Verwertung von - bei Kreditinstituten gewonnenen - steuerrelevanten Ermittlungsergebnissen gegenüber deren Kunden

Inhaltsverzeichnis

  Abkürzungsverzeichnis  IV

1  Einleitung  1

2  Das Bankgeheimnis  2

2.1  Der Begriff des Bankgeheimnis  2

2.2  Das Bankgeheimnis im Steuerrecht (§ 30a AO)  2

2.2.1  Historische Entwicklung  3

2.2.1.1  Der Bankenerlass 1949  3

2.2.1.2  Der „Bankenerlass“ 1979  4

2.2.1.3  Das Steuerreformgesetz 1990  5

2.2.1.4  Die Entscheidung des BVerfG vom 27 06 1991  6

2.2.1.5  Das Zinsabschlaggesetz von 1992  7

2.2.1.6  Das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002  7

2.3  Die Absätze des § 30a AO im Einzelnen  8

2.3.1  § 30a Abs. 1 AO  8

2.3.2  § 30a Abs. 2 AO  9

2.3.2.1  Inhalt und Zweck der Vorschrift  9

2.3.2.2  Allgemeine Kontenabfrage vs. anlassbezogene Abfrage  9

2.3.2.3  Begriff der Konten bestimmter Art und Höhe  14

2.3.3  § 30a Abs. 3 AO  14

2.3.3.1  Urteil des VIII. Senats (BFH-Urteil vom 18 02 1997, VIII R 33/95)  16

2.3.3.2  Beschluss des VII. Senats (BFH-Beschluss vom 28 10 1997, VII B 40/97)  20

2.3.3.3  Beschlüsse des VII. Senats zu Tafelgeschäften  22

2.3.3.4  Beschluss des I. Senats (BFH-Beschluss vom 04 09 2000, I B 17/00)  23

2.3.4  § 30a Abs. 4 AO  25

2.3.5  § 30a Abs. 5 AO  25

3  Das Verwertungsverbot im Steuerrecht  26

3.1  Grundsätze/Allgemeines  26

3.2  Materiell-rechtliche Voraussetzungen  27

3.2.1  Rechtswidrigkeit  27

3.2.2  Verletzung von Ordnungsvorschriften  27

3.2.3  Schwerwiegende Rechtsverletzungen  29

3.2.4  Auswirkungen strafrechtlicher Verwertungsverbote im Besteuerungsverfahren  30

3.2.5  Ausmaß des Verwertungsverbots  30

3.2.6  Einschränkungen  31

3.3  Grundregeln für das Vorliegen eines Verwertungsverbots  33

3.4  Durchsetzung eines Verwertungsverbots und zugehörige Rechtsmittel  33

3.4.1  Abgrenzung Verwaltungsakt vs. Realakt  34

3.4.2  Anfechtung eines Realaktes  34

3.4.3  Anfechtung eines Verwaltungsaktes  35

3.4.3.1  Unwirksame Prüfungsmaßnahmen  35

3.4.3.2  Wirksame Prüfungsmaßnahmen  36

3.4.4  Zusammenfassung  37

3.4.5  Kritik der Literatur an der BFH-Rechtsprechung  38

3.5  Rechtsmittel gegen die Ausstellung/Verwertung von Kontrollmitteilungen bei  

  Bankaußenprüfungen  39

3.5.1  Banken  39

3.5.2  Bankkunden  40

4  Fazit  40

5  Anhang  42

  Literaturverzeichnis  45

  Rechtsprechungsverzeichnis  51

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz AEAO Anwendungserlass zur AO vom 15.07.1998

AGB Allgemeine Geschäftsbedingungen AO Abgabenordnung vom 01.10.2002 (BGBl. I

Art. Artikel BB Betriebsberater ber. Berichtigt BFH Bundesfinanzhof BFH/NV Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH (ab 1999: Sammlung der

