereinten in 2005 70,8% der Beschäftigten in ihren Unternehmen. Darüber hinaus waren die KMU in 2005 mit 82,9% nach Beschäftigtengrößenklassen maßgeblich an der Berufsausbildung in Deutschland beteiligt. 6

Abbildung 2: Anteile der KMU an gesamtwirtschaftlichen Größen 7

Die Definition der EU ⁸ für KMU, die Anfang 2005 aktualisiert wurde, erweitert die beiden Kriterien des IfM Bonn um die Bilanzsumme und unterteilt die kleinen Unternehmen weiter in Klein- und Mikrounternehmen. Dabei ist wie in Abbildung 3 dargestellt das Kriterium der Beschäftigtenanzahl maßgeblich; von den beiden Kriterien Jahresumsatz und Jahresbilanzsumme muss jeweils nur eines erfüllt sein. 9

⁵ Quelle: In Anlehnung an IfM Bonn (2006).

⁶ Vgl. ebd.

⁷ Quelle: Ebd.

⁸ Empfehlung 2003/361/EG.

⁹ Vgl. EU-Kommission (2007); IfM Bonn (2006); Kayser (2006), S. 38 f.

6

Abbildung 3: KMU-Definition der EU 10

Demnach gehören nach EU-Definition Unternehmen mit bis zu 249 Beschäftigten, einem Jahresumsatz von bis zu € 50 Mio. bzw. einer Bilanzsumme von bis zu € 43 Mio. den KMU an. Wichtig für die Abgrenzung zu den KMU ist in der EU-Definition die Prämisse, dass das jeweilige Unternehmen nicht zu mehr als 25 % in Besitz eines Unternehmens oder einer Unternehmensgruppe steht, das die vorgenannten Kriterien nicht erfüllt. Die EU-Definition gewinnt zunehmend an Bedeutung und dient bereits als Ent-scheidungsgrundlage für die Vergabe von staatlichen Förderprogrammen, während die IfM-Definition vorwiegend statistischen Untersuchungszwecken dient. Dabei fällt auf, dass das IfM Bonn auf Grund der deutlich höher gewählten Beschäftigtengrenze von 499 Mitarbeitern eine weitaus höhere Anzahl von Unternehmen zu den KMU zählt als die EU mit einer Beschäftigtengrenze von 249 Mitarbeitern. ¹¹ Im Folgenden wird die Mittelstandsdefinition des IfM Bonn zu Grunde gelegt, wobei die Grenzen als fließend betrachtet werden sollten. Das bedeutet, dass sich die Rahmenbedingungen für die Altersversorgung beispielsweise in einem Unternehmen mit 499 Mitarbeitern und einem Jahresumsatz von € 49 Mio. nicht wesentlich von den Rahmenbedingungen in einem Unternehmen mit 500 Beschäftigten und einem Jahresumsatz von € 50 Mio. unterscheiden wird, obwohl letzteres bereits zu den großen Unternehmen gehört. Im Gegenteil sind die Unterschiede zu einem Unternehmen mit 10 Mitarbeitern und einem Jahresumsatz von € 1 Mio. in der Regel größer, obwohl es zusammen mit dem Unternehmen mit 499 Mitarbeitern zu den mittleren Unternehmen gehört. 12

¹⁰ Quelle: In Anlehnung an EU-Kommission (2007); IfM Bonn (2006).

¹¹ Vgl. Deutsche Bundesbank (2006), S. 39; EU-Kommission (2007); IfM Bonn (2006); Kayser (2006),

S. 38 f.; Wallau/Paffenholz (2005), S. 6 f.

¹² Vgl. Ackermann/Blumenstock (1993), S. 8 f.; Kayser (2006), S. 38 f.

