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Inhaltsverzeichnis

Seiten   

1.  Einleitung  7

2.  Begriff der Rente in der Einkommensteuer  8

3.Vorgelagerte  Besteuerung nach bisherigem Recht  10

3.1.  Besteuerung von Leibrenten  11

3.2.  Besteuerung von Versorgungsbezügen  13

4.  Verfassungswidrigkeit der bisherigen Besteuerung  13

4.1.  Ausgangssituation  13

4.2.  Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 06.03.2002  14

4.3.  Gründe für die Verfassungswidrigkeit  15

5.  Die Neuregelungen des Alterseinkünftegesetzes  17

5.1.  Steuerliche Neuregelungen in der Erwerbsphase  17

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5.1.1.  Steuerliche Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen  

   21

5.1.2.  Steuerliche Berücksichtigung von sonstigen Vorsorgeaufwendungen  

   22

5.1.3.  Vorsorgepauschale  

   23

5.1.4.  Günstigerprüfung  

5.2.  Steuerliche Neuregelungen in der Leistungsphase  24

   24

5.2.1.  Besteuerung von Leibrenten  

   26

5.2.2.  Ertragsanteilsbesteuerung  

   27

5.2.3.  Besteuerung von Versorgungsbezügen  

   29

5.2.4.  Besteuerung von Auslandsrentnern  

   30

5.2.5.  Abschmelzung des Altersentlastungsbetrags  

   30

5.2.6.  Einführung von Rentenbezugsmitteilungen  

5.3.  Änderungen bei der Riester-Rente  31

5.4.  Steuerliche Neuregelungen bei Kapitallebensversicherungen  33

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6. Arbeitsrechtliche Merkmale der betrieblichen Altersversorgung 34

6.1. Begriff der betrieblichen Altersversorgung 34

6.2. Anspruch des Arbeitnehmers auf betriebliche Altersversorgung 36

6.3. Unverfallbarkeit der Anwartschaft bei Arbeitgeberwechsel 37

6.4. Formen der betrieblichen Altersversorgung 37 37 6.4.1. Pensionszusage 38 6.4.2. Direktversicherung 39 6.4.3. Pensionskasse 40 6.4.4. Unterstützungskasse 42 6.4.5. Pensionsfonds

7. Besteuerung von Altersvorsorgeleistungen auf der Seite des 43 Arbeitgebers 7.1. Pensionsrückstellung (§6a EStG) 43

7.2. Direktversicherung (§4b EStG) 47

7.3. Zuwendungen an Pensionskassen (§4c EStG) 48

7.4. Zuwendungen an Unterstützungskassen (§4d EStG) 49

7.5. Beiträge an Pensionsfonds (§4e EStG) 53

8. Besteuerung von Altersvorsorgeleistungen auf der Seite des 54 Arbeitnehmers 8.1. Ansparphase 54 54 8.1.1. Regelungen bis 31.12.2004

59 8.1.2. Regelungen ab 01.01.2005

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8.2. Leistungsphase 71 71 8.2.1. Regelungen bis 31.12.2004 73 8.2.2. Regelungen ab 01.01.2005

9. Steuerliche Folgen durch die Änderungen des Betriebsrenten- 75 gesetzes

9.1. Übertragung von Versorgungsanwartschaften bei Arbeitgeber-76 wechsel 76 9.1.1. Alte Rechtslage nach §4 BetrAVG a. F. 77 9.1.2. Neue Rechtslage nach §4 BetrAVG n. F.

9.1.3. Steuerliche Behandlung des Übertragungswertes beim Arbeitnehmer 81 9.2. Übertragung von Versorgungsverpflichtungen bei Betriebsschlie-84 ßungen (§4 Abs. 4 BetrAVG)

9.3. Übertragung von Versorgungsverpflichtungen an einen externen 85 Versorgungsträger 85 9.3.1. Steuerliche Behandlung beim Arbeitgeber 86 9.3.2.Steuerliche Behandlung beim Arbeitnehmer

10. Ergebnis 87

Abs. Absatz Anm. Anmerkung a. F. alte Fassung

AltEinkG Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Al-tersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz) AltZertG Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung ArEV Arbeitsentgeltverordnung Art. Artikel ATV Altersversorgungs-Tarifvertrag AVmG Altersvermögensgesetz BAG Bundesarbeitsgericht

BetrAVG Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) BFH Bundesfinanzhof BGB Bürgerliches Gesetzbuch BMF Bundesministerium für Finanzen BStBl Bundessteuerblatt BVG Bundesverfassungsgericht DBA Doppelbesteuerungsabkommen EStDV Einkommensteuerdurchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz EStH Einkommensteuerhinweis EStR Einkommensteuerrichtlinie GG Grundgesetz GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung H Hinweis HGB Handelsgesetzbuch Hs. Halbsatz i. S. d. im Sinne des i. V. m. in Verbindung mit

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Jg. Jahrgang KStG Körperschaftsteuergesetz LStR Lohnsteuerrichtlinie m. E. meines Erachtens n. F. neue Fassung PSVaG Pensions-Sicherungs-Verein auf Gegenseitigkeit R Richtlinie Rdn. Randnummer SGB Sozialgesetzbuch VAG Versicherungsaufsichtsgesetz VBL Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder Verf. Verfasser ZVK Zusatzversorgungskassen

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Alterseinkünftegesetz - steuerliche Neuordnung unter besonderer

Berücksichtigung der betrieblichen Altersversorgung

1. Einleitung

Am 05.07.2004 verabschiedete der Deutsche Bundestag mit Wirkung zum 01.01.2005 das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, kurz Alterseinkünftegesetz (AltEinkG). Ausgangspunkt hierfür war das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 06.03.2002, in dem die unterschiedliche Besteuerung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und der Beamtenpensionen für verfassungswidrig erklärt wurde. In der Tatsache, dass Beamtenpensionen in voller Höhe und Renten nur mit ihrem Ertragsanteil der Einkommensteuer unterlagen, sah das oberste Gericht einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Der Gesetzgeber wurde aufgefordert, spätestens mit Wirkung zum 01.01.2005 eine Neuregelung der Ren-tenbesteuerung zu treffen.