Entscheidungen des BFH) BGB Bürgerliches Gesetzbuch vom 02.01.2002 (BGBl. I S. 42, ber. S. 2909), Rechtstand 02.01.2002 BGBl. Bundesgesetzblatt BGH Bundesgerichtshof BMF Bundesministerium der Finanzen BpO Betriebsprüfungsordnung vom 15.03.2000 (BStBl. I S. 368), Rechtstand 11.12.2001 (BStBl. I S. 984) BRH Bundesrechnungshof BStBl. Bundessteuerblatt BVerfG Bundesverfassungsgericht BW Baden-Württemberg bzw. Beziehungsweise d.h. Das heißt ca. Circa CpD Conto pro Diverse (bankinternes Konto) DB Der Betrieb DStR Deutsches Steuerrecht

DStZ Deutsche Steuer-Zeitung EFG Entscheidungen der Finanzgerichte EStG Einkommensteuergesetz vom 19.10.2002 (BGBl. I

f Folgende ff Fortfolgende FG Finanzgericht FGO Finanzgerichtsordnung vom 28.03.2001 (BGBl. S.

FR Finanzrundschau GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts gem. Gemäß GG Grundgesetz vom 23.05.1949 (BGBl. I S. 1), Rechtstand 26.07.2002 (BGBl. I S. 2863) ggf. Gegebenenfalls GrS Großer Senat h.M. Herrschende Meinung HGB Handelsgesetzbuch vom 10.05.1897 (RGBl. S. 219), Rechtstand 24.08.2002 (BGBl. I . 3412) i.d.R. In der Regel i.S. Im Sinne i.V.m. In Verbindung mit INF Die Information über Steuer und Wirtschaft Jg. Jahrgang m. E. Meines Erachtens NJW Neue Juristische Wochenschrift NWB Neue Wirtschafts-Briefe OLG Oberlandesgericht o.g. Oben genannt O.V. Ohne Verfasser RGBl. Reichsgesetzblatt Rz. Randziffer S. Seite

s.o. Siehe oben s.u. Siehe unten StPO Strafprozessordnung vom 07.04.1987 (BGBl. I

v.a. Vor allem v.H. Vom Hundert vgl. Vergleiche z.B. Zum Beispiel

1 Einleitung

Mit der vorliegenden Arbeit soll die Frage untersucht werden, inwiefern die während einer Außenprüfung, einer Durchsuchung der Steuerfahndung oder im Rahmen eines Auskunftsersuchens bei Kreditinstituten gewonnenen steuerrelevanten Ermittlungsergebnisse, gegenüber deren Kunden verwertet werden dürfen.

Die Aktualität dieses Themas ergibt sich aufgrund des Vorlagebeschlusses des BFH vom 16.07.2002 ¹ an das BVerfG und dem Aussetzungsbeschluss vom 11.06.2003 ² : Fraglich ist jeweils, ob die Besteuerung von Spekulationsgewinnen (§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG) verfassungsgemäß ist. Auch die Forderung des Bundesfinanzministers Hans Eichel infolge des 11. September 2001 zur verbesserten Terrorbekämpfung die gläserne Bank zu schaffen, hängt wohl hauptsächlich mit dem Ziel der Aufdeckung bisher unbekannter Steuerfälle und der verbesserten Erfassung von Zins- und Spekulationseinkünften und weniger mit der Bekämpfung des internationalen Terrorismus zusammen.

Streitpunkt bei all diesen Fragen ist, ob das in § 30a AO gesetzlich verankerte so genannte „steuerliche Bankgeheimnis“ die Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzbehörden einschränkt, um damit aber gleichzeitig die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung dieser Einkünfte in Frage zu stellen.

Zum Thema des „steuerlichen Bankgeheimnisses“ sind in der Vergangenheit bereits einige kontroverse höchstrichterliche Urteile und Beschlüsse ergangen, die sich mit den Problemen der Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) und der Interpretation des

§ 30a AO auseinandersetzten. Diese werden im Laufe dieser Arbeit umfassend dargelegt und kritisch diskutiert. Im zweiten Teil der Arbeit werden zunächst die Probleme für das Vorliegen eines steuerlichen Verwertungsverbots erläutert. Dabei kann es sich beispielsweise um Informationen handeln, die die Finanzbehörden rechtswidrig (zum Beispiel entgegen der Vorschriften des § 30a AO) erlangt haben. Anschließend wird detailliert auf die Möglichkeiten und Probleme der Durchsetzung eines steuerlichen Verwertungsverbots eingegangen.