7

2.1.2 Qualitative Merkmale

Die qualitativen Merkmale sollen eine eindeutigere Abgrenzung der KMU bzw. des Mittelstands anhand ausgewählter Wesensverschiedenheiten ermöglichen. Zusammen mit den quantitativen Faktoren ist somit eine eindeutigere Zuordnung möglich. Das herausragende qualitative Merkmal für die KMU ist das der Einheit von Eigentum und Leitung, da in diesen Unternehmen dem Eigentümer bzw. den Eigentümern oder den Familienangehörigen die Geschäftsführung obliegt oder diese Personen maßgeblichen Einfluss auf die geschäftsführenden Organe und die strategischen Entscheidungen im Unternehmen ausüben. Diese Unternehmen stehen daher im Gegensatz zu den managergeführten Unternehmen. Darüber hinaus ist das Unternehmen wirtschaftlich und rechtlich unabhängig und nicht etwa einem übergeordneten Konzerngeflecht untergeordnet. Dies ist dann der Fall, wenn der mittelständische Unternehmer bzw. die Familie mindestens 50% der Anteile an den Unternehmen halten und diesen Personen die Geschäftsführung obliegt. 13

Dies geht soweit, dass die wirtschaftliche Existenz des Unternehmens mit der wirtschaftlichen Existenz des Unternehmers bzw. der Unternehmerfamilie gleichzusetzen ist. Eigentum und Risiko sind eng miteinander verknüpft, da der Unternehmer oftmals die Funktionsbereiche Leitung, Entscheidung, Kontrolle und Verantwortung in einer Person übernimmt. Während eine Zuordnung zu inhaber- oder managergeführten Unternehmen noch ermittelbar ist, stellt sich die Ermittlung derjenigen Unternehmer, deren wirtschaftliche Existenz eng mit der Existenz des Unternehmens verknüpft ist, als unverhältnismäßig aufwendig dar, da das Privatvermögen eines jeden Gesellschafters bestimmt werden müsste. 14

WOLTER/HAUSER haben in einer Untersuchung in 1998 den Anteil der mittelständischen Unternehmen anhand des qualitativen Faktors Einheit von Eigentum und Leitung ermittelt. Da nicht jedes Unternehmen einzeln untersucht werden konnte und es so naturgemäß zu Abgrenzungsproblemen kam, handelt es sich dabei teilweise um Schätzwerte. So könnte es z. B. durchaus vorkommen, dass ein an sich eigentümergeführtes Unter-

¹³ Vgl. Ackermann/Blumenstock (1993), S. 9; Behringer (2004), S. 6 f.; Braehmer (2005), S. 4; Wallau

(2006), S. 13 f.; Wolter/Hauser (2001), S. 30 ff.

¹⁴ Vgl. Ackermann/Blumenstock (1993), S. 9; Wolter/Hauser (2001), S. 30 ff.

8

nehmen zusätzliche Manager zur Unterstützung einstellt, es sich aber nicht um ein managergeführtes Unternehmen handelt. Die Untersuchung ergab, dass von insgesamt 3,13 Mio. zu Grunde gelegten Unternehmen in Deutschland 2,97 Mio. bzw. 94,8% mittelständische waren. Der Großteil hiervon (65%) war in der Rechtsform eines Einzelunternehmens organisiert, gefolgt von den Rechtsformen GmbH (13,6%) und OHG/GbR (8,0%). 15

Auch wenn die Untersuchungen von WOLTER/HAUSER bereits 1998 durchgeführt wurden und diejenigen vom IfM Bonn bereits in 2004, so lässt sich dennoch erkennen, dass es scheinbar eine größere Anzahl an Unternehmen gibt, die zwar der quantitativen Bestimmung nach zu den KMU gehören, jedoch eine leicht geringere Anzahl von Unternehmen, die anhand der qualitativen Bestimmung zu den KMU gehören. Es ist also durchaus denkbar, dass ein Unternehmen, welches den qualitativen Kriterien nicht genügt, rein quantitativ dennoch zum Mittelstand zählt, da es weniger als 500 Mitarbeiter und einen jährlichen Umsatz unter € 50 Mio. hat. Andersherum könnte allerdings auch ein Unternehmen mit mehr als 500 Mitarbeitern und einem Jahresumsatz über € 50 Mio. auf Grund der Erfüllung der entsprechenden Kriterien rein qualitativ noch zu den KMU gehören. ¹⁶ Im Folgenden wird ausschließlich die quantitative Definition des IfM Bonn zu Grunde gelegt, da diese für die im Folgenden aufgeführten statistischen Erhebungen verwendet wird und die qualitativen Merkmale dabei unberücksichtigt blieben.

