Verwertung steuerrelevanter Ermittlungsergebnisse bei Banken gegenüber deren Kunden

Inhaltsverzeichnis

  Seite  

INHALTSVERZEICHNIS 2

TABELLENVERZEICHNIS 6

  ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS  7

  PROBLEMSTELLUNG UND GANG DER UNTERSUCHUNG  11

1.  TEIL: THEMATIK  12

  A Die Außenprüfung gem 193 - 207 AO als besonderes Verfahren der Sachaufklärung  12

  I Abgrenzung von Einzelermittlungsmaßnahmen i S d 93 ff AO  12

  II Außenprüfung bei Kreditinstituten gem 193 Abs 1 AO  13

  B Steuerfahndungsermittlungen gem 208 AO  15

  I Aufgaben und Befugnisse der Steuerfahndung gem 208 404 AO  15

  II Das Verhältnis des Besteuerungs- zum Strafverfahren  16

  III Steuerfahndungsermittlungen gem 208 AO bei Banken  18

2.  TEIL: KONTROLLMITTEILUNGEN GEM 194 ABS 3 AO  19

  A Systematische Grundlagen des Instituts der Kontrollmitteilungen  19

  I Begriff und Zweck der Kontrollmitteilungen  19

  II Besonderheiten der Stellung des Steuerpflichtigen  20

  B Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen  21

  I Recht auf informationelle Selbstbestimmung  21

  II Das Steuergeheimnis gem 30 AO  22

  C Kontrollmitteilungen anläßlich einer steuerlichen Außenprüfung  23

  I Rechtsgrundlage und Tatbestand  23

  II Feststellungen von Kontrollmitteilungen  24

1.  Der Begriff der Feststellung  24

2.  Feststellungen anläßlich einer Außenprüfung  24

3.  Feststellung von Verhältnissen  25

  2  

4.  Feststellungen hinsichtlich anderer Personen  25

  III Die Zulässigkeit der Fertigung  26

1.  Verbot der systematischen Erfassung aller Geschäftsvorfälle  26

2.  Rechtslage  26

3.  Untersuchung des Wortlauts  26

4.  Untersuchung des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung  27

5.  Untersuchung des Selbstveranlagungsprinzips gem 150 Abs 1 S 2 AO  28

6.  Untersuchung des 201 RAO  30

7.  Bedingungen für die Fertigung  31

3.  TEIL: DAS BANKGEHEIMNIS IM STEUERRECHT  32

  A Entstehung und Entwicklung des 30a AO  32

  I Die gesetzlichen Bestimmungen bis zur Reichsabgabenordnung 1919  32

  II Die gesetzlichen Bestimmungen unter Geltung der Reichsabgabenordnung 1919  33

  III Der Bankenerlaß 1949  34

  IV Der Bankenerlaß 1979  35

  V Das Steuerreformgesetz 1990  35

  VI Das Zinsabschlaggesetz 1992  36

  VII Entwicklungstendenzen auf Europäischer Ebene  36

  B Der rechtliche Stellenwert des Bankgeheimnisses  37

  I Der Begriff des Bankgeheimnisses  37

  II Umfang und Gegenstand des Bankgeheimnisses  37

  III Die Rechtsgrundlagen des Bankgeheimnisses  38

1.  Verfassungsrechtliche Grundlagen  38

  a) Grundrechte des Kunden  38

  b) Grundrechte der Bank  39

2.  Zivilrechtliche Grundlagen  39

3.  Strafrechtlicher Schutz  40

4.  Arbeitsrechtlicher Schutz  41

  IV Das sogenannte Bankgeheimnis im Steuerrecht  41

1.  Grundsätzliche Bedeutung  41

2.  Einschränkungen der finanzbehördlichen Prüfungsrechte durch 30a AO  42

  a) Untersuchung des 30a Abs 1 AO  42

  b) Verbote und Einschränkungen  43

  V Durchbrechungen des sogenannten Bankgeheimnisses im Steuerrecht  44

1.  Steuerliche Auskunftserteilung der Bank in Einzelfällen  44

2.  Auskunftsersuchen bei Ermittlungen der Steuerfahndung  44

  3  

3.  Anzeigepflicht der Kreditinstitute gem 33 ErbStG  45

4.  Auswertung von Mitteilungen gem 45 d EStG  45

4.  TEIL: KONTROLLMITTEILUNGEN IM BANKBEREICH  46

  A Die Interpretation des 30a Abs 3 AO in der Rechtsprechung  46

  I Das Urteil des Bundesverfassungsgericht vom 27 6 1991  46

1.  Vorgeschichte  46

  a) Das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 5 5 1986  46

  b) Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20 6 1989  47

3.  Wesentliche Aussagen  47

  II Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18 2 1997  48

1.  Vorgeschichte  48

2.  Wesentliche Aussagen  49

3.  Anmerkungen zum Urteil  49

  III Der Beschluß des Bundesfinanzhofs vom 28 10 1997  51

1.  Vorgeschichte  51

2.  Wesentliche Aussagen  51

3.  Unterschiede zur Parallelentscheidung vom 18 2 1997  52