¹ Vgl. BFH-Beschluss vom 16.07.2002, IX B 62/99, BStBl. II 2003 S. 74ff

² Vgl. BFH-Beschluss vom 11.06.2003, IX B 16/03, BStBl. II 2003 S. 663ff

1

2 Das Bankgeheimnis

2.1 Der Begriff des Bankgeheimnis

Obwohl der Begriff des „Bankgeheimnisses“ nicht nur in der Fachpresse, sondern auch in der Literatur, der Rechtsprechung und sogar vom Gesetzgeber selbst verwendet wird, existiert in Deutschland - im Gegensatz zu anderen europäischen Staaten (z.B. Österreich, Schweiz, Luxemburg) keine gesetzliche Definition dieses Begriffs ³ . In der Bundesrepublik Deutschland wird das Bankgeheimnis im Allgemeinen als das Berufs- und Geschäftsgeheimnis des Kreditgewerbes interpretiert, welches in den AGB der Banken niedergelegt ist. Das Bankgeheimnis wirkt hierbei grundsätzlich in zwei Richtungen:

• Die Verpflichtung der Banken, ihnen bekannt gewordenes gegenüber jedermann Stillschweigen zu bewahren, und

• das Auskunftsverweigerungsrecht der Banken gegenüber Dritten ⁴ .

Zivilrechtliche Grundlage des Bankgeheimnisses ist der Bankvertrag, welcher i.d.R. ein auf Geschäftsbesorgung gerichteter Dienstvertrag i.S. der §§ 675, 611 BGB zwischen Banken und deren Kunden ist ⁵ .

Ausgehend von der Tatsache, dass das so genannte Bankgeheimnis von den verschiedensten Rechtsbereichen (zivilrechtlich, strafrechtlich, steuerrechtlich und verfassungsrechtlich) berührt wird, ist festzustellen, dass es ebenso viele Perspektiven und damit zusammenhängende Einschränkungen dieses Begriffs gibt ⁶ .

Im Folgenden wird einschränkend lediglich das so genannte „steuerliche Bankgeheimnis“ umfassend dargestellt.

2.2 Das Bankgeheimnis im Steuerrecht (§ 30a AO)

Das so genannte „steuerliche Bankgeheimnis“ steht im Mittelpunkt des Spannungsverhältnisses zwischen dem Interesse und der Verpflichtung des Fiskus an einer effektiven und gleichmäßigen Zinsbesteuerung auf der einen Seite, und dem Interesse des Bankkunden bzw. des Anlegers an einer möglichst ungeschmälerten Vermögensmehrung und Diskretion des Geldverkehrs auf der anderen Seite ⁷ . Ursache dieses Spannungsverhältnisses

³ Vgl. Weinreuter, U./Braun. M. (2001), S. 185; Hirsch, C. (1991), S. 3

⁴ Vgl. Carl, D./Klos, J. (1993), S. 5; Miebach, R. (1999), S. 25

⁵ Vgl. Weinreuter, U./Braun. M. (2001), S. 185

⁶ Vgl. Grabau, F.-R./Hundt, I./Hennecka, J. (2002), S. 430

⁷ Vgl. Carl, D./Klos, J. (1993), S. 30

2

ist der schier unlösbare Zielkonflikt zwischen Steuerpolitik und Kapitalmarktpolitik, genauer gesagt zwischen dem Gebot der gleichmäßigen Besteuerung einerseits und der Notwendigkeit der Verhinderung eines stärkeren Kapitalabflusses ins Ausland andererseits ⁸ . Obwohl das so genannte „steuerliche Bankgeheimnis“ wie oben erläutert keine gesetzliche Grundlage hat, schränkt § 30a AO die Prüfungsmöglichkeiten der Finanzämter bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) und des Veräußerungsgewinns bei Wertpapierveräußerungen (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG) dahingehend ein, dass beim Besteuerungsverfahren auf das Vertrauensverhältnis zwischen Banken und deren Kundenzum Schutz der Bankkunden - „besonders Rücksicht“ zu nehmen ist ⁹ .