2.2 Das System der Altersversorgung in Deutschland

2.2.1 Vom Drei-Säulen- zum Drei-Schichten-Modell

Das Alterssicherungssystem fußt in Deutschland auf der gesetzlichen Rentenversicherung (gRV), der betrieblichen Altersversorgung (bAV) und der privaten Altersvorsorge (prAV) - die so genannten drei Säulen (vgl. Abbildung 4). Die gRV erfüllt die Grundsicherung und wird nach dem Solidaritätsprinzip im Umlageverfahren finanziert. Prinzip dieses 1957 erstmals gesetzlich festgeschriebenen ‚Generationenvertrages’ ist, dass die jeweils aktiv arbeitende Generation für die jeweiligen Rentenbezieher aufkommt. Die

¹⁵ Vgl. Wolter/Hauser (2001), S. 32, S. 49 f. und S. 71.

¹⁶ Vgl. Ackermann/Blumenstock (1993), S. 8 f.

9

Beiträge werden im Regelfall ¹⁷ zur Hälfte vom Arbeitgeber und Arbeitnehmer getragen. 18

Abbildung 4: Das ‚Drei-Säulen-Modell’ 19

Das Umlageverfahren funktioniert allerdings nur dann, wenn genügend aktive Arbeitnehmer vorhanden sind, die mit ihren Beiträgen die Versorgungsleistungen der Rentner finanzieren. Durch die angenommene weiter steigende Lebenserwartung der Menschen steigt jedoch der Anteil der Rentenempfänger an der Bevölkerung, der von der aktiv erwerbstätigen Bevölkerung finanziert werden muss. Um das derzeitige Verhältnis der Rentner zu den Erwerbstätigen in etwa aufrechtzuerhalten, müsste statistisch jede Frau 2,1 Kinder gebären. Tatsächlich liegt die Geburtenrate seit Jahren lediglich bei 1,4 Kindern, wobei das Alter der Frauen bei der ersten Geburt seither angestiegen ist. Auf diese

¹⁷ Den größten Teil der in der gRV Versicherten bilden die abhängig Beschäftigten mit ca. 75%. Vgl.

Hubrich/Tivig (2006), S. 13.

¹⁸ Vgl. Birk (2002), S. 2 und S. 5; Börsch-Supan/Wilke (2006), S. 42; Friess/Huber (2005), S. 66;

Hubrich/Tivig (2006), S. 12 und S. 76; Jungblut (1999), S. 14; Perreng/Kerschbaumer (2002), S. 12;

Seier (2006), S. 1; Weis (2004), S. 1.

¹⁹ Quelle: In Anlehnung an ABA (2005), S. 8; BMF (2007b); Hubrich/Tivig (2006), S. 6; Kerschbau-

mer/Perreng (2002), S. 14; Melchiors/Escher (1997), S. 13; Perreng/Kerschbaumer (2002), S. 13.

10

Weise reduziert sich die Bevölkerung mit jeder nachfolgenden Generation um ein Drittel. 20

Während 2005 noch 100 Erwerbstätige im Alter zwischen 20 und 65 Jahren 32 Menschen über 65 Jahren gegenüberstanden, wird sich dieser Altenquotient nach Schätzungen aus der 11. koordinierten Bevölkerungsvorausberechnung des Statistischen Bundesamtes aus 2006 im Jahr 2030 auf 100 Erwerbstätige zu 50-52 Rentnern und im Jahr 2050 auf 100 zu 60-64 verschieben. Dabei würde die Gesamtbevölkerung trotz Zuwanderungen aus dem Ausland insgesamt von 82,5 Mio. Menschen im Jahr 2005 auf 74 bis ca. 69 Mio. Menschen ²¹ bis zum Jahr 2050 zurückgehen. Die Altersstruktur der Bevölkerung soll sich demnach ebenfalls deutlich verändern. So werden 2050 voraussichtlich über 30% der Bevölkerung 65 Jahre und älter sein (2005: 19%), während der Anteil der Menschen im Erwerbsalter zwischen 20 und 65 Jahren nur noch die Hälfte der Bevölkerung ausmachen wird (2005: 61%). Lediglich 15% der Bevölkerung sollen in 2050 auf die junge Generation unter 20 Jahre entfallen (2005: 20%). ²² Abbildung 5 stellt die vom Statistischen Bundesamt projizierte Altersstruktur für die deutsche Bevölkerung zum 31.12.2050 getrennt nach Geschlechtern und unter Zugrundelegung einer konstanten Geburtenrate von 1,4 Kindern pro Frau grafisch dar. Dabei stellt die violette Fläche die festgelegte Untergrenze und die gelbe Fläche die Obergrenze der projizierten Entwicklung der Bevölkerung dar. Die Bevölkerungsstruktur zum 31.12.2005 wurde ebenfalls eingezeichnet, um die Veralterung der Bevölkerung zu verdeutlichen. So ist die Verschiebung der Bevölkerung zu Gunsten der älteren und zu Lasten der jüngeren Generation deutlich erkennbar. Die Idealform der Bevölkerungspyramide war zuletzt Anfang des 20. Jahrhunderts vorherrschend und entwickelt sich seither zunehmend zu einem Bevölkerungsbaum. 23