Diese Diplomarbeit setzt sich kritisch mit den steuerrechtlichen Änderungen infolge des Alterseinkünftegesetzes auseinander. Nachdem zunächst der Begriff der Rente in der Einkommensteuer näher definiert und umschrieben wird, werden die Gründe für die Verfassungswidrigkeit der bisherigen Besteuerung herausgearbeitet, um darauf aufbauend die Neuregelungen besser verstehen und einordnen zu können. Anschließend erfolgt eine übersichtliche Darstellung der Änderungen bei der steuerlichen Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen des Arbeitnehmers in der Erwerbsphase und der Versorgungsleistungen des Rentners bzw. des Pensionärs in der Leistungsphase. Hier wird ausführlich der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung dargestellt, der das Kernstück des Alterseinkünftegesetzes bildet. Zudem gibt es Neuregelungen bei den Kapitallebensversicherungen sowie bei der Riester-Rente, auf die jedoch nur kurz eingegangen werden soll.

Der Schwerpunkt dieser Arbeit liegt bei den steuerlichen Änderungen in der betrieblichen Altersversorgung, die neben der gesetzlichen und privaten Rentenversicherung die dritte Säule des Alterssicherungssystems in Deutschland darstellt. Da aufgrund der demografischen Entwicklung die staatlichen Rentenleistungen in Zukunft nicht mehr ausreichen werden, um den Lebensstandard im Ruhestand zu halten, gewinnt die Betriebsrente immer mehr an Bedeutung. Um sie für den Arbeitnehmer attraktiver zu machen, wurden insbesondere die Mitnahmemöglichkeiten von erworbenen Anwartschaften im Falle eines Arbeitgeberwechsels verbessert. Zudem entfällt ab dem 01.01.2005 die Möglichkeit der Pauschalversteuerung von

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Direktversicherungen, da auch in der betrieblichen Altersversorgung auf die nachgelagerte Besteuerung übergegangen wird.

Das Ziel der Diplomarbeit besteht also darin, einen ausführlichen Überblick über die steuerliche Neuordnung durch das Alterseinkünftegesetz zu geben und sich kritisch mit ihr ausei-nanderzusetzen. Im Mittelpunkt stehen dabei die Änderungen in der betrieblichen Alters-versorgung. Hier soll herausgearbeitet werden, welche Folgen sich in Zukunft auf der Seite des Arbeitgebers und des Arbeitnehmers ergeben.

2. Begriff der Rente in der Einkommensteuer

Der Begriff der Rente spielt bei der steuerlichen Neuordnung durch das Alterseinkünftegesetz eine zentrale Rolle. Deshalb ist es zweckmäßig, ihn vorab zu definieren und näher zu umschreiben.

Der Rentenbegriff wird weder im Einkommensteuergesetz (EStG) noch in der Einkom-mensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) geregelt. ¹ Laut Schulze zur Wiesche und Zenthöfer „sind Renten periodisch wiederkehrende gleichmäßige Leistungen (Bezüge) in Geld oder anderen vertretbaren Sachen, die für eine bestimmte Zeit (Zeitrente) oder die Lebensdauer einer natürlichen Person (Leibrente) oder auf unbestimmte Zeit aufgrund eines einheitlichen Stammrechts gewährt werden, als dessen Früchte sich die einzelnen Bezüge darstellen“ (Schulze zur Wiesche/Zenthöfer, Einkommensteuer, 2003, S. 896.). Aus dieser Definition ergeben sich die folgenden Voraussetzungen, die für das Bestehen einer Rente erfüllt sein müssen:

- Leistungen in Geld oder vertretbaren Sachen: Die Rente muss in einer Geldzahlung oder der Hingabe einer vertretbaren Sache bestehen. Hierzu gehören gemäß §91 BGB bewegliche Sachen, die nach Zahl, Maß oder Gewicht bestimmt sind, d. h. Dienst- und Naturalleistungen sowie Aufwendungsübernahmen sind nicht Gegenstand einer Rente.

- regelmäßige Wiederkehr: Die Rentenleistungen müssen in gleichen Abständen vereinbart worden sein. Es kommt hier lediglich auf den Anspruch an und nicht darauf, ob die Leistung tatsächlich erfolgt ist. Wenn der Verpflichtete beispielsweise mit der Zahlung in Rück-stand ist, ändert sich nichts an der Beurteilung, ob eine Rente vorliegt oder nicht. 2

- Gleichmäßigkeit: Gemäß des BFH-Urteils vom 15.07.1991 setzt der Begriff der Leibrente gleich bleibende Bezüge voraus, die dem Rentenbezieher für die Dauer der Lebenszeit ge-

¹ Vgl.Niemeier/Schlierenkämper/Schnitter/Wendt, Einkommensteuer, 2003, S. 843.

² Vgl. Schulze zur Wiesche/Zenthöfer, Einkommensteuer, 2003, S. 896 ff.

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währt werden. ³ Gleich bleibend bedeutet in diesem Zusammenhang, dass die Bemessungs-grundlage für die Bezüge keinen oder nur unbedeutenden Schwankungen unterliegt (H167 EStH), d. h. die Höhe der Leistungen darf nicht von wirtschaftlichen Größen wie z. B. dem Gewinn oder dem Umsatz und von den Bedürfnissen des Rentenbeziehers abhängig sein. Erhöhungen oder Herabsetzungen der Rente, die von vornherein oder nachträglich vereinbart wurden, sind hierfür allerdings unbeachtlich. ⁴ Auch Schwankungen in der Höhe der Leistung, die sich durch Wertsicherungsklauseln i. S. d. R167 Abs. 3 EStR ergeben, und die Abhängigkeit von bestimmten Bedingungen, wie z. B. der Wegfall der Rente bei Wiederheirat des Rentenbeziehers, beeinträchtigen die Gleichmäßigkeit nicht. Der einkommensteuerliche Rentenbegriff i. S. d. §22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG weicht vom bürgerlichen Recht ab. Nach den §§759 ff. BGB handelt es sich bei der Leibrente, soweit sie durch einen Vertrag begründet wird, um ein Rentenstammrecht, das dem Rentenbezieher bis zu dem Ende seiner Lebenszeit fortlaufend wiederkehrende Leistungen in Form von Geld oder vertretbaren Sachen einräumt. Es wird hier lediglich eine regelmäßige Wiederkehr, nicht aber eine gleich bleibende Höhe der Leistungen vorausgesetzt. ⁵ - Rentenstammrecht: Traditionell setzt der Begriff der Rente voraus, dass die regelmäßigen Bezüge auf einem Rentenstammrecht beruhen. Es handelt sich hierbei um einen „zivilrechtlich wirksamen Verpflichtungsgrund, als dessen Früchte sich die einzelnen Bezüge darstellen“ (Schulze zur Wiesche/Zenthöfer, Einkommensteuer, 2003, S. 900.). Nach Ansicht des BFH erscheint das Vorliegen des Rentenstammrechts jedoch als entbehrlich und stellt daher keine zwingende Voraussetzung mehr dar. ⁶ Laut EStH 167 wird dies aber noch gefordert. Die Begründung eines Rentenstammrechts kann sich aus dem Gesetz, einem Vertrag oder einer Verfügung von Todes wegen ergeben. Ein gesetzliches Rentenstammrecht ergibt sich insbesondere durch die Unterhaltspflicht nach BGB und durch bestimmte Versorgungsgesetze wie z. B. die Reichsversicherungsordnung. Vertraglich kann es u. a. aus Veräußerungsgeschäften, Übergabeverträgen bei Betriebs- und Vermögensübertragungen i. S. d. vorweggenommenen Erbfolge und Unterhaltsverträgen entstammen, wobei die Formvorschriften des BGB zu beachten sind. Bei einer Verfügung von Todes wegen kann es sich um ein Testament oder ein Vermächtnis handeln.