Wie bereits aus der Vorschrift des § 30a AO zu erkennen ist, dient diese Vorschrift allerdings rein rechtlich ausschließlich dem Schutz des Bankkunden und nicht dem Schutz der Bank selbst. Das tatsächliche Vorkommen eines Bankgeheimnisses im deutschen Steuerrecht ist daher äußerst fraglich (s.u.) ¹⁰ . Zum tatsächlichen Hintergrund für das Entstehen der Vorschrift siehe 2.2.1.

Die Regelungen des § 30a AO selbst gelten ausschließlich für die Kunden von Kreditinstituten, nicht z.B. für Kunden von Versicherungsgesellschaften. Dies sind im Einzelnen Banken, Sparkassen, Bausparkassen sowie die früheren Postspar- und Postgirodienste, heute die Postbank ¹¹ .

2.2.1 Historische Entwicklung

Um die Erläuterung der tatsächlichen Bedeutung des § 30a AO verständlich zu gestalten, soll nun zunächst auf die Entwicklung und die zugehörigen Hintergründe der Vorschrift seit der Gründung der Bundesrepublik eingegangen werden.

2.2.1.1 Der Bankenerlass 1949

Aufgrund der enormen Nachkriegsbelastung der westlichen Besatzungszonen (Wiederaufbaukosten, Reparationszahlungen) war es verständlich, dass zur Finanzierung der hiermit verbundenen hohen Kosten möglichst zeitnah auch die Möglichkeit der Einbindung privater Finanzgeber erwogen wurde. Mit dem Ziel, die deutsche Bankwirtschaft für in- und ausländische Kapitalgeber wieder attraktiv zu machen, wurde am 02.08.1949 der so genannte

⁸ Vgl. Hellwig, P. (1997), § 30a AO, Rz. 5

⁹ Vgl. Christopoulou, C. (1995), S. 57

¹⁰ Vgl. Paus, B. (1992), S. 57, Rz. 346f

¹¹ Vgl. Hellwig, P. (1997), § 30a AO, Rz. 6

3

  Bankenerlass durch die Verwaltung für Finanzen des Vereinigten Wirtschaftsgebiets  

  erlassen. 12 Damit war das „steuerliche Bankgeheimnis“ zwar noch nicht rechtlich, aber  

  faktisch geboren  13

  Inhaltlich legte dieser Bankenerlass den obersten Finanzbehörden Zurückhaltung bei der  

  Einholung von Auskünften auf, da jede Maßnahme, die das Vertrauensverhältnis zwischen  

  Banken und deren Kunden beeinträchtigen könnte, den Kapitalmarkt stören könnte. Der  

  Sparwille der Bevölkerung sollte nicht durch Eingriffsmöglichkeiten für die Finanzbehörden  

  geschmälert werden. Solche Eingriffsmöglichkeiten würden dem Ziel der angestrebten  

  Kapitalmarktöffnung entgegenstehen 14 Die Regelungen sahen folgende Einschränkungen  

  vor:  

  Systematische und periodische Informationsanfragen waren praktisch ausgeschlossen,  

  Kontrollmitteilungen sollten unterbleiben,  

  die Angabe von Kontoverbindungen sollte bei der Abgabe von Steuererklärungen nicht  

  verlangt werden,  

  lediglich Einzelauskunftsersuchen im Besteuerungsverfahren wurden für zulässig  

  erklärt  15

2.2.1.2  Der „Bankenerlass“  1979

  Infolge des Inkrafttretens der AO 1977 wurde der Bankenerlass in der Form eines BMF  

  Schreibens am 31 08 1979 neu gefasst 16 Obwohl die Notwendigkeit für die  

  Sonderregelungen aus dem Jahre 1949 aus wirtschaftspolitischer Sicht eigentlich nicht mehr  

  bestand, wurden im Wesentlichen die damaligen Regelungen übernommen. Neu war die  

  Erwähnung der Steuerfahndung in der Nr. 6 des Schreibens: Hiernach galt für die  

  Auskunftsersuchen der Steuerfahndung nicht § 93 Abs. 1 Satz 3 AO, sondern die speziellere  