²⁰ Vgl. ABA (2005), S. 8; Arbeitsgemeinschaft Mittelstand (2006), S. 43 f.; Handelsblatt (2006), S. 1;

Statistisches Bundesamt (2006), S. 7, S. 14 und S. 25 ff.; Thelen (2006), S. 5.

²¹ Die Spannbreite ist auf die unterschiedlichen Annahmen des Zuwanderungssaldos, also der positiven

Differenz aus Zuwanderung abzüglich Auswanderung zurückzuführen. Die Bevölkerung sinkt bei ei-

nem Zuwanderungssaldo von 100.000 Menschen auf 69 Mio. und bei einem Saldo von 200.000 Men-

schen auf 74 Mio. Vgl. Statistisches Bundesamt (2006), S. 13 ff.

²² Vgl. ebd., S. 5 f.

²³ Vgl. ebd., S. 13 und S. 16 f.

Abbildung 5: Bevölkerungspyramide zum 31.12.2050 24

Um das derzeitige durchschnittliche Rentenniveau von ca. 46% (Bruttorente zu Bruttogehalt) bzw. 68% (Nettorente zu Nettogehalt) des aktiven Gehalts zu stabilisieren, müsste der Beitragssatz zur gRV auf 29% steigen. Da diese Belastung untragbar wäre, ist anzunehmen, dass das Rentenniveau weiter absinken wird. Anfang dieses Jahres wurde der Beitragssatz für die gRV von 19,5% auf 19,9% heraufgesetzt. Zum 1. Januar 2005 wurde zudem ein Nachhaltigkeitsfaktor in die Rentenberechnung integriert, der ein Ansteigen der Renten bei einer ungünstigen Entwicklung von Erwerbstätigen zu Rentnern begrenzt. Außerdem wurde am 30. März 2007 die schrittweise Anhebung des gesetzlichen Renteneintrittsalters von 65 auf 67 Jahre ab 2012 bis 2029 endgültig beschlossen. Würde auch der tatsächliche Renteneintritt bei 67 Jahren liegen, würde sich der Altenquotient von 32 Rentnern pro 100 Erwerbstätigen anstatt auf 60-64 lediglich auf 51 im Jahr 2050 erhöhen. In Wirklichkeit scheiden Arbeitnehmer jedoch schon früher aus dem Arbeitsleben aus und werden dabei paradoxerweise vom Staat z. B. im

²⁴ Quelle: Statistisches Bundesamt (2006), S. 16.

12

Rahmen der Altersteilzeit (‚58-er-Regelung’) unterstützt, die einen Renteneintritt ab 60 ermöglicht. 25

Anders verhält es sich bei den betrieblichen und privaten Versorgungsmodellen der zweiten und dritten Säule, die gewöhnlich im Wege der Kapitaldeckung finanziert werden. Hierbei kommt das Versicherungsprinzip zur Anwendung. Dabei baut sich der Arbeitnehmer im Erwerbsleben mit seinen Beiträgen einen eigenen Kapitalstock auf, der inklusive der erwirtschafteten Erträge im Rentenalter durch ihn aufgebraucht wird. Während also die Rendite der umlagefinanzierten Variante folglich in erster Linie vom Bevölkerungswachstum und dem Wachstum der Löhne abhängt, ergibt sich die Rendite der kapitalgedeckten Rentenversicherung vor allem aus der Ertragskraft des Kapitalmarktes. 26