³ Vgl. BFH-Urteil vom 15.07.1991, GrS 1/90, BStBl. II, 1992, S. 78.

⁴ Vgl. Schulze zur Wiesche/Zenthöfer, Einkommensteuer, 2003, S. 898.

⁵ Vgl. Niemeier/Schlierenkämper/Schnitter/Wendt, Einkommensteuer, 2003, S. 843 f.

⁶ Vgl. BFH-Urteil vom 15.07.1991, GrS 1/90, BStBl. II, 1992, S. 78.

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Sofern das Rentenstammrecht überhaupt noch erforderlich ist, muss es selbstständig sein und darf nicht ein Entgelt für eine Gegenleistung darstellen. Dies ist bei Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung stets der Fall. 7

- Dauer der Bezüge/Leistungen: Grundsätzlich kann es sich bei einer Rente um eine Leib-oder eine Zeitrente handeln. Eine Leibrente ist immer an das Leben einer oder mehrerer Personen gebunden und endet erst mit dessen Tod. ⁸ Sie kann vom Leben des Empfängers, des Verpflichteten oder eines Dritten abhängig sein. Es ist grundsätzlich möglich, die Leibrente mit einer Mindest- oder Höchstlaufzeit zu versehen. Leibrenten mit einer Höchstlaufzeit, so genannte abgekürzte Leibrenten, enden mit dem Ableben der Person, von denen sie abhängen, spätestens jedoch mit Ablauf der vereinbarten Zeit. Besitzen sie dagegen eine Mindestlaufzeit, enden sie frühestens mit Ablauf dieser Zeit. Stirbt die Person, von dessen Leben die Rente abhängig ist, innerhalb der Mindestzeit, so erlöscht der Rentenanspruch nicht, sondern geht auf die Erben über. Es handelt sich hierbei um so genannte verlängerte Leibrenten. ⁹ Denkbar ist auch, dass eine Rente gleichzeitig mit einer Mindest- und einer Höchstzeit begrenzt ist.

Die Zeitrente hängt dagegen nicht vom Leben einer bestimmten Person ab, sondern wird dem Empfänger von vornherein nur für eine bestimmte Zeit gewährt. Nach herrschender Meinung muss hierfür eine Mindestlaufzeit von 10 Jahren vereinbart worden sein, allerdings wird diese in den aktuellen Einkommensteuerhinweisen nicht mehr aufgeführt. Stirbt der Rentenbezieher innerhalb der vereinbarten Laufzeit, geht die Rente auf die Erben über. 10

Die o. g. Bedingungen sind zwingende Voraussetzungen für das Vorliegen einer Rente im einkommensteuerrechtlichen Sinne. Werden sie nicht erfüllt, liegt eine dauernde Last vor. Während Renten nach bisherigem Recht nur mit ihrem Ertragsanteil besteuert werden, unterliegen dauernde Lasten in voller Höhe der Einkommensteuer. Wie die Besteuerung im einzelnen nach altem und neuem Recht erfolgt, wird in den nächsten Gliederungspunkten erläutert.

3. Vorgelagerte Besteuerung von Renten nach bisherigem Recht

Bis zum 31.12.2004 wurden die Versorgungsbezüge von Beamten und die Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung unterschiedlich besteuert. Während die Beamtenpensionen zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit i. S. d. §19 Abs. 2 EStG gehörten, zählten die

⁷ Vgl. Schulze zur Wiesche/Zenthöfer, Einkommensteuer, 2003, S. 900 f.

⁸ Vgl. BFH-Urteil vom 15.07.1991, GrS 1/90, BStBl. II, 1992, S. 78.

⁹ Vgl. Schulze zur Wiesche/Zenthöfer, Einkommensteuer, 2003, S. 900 f.

¹⁰ Vgl. Niemeier/Schlierenkämper/Schnitter/Wendt, Einkommensteuer, 2003, S. 844 f.

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Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu den sonstigen Einkünften nach §22 Nr. 1 EStG.

3.1. Besteuerung von Leibrenten

Grundsätzlich besitzt der Gesetzgeber die Möglichkeit, Renten entweder vor- oder nachgelagert zu besteuern. Bei der ersten Alternative unterliegt der gesamte in der Erwerbsphase erzielte Einkommenszufluss der Einkommensteuer, während die Rentenzahlungen nur mit ihrem Ertragsanteil besteuert werden. Wird die nachgelagerte Besteuerung angewendet, so sind die Aufwendungen für die Altersvorsorge steuerfrei, und die Renten unterliegen im Alter in voller Höhe der Einkommensteuer. 11

Bis zum 31.12.2004 galt in Deutschland das System der vorgelagerten Besteuerung, das in der Praxis jedoch nicht konsequent umgesetzt wurde. In der Erwerbsphase unterliegen die Vorsorgeaufwendungen nach altem Recht nicht in voller Höhe der Einkommensteuer, sondern können im Rahmen der Höchstbeträge nach §10 Abs. 3 EStG als Sonderausgabe abgezogen werden. Da der Sonderausgabenabzug betragsmäßig beschränkt ist und neben den Beiträgen zur Altersvorsorge auch noch andere Vorsorgeaufwendungen wie z. B. die Beiträge zur Kran-ken-, Pflege-, Arbeitslosen-, Unfall- und Haftpflichtversicherung abzugsfähig sind, wirken sich die Altersvorsorgeaufwendungen nicht in voller Höhe steuermindernd aus. Zudem ist der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung, zu der auch die Rentenversicherung gehört, gemäß §3 Nr. 62 EStG steuerfrei. 12