  Vorschrift des § 208 AO. Damit war die Anwendung des „Bankenerlasses“ in diesen Fällen  

  weitgehend ausgeschlossen 17 Ebenfalls dem Erlass hinzugefügt wurde der Satz, dass im  

  Regelfall davon ausgegangen werden konnte, dass die Angaben in der Steuererklärung  

  vollständig und richtig sind. Daraus wurde auf Seiten der Steuerberater (verständlicherweise)  

  das Versprechen abgeleitet, dass auch kontrollbedürftiges nicht wirklich kontrolliert würde  

  Die Steuer wurde auf diese Weise zu einer Art Spende an den Fiskus  18

12  Vgl. Miebach, R. (1999), S.  30

13  Vgl. Carl, D /Klos, J. (1993), S.  25

14  Vgl. Tipke, K. (2000), § 30a AO, Rz, 1 Miebach, R. (1999), S.  31

15  Vgl. Miebach, R. (1999), S.  31

16  Vgl. BMF-Schreiben vom 31 08 1979, BStBl. I 1979 S. 590 Carl, D /Klos, J. (1993), S.  26

17  Vgl. Hellwig, P. (1997), § 30a AO, Rz. 1 Miebach, R. (1999), S. 32f  

18  Vgl. Tipke, K. (2000), § 30a AO, Rz.  1

4

Auch dieses Schreiben war, wie sein Vorgänger, lediglich eine Verwaltungsanweisung, und folglich für die Gerichte grundsätzlich nicht bindend. Durch diese Selbstbindung der Verwaltung konnte aber bei einem nicht begründeten Abweichen der Finanzbehörden von der bisher praktizierten Handhabung ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) geltend gemacht werden ¹⁹ .

Folglich war bereits durch dieses BMF-Schreiben ein Kontrolldefizit bei der Zinsbesteuerung entstanden, welches auch von Seiten der Literatur schon damals laufend angeprangert wurde ²⁰ .

2.2.1.3 Das Steuerreformgesetz 1990

Im Jahre 1985 stellte der BRH fest, dass Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht dem Steuerabzug vom Kapitalertrag unterliegen, nicht gleichmäßig und äußerst unvollständig versteuert würden. Dies ergebe sich daraus, dass die Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung durch den Bankenerlass deutlich eingeschränkt würden. Die Möglichkeiten der Sachverhaltsaufklärung würden dadurch nicht ausreichend ausgeschöpft. Aufgrund von Stichproben ermittelte der BRH eine Erklärungsquote von lediglich 25 v.H. ²¹ .

Im Zusammenhang mit der Einführung einer kleinen Kapitalertragssteuer von 10 v.H. zur verbesserten Erfassung der Kapitalerträge wollte der Gesetzgeber die bestehenden Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bankenerlasses durch eine gesetzliche Regelung ausräumen. Nicht zuletzt auch mit der Begründung eine befürchtete Kapitalflucht ins Ausland zu verhindern ²² . Neben der Einführung des § 30a AO und der kleinen Quellensteuer sollte die gefürchtete Kapitalflucht als Folge des Steuerreformgesetzes 1990 - welches am 25.07.1988 in die AO eingefügt wurde und am 03.08.1988 in Kraft getreten war - auch durch das ebenfalls eingeführte Steueramnestiegesetz verhindert werden ²³ . Das so genannte „Bankgeheimnis im Steuerrecht“ war somit als solches auch rechtlich geboren, die Auslegung bezüglich der Tragweite dieser Regelungen war aber weiterhin äußerst umstritten ²⁴ .

Inhaltlich wurden alle wesentlichen Bestimmungen des BMF-Schreibens aus dem Jahre 1979 in § 30a AO übernommen ²⁵ .