Da das Versorgungsniveau aus der gRV aus den genannten Gründen weiter absinken wird, ist eine zusätzliche Altersversorgung unabdingbar, um den Lebensstandard im Alter abzusichern und einer bevorstehenden Altersarmut entgegen zu wirken. Bislang hat die gRV mit 85% den größten Anteil an der Altersversorgung. Durch steuer- und sozialversicherungsrechtliche Begünstigungen versucht der Staat daher, die zusätzliche Al-tersversorgung aus der 2. (bislang 5% der Altersversorgung) und 3. Säule (bislang 10% der Altersversorgung) zu stärken. In diesem Zusammenhang wurde das ‚Drei-Säulen-Modell’ zu einem ‚Drei-Schichten-Modell’ weiterentwickelt, das sich an der steuerrechtlichen Behandlung orientiert. Wie in Abbildung 6 dargestellt, setzen sich die Schichten aus der Basisversorgung, der Zusatzversorgung und den Kapitalanlageprodukten zusammen. 27

²⁵ Vgl. Arbeitsgemeinschaft Mittelstand (2006), S. 23, S. 42, S. 45 und S. 47; BMAS (2007); Börsch-

Supan/Wilke (2006), S. 76 f.; Deutsche Rentenversicherung (2007b), S. 12 f.; Deutsche Rentenversi-

cherung (2007c); DIA (2007), S. 1 und S. 3; Dierker (2006), S. 12 f.; Handelsblatt (2007); Paffen-

holz/Schröer/Wallau (2005), S. 7 f.; Statistisches Bundesamt (2006), S. 23 ff.

²⁶ Vgl. Birk (2002), S. 6; Börsch-Supan/Essig/Wilke (2005), S. 6; Börsch-Supan/Wilke (2006), S. 42;

Hubrich/Tivig (2006), S. 25 und S. 83 ff.; Perreng/Kerschbaumer (2002), S. 12; Seier (2006), S. 1.

²⁷ Vgl. ABA (2005), S. 8 f.; Börsch-Supan/Essig/Wilke (2005), S. 5; Förster (2005), S. 12;

Hubrich/Tivig (2006), S. 6 f.; Wagner (2006), S. 13 f.

Abbildung 6: Das ‚Drei-Schichten-Modell’ 28

Die Versorgungsmodelle der ersten beiden Schichten werden steuerlich gefördert, da sie primär der Absicherung im Alter dienen. Seit Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) zum 1. Januar 2005 werden diese Schichten schrittweise auf die nachgelagerte Besteuerung umgestellt. Das bedeutet, dass die Beiträge zum Aufbau der Versorgungsleistungen in der so genannten Anwartschaftsphase (zum Teil begrenzt) steuerfrei gestellt werden, während die Versorgungsleistungen in der so genannten Leistungsphase voll der Besteuerung unterliegen. Da die meisten ehemaligen Arbeitnehmer im Ruhe-stand geringere Einkünfte als zu Erwerbszeiten haben, ist die Steuerprogression und folglich der individuelle Steuersatz abgemildert. Die Verlagerung der Besteuerung in den Ruhestand ist für diese Personengruppen daher vorteilhafter. Die Umstellung findet schrittweise bis zum Jahr 2040 statt und wird in den nachfolgenden Kapiteln näher er-

²⁸ Quelle: In Anlehnung an BMF (2007b); Dierker (2006), S. 29 f.; Förster (2005), S. 6 f.;

Hubrich/Tivig (2006), S. 7; Sachverständigenkommission (2003), S. 16 ff.; Wagner (2006), S. 13 f.