In der Leistungsphase werden Leibrenten in einen steuerpflichtigen Ertragsanteil und einen steuerfreien Teil, der fiktiv der Rückzahlung der vom Rentner während seiner Erwerbszeit geleisteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entspricht, aufgeteilt. Dies liegt dem Gedanken zugrunde, dass der Steuerpflichtige in der Erwerbsphase Aufwendungen für den Erwerb eines Rentenstammrechts hat, die im Rentenalter ganz oder teilweise an ihn zurückfließen. ¹³ Da Kapitalrückflüsse, die auf Beiträgen beruhen, die bereits in der Erwerbsphase steuerpflichtig gewesen sind, nicht der Einkommensteuer unterliegen dürfen, weil dieses zu einer Doppelbesteuerung führen würde, wird nur der Zinsanteil (=Ertragsanteil) der Rente besteuert. 14

¹¹ Vgl. Hohaus/Mittelsten Scheid, Reform der Rentenbesteuerung: Das neue Alterseinkünftegesetz, in: Deutsche

Steuerzeitung, 92. Jg., Nr. 17, 2004, S.591 f.

¹² Vgl. Risthaus, Die Änderungen in der privaten Altersversorgung durch das Alterseinkünftegesetz, in: Der Be-

trieb, 57. Jg., Nr. 25, 2004, S. 1.329.

¹³ Vgl. Niemeier/Schlierenkämper/Schnitter/Wendt, Einkommensteuer, 2003, S. 845.

¹⁴ Vgl. Briese, Rentenbesteuerung: Konzeptionelle Divergenzen in der Rechtsprechung des Bundesverfassungs-

gerichts, des Bundesfinanzhofs und des Bundessozialgerichts ?, in: Deutsche Steuerzeitung, 92. Jg., Nr. 23,

2004, S. 834.

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In der Praxis ist es jedoch unmöglich, zum Zeitpunkt des Renteneintritts den Ertragsanteil für den einzelnen Rentenempfänger exakt zu bestimmen, da hierfür dessen Todesdatum von vornherein bekannt sein müsste. Deshalb hat der Gesetzgeber eine pauschalierte Aufteilung von Kapital- und Ertragsanteil vorgenommen. Nach §22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG a. F. gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschied zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt, als Ertrag des Rentenrechts; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen. Der Ertragsanteil für Leibrenten ohne zeitliche Befristung ergibt sich aus der Tabelle des §22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 EStG a. F., wobei eine durchschnittliche Lebenserwartung und ein Zinsfuß von 5,5 % zugrunde gelegt wird. Ent-scheidend ist das Lebensjahr, das der Empfänger bei Beginn der Rente vollendet hat. Ist er bei Eintritt ins Rentenalter z. B. 65 Jahre alt, beträgt der Ertragsanteil 27 %, d. h. er muss bis zum Ende seines Lebens 27 % seiner Rente versteuern.

Für abgekürzte Leibrenten ergibt sich der Ertragsanteil aus der Tabelle des §55 Abs. 2 EStDV. Er wird nach der Lebenserwartung unter Berücksichtigung der zeitlichen Begrenzung ermittelt. Hat der Steuerpflichtige bereits ein bestimmtes Lebensalter erreicht, so dass der Rentenanspruch erst dann abläuft, wenn die Lebenserwartung bereits überschritten ist, wird allerdings wieder auf die Tabelle des §22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 EStG a. F. zurückgegriffen, da fiktiv davon ausgegangen wird, dass der Rentenberechtigte das Ende der abgekürzten Leibrente nicht mehr erleben wird. D. h. es wird im Ergebnis immer der niedrigere Ertragsanteil gewählt, der sich aus dem Vergleich beider Tabellen ergibt. Die Besteuerung verlängerter Leibrenten ist gesetzlich nicht geregelt. Laut BFH-Rechtssprechung ist der Ertragsanteil der Tabelle des §22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a. F. zu entnehmen, wenn die Lebenserwartung des Empfängers nicht hinter der vereinbarten Mindestlaufzeit der Rente zurückbleibt. Erhält ein 40-jähriger Rentenbezieher z. B. eine Kaufpreisrente, die mindestens 20 Jahre zu zahlen ist, beträgt der Ertragsanteil in diesem Fall 52 %, da der Empfänger bei Beginn der Rente das 40. Lebensjahr vollendet hat und die durchschnittliche Lebenserwartung die Mindestzeit deutlich übersteigt. Ist die Mindestzeit der Rente dagegen signifikant länger als die Lebenserwartung, sind die Rentenleistungen nach den Grundsätzen, die für Zeitrenten oder Ratenzahlungen gelten, zu behandeln. Wenn also im o. g. Beispiel der Rentenbezieher nicht 40, sondern 80 Jahre alt ist, übersteigt die Mindestlaufzeit die durchschnittliche Lebenserwartung erheblich, d. h. die Rentenzahlungen gelten als Kaufpreisraten. Die darin enthaltenen Zinsanteile gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. 15

¹⁵ Vgl. Niemeier/Schlierenkämper/Schnitter/Wendt, Einkommensteuer, 2003, S. 849 ff.