4.  Anmerkungen zum Beschluß  53

  IV Weitere Urteile der Finanzgerichte zur Zinsbesteuerung  53

  B Kontrollmitteilungen gem 30a Abs 3 AO  54

  I Die einzelnen Tatbestandsmerkmale des 30a Abs 3 AO  54

1.  Überblick  54

2.  Begriff des Kontos und Depots  54

  a) Definitionen  54

  b) Personenbezogene Konten  55

  c) Betriebsinterne Konten  56

  d) CpD-Konten  56

  e) Sonderfall: Zwischenkonten  57

3.  Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen  58

  II Rechtfertigungsgründe für die Regelung des 30a Abs 3 AO  59

1.  Kapitalmarktpolitische Gründe  59

2.  Vertrauensverhältnis zwischen Kreditinstitut und Kunden  62

3.  Rechtsstaatliche Erwägungen  64

  4  

5.  TEIL: VERWERTUNG VON KONTROLLMITTEILUNGEN NACH EINER  

  AUßENPRÜFUNG BEI EINER BANK  64

  A Auswertung von Kontrollmitteilungen gegenüber Kunden  64

  I Auswertung von Kontrollmitteilungen  64

  II Auswertung von Kontrollmitteilungen im Besteuerungsverfahren  65

  III Korrektur der Steuerbescheide aufgrund von Kontrollmitteilungen  66

  B Rechtsschutz gegen die Fertigung und Verwertung von Kontrollmitteilungen  67

  I Verwertungsverbot rechtswidrig erlangter Kenntnisse  67

  II Rechtliche Maßnahmen gegen Kontrollmitteilungen  68

1.  Einordnung von Kontrollmitteilungen  68

2.  Rechtsmöglichkeiten der Kreditinstitute  69

3.  Rechtsmöglichkeiten der Bankkunden  70

  AUSBLICK  71

ANHANG 73  NA  

  LITERATURVERZEICHNIS  76

  VERZEICHNIS DER RECHTSQUELLEN UND SONSTIGEN QUELLEN  91

  EIDESSTATTLICHE ERKLÄRUNG  96

  5  

Tabellenverzeichnis

  Seite  

Tabelle 1:  Erfassung von Kapitalerträgen im internationalen Vergleich  73

  6  

Abkürzungsverzeichnis

a. A. andere Ansicht Abs. Absatz AEAO Anwendungserlaß zur Abgabenordnung 1977 AGB Allgemeine Geschäftsbedingungen Alt. Alternative Anlage KSO Anlage für Einkünfte aus Kapitalvermögen und sonstige Einkünfte Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung Art. Artikel Aufl. Auflage BB Betriebsberater Bd. Band bearb. bearbeitet BFH Bundesfinanzhof BFH/NV Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGH Bundesgerichtshof BGBl Bundesgesetzblatt BMF Bundesminister der Finanzen BpO Allgemeine Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung - Betriebsprüfungsordnung BStBl Bundessteuerblatt BT-Drucks. Bundestagsdrucksache Buchst. Buchstabe BVerfG Bundesverfassungsgericht BVerfGE Amtliche Sammlung von Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts

7

CpD Conto pro Diverse DB Der Betrieb d. h. das heißt DStR Deutsches Steuerrecht DStZ Deutsche Steuer-Zeitung DStZ/E Deutsche Steuer-Zeitung / Eildienst EFG Entscheidungen der Finanzgerichte ErbStDV Durchführungsverordnung zum Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuergesetz ErbStG Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuergesetz EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz e. V. eingetragener Verein f., ff. folgend, fortfolgend F. Fach FAZ Frankfurter Allgemeine Zeitung FG Finanzgericht FGO Finanzgerichtsordnung FinMin Finanzministerium FR Finanz-Rundschau für Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer G. Gruppe gem. gemäß GG Grundgesetz GrEStG Grunderwerbsteuergesetz Gr. S. Großer Senat Halbs. Halbsatz HFR Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung HGB Handelsgesetzbuch h. M. herrschender Meinung Hrsg. Herausgeber i. H. v. in Höhe von

8

Inf Die Information aus Steuer und Wirtschaft

i. S. d. im Sinne des, im Sinne der

i. V. m. in Verbindung mit

IWB Internationale Wirtschaftsbriefe

Kap. Kapitel

KFR Kommentierte Finanzrechtsprechung

Kösdi Kölner Steuerdialog

KStG Körperschaftsteuergesetz

Kza. Kennzahl

LG Landgericht

MitteilungsVO Verordnung über Mitteilungen an die Finanzbehhörden durch

andere Behörden und öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten

Nr. Nummer

NJW Neue Juristische Woche

NWB Neue Wirtschafts-Briefe

OLG Oberlandesgericht

o. V. ohne Verfasser

RAO Reichsabgabenordnung

Rdnr. Randnummer(n)