14

läutert. Die Anlageprodukte der dritten Schicht dienen hingegen nur sekundär der Al-tersversorgung und werden daher nur eingeschränkt steuerlich gefördert. 29

2.2.2 Entstehungsgeschichte der betrieblichen Altersversorgung

Die ersten betrieblichen Versorgungswerke wurden bereits Mitte des 19. Jahrhunderts gegründet, noch bevor die gRV gegen Ende des 19. Jahrhunderts ihre Anfänge nahm. Beweggründe waren unter anderem die Bindung der Mitarbeiter an das Unternehmen sowie die Eindämmung der Streikbereitschaft ³⁰ der Belegschaft. Diese Strategie funktionierte, da die bAV in ihren Anfängen einen großen Teil der Alterssicherung der Arbeitnehmer ausmachte. Mit Einführung der gRV relativierte sich der Stellenwert der bAV zunächst, da fortan ein Anspruch auf Leistungen der gRV unabhängig vom Bestehen eines Anspruchs auf betriebliche Altersversorgungsleistungen bestand. ³¹ Die bAV erhielt erst mit dem Betriebsrentengesetz (BetrAVG) vom 19.12.1974 ihre gesetzliche Grundlage. Bis zur Gesetzesbegründung wurde sie noch über die Rechtsprechungen des Reichsarbeitsgerichts und später über die Rechtsprechungen des Bundesarbeitsgerichts geregelt. Mit dem Altersvermögensgesetz (AVmG) vom 26. Juni 2001 und dem AltEinkG vom 5. Juli 2004 wurden wichtige Änderungen und Ergänzungen vorgenommen, durch die die bAV stark an Bedeutung gewann. Die zunehmende Regulierung von bAV und prAV resultiert aus der langfristigen Absicht des Staates, die Altersver-

²⁹ Vgl. ABA (2005), S. 9; Dierker (2006), S. 25 f.; Hubrich/Tivig (2006), S. 6 ff.; Hühn (2004), S. 25 ff.

³⁰ Beispielsweise wurde bei der Pensionskasse von Siemens & Halske im 19. Jahrhundert bei jeder Be-

triebsunterbrechung die Anzahl der erdienten Dienstjahre, die für die Bemessung der Versorgung

maßgeblich waren, wieder auf null gesetzt. Vgl. Hubrich/Tivig (2006), S. 112 f.

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sorgung trotz sinkenden Niveaus der gRV zu sichern. ³² Wichtige Neuregelungen der beiden Gesetze werden im Folgenden erläutert.

³¹ Vgl. Bode/Engbroks (2005), S. 8; Hubrich/Tivig (2006), S. 1 und S. 49; Meier/Recktenwald (2006),

S. 1.

³² Vgl. ABA (2005), S. 12 f.; Bode/Engbroks (2005), S. 7 f.; Bode/Obenberger (2005), S. 31;

Hubrich/Tivig (2006), S. 1, S. 26 und S. 63; Meier/Recktenwald (2006), S. 1 f. und S. 48; Seier

(2006), S. 1 f.

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3 MERKMALE UND AUSGESTALTUNG DER BETRIEBLICHEN

ALTERSVERSORGUNG

3.1 Versorgungsverhältnis

Ein Versorgungsverhältnis kommt durch einen Rechtsbegründungsakt zu Stande, der entweder in einer individualrechtlichen oder einer kollektivrechtlichen Vereinbarung bestehen kann. Zu den individualrechtlichen Vereinbarungen gehören die Einzelzusage, bei der der Arbeitgeber den Inhalt der Zusage individuell mit dem einzelnen Mitarbeiter verhandelt, sowie die Gesamtzusage und die vertragliche Einheitsregelung, bei denen der Arbeitgeber allen oder einer Gruppe von Arbeitnehmern gebündelt Versorgungszusagen erteilt. Außerdem kann eine Zusage auf betrieblicher Übung oder auf dem Grundsatz der Gleichbehandlung basieren, sofern vergleichbaren Arbeitnehmergruppen Leistungen aus der bAV zugesagt werden. Die Zusage muss aus arbeitsrechtlicher Sicht nicht schriftlich festgehalten werden, um für den Arbeitgeber rechtliche Bindung zu entfalten. Allerdings verlangen die Finanzbehörden für die steuerliche Anerkennung der entsprechenden Versorgungsaufwendungen als Betriebsausgaben schriftlich erteilte Versorgungszusagen. 33