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3.2. Besteuerung von Versorgungsbezügen

Gemäß §19 Abs. 2 Satz 2 EStG a. F. handelt es sich bei den Versorgungsbezügen um „Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, die als Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, Unterhaltsbeitrag oder als gleichartiger Bezug aufgrund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften, nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften oder in anderen Fällen wegen Erreichens einer Altersgrenze, Berufsunfähigkeit, verminderter Erwerbsfähigkeit oder als Hinterbliebenenbezüge gewährt werden; Bezüge, die wegen Erreichens einer Altersgrenze gewährt werden, gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwer behindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat“ (§19 Abs. 2 Satz 2 EStG a. F.). Da Beamte keine Beiträge für die Altersversorgung leisten und damit in der Einzahlungsphase nicht berücksichtigt werden, unterliegen die späteren Versorgungsbezüge der Regelbesteuerung, d. h. sie werden nicht nur mit ihrem Ertragsanteil, sondern in voller Höhe besteuert. ¹⁶ Neben dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag i. H. v. 920 € (§9a Satz 1 Nr. 1 EStG a. F.) wird zusätzlich ein Versorgungs-Freibetrag i. H. v. 40 % der Versorgungsbezüge, höchstens jedoch 3.072 €, gewährt. Dies soll als Ausgleich für die unterschiedliche Besteuerung gegenüber den Leibrenten dienen. 17

4. Verfassungswidrigkeit der bisherigen Rentenbesteuerung

4.1. Ausgangssituation

Bereits seit über 40 Jahren gibt es Diskussionen über die Verfassungsmäßigkeit der unterschiedlichen Besteuerung von Renten und Pensionen. Obwohl eine Vielzahl von Kommissionen, wissenschaftlichen Beiräten und Instituten jahrelang Gutachten anfertigte und Untersuchungen durchführte, um Vorschläge zur Lösung dieser Problematik zu erarbeiten, wurde das Thema jahrzehntelang von der Politik missachtet. Erst am 20.03.1980 entschied das Bundesverfassungsgericht, dass die Begünstigung von Rentnern gegenüber Beamten einer Korrektur bedarf, und verpflichtete den Gesetzgeber zur Neuregelung der Rentenbesteuerung. Die Mittel und die Art und Weise, in der die Änderungen vorzunehmen waren, lagen allerdings im Ermessen des Gesetzgebers. Da für die Neuregelung keine Frist festgelegt wurde, blieb dieser lange Zeit passiv, was im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 24.06.1992, also 12

¹⁶ Vgl. Broer, BB-Forum: Ein Ansatz zur verfassungsgemäßen Besteuerung der Sozialversicherungsrenten, in:

Betriebs-Berater, 59. Jg., Nr. 10, 2004, S. 527.

¹⁷ Vgl. Hohaus/Mittelsten Scheid, Reform der Rentenbesteuerung: Das neue Alterseinkünftegesetz, in: Deutsche

Steuerzeitung, 92. Jg., Nr. 17, 2004, S.592.

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Jahre nach dem Urteil, sogar akzeptiert wurde: Aufgrund der zusätzlichen Belastungen infolge der Wiedervereinigung sei die Frist für eine Angleichung der Renten- und Pensionsbesteuerung noch nicht abgelaufen. Die Passivität des Gesetzgebers wurde deshalb nicht als verfassungswidrig angesehen.

Doch im Laufe der Zeit vergrößerte sich die Diskrepanz zwischen Renten- und Pensionsbesteuerung zunehmend aufgrund eines kontinuierlichen Anstiegs der Renten. Erhöhte sich die Rente beispielsweise um 100 €, wurden hiervon bei einem Rentner, der mit 65 Jahren in den Ruhestand ging, nur 27 € versteuert, während ein pensionierter Beamter die vollen 100 € zu versteuern hatte, insofern der Grundfreibetrag und der Versorgungsfreibetrag bereits überschritten waren. Mit jedem Euro, um den sich die Rente erhöhte, wurde der Beamte demnach um 73 % schlechter gestellt als ein Rentner. Diese vervielfachende Auswirkung jeder Rentenerhöhung auf den steuerfreien Teil der Rente wird auch als Multiplikatoreffekt bezeichnet. ¹⁸ Die jahrzehntelangen Diskussionen und die immer stärker werdende Benachteiligung der Beamten verdeutlichen die Notwendigkeit, Regelungen für eine schnelle steuerliche Gleich-behandlung von Renten und Pensionen zu schaffen.

4.2. Das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 06.03.2002

Aufgrund der Klage eines pensionierten Beamten entschied das Bundesverfassungsgericht am 06.03.2002, dass die unterschiedliche Besteuerung der Renten nach §22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG und der Beamtenpensionen nach §19 Abs. 2 EStG gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt. Der Gesetzgeber wurde verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 01.01.2005 eine Neuregelung zu treffen, wobei die Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und der Bezüge aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abgestimmt werden sollten, dass eine Doppelbesteuerung vermieden wird. ¹⁹ Andernfalls könnten Beamtenpensionen ab dem Veranlagungszeitraum 2005 nicht mehr besteuert werden. ²⁰ Für die konkrete Ausgestaltung einer Reform besaß der Gesetzgeber jedoch angesichts der Komplexität der Besteuerungsmaterie einen großen Freiheitsspielraum. ²¹ Das Urteil des Bundesverfassungsgerichts unterscheidet sich von der Entscheidung vom 20.03.1980 im Wesentlichen dadurch, dass die Ungleichbehandlung in der Rentenbesteuerung

¹⁸ Vgl. Schröder, Vergangenheit und Zukunft der Renten- und Pensionsbesteuerung, in: Deutsche Steuerzeitung,

91. Jg., Nr. 17, 2003, S. 610.

¹⁹ Vgl. BFH-Urteil vom 06.03.2002, 2 BvL 17/99, BStBl. II, S. 618.

²⁰ Vgl. Dorenkamp, Das BverfG-Urteil zur Renten- und Pensionsbesteuerung, in: Deutsche Steuerzeitung, 90.

Jg., Nr. 19, 2002, S. 668.

²¹ Vgl. Brügelmann/Fuest, Rentenbesteuerung: Einstieg in ein konsumbasiertes System, in: Steuer und Wirt-

schaft, 80. Jg., Nr. 4, 2003, S. 338.

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für verfassungswidrig erklärt und dem Gesetzgeber für die Neuregelung eine konkrete Frist gesetzt wurde. Beides war im Urteil des Jahres 1980 nicht der Fall.

4.3. Gründe für die Verfassungswidrigkeit

Das Bundesverfassungsgericht sieht in der unterschiedlichen Besteuerung einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Dieser Artikel wird dann verletzt, wenn eine Gruppe von Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen durch ein Gesetz anders be-handelt wird, obwohl sich beide Gruppen nach Art und Gewicht nicht so signifikant vonein-ander unterscheiden, dass die unterschiedliche Behandlung gerechtfertigt ist. Damit dürfen Beamte bei der Besteuerung gegenüber Rentnern, die Altersbezüge aus der gesetzlichen Rentenversicherung beziehen, nicht schlechter gestellt werden, da sie gemäß Art. 3 Abs. 1 GG vor dem Gesetz gleich sind.