RFH Reichsfinanzhof

RFHE Sammlung der Entscheidungen des Reichsfinanzhofs

RGBl Reichsgesetzblatt

RStBl Reichssteuerblatt

Rz. Randziffer(n)

S. Seite/Satz

StB Der Steuerberater

Stbg Die Steuerberatung

StBp-Handbuch Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung

StbJb Steuerberater-Jahrbuch

StBp Die steuerliche Betriebsprüfung

StEK Steuererlasse in Karteiform

SteuerStud Steuer und Studium

9

StGB Strafgesetzbuch

StPO Strafprozeßordnung

StRefG Steuerreformgesetz

StuW Steuer und Wirtschaft

StVj Steuerliche Vierteljahresschrift

Tz. Textziffer(n)

v. vom

vgl. vergleiche

WiB Wirtschaftsrechtliche Beratung

WiR Wirtschaftsrecht

wistra Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht

WM Wertpapier-Mitteilungen

ZASt Zinsabschlagsteuer

Ziff. Ziffer

Zip Zeitschrift für Wirtschaftsrecht

zit. zitiert

ZPO Zivilprozeßordnung

10

Problemstellung und Gang der Untersuchung Mit der vorliegenden Arbeit soll die Frage untersucht werden, inwiefern steuerrele- vante Ermittlungsergebnisse, welche bei Kreditinstituten 1 gewonnen wurden, gegenüber deren Kunden verwertet werden können. Vor allem soll geprüft werden, ob und inwieweit bei einer gegen ein Kreditinstitut gerichteten Außenprüfung Kon- trollmitteilungen gefertigt und in welcher Art und Weise diese verwertet werden kön- nen.

Die Arbeit beginnt mit einer genauen Themenabgrenzung, um die unterschiedlichen Ermittlungsmaßnahmen und die jeweilige Einschlägigkeit des § 30a AO herauszuar- beiten (1. Teil). Im Rahmen der Untersuchung des Instituts der Kontrollmitteilung soll auf die Zulässigkeit der Anfertigung von Kontrollmitteilungen anläßlich einer Außenprüfung im allgemeinen eingegangen und die vorhandenen Grenzen aufgezeigt werden (2. Teil). Im Anschluß daran wird der Frage nach den Kennzeichen des Bankgeheimnisses im allgemeinen und seiner Ausprägung im Steuerrecht im speziellen nachgegangen, um zu prüfen, ob durch ein Bankgeheimnis im Steuerrecht die Ermittlungsmaßnahmen der Finanzbehörden absolut eingeschränkt werden (3. Teil). Die Einschränkung der Anfertigung von Kontrollmitteilung bei der Außenprüfung einer Bank durch § 30a Abs. 3 AO und sein Verhältnis zu § 194 Abs.

3 AO sollen dann vor allem im Hinblick auf die jüngste Rechtsprechung des

Bundesfinanzhofs 2 zur Anfertigung von Kontrollmitteilungen bei Banken geklärt werden (4. Teil). Zum Schluß soll herausgearbeitet werden, wie Kontrollmitteilungen nach einer Außenprüfung bei einer Bank verwertet werden können und welcher Rechtsschutz gegen die Fertigung und Verwertung besteht (5. Teil).

1

Der Begriff Kreditinstitut und Bank wird im folgenden synonym verwendet;

2

Vgl. BFH v. 18.2.1997, BStBl II 1997, 499; BFH v. 28.10.1997, BFH/NV 1998, 424;

11

1. Teil: Thematik

A. Die Außenprüfung gem. §§ 193 - 207 AO als besonderes Verfah-

ren der Sachaufklärung

I. Abgrenzung von Einzelermittlungsmaßnahmen i. S. d. §§ 93 ff. AO

Die Außenprüfung i. S. d. §§ 193 - 207 AO ist ein spezielles Verwaltungsverfahren

zur Erfüllung der den Finanzbehörden in § 85 AO gesetzten Aufgabe 3 .I m Unterschied zu gezielten Einzelermittlungen i. S. d. §§ 93 ff. AO ist die Außenprüfung keine Einzelfall- oder Einzelfrageprüfung, da es bei ihr um die

systematische Überprüfung eines steuerlichen Sachzusammenhangs geht 4 . Somit liegt der Unterschied zu sonstigen Ermittlungsmaßnahmen in der Intensität und dem

Umfang der Ermittlungen 5 . Als Außenprüfung müssen alle unter einer entsprechenden Prüfungsanordnung gem. § 196 AO durchgeführten Ermittlungen, darüber hinaus aber auch solche Ermittlungsmaßnahmen der Finanzbehörden angesehen werden, die auf eine umfassende und zusammenhängende Ermittlung der

Besteuerungsgrundlagen gerichtet sind 6 .