¹⁹ Vgl. Bruschke, G. (1990), S. 392

²⁰ Vgl. Carl, D./Klos, J. (1993), S. 26

²¹ Vgl. Bruschke, G. (1990), S. 392; Carl, D./Klos, J. (1993), S. 27

²² Vgl. Metzner, B (2000), § 30a AO, Rz. 3; Bruschke, G. (1990), S. 392

²³ Vgl. Carl, D./Klos, J. (1993), S. 27f; Hellwig, P. (1997), § 30a AO; Rz. 2

²⁴ Vgl. Carl, D./Klos, J. (1993), S. 28

5

Streitig ist bis heute die Frage darüber, ob der damals gewählte Standort innerhalb der AO

(direkt nach dem Steuergeheimnis) vom Gesetzgeber gezielt gewählt wurde, oder ob es sich bei diesem Standort um eine gesetzessystematisch falsche bzw. unbefriedigende Lösung handelt: Es gibt in der Literatur durchaus Stimmen die von einer gezielten Standortwahl ausgehen, womit der Gesetzgeber den möglicherweise gewünschten Stellenwert des Bankgeheimnisses unterstreichen wollte ²⁶ . Andere Auffassungen sehen hingegen keinen einleuchtenden Grund für den gewählten Standort ²⁷ .

Die befürchtete Kapitalflucht (v.a. nach Luxemburg) trat aber trotz der gesetzlichen

Verfestigung des „steuerlichen Bankgeheimnisses“ in die AO ein, weshalb die kleine Kapitalertragsteuer nur ein halbes Jahr nach ihrer Einführung wieder abgeschafft wurde ²⁸ . Das zwischenzeitlich ins Ausland abgeflossene Kapital kam aber auch nach Aufhebung der kleinen Kapitalertragsteuer nicht zurück ²⁹ .

2.2.1.4 Die Entscheidung des BVerfG vom 27.06.1991

In seinem Urteil vom 27.06.1991 entschied das BVerfG ³⁰ , dass die Besteuerung von Zinseinkünften (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) verfassungswidrig sei, da insoweit die rechtliche und tatsächliche Gleichbelastung der Steuerpflichtigen nicht gewährleistet werde ³¹ . Der in die AO übernommene Bankenerlass schaffe bei den Finanzbehörden hinsichtlich der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ein Klima des Zögerns und der Zurückhaltung und wirke sich folglich dahingehend aus, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden könne. Im Ergebnis führe dies zu einer Verfassungswidrigkeit auch der materiellen Norm. ³² . Ein Steuergesetz könne unter keinen Umständen Bestand haben, wenn es das Ziel einer Besteuerungsgleichheit verfehle. Das Allgemeininteresse der Besteuerungsgleichheit habe auch gegenüber gesamtwirtschaftlichen Interessen Bestand ³³ . Bei Steuern, die von einer Erklärung des Steuerschuldners abhängig sind, muss die Steuerehrlichkeit der Erklärenden durch hinreichende Kontrollmöglichkeiten abgestützt werden ³⁴ . Das BVerfG verpflichtete den Gesetzgeber, spätestens mit Wirkung zum 01.01.1993 die Besteuerungsgleichheit durch hinreichende gesetzliche Vorkehrungen zukünftig zu gewährleisten ³⁵ .

²⁵ Vgl. Miebach, R. (1999), S. 34

²⁶ Vgl. ebenda, S. 28

²⁷ Vgl. Bruschke, G. (1990), S. 392

²⁸ Vgl. Metzner, B (2000), § 30a AO, Rz. 3

²⁹ Vgl. Tipke, K. (2000), § 30a AO, Rz. 3

³⁰ Vgl. BVerfG-Urteil vom 27.06.1991, 2 BvR 1493/89, BStBl. II 1991 S. 654ff

³¹ Vgl. Krabbe, H. (1996), § 30a AO, Rz. 3

³² Vgl. Tipke, K. (2000), § 30a AO, Rz. 4; Felix, G. (1991), S. 389

³³ Vgl. Rüsken, R. (2003), § 30a AO, Rz. 2

³⁴ Vgl. Eckhoff, R. (1997), S. 1071

6