Gleichbehandlung bedeutet in diesem Zusammenhang nicht, dass Renten und Versorgungsbezüge jeweils zur selben Einkunftsart gehören und nach den gleichen Systemen besteuert werden müssen. Es ist z. B. denkbar, dass Renten vorgelagert und Versorgungsbezüge nachgelagert besteuert werden oder umgekehrt. Auch der unterschiedliche Besteuerungsbeginn und der Multiplikatoreffekt der Ertragsanteilsbesteuerung allein begründen nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts noch keine Ungleichbehandlung. ²² Entscheidend ist laut Hohaus und Mittelsten Scheid vielmehr, dass bei beiden Gruppen die Prinzipien der vertikalen und horizontalen Steuergerechtigkeit eingehalten werden müssen. Vertikale Steuergerechtigkeit heißt, dass Steuerpflichtige nach ihrer finanziellen, tatsächlich verfügbaren individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besteuert werden. Dies bedeutet hinsichtlich der Freistellung von Vorsorgeaufwendungen in der Erwerbsphase, dass die zur aktuellen und zukünftigen Existenzsicherung notwendigen Aufwendungen steuerfrei bleiben müssen. ²³ In der Auszahlungsphase dürfen die Rentenleistungen nur mit ihrem Ertragsanteil besteuert werden, da der Kapitalanteil lediglich einer fiktiven Rückzahlung von eingezahltem Kapital in die gesetzliche Rentenkasse entspricht und eine Doppelbesteuerung verboten ist. Hier vertritt das Bundesverfassungsgericht die Auffassung, dass eine Ertragsanteilsbesteuerung nur insofern erfolgen darf, wie die Rentenleistungen auf tatsächlich versteuertem Einkommen beruhen. Im Falle der Rentenbesteuerung ist dieses jedoch nur teilweise der Fall, da sowohl der Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung als auch der Zuschuss des Bundes in die Rentenkasse für den Arbeitnehmer steuerfrei sind und damit nicht zum

²² Vgl. Höreth, Unvereinbarkeit der unterschiedlichen Besteuerung von Beamtenpensionen und Renten aus der

gesetzlichen Rentenversicherung mit Art. 3 Abs. 1 GG, in: Deutsche Steuerzeitung, 90. Jg., Nr. 8, 2002, S. 8.

²³ Vgl. Hohaus/Mittelsten Scheid, Reform der Rentenbesteuerung: Das neue Alterseinkünftegesetz, in: Deutsche

Steuerzeitung, 92. Jg., Nr. 17, 2004, S. 592.

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steuerpflichtigen Einkommen gehören. Auch der Arbeitnehmeranteil ist nicht in vollem Umfang steuerpflichtig, sondern kann im Rahmen der Höchstbeträge nach §10 Abs. 3 EStG a. F. als Sonderausgabe abgezogen werden. ²⁴ Hierin sieht das Bundesverfassungsgericht einen Verstoß gegen das Prinzip der vertikalen Steuergerechtigkeit, weil die Rentner nicht nach ihrer tatsächlich verfügbaren wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besteuert werden. Da die Rentenbezüge nur mit ihrem Ertragsanteil der Einkommensteuer unterliegen, ist es unzulässig, die Finanzierungsanteile, insbesondere den Arbeitgeberanteil und den Bundeszuschuss als staatliche Transferleistung, steuerfrei zu stellen, obwohl sie für die Besteuerung zur Verfügung stehen.

Als entscheidenden Grund für die Verfassungswidrigkeit sieht das Bundesverfassungsgericht jedoch den Verstoß gegen das Prinzip der horizontalen Steuergerechtigkeit an. Dieses besagt, dass gleich leistungsfähige Steuerpflichtige mit der gleichen Steuerlast belegt werden müssen. ²⁵ Aufgrund des Zusammenspiels der vollständigen Steuerfreiheit des Arbeitgeberanteils in der Erwerbsphase und der Besteuerung lediglich des Ertragsanteils in der Auszahlungsphase sind Rentner gegenüber den pensionierten Beamten deutlich besser gestellt, da deren Versorgungsbezüge in voller Höhe der Einkommensteuer unterliegen. Auch der Versorgungsfreibetrag stellt keinen angemessenen Ausgleich hierfür dar. ²⁶ Für die Bevorteilung der Rentner existiert nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts kein plausibler Grund. Insbesondere lässt sie sich nicht durch das Argument rechtfertigen, dass dadurch der Lebensstandard der Ruheständler im Alter gefördert werden soll, da die Ertragsanteilsbesteuerung ungeeignet ist, versorgungs- und sozialversicherungsrechtliche Ziele der Politik zu unterstützen. Insbesondere ist es nicht die Aufgabe des Einkommensteuerrechts, zum Ausgleich rentenrechtlich bedingter Versorgungsdefizite beizutragen. Vielmehr ist diese Lenkungsfunktion anderen Rechtsbereichen vorbehalten. 27

²⁴ Vgl. Briese, Rentenbesteuerung: Konzeptionelle Divergenzen in der Rechtsprechung des Bundesverfassungs-

gerichts, des Bundesfinanzhofs und des Bundessozialgerichts ?, in: Deutsche Steuerzeitung, 92. Jg., Nr. 23,

2004, S. 834.

²⁵ Vgl. Hohaus/Mittelsten Scheid, Reform der Rentenbesteuerung: Das neue Alterseinkünftegesetz, in: Deutsche

Steuerzeitung, 92. Jg., Nr. 17, 2004, S.593.

²⁶ Vgl. Briese, Rentenbesteuerung: Konzeptionelle Divergenzen in der Rechtsprechung des Bundesverfassungs-

gerichts, des Bundesfinanzhofs und des Bundessozialgerichts ?, in: Deutsche Steuerzeitung, 92. Jg., Nr. 23,

2004, S. 834.

²⁷ Vgl. Dorenkamp, Das BverfG-Urteil zur Renten- und Pensionsbesteuerung, in: Deutsche Steuerzeitung, 90.

Jg., Nr. 19, 2002, S. 669.