An eine Außenprüfung sind folgende Rechtsfolgen gekoppelt: die Sperrwirkung 7 des

§ 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO für Selbstanzeigen bei Steuerhinterziehung gem. § 370 AO, die Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist gem. § 171 Abs. 4 S. 1 AO, die

Änderungssperre 8 gem. § 173 Abs. 2 S. 1 AO, die Aufhebung des Nachprüfungsvor- behalts gem. § 164 Abs. 3 S. 3 AO, die Möglichkeit einer verbindlichen Zusage gem.

§ 204 AO und erhöhte Mitwirkungspflichten 9 gem. § 200 AO.

3

Vgl. BFH v. 2.10.1991, BStBl II 1992, 220;

4

Vgl. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 22 Rz. 225; Streck, Die Außenprüfung,Tz. 13;

5

Vgl. BFH v. 21.2.1978, BStBl II 1978, 360; BFH v. 16.1.1979, BStBl II 1979, 453; BFH v. 24.1.1985, BStBl II 1985, 568; Notthoff, DB 1985, 1497 (1498); Papist, DStR 1986, 356 (359);

6

Vgl. BFH v. 5.4.1984, BStBl II 1984, 790; BFH v. 30.8.1988, BStBl II 1989, 193;

7

Vgl. Bilsdorfer, NWB, F. 17, 1109 (1123); Mösbauer, StBp 1998, 127 (129); Streck, Die Steuerfahndung, Tz. 245;

8

Vgl. Hessisches FG v. 19.5.1994, EFG 1995, 2;

9

Vgl. Lohmeyer, Inf 1980, 489 (490 f.); Schöneborn, DStZ 1996, 589 (595);

12

II. Außenprüfung bei Kreditinstituten gem. § 193 Abs. 1 AO Ein Kreditinstitut ist hinsichtlich des Charakters seiner tatsächlichen Betätigung eine gewerbliche Unternehmung i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG, wobei Banken aufgrund ihrer Rechtsform zumeist gewerbliche Betriebe i. S. d. §§ 4, 8 Abs. 2 KStG sind. Während nach der h. M. die Prüfung der Eigenversteuerung eines Kreditinstitutes im

Rahmen des § 193 Abs. 1 AO geschehen kann 10 , ist es strittig, auf welche Norm sich die Prüfung der Verpflichtung stützen kann, für Rechnung eines anderen Steuern, nämlich die Lohnsteuer gem. §§ 38 ff. EStG, die Kapitalertragsteuer gem. §§ 43 ff. EStG und Steuern in bestimmten Fällen der beschränkten Einkommensteuerpflicht gem. § 50a EStG, einzubehalten und abzuführen.

Für SCHICK begründet § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO die Zulässigkeit einer Außenprüfung für die von dieser Vorschrift erfaßten Steuerfälle bei allen Steuerpflichtigen und stellt somit, soweit Steuerpflichtige bereits von § 193 Abs. 1 AO erfaßt würden, eine Er-

gänzung dar 11 . In Übereinstimmung mit CARL/KLOS stützt er eine Kapitalertragsteu- erprüfung auf § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO 12 .

Die Formulierung der Einleitung des § 193 Abs. 2 AO i. V. m. § 194 Abs. 1 S. 4 AO läßt aber vielmehr den Schluß zu, daß bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen Betrieb unterhalten, eine Prüfung ihrer Verpflichtungen gem. § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO bereits nach § 193 Abs. 1 AO zulässig ist. § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO erfaßt darüber hin- aus alle anderen Steuerpflichtigen beispielsweise Arbeitgeber, die keine Unternehmer

sind 13 . Somit geschieht eine Außenprüfung bei einem Kreditinstitut unabhängig von ihrem sachlichen Umfang gem. § 194 AO regelmäßig im Rahmen des § 193 Abs. 1 AO.

Hat die Außenprüfung die Eigenversteuerung der Bank zum Prüfungsgegenstand gem. § 194 Abs. 1 S. 2 AO, so ist die Finanzbehörde nicht berechtigt, die

steuerlichen Verhältnisse anderer Personen mitzuermitteln 14 . Umfaßt die Prüfungsanordnung gem. § 196 AO die Einbehaltungs- und Abführungsverpflichtungen des Kreditinstitutes, so können und müssen die Verhältnisse anderer Personen gem. § 194 Abs. 1 S. 4, 1. Halbs. AO mitermittelt

10 Vgl. Schick, in H/H/Sp, § 193 AO Rz. 82a; Tipke, in: Tipke/Kruse, § 193 AO Tz. 7;

11 Vgl. Schick, in H/H/Sp, § 193 AO Rz. 380 ff.;

12 Vgl. Carl/Klos, NWB, F. 2, 6389 (6390); Schick, in H/H/Sp, § 193 AO Rz. 82a;

13 Vgl. Tipke, in: Tipke/Kruse, § 193 AO Tz. 9; Zint, Zulässigkeit und sachlicher Umfang einer

Außenprüfung nach §§ 193 und 194 AO, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 3110, S. 21;