Zu den kollektivrechtlichen Vereinbarungen gehören Betriebsvereinbarungen nach § 77 des Betriebsverfassungsgesetzes (BetrVG), in denen Arbeitgeber und der zur Mitbestimmung berechtigte Betriebsrat die Altersversorgung für die vom Betriebsrat vertretenen Arbeitnehmer regeln. Außerdem gehören hierzu Tarifverträge, in denen zwischen einem oder mehreren Arbeitgebern und einer Gewerkschaft Regelungen zur bAV festgehalten werden können. Bei einem Kollektivvertrag gilt die Versorgungszusage ab dem Zeitpunkt als erteilt, ab dem eine Zugehörigkeit zu dem in der jeweiligen Vereinbarung definierten Personenkreis besteht. Die Schriftform ist bei den kollektiven Vereinbarungen per Gesetz vorgeschrieben. Es ist üblich, dass Kollektivverträge für nicht lei-

³³ Vgl. Bode/Engbroks (2005), S. 12 f.; Bode/Obenberger (2005), S. 31 ff.; Bozenhardt/Deucher (2005),

S. 196; Hubrich/Tivig (2006), S. 30; Kisters-Kölkes (2005), S. 62 f.; Müntinga-Dahl et al. (1998), S.

75.

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tende und Individualverträge für leitende Beschäftigte vereinbart werden, die nicht vom Betriebsrat vertreten werden. 34

Inhaltlich geregelt wird das Versorgungsverhältnis in einem Leistungsplan. Dieser umfasst die Versorgungshöhe bzw. die Leistungsformel zur Berechnung der Versorgungshöhe und die Auszahlungsform ((Teil-)Kapitalauszahlung, Auszahlungsplan oder Rente), die Finanzierungsform, die Zusageart, die Leistungsart und die Voraussetzungen für die Leistungsgewährung. Der Arbeitgeber haftet für den Inhalt; Unklarheiten werden im Zweifel zu Gunsten der Arbeitnehmer ausgelegt. Der Arbeitgeber hat außerdem dafür Sorge zu tragen, dass der Gleichbehandlungsgrundsatz eingehalten wird und kein Arbeitnehmer bzw. keine Arbeitnehmergruppe von den Begünstigungen ausgeschlossen wird oder benachteiligt wird. 35

Die Einhaltung des Gleichbehandlungsgrundsatzes überprüft - sofern vorhanden - der Betriebsrat. Ein sachlicher Grund, der eine unterschiedliche Behandlung rechtfertigt, ist z. B. die Unterscheidung - nicht jedoch der Ausschluss - von Teilzeit- und Vollzeitkräften, wobei jeweils innerhalb einer Gruppe eine Gleichbehandlung erreicht werden muss. Ein Vorbehalt von Versorgungsleistungen für leitende Angestellte ist daher ebenfalls gestattet. Persönliche Gründe wie häufige Krankheit oder eine Unterscheidung nach Geschlechtern dürfen jedoch nicht als Differenzierungsgründe angebracht werden und würden zu einem automatischen Leistungsanspruch der benachteiligten Mitarbeiter führen. 36

Die Umsetzung des Versorgungsverhältnisses wird maßgeblich von der Wahl des Durchführungswegs bestimmt. Hierfür stehen die in Kapitel 4 behandelten Modelle Direktzusage, Unterstützungskasse, Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds bereit. Grundsätzlich obliegt dem Arbeitgeber die Wahl des Durchführungswegs, wenn dem nicht die im Folgenden erläuterten Rechte des Arbeitnehmers entgegenstehen. Der Arbeitgeber steht jedoch stets im Rahmen der Subsidiärhaftung nach § 1 (1) Satz 3

³⁴ Vgl. Bode/Engbroks (2005), S. 12 f.; Bode/Obenberger (2005), S. 32 ff.; Bozenhardt/Deucher (2005),

S. 199 ff.; Hubrich/Tivig (2006), S. 30; Kisters-Kölkes (2005), S. 62 f.

³⁵ Vgl. Bode/Obenberger (2005), S. 45 f. und S. 52 ff.; Bozenhardt/Deucher (2005), S. 198 f.;

Hubrich/Tivig (2006), S. 30; Paffenholz/Schröer/Wallau (2005), S. 12 f.

³⁶ Vgl. Bode/Obenberger (2005), S. 36 und S. 52 ff.; Bozenhardt/Deucher (2005), S. 198 f.; Paffen-

holz/Schröer/Wallau (2005), S. 12 f.