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5. Die Neuregelungen des Alterseinkünftegesetzes

Aufgrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 06.03.2002 und der darin festgelegten Frist war der Gesetzgeber gezwungen, eine möglichst schnelle Neuregelung der Rentenbesteuerung voranzutreiben. Am 03.12.2003 leitete die Bundesregierung mit einem Entwurf des Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG) das Gesetzgebungsverfahren ein. Der Bundestag verabschiedete das Gesetz in der zweiten und dritten Lesung am 29.04.2004. Nachdem er am 20.05.2004 erneut über das Gesetz beraten und die Empfehlung des Vermittlungsausschusses im Bundesrat beschlossen hatte, stimmte dieser am 11.06.2004 der im Vermittlungsausschuss erzielten Einigung zu. 28

Mit dem Alterseinkünftegesetz wird schrittweise zur nachgelagerten Besteuerung übergegangen. Dieses Systems entspricht am ehesten dem verfassungsrechtlichen Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, da die Beiträge für die Altersversorgung in der Ansparphase steuerfrei sind und erst die späteren Versorgungsleistungen, über die der Steuerpflichtige tatsächlich verfügt, der Einkommensteuer unterliegen. ²⁹ In diesem Abschnitt soll ein Überblick über die einzelnen Neuregelungen sowohl in der Erwerbs- als auch in der Auszahlungsphase gegeben werden. Dabei wird auch kurz auf die steuerrechtlichen Änderungen bei der Riesterrente und den Kapitallebensversicherungen eingegangen. Die Auswirkungen auf die betriebliche Altersversorgung werden erst in den nachfolgenden Kapiteln ausführlicher behandelt.

5.1. Steuerliche Neuregelungen in der Erwerbsphase

Ab dem Veranlagungszeitraum 2005 wird bei den als Sonderausgaben abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen zwischen Altersvorsorgeaufwendungen und sonstigen Vorsorgeaufwendungen unterschieden. Außerdem gibt es Änderungen bei der Berechnung der Vorsorgepauschale. Da die Steuerpflichtigen durch die Neuregelungen des Alterseinkünftegesetzes nicht schlechter gestellt werden sollen als nach bisherigem Recht, ist zudem eine Günstigerprüfung erforderlich.

5.1.1. Steuerliche Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen

Zu den als Sonderausgaben abzugsfähigen Altersvorsorgeaufwendungen gehören nach §10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG n. F. die Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen, den

²⁸ Vgl. Hohaus/Mittelsten Scheid, Reform der Rentenbesteuerung: Das neue Alterseinkünftegesetz, in: Deutsche

Steuerzeitung, 92. Jg., Nr. 17, 2004, S. 591.

²⁹ Vgl. Marx, Wesentliche Steueränderungen durch das Alterseinkünftegesetz, in: Steuern und Bilanzen, 6. Jg.,

Nr. 16, 2004, S. 719.

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landwirtschaftlichen Alterskassen und den berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen. Bei Arbeitnehmern zählen auch der nach §3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberanteil sowie diesem gleichgestellte steuerfreie Zuschüsse des Arbeitgebers zu einer Lebensversicherung, einer freiwilligen Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung und einer öffentlich-rechtlichen Versicherungs- oder Versorgungseinrichtung seiner Berufsgruppe zu den begünstigten Aufwendungen (§10 Abs. 1 Satz 2 EStG n. F. i. V. m. §3 Nr. 62 Satz 2 EStG). Der Zweck dieser Regelung besteht laut Risthaus darin, allen Steuerpflichtigen im Bereich der Basisversorgung die gleichen Fördermöglichkeiten zu gewähren. 30

Die landwirtschaftlichen Alterskassen erbringen zwar nicht nur Leistungen für die Alterssicherung der Landwirte, wie z. B. Alters-, Invaliditäts- und Todesfallleistungen, sondern stellen darüber hinaus auch Mittel für medizinische Leistungen (Kuren) für die Wiederherstellung und Verbesserung der Erwerbsfähigkeit sowie in bestimmten Fällen sogar Betriebs- und Haushaltshilfe zur Verfügung. Doch nach dem Wortlaut des Gesetzes ist der gesamte Beitrag als Sonderausgabe abzugsfähig, auch wenn es sich zum Teil gar nicht um Altersvorsorgeaufwendungen handelt. Ähnliches gilt für die berufsständischen Versorgungseinrichtungen. Auch diese erbringen Leistungen, die über eine reine Altersversorgung ihrer Mitglieder hinausgehen (z. B. eine Betriebsunterbrechungsversicherung). Zwar fordert der Gesetzgeber grundsätzlich, dass sie den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen müssen, doch er schränkt die Abzugsfähigkeit der Beiträge nicht ausdrücklich hierauf ein. Laut Rist-haus erscheint es allerdings fraglich, ob diese großzügige Regelung so gewollt war, so dass hier möglicherweise noch Klarstellungen vorgenommen werden. ³¹ Außerdem können Beiträge zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung berücksichtigt werden. Hierfür sind nach §10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG n. F. bestimmte Voraussetzungen zu erfüllen:

- Der Versicherungsnehmer und der Berechtigte müssen identisch sein. ³² Schließen z. B. Eltern eine Kapitallebensversicherung zur Alterssicherung ihrer Kinder ab, sind die Beiträge nicht als Sonderausgabe abzugsfähig. 33

³⁰ Vgl. Risthaus, Die Änderungen in der privaten Altersversorgung durch das Alterseinkünftegesetz, in: Der Be-

trieb, 57. Jg., Nr. 25, 2004, S. 1.331.

³¹ Vgl. Risthaus, Die Änderungen in der privaten Altersversorgung durch das Alterseinkünftegesetz, in: Der Be-

trieb, 57. Jg., Nr. 25, 2004, S. 1.331.

³² Vgl. BMF-Schreiben vom 24.02.2005, Rdn. 8.

³³ Vgl. Risthaus, Die Änderungen in der privaten Altersversorgung durch das Alterseinkünftegesetz, in: Der Be-

trieb, 57. Jg., Nr. 25, 2004, S. 1.331 f.

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- Der Vertrag muss die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslange Leibrente vorsehen, und die Auszahlung darf nicht vor Vollendung des

60. Lebensjahres erfolgen. Ergänzend ist eine Absicherung des Eintritts in eine Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), verminderte Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) möglich, wenn die Leistungen aus diesen Versicherungen in Form einer Leibrente erbracht werden dürfen. Wird eine Hinterbliebenenrente in der Form einer Waisenrente vereinbart, darf der Versorgungsanspruch nur solange bestehen, wie der Rentenberechtigte als Kind i. S. d. §32 EStG gilt. 34

- Die Versorgungsanwartschaften, die sich aus der Versicherung ergeben, dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein.

- Es darf kein Anspruch auf Auszahlung bestehen.