13

werden. Um die Verhältnisse anderer Personen handelt es sich deshalb, weil der Steuerschuldner der Kapitalertragsteuer grundsätzlich der Gläubiger der Kapitalerträge nach § 44 Abs. 1 S. 1 EStG, also der Bankkunde, ist. Die Prüfung richtet sich nach § 50b EStG und gilt primär der Feststellung, ob die Steuer vom Schuldner der Kapitalerträge richtig einbehalten und an das örtliche Finanzamt im Rahmen des Steueranmeldungsverfahrens gem. §§ 43, 44 ff. EStG abgeführt worden ist 15 . Damit kann der Prüfer grundsätzlich auch in Kundenkonten und Depots Einblick nehmen, um zu prüfen, ob die Kapitalertragsbesteuerung vom Kreditinstitut als auszahlende Stelle ordnungsgemäß vorgenommen wurde. Zudem kann geprüft werden, inwieweit eine Abstandnahme von Steuereinbehalt und -abführung aufgrund vorgelegter Nichtveranlagungs-Bescheinigung beziehungsweise des Freistellungsauftrages zutreffend erfolgt ist 16 . Die einkommensteuerlichen Verhältnisse des Gläubigers sind nicht zu prüfen, da die Prüfung nach wie vor gegen den in der Prüfungsanordnung genannten Steuerpflichtigen durchgeführt wird 17 .N u r ihm gegenüber treten die Wirkungen der Außenprüfung ein. Die Rechtsstellung der anderen Personen richtet sich nach den für Dritte geltenden Vorschriften 18 .

14 Vgl. Schick in: H/H/Sp, § 194 AO Rz. 106; Tipke, in: Tipke/Kruse, § 194 AO Tz. 1; 15 Vgl. Hussmann, Die Prüfung der Kapitalertragsteuer, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 7630, S. 2;

16 Vgl. Carl/Klos, StB 1994, 135 (139);

17 Vgl. Schick in: H/H/Sp, Vor § 193 AO Rz. 199;

18 Vgl. zur RAO BFH v. 24.4.1979, BStBl II 1979, 744; Schick in: H/H/Sp, § 194 AO Rz. 295 ff.; Tipke, in: Tipke/Kruse, § 194 AO Tz. 5;

14

B. Steuerfahndungsermittlungen gem. § 208 AO

I. Aufgaben und Befugnisse der Steuerfahndung gem. §§ 208, 404 AO

Die Steuerfahndung wird vom Gesetzgeber 19 , von der Rechtsprechung 20 , von der Finanzverwaltung 21 und von der herrschenden Lehre 22 als historisch gewachsene 23 Institution mit Doppelfunktion begriffen, da ihr Aufgaben im Besteuerungs- und Strafverfahren zugeordnet sind.

Die Kompetenznorm des § 208 AO weist ihr in § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO mit der Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten eine strafrechtliche Funktion zu. Eine strafrechtliche und steuerliche Funktion wird ihr sowohl bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den oben benannten Fällen gem. § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO als auch bei der Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle gem. § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO in Konkretisierung des allgemeinen Steuersicherungsauftrags nach § 85 AO zugeteilt 24 . Sonstige steuerliche Aufklärungs- und Prüfungspflichten werden in § 208 Abs. 2 AO erwähnt, sind in der Praxis aber eine seltene Ausnahme 25 . Dieser Aufgabenzuweisung liegt die Überlegung zugrunde, daß die Erforschung von Steuerstraftaten und - ordnungswidrigkeiten untrennbar verbunden ist mit der Feststellung steuerlicher Nachforderungen 26 .

Im Steuerstrafverfahren haben die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden sowie ihre Beamten gem. § 404 S. 1 AO dieselben Rechte und Pflichten wie die Behörden und Beamten des Polizeidienstes nach den Vorschriften

19 Vgl. BT-Drucks. 7/4292, 36;

20 Vgl. BFH v. 2.12.1976, BStBl II 1977, 318; BFH v. 23.12.1980, BStBl II 1981, 349; BFH v.

16.12.1997, DB 1998, 555 (557); FG Rheinland-Pfalz v. 22.1.1979, EFG 1979, 377; FG

Schleswig-Holstein v. 3.11.1981, EFG 1982, 284;

21 Vgl. AEAO zu § 208 AO;

22 Vgl. Hamacher, DStZ 1983, 493 (494); Mösbauer, DStZ 1986, 339 (341); Scheurmann-Kettner, in:

Koch/Scholtz, § 208 AO Rz. 11; Seer, in: Tipke/Kruse, § 208 AO Tz. 2; a. A. nur Schick, in:

H/H/Sp, § 208 Rz. 54 ff., der die beiden Aufgaben für unvereinbar hält und deshalb der

Steuerfahndung nur die Strafverfolgungsaufgabe zuweist;

23 Vgl. Schick, in: H/H/Sp, § 208 AO Rz. 2;

24 Vgl. Streck, Das Recht des Verhältnisses von Steuer- und Strafverfahren, in: Kohlmann (Hrsg.),

Strafverfolgung und Strafverteidigung im Steuerstrafrecht, S. 217 (223 f.);

25 Vgl. Carl/Klos, NWB, F. 13, 861 (867);

26 Vgl. BT-Drucks. 7/4292, 36; Klos, SteuerStud 1998, 270 (271); Seer, in: Tipke/Kruse, § 208 AO

Tz. 4;

15

der StPO mit in § 404 S. 2, 1. Halbs. AO normierten Sonderrechten 27 , unabhängig davon, ob die Finanzbehörde oder die Staatsanwaltschaft das Ermittlungsverfahren

betreibt 28 . Voraussetzung gem. §§ 385 AO, 163 Abs. 1 i. V. m. 160 Abs. 1 StPO für das Handeln der Steuerfahndung im Steuerstrafverfahren ist, daß mindestens der

Anfangsverdacht gem. § 152 Abs. 2 StPO einer Steuerstraftat vorliegt 29 .A l s Maßnahme der allgemeinen Steueraufsicht 30 ermöglicht § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO auch Fahndungsmaßnahmen, ohne den Verdacht einer Steuerstraftat oder - ordnungswidrigkeit. Solche Vorfeldermittlungen, die Teil des Besteuerungsverfahrens sind, sind bereits zulässig, wenn unter Berücksichtigung der allgemeinen Erfahrungen der Finanzbehörden die bloße Möglichkeit besteht, daß ein

Steuertatbestand verwirklicht worden ist 31 .

Im Besteuerungsverfahren hat die Steuerfahndung gem. § 208 Abs. 1 S. 2 AO alle Befugnisse, wie sie auch die Finanzämter und insbesondere deren Prüfungsdienste

haben 32 . Gem. § 208 Abs. 1 S. 3 AO verfügt die Steuerfahndung im Interesse der Be- schleunigung der Steuerfahndungsermittlungen über verstärkte steuerliche Befugnisse, welche die übliche Beweismittelreihenfolge der Abgabenordnung bei

Fahndungsermittlungen aufheben 33 .

II. Das Verhältnis des Besteuerungs- zum Strafverfahren

Während der Steuerpflichtige im Besteuerungsverfahren zur Mitwirkung gem. §§ 90, 200 AO verpflichtet ist und diese Pflicht mit Zwangsmitteln gem. §§ 328 ff. AO durchgesetzt werden kann, er also grundsätzlich kein Mitwirkungsverweigerungsrecht besitzt, ist die Rechtsstellung des Beschuldigten im Strafverfahren erheblich anders. Das Schweigerecht und die Mitwirkungsfreiheit im

Strafverfahren sind einzelne Ausprägungen des verfassungsrechtlich fundierten 34 Verbots des Zwangs zur Selbstbelastung i. S. d. §§ 136 Abs. 1 S. 2, 163a Abs. 3 S. 2,

27 Vgl. Hirsch, Auskünfte durch Kreditinstitute, S. 31 f.; Streck, Das Recht des Verhältnisses von

Steuer- und Strafverfahren, in: Kohlmann (Hrsg.), Strafverfolgung und Strafverteidigung im

Steuerstrafrecht, S. 217 (244);

28 Vgl. Feuerborn, in: Sichtermann/Feuerborn/Kirchherr/Terdenge, Bankgeheimnis und

Bankauskunft, S. 305; Hübner, in: H/H/Sp, § 404 Rz. 46;

29 Vgl. Henneberg, Die Steuerfahndung, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 6550, S. 17;

30 Vgl. BFH v. 29.10.1986, BStBl II 1988, 359 (361);

31 Vgl. BFH v. 29.10.1986, BStBl II 1988, 359 (361); BFH v. 24.3.1987, BStBl II 1987, 484;

32 Vgl. Hirsch, Auskünft durch Kreditinstitute, S. 70;

33 Vgl. Carl/Klos, NWB, F. 13, 861 (872);

34 Vgl. BVerfG v. 13.1.1981, BVerfGE 56, 37;

16

163a Abs. 4 S. 2, 243 Abs. 4 S. 1 StPO 35 . Grundsätzlich bleibt der Steuerpflichtige auch bei einem parallel laufenden Steuerstrafverfahren im Besteuerungsverfahren auskunfts- und mitwirkungspflichtig. Ein Zugeständnis an das Selbstbezichtigungsverbot räumt § 393 Abs. 1 S. 2 - 3 AO insoweit ein, als bei Gefahr der strafrechtlichen Selbstbelastung steuerliche Zwangsmittel unzulässig sind. Die durch § 393 Abs. 1 AO abstrakt vorgegebene Unabhängigkeit des Besteuerungs- und des Steuerstrafverfahrens befindet sich zur Doppelzuständigkeit der Fahndungs- behörde gem. § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO in einem Spannungsverhältnis. Aus den identischen Untersuchungsgegenständen, die sowohl als Besteuerungs- grundlage als auch für die Feststellung des objektiven Tatbestands eines Steuerdelik- tes erheblich sind, ergibt sich eine sachliche Überschneidung 36 . Um die verfahrens- rechtlichen Verstrickungen zu lösen und um zu verhindern, daß die verfassungsrecht- lich verankerten Rechte des Beschuldigten im Strafverfahren ausgehöhlt werden, muß das Vorgehen und der Einsatz der Fahndungsbehörden eindeutig vorhersehbar, meßbar und berechenbar sein. Der Betroffene muß erkennen können, ob die Steuerfahndung steuerlich oder strafprozessual ermittelt 37 . Bestehen Zweifel darüber, in welchem Verfahren die Steuerfahndung handelt, darf der Betroffene davon ausgehen, daß die Steuerfahndung strafprozessual tätig wird 38 . Die Steuerfahndung darf auch nicht dysfunktional Mittel des Besteuerungsverfahrens zur Ermittlung des strafrechtlichen Sachverhalts oder umgekehrt Mittel des Steuerstrafverfahrens zur Ermittlung des Sachverhalts für das Besteuerungsverfahren verwenden 39 . Zudem darf ein Wechsel der Verfahrensart nicht willkürlich in dem Sinne erfolgen, daß nach dem Meistbegünstigungsprinzip schutzwürdige Rechtspositionen und die Möglichkeit der

35 Vgl. Reiß, Wolfram, Besteuerungsverfahren und Strafverfahren, in: Freericks/Friauf/Kirchhof, Steuerwissenschaft, S. 144;

36 Vgl. Kohlmann, Strafprozessuale Verwertungsverbote, in: Lang, Festschrift für Klaus Tipke, S. 487 (494);

37 Vgl. Carl/Klos, NWB, F. 13, 861 (869); Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 22 Rz. 256; Streck, Das Recht des Verhältnisses von Steuer- und Strafverfahren, in: Kohlmann (Hrsg.), Strafverfolgung und Strafverteidigung im Steuerstrafrecht, S. 217 (237f);

38 Vgl. Carl/Klos, NWB, F. 13, 861 (869); Seer, StB 1987, 128 (128 f.); Streck, Das Recht des Verhältnisses von Steuer- und Strafverfahren, in: Kohlmann (Hrsg.), Strafverfolgung und Strafverteidigung im Steuerstrafrecht, S. 217 (247);

39 Vgl. Rüping, DStZ 1980, 179 (180); Seer, in: Tipke/Kruse, § 208 AO Tz. 21;

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Verteidigung des Steuerpflichtigen unterlaufen werden 40 . Ein einmal eingeschlagenes Verfahren muß die Behörde grundsätzlich mit einer gewissen Stetigkeit verfolgen 41 .

III. Steuerfahndungsermittlungen gem. § 208 AO bei Banken

Eine allgemeine Kontenüberwachung der Steuerfahndung durch Sammelauskunftser- suchen an Kreditinstitute im Rahmen ihrer Aufgabe der allgemeinen Steueraufsicht gem. § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO ist nach h. M. gem. § 30a Abs. 2 AO nicht zuläs-

sig 42 .

Bei Ermittlungen im Steuerstrafverfahren und im Bußgeldverfahren wegen

Steuerordnungswidrigkeiten findet § 30a AO keine Anwendung 43 . Die inländische Bank ist Dritte in einem Steuerfahndungsverfahren, wenn sich dieses gegen den Bankkunden wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung gem. § 370 AO oder leichtfertiger Steuerverkürzung gem. § 378 AO richtet und kein Mitarbeiter der Bank

als Beschuldigter angesehen wird 44 . Ergeht ein Auskunftsersuchen gem. § 161a StPO gegenüber einer Bank, sind die entsprechenden Bankangestellten als Zeugen gem. §

48 ff. StPO anzusehen 45 . Diese Dritten sind nur verpflichtet, einer Ladung der

Bußgeld- und Strafsachenstelle gem. § 399 Abs. 1 AO i. V. m. § 161a StPO oder der

Staatsanwaltschaft gem. § 161a StPO Folge zu leisten 46 . Dritte sind gem. § 95 StPO zur Herausgabe von Beweismitteln verpflichtet 47 . Die Bank kann gem. § 103 StPO durchsucht und Beweismittel können gem. § 94 StPO beschlagnahmt werden. Durchsuchungen gem. § 102 StPO werden in Strafverfahren gegen Bankangestellte durchgeführt, die der Mittäterschaft gem. § 25 Abs. 2 StGB, Anstiftung gem. § 26