Die strengen Vorschriften für kapitalgedeckte private Leibrentenversicherungen sollen sicherstellen, dass die Versicherung auch tatsächlich für die Altersvorsorge verwendet wird, da nur jene Beiträge steuerlich gefördert werden sollen, mit denen Anwartschaften erworben werden, die mit den Ansprüchen aus der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar sind. ³⁵ Bei der Ermittlung der Höhe der tatsächlich abzugsfähigen Altersvorsorgeaufwendungen werden zunächst alle im Kalenderjahr geleisteten Beiträge zu den o. g. Versicherungen addiert. Dazu zählen auch der nach §3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberanteil sowie die-sem gleichgestellte steuerfreie Zuschüsse. Allerdings sind die Altersvorsorgeaufwendungen nicht unbegrenzt als Sonderausgaben abzugsfähig, sondern nur bis zu einem Höchstbetrag i. H. v. 20.000 € (§10 Abs. 3 Satz 1 EStG n. F.). Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdop-pelt sich dieser gemäß §10 Abs. 3 Satz 2 EStG n. F. auf 40.000 €. Der Höchstbetrag wird bei Personen, die zum Personenkreis des §10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG gehören und anderen Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise einen Anspruch auf Altersversorgung ohne eigene Beitragsleistungen erwerben, um einen fiktiven Versicherungsbeitrag gekürzt, der, bezogen auf die Einnahmen aus der entsprechenden Tätigkeit des Steuerpflichtigen, dem aktuellen Beitragssatz zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten entspricht. ³⁶ Zum Personenkreis des §10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG gehören z. B. Beamte, Richter, Soldaten, rentenversicherungsfrei Beschäftigte, Gesellschafter-Geschäftsführer mit Pensionszusage und Abgeordnete. ³⁷ Auch die Anspruchsberechtigten von Betriebsrenten erwerben ihre An-

³⁴ Vgl.Merker, Überblick über das Alterseinkünftegesetz, in: Steuer & Studium, 25. Jg., Nr. 8, 2004, S. 420 f.

³⁵ Vgl. Risthaus, Die Änderungen in der privaten Altersversorgung durch das Alterseinkünftegesetz, in: Der Be-

trieb, 57. Jg., Nr. 25, 2004, S. 1.330.

³⁶ Vgl. Merker, Überblick über das Alterseinkünftegesetz, in: Steuer & Studium, 25. Jg., Nr. 8, 2004, S. 421.

³⁷ Vgl. Horlemann, Überblick über das Alterseinkünftegesetz, in: Finanz-Rundschau, 86. Jg., Nr. 18, 2004, S.

1.053.

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wartschaften ohne eigene Beitragsleistungen, so dass bei ihnen ebenfalls die Kürzung des Höchstbetrages vorgenommen wird. Der Gesetzgeber möchte hiermit verhindern, dass die pflichtversicherten Arbeitnehmer gegenüber dem Personenkreis, der einen Teil seiner Alters-versorgung ohne eigene Beiträge erhält, durch deren höhere Fördermöglichkeit benachteiligt werden. 38

Da eine sofortige Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen ab dem Veranlagungszeitraum 2005 für den Staat nicht finanzierbar wäre, hat der Gesetzgeber eine Übergangsregelung bis zum Jahr 2040 geschaffen. In 2005 sind deshalb gemäß §10 Abs. 3 Satz 4 EStG n. F. nur 60 % der Aufwendungen für die Altersversorgung anzusetzen. Der abziehbare Prozentsatz erhöht sich in jedem folgenden Kalenderjahr um jeweils zwei Prozentpunkte, so dass ab dem Jahr 2025 100 % der begünstigten Beiträge berücksichtigt werden können. ³⁹ Folglich beträgt der maximal mögliche Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen im Jahr 2005 12.000 € bei Einzel- und 24.000 € bei Zusammenveranlagung. Erst ab 2025 können die Höchstbeträge i. H. v. 20.000 € bzw. 40.000 € voll ausgeschöpft werden. Am Schluss der Berechnung müssen noch der steuerfreie Arbeitgeberanteil nach §3 Nr. 62 EStG und diesem gleichgestellte steuerfreie Zuschüsse wieder abgezogen werden (§10 Abs. 3 Satz 5 EStG n. F.). Hiermit wird berücksichtigt, dass die betreffenden Arbeitnehmer das Ab-zugsvolumen in Höhe des steuerfreien Arbeitgeberanteils bzw. des steuerfreien Zuschusses bereits ausgeschöpft haben. 40

Die Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgabe ist in der Fachliteratur umstritten. Heidrich ist der Ansicht, dass sie zu den vorweggenommenen Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften i. S. d. §22 EStG gehören müssten. ⁴¹ Sie werden vom Arbeitnehmer geleistet, um ein Rentenstammrecht zu erhalten, das ihm einen Anspruch auf den Bezug von Versorgungsleistungen im Ruhestand gewährt. Demzufolge werden sie abgeführt, um spätere, steuerpflichtige Einnahmen zu erzielen, mit denen sie in einem unmittelbaren objektiven und subjektiven Zusammenhang stehen. Es handelt sich bei den Altersvorsorgeaufwendungen also um „Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen“ (§9 Abs. 1 Satz 1 EStG) und sind deshalb als Werbungskosten zu klassifizieren. Als Sonderausgaben kommen sie nicht in Betracht, weil die Behandlung als Werbungskosten Vorrang hat (§10 Abs. 1 EStG). Eine Konsequenz dieser Betrachtungsweise ist, dass die Altersvorsor-

³⁸ Vgl.Risthaus, Die Änderungen in der privaten Altersversorgung durch das Alterseinkünftegesetz, in: Der Be-

trieb, 57. Jg., Nr. 25, 2004, S. 1.331.

³⁹ Vgl. Hohaus/Mittelsten Scheid, Reform der Rentenbesteuerung: Das neue Alterseinkünftegesetz, in: Deutsche

Steuerzeitung, 92. Jg., Nr. 17, 2004, S. 593.

⁴⁰ Vgl. Merker, Überblick über das Alterseinkünftegesetz, in: Steuer & Studium, 25. Jg., Nr. 8, 2004, S. 421.

⁴¹ Vgl. Heidrich, Der Sonderausgabenabzug nach dem Alterseinkünftegesetz - ein steuersystematischer Irrweg ?,

in: Finanz-Rundschau, 86. Jg., Nr. 23, 2004, S. 1.324.