StGB oder der Beihilfe 48 gem. § 27 StGB zur Steuerhinterziehung ihrer Kunden oder

40 Vgl. Jakob, StuW 1971, 297 (306); Hamacher, DStZ 1983, 493 (497); Streck, Die Steuerfahndung,

Tz. 28; Carl/Klos, NWB, F. 13, 861 (870);

41 Vgl. Streck, Das Recht des Verhältnisses von Steuer- und Strafverfahren, in: Kohlmann (Hrsg.),

Strafverfolgung und Strafverteidigung im Steuerstrafrecht, S. 217 (237);

42 Vgl. Arndt, Vorfeldermittlungen, Gruppenverdacht und Sammelauskunftsersuchen, in: Carlé,

Festgabe für Günther Felix, S. 1 ( 15); Arndt, Kösdi 1994, 9760 (9762); Carl/Klos, wistra 1994,

211 (215); Hellwig, in: H/H/Sp, § 30a AO Rz. 15; Laule, WiB 1997, 1126 (1127); Stahl, Kösdi

1989, 7777 (7780); Tipke, in: Tipke/Kruse, § 30a AO Tz. 9;

43 Vgl. AEAO zu § 30a AO Tz. 4; Klos, SteuerStud 1998, 371 (377); Ranft, WiB 1996, 49 (50);

Streck, Die Steuerfahndung, Tz. 549;

44 Vgl. Streck/Mack, BB 1995, 2137 (2138);

45 Vgl. Bilsdorfer, DStZ 1984, 415 (420); Müller-Brühl, Ermittlungen bei Kreditinstituten, S. 105;

46 Vgl. Laule, DStZ 1984, 599 (600);

47 Vgl. Streck, Hausdurchsuchung und Beschlagnahme bei Steuerfahndungen, in: Schröder/Muuss,

StBp-Handbuch, Kza. 6650, S. 2;

48 Vgl. Kniffka, wistra 1987, 309 (309 f.);

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Begünstigung gem. § 257 StGB verdächtig sind 49 . Stoßen die Fahnder auf Kontenbelege, die den Verdacht steuerunehrlichen Verhaltens anderweitiger vom Verfahren nicht betroffener Bankkunden nahelegen, können diese Unterlagen einstweilen gem. § 108 StPO als sogenannte Zufallsfunde sichergestellt werden. § 108 StPO gestattet aber nicht, daß bei einer Bankdurchsuchung systematisch nach Belegen von Kunden gesucht wird, gegen die noch kein Strafverfahren anhängig

ist 50 .

2. Teil: Kontrollmitteilungen gem. § 194 Abs. 3 AO

A. Systematische Grundlagen des Instituts der Kontrollmitteilungen

I. Begriff und Zweck der Kontrollmitteilungen

Allgemein sind Kontrollmitteilungen Mitteilungen einer Institution über ihr Wissen

bezüglich bestimmter Sachverhalte an eine andere Institution 51 . Die Mitteilung von Rechtsansichten oder Schlußfolgerungen fällt nicht mehr unter den Begriff der Kon-

trollmitteilung 52 . Bestimmend für den Begriff der Kontrollmitteilung ist, daß die empfangende Stelle die Information nicht angefordert hat, sondern diese von der erstellenden Institution aus eigenem Antrieb gefertigt und übersandt wurde. Zwar können in ein System von Kontrollmitteilungen auch privatrechtlich organisierte Institutionen ohne Behördeneigenschaft eingeschaltet sein, doch regelmäßig sind die

fertigende und empfangende Stelle Behörden 53 .

Die Notwendigkeit, Kontrollmitteilungen zu fertigen, ergibt sich aus dem dezentrali- sierten Aufbau des Staates. Durch die Aufspaltung der staatlichen Aufgaben auf eine Vielzahl von Behörden und anderen staatlichen und nichtstaatlichen Institutionen mit jeweils genau umrissenem Aufgabenkreis ist der zur Erfüllung dieser staatlichen Auf-

49 Vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, § 208 AO Tz. 13e;

50 Vgl. LG Bonn v. 1.7.1980, NJW 1981, 292; LG Arnsberg v. 27.6.1983, Zip 1984, 889 (892); LG Baden-Baden v. 16.5.1989, Zip 1989, 766 (767); Arndt, Kösdi 1994, 9760 (9764); Klos, WiB 1997, 1166 (1167);

51 Vgl. Frotscher, Recht und Praxis der Kontrollmitteilung, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 4800, S. 2;

52 Vgl. Schreiben FinMin Bayern v. 24.4.1984, in: Felix/Carlé, StEK, AO 1977, § 173 Nr. 27; 53 Vgl. Frotscher, Recht und Praxis der Kontrollmitteilung, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 4800, S. 3